Особенности правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

ПЕРМСКИЙ ФИЛИАЛ ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО АВТОНОМНОГО ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

«НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Вечерне-заочный факультет экономики и управления

Выпускная квалификационная работа - БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА

по направлению подготовки 40.03.01 Юриспруденция

образовательной программы бакалавриата «Гражданское и предпринимательское право»

ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Петрова Елена Владимировна

Руководитель

к.ю.н., доцент

Е.С. Третьякова

г. Пермь, 2020 год



Оглавление

налоговый выгода законодательство необоснованный

Аннотация

Введение

1. Понятие необоснованной налоговой выгоды в законодательстве Российской Федерации

1.1 Основные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

1.2 Основные положения ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»

1.3 Сравнительный анализ положений Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и положений ст. 54.1 НК РФ

2. Правовое регулирование необоснованной налоговой выгоды

2.1 Характерные признаки искажений при доказывании получения необоснованной налоговой выгоды

2.2 Умысел как важная составляющая доказательственной базы при получении необоснованной налоговой выгоды

2.3 Общая характеристика схем получения необоснованной налоговой выгоды

3. Проблемы правового регулирования необоснованной налоговой выгоды

3.1 Проблема, связанная с применяемыми налоговыми органами способами доказывания умысла (согласованности и подконтрольности действий между субъектами)

3.2 Проблема применения расчетного способа доначисления налогов

3.3 Проблема, связанная с принципом обратной силы закона в сфере налоговых правоотношений, применяемых к необоснованной налоговой выгоде

Заключение

Список использованной литературы

Приложение 1

Приложение 2

Приложение 3

Приложение 4

Приложение 5



Аннотация

Выпускная квалификационная работа посвящена изучению особенностей правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации.

Работа состоит из введения, трех глав, девяти параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.

В первой главе рассматривается понятие необоснованной налоговой выгоды.

Вторая глава посвящена исследованию особенностей ее правового регулирования.

Третья глава содержит проблемы, возникающие при правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды, и варианты решения обозначенных проблем.

В результате проделанной работы посредством исследования нормативно-правовых актов, разъяснений государственных органов, юридических статей, судебной практики был проведен анализ понятия необоснованная налоговая выгода, установлены особенности ее правового регулирования в Российской Федерации, обозначены признаки искажений, критерии, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды, приведены основные схемы, использующиеся налогоплательщиками для ухода от налогообложения.

В выпускной квалификационной работе были выявлены и изучены проблемы, возникающие при правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды, предложены пути решения указанных проблем в части внесения соответствующих изменений и дополнений в налоговое законодательство Российской Федерации.



Введение

В настоящее время проблема правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации является актуальной и находится в центре внимания как представителей бизнес-сообщества, так и представителей контролирующих органов государственной власти.

В налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) не содержится четкого определения необоснованной налоговой выгоды. Данное понятие было введено в налоговое право Российской Федерации Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (Постановление № 53).

Таким образом, норма о возможности пересмотра сущности финансово-хозяйственной операции исходя из содержания, а не из формы была закреплена в указанном постановлении, по сути являющимся судебным прецедентом.

При этом, правовая система Российской Федерации относится к романо-германской правовой семье, где основным источником права является закон и с юридической точки зрения регулирование необоснованной налоговой выгоды актом суда не совсем корректно.

Федеральный закон от 18.07.2017 №163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ» дополнил кодекс статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», но при этом понятие необоснованной налоговой выгоды определено не было.

Данное обстоятельство создает определенные трудности для ограничения вышеуказанного понятия от вполне законной налоговой оптимизации, при этом из содержания статьи 54.1 НК РФ понятно, что ее положения направлены на предотвращение использования «агрессивных» методов налоговой оптимизации.

Правоотношения в сфере налогового права - общественные отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, заключающиеся в осуществлении представителями налоговых органов контроля за правильностью исчисления, а также своевременностью уплаты налогоплательщиками обязательных платежей в бюджет.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) содержит положение о том, что хозяйствующие субъекты осуществляют предпринимательскую деятельность самостоятельно и на свой риск.

Опираясь на указанное положение, налоговые органы придерживаются позиции, что налогоплательщики несут ответственность за выбор контрагентов и все связанные с этим возможные неблагоприятные последствия.

Но при этом, преследуя цель получения прибыли, налогоплательщик свободен в выборе сферы свой предпринимательской деятельности (выполнение монтажных работ, предоставление юридических, бухгалтерских услуг и многое другое).

Также хозяйствующий субъект вправе самостоятельно выбирать контрагентов, с которыми в дальнейшем он будет сотрудничать при осуществлении своей предпринимательской деятельности.

В свою очередь налоговые органы обладают правом на проведение выездных, камеральных налоговых проверок с целью контроля за правильностью формирования налогоплательщиками налоговой базы и своевременным перечислением соответствующих налогов в государственный бюджет.

Представителям бизнес-сообщества нужно понимать, что вступление в финансово-хозяйственные взаимоотношения с «сомнительными» контрагентами, создание схем по уходу от налогообложения могут стать основополагающими факторами для назначения выездной налоговой проверки, доначисления налогов, пени, взыскания штрафов, вплоть до привлечения руководителя юридического лица к уголовной ответственности.

Таким образом, для соблюдения баланса между интересами государства и интересами налогоплательщиков важно определить момент, когда налоговая оптимизация перестает быть законной и переходит в категорию необоснованной налоговой выгоды.

Объектом исследования являются отношения, связанные с правовым регулированием необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации.

Предметом исследования являются положения НК РФ, определяющие особенности правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации (ФНС России), юридические статьи, затрагивающие проблемные вопросы по данной теме, а также соответствующая судебная практика.

Целью работы является исследование особенностей правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации, выявление проблем и формулировка выводов.

Для достижения поставленной цели при выполнении выпускной квалификационной работы (ВКР) необходимо выполнить следующие задачи:

1. Охарактеризовать понятие и особенности необоснованной налоговой выгоды;

2. Сформулировать основные критерии, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды;

3. Охарактеризовать проблему, связанную с применением принципа обратной силы закона в сфере налоговых правоотношений при вменении налогоплательщику фактов получения необоснованной налоговой выгоды, и предложить возможные варианты решения данной проблемы;

4. Охарактеризовать проблему применения расчетного способа доначисления налогов и предложить возможные варианты решения данной проблемы;

5. Охарактеризовать проблему, связанную с применяемыми налоговыми органами способами доказывания умысла (согласованности и подконтрольности действий между субъектами предпринимательской деятельности), и предложить возможные варианты решения данной проблемы.

В процессе исследования были использованы такие общенаучные методы логического познания, как анализ, синтез, индукция и дедукция.

В частности, анализ действующего законодательства Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений позволил выявить проблемы, возникающие при правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды. Синтез обобщающих характеристик налоговой выгоды позволил на основе установленных проблем предложить варианты по усовершенствованию налогового законодательства Российской Федерации. Использование метода индукции позволило сделать вывод о качестве налогового законодательства в целом и определить возможности для его совершенствования. С помощью метода дедукции были выявлены недостатки, существующие в сфере регулирования частных налоговых правоотношений.

В работе использован статистический метод для установления статистических данных о количестве рассмотренных судами требований по спорам с налогоплательщиками по вопросу получения ими необоснованной налоговой выгоды, как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков.

В процессе исследования были использованы специальные методы юридической науки:

- сравнительно-правовой - при осуществлении анализа налогового законодательства Российской Федерации с одновременным исследованием практики его применения;

- формально-юридический - при определении следующих юридических терминов «необоснованная налоговая выгода», «схема ухода от налогообложения», «дробление бизнеса», «фирма-однодневка», а также выявлении их существенных признаков;

- метод системного анализа и обобщения практических материалов - при анализе позиций судов в делах о нарушениях налогового законодательства, заключающихся в получении необоснованной налоговой выгоды, и их обобщении по отдельным вопросам.

Поставленная цель и сформулированные задачи определили структуру исследования. ВКР состоит из введения, трех глав, состоящих из параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.



1. Понятие необоснованной налоговой выгоды в законодательстве Российской Федерации

В современном налоговом праве Российской Федерации понятие необоснованной налоговой выгоды по праву занимает центральное положение.

При осуществлении своей деятельности налогоплательщики так или иначе используют различные способы минимизации налогов, часть из которых российская судебная практика квалифицирует как необоснованную налоговую выгоду.

Налоговые правоотношения довольно непросто реализуются на практике, в связи с чем законодатель периодически дорабатывает существующие правовые нормы в соответствии с возникающими обязательствами.

Нормативная регламентация правового регулирования необоснованной налоговой выгоды закреплена в НК РФ.

В 2017 году Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ» первая часть НК РФ была дополнена статьей 54.1, которая ввела понятие «пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» [Федеральный закон № 163], что повлекло изменение устоявшегося в правоприменительной практике понятия необоснованной налоговой выгоды.

До введения в действие статьи 54.1 НК РФ понятие необоснованной налоговой выгоды содержалось в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Стоит ометить, что в настоящее время нормы, содержащиеся в вышеуказанных правовых актах, определяют особенности правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации.

Кроме того, разъяснения и рекомендации, касающиеся верного определения квалификации и сбора доказательственной базы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, содержатся в следующих документах:

- Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ « О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»;

- Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ « О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)»;

- Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ « О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц»;

- Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ « О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ « О внесении изменений в часть первую НК РФ»;

- Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ « О рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ»;

- Письмо ФНС России от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@ « О направлении информации»;

- Письмо ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613 «О направлении обзора по спорам налоговых органов с лицами, осуществляющими деятельность в угольной промышленности и лесопромышленном комплексе».

Указанные письма являются важной составляющей в вопросе правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в РФ.

Несмотря на то, что письма ФНС России не являются источником права в классическом его понимании, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П было указано на то, что официальное признание установления нормативных положений в актах, отличных по форме от относимых законодательством к категории нормативных актов, возможно.

Данным Постановлением письма ФНС России признаны обладающими нормативными свойствами, а содержащиеся в них разъяснения - способными устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и тем самым оказывающие общерегулирующее воздействие на налоговые отношения.

Кроме того, согласно Письма ФНС России от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@ « О разъяснениях ФНС России» положения писем ФНС России обязательны для применения налоговыми органами при реализации их полномочий.

В связи с тем, что статья 54.1 НК РФ по содержанию является небольшой, но по сути выступает основным регулятором налоговых правоотношений в части получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, применение позиций ФНС России, сформировавшихся по данному вопросу, весьма целесообразно.

В настоящее время ФНС лидирует в делах об оспаривании решений о привлечении к отвественности за совершение налоговых правонарушений, действий и бездействий налоговых органов.

Согласно итоговому докладу о деятельности ФНС России за 2019 год из общей суммы рассмотренных судами требований по спорам с налогоплательщиками в пользу налоговых органов было разрешено 85,4 % дел, в 2017 году этот показатель составлял 80,3%, в 2018 году - 82,6 %.

Так в 2019 году сумма схемных расхождений, сформированных по результатам анализа деклараций по налогу на добавленную стоимость (НДС), сократилась на 20%, посредством использования специализированного программного обеспечения налоговые органы установили свыше 40% заказчиков схем.

Выдержка из итогового доклада за 2019 год, в части осуществления контрольной работы, камерального контроля, судебной работы и др., приведена в Приложении 1 к ВКР.

Из вышеуказанного следует, что результативность работы ФНС России, в том числе в делах о необоснованной налоговой выгоде, с каждым годом растет.

Несмотря на то, что в Российской Федерации непрецедентное право современная судебная практика наглядно демонстрирует тенденции правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, возможности (невозможности) для выигрыша споров с ФНС России.

Для полного анализа особенностей правового регулирования необоснованной налоговой выгоды необходимо изучить актуальные судебные акты, затрагивающие вопросы правового регулирования необоснованной налоговой выгоды.

Что касается специальной литературы необходимо отметить несколько трудов по заданной теме: проблемные вопросы по указанной теме рассмотрены следующими специалистами в области налогового права: Е.В. Болдиновой, А.А. Копиной, Ж.Г. Попковой, С.В. Тяпухиным, Е.С. Дубинской, Р.Н. Шишкиным, Д.М. Щекиным, Ю.К. Цареградской.

На сегодняшний день невозможно представить, что в сфере налоговых правоотношений отсутствовали бы проблемные вопросы.

В налоговом праве важным моментом несомненно является соблюдение баланса частных и публичных интересов.

В связи с этим, законодателю следует стремиться наиболее полно определить особенности правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, разрешить возникающие проблемные вопросы с учетом интересов представителей предпринимательской деятельности.

1.1 Основные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

Практически четырнадцать лет прошло с того момента как Высший арбитражный суд принял Постановление об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

На протяжении всего этого времени суды искали подходы к оценке обоснованности получения налоговой выгоды, формировали позиции по широкому кругу вопросов. Была выстроена система подходов, определяющих алгоритм поведения, при котором налогоплательщик находился бы вне зоны риска и не был обвинен в злоупотреблениях.

Постановление № 53 включает в себя 3 основные доктрины:

1) Действительный экономический умысел. Если налоговая выгода была поучена не в связи с осуществлением предпринимательской или иной экономической деятельности, она не может быть признана обоснованной.

2) Деловая цель. В качестве деловой цели для хозяйствующего субъекта должно выступать получение доходов от предпринимательской деятельности, но не самостоятельное получение налоговой выгоды.

3) Должная осмотрительность. Под должной осмотрительностью понимается проверка деятельности контрагента на предмет наличия налоговых рисков. Если при проведении проверки деятельности налогоплательщика налоговым органом будет установлено, что им не было проявлена должная осмотрительность, налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Таким образом, согласно вышеприведенным положениям можно дать определение понятию необоснованная налоговая выгода.

Налоговая выгода считается необоснованной, если налогоплательщиком при совершении хозяйственной операции искажен её действительный смысл, либо при формировании налоговой базы учтена хозяйственная операция, не преследующая деловой цели, либо вообще несуществующая в действительности, то есть необоснованная налоговая выгода - это целенаправленное занижение налога к уплате, в случае, когда «де-юре» право на уменьшение налогооблагаемой базы имеется, но право это получено в результате совершения недобросовестных действий, например искажения реальных фактов, заключения формальных сделок, использования фирм-однодневок и других схем ухода от налогов.

В Постановлении № 53 содержится множество понятий, носящих «оценочный» характер, таких как «разумные экономические причины», «должная осмотрительность», что на практике стало достаточно серьезной проблемой, породившей появление определенных коллизий в правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды.

Данное обстоятельство привело к тому, что в делах о необоснованной налоговой выгоде судами выносились совершенно противоположные решения при сходном наборе обстоятельств и обвинение в получении необоснованной налоговой выгоды мог получить вполне добросовестный налогоплательщик.

К признакам получения необоснованной налоговой выгоды, приведенным в Постановлении № 53, относятся:

- государственная регистрация организации - участника сделки незадолго до совершения хозяйственной операции;

- аффилированность субъектов предпринимательской деятельности;

- неритмичный или разовый характер хозяйственных операций;

- наличие вступивших в силу решений о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений;

- совершение сделок не по адресу государственной регистрации;

- проведение расчетов посредством одной кредитной организации;

- транзитный характер движения денежных средств по расчетному счету контрагентов - участников сделки;

- создание цепочки посредников.

Выделение в Постановлении № 53 указанных признаков также породило определенные проблемы правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, так как нередко под операции добропорядочных налогоплательщиков можно было подобрать несколько определенных «маркеров недобросовестности», таких как отсутствие у контрагента складов, наличие у него адреса массовой регистрации, факт подписания документов от его имени лицами, отрицающими их подписание и другие.

Подтверждает вышеизложенное и существующая судебная практика.

На сегодняшний день в российской судебной практике имеются судебные акты, согласно которым о неправомерности применения вычета по НДС может свидетельствовать признак «массовости», выражающийся как в нахождении контрагента по адресу «массовой» регистрации, так и в наличии у него «массового» руководителя (учредителя).

Например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.01.2019 № Ф05-19983/2018 по делу № А40-207719/2017 суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно заявлены налоговые вычеты в декларации по НДС, в том числе и на основании того, что адрес государственной регистрации контрагента является «массовым».

При этом имеются судебные акты с противоположной позицией, согласно которым «массовые» адреса регистрации налогоплательщика (контрагента) и (или) «массовые» руководители (учредители) не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности).

Данная позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28.03.2016 № Ф06-7306/2016 по делу № А55-17689/2015, в котором указано, что нахождение контрагента налогоплательщика по адресу «массовой» регистрации не может выступать в качестве неоспоримого доказательства получения необоснованной налоговой выгоды.

В основу указанного Постановления были положены доводы Конституционного Суда РФ, изложенные в Определении от 16.10.2003 № 329-О. Судом указано, что осуществление финансово-хозяйственной деятельности является сложным и многостадийным процессом, проверяемый налогоплательщик не может нести ответственность за действия своих контрагентов, в том числе не может обладать информацией об исполнении ими налоговых обязательств.

Вышеуказанное довольно ярко иллюстрирует проблему формализма при правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды.

Попытка разрешения указанной проблемы была предпринята ФНС России.

Так в Письме ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ содержались положения о недопустимости формальных претензий к налогоплательщикам со стороны налоговых органов.

В своих разъяснениях ФНС России и ранее указывала, что при вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды необходимо проводить всесторонний анализ деятельности налогоплательщика на предмет недобросовестности его действий, а также формировать доказательственную базу, подтверждающую неправомерность действий контрагентов первого звена, фактически не выполнивших обязательства по сделке. При этом налогоплательщик не может нести ответственность за действия контрагентов второго и последующего звеньев, их недобросовестные действия не могут являться самостоятельным основанием, подтверждающим наличие в действиях налогоплательщика умысла по получению необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что законодатель понимал необходимость создания более понятных и четко определенных алгоритмов правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, ведь указанная позиция ФНС России во многом близка положениям ст. 54.1 НК РФ.

1.2 Основные положения ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»

Статья 54.1 НК РФ была введена в действие Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ».

Несмотря на то, что в данной статье термин «необоснованная налоговая выгода» не употребляется, она все же является логическим продолжением Постановления № 53, ФНС России считает статью новым подходом против «агрессивных» способов налоговой оптимизации.

Положения статьи 54.1 НК РФ могут применяться при оспаривании решений налоговых органов по итогам камеральных налоговых проверок деклараций, представленных после 19.08.2017 года, а также выездных налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены после 19.08.2017 года.

Этот вывод следует из пункта 1 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права, и Письма ФНС России от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@.

Для исследования и выявления смысла ст. 54.1 НК РФ используем языковой, функциональный, систематический и исторический способы толкования права.

Статья 54.1 НК РФ вводилась одновременно как мера по противодействию уклонению от налогообложения и механизм защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В пояснительной записке к законопроекту № 529775-6 «О внесении изменений в часть первую НК РФ» обосновывается преемственность законопроекта с выработанной судебной практикой и наукой концепции налоговой выгоды со ссылкой на Постановление № 53. В данной пояснительной записке предлагалось законодательно закрепить соответствующие понятия, в частности ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие «злоупотребление правом», снизить риски применения таких оценочных категорий как «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность», исключить негативные налоговые последствия для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности.

В Решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также было отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ под необоснованной налоговой выгодой следует понимать конкретные действия налогоплательщика, которые заключаются в злоупотреблении правами.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлено, что уменьшение налоговой базы (налога) недопустимо, если оно произошло в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом, бухгалтерском учете, а также в налоговой отчетности налогоплательщика.

Однако ФНС России в своем Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ дает более широкое толкование пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

В качестве примеров искажений приведено:

- «дробление бизнеса», для получения права на использование специальных режимов налогообложения;

- искусственное создание условий, при которых можно воспользоваться пониженной ставкой, льготой или иным образом освободиться от налогообложения;

- неправомерное применение норм международных соглашений.

К распространенным нарушениям налогового законодательства ФНС России также относит оформление сделок с фиктивными фирмами, фирмами-однодневками и взаимозависимыми лицами на основании недостоверных документов [Е.В. Болдинова, 2017].

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу и соответственно сумму налога, подлежащую уплате, при одновременном соблюдении нескольких условий.

К условиям, указанным в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для учета расходов и заявления налоговых вычетов, относятся следующие:

1) Основной целью совершения сделки не является неуплата или зачет суммы налога;

2) Обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Несоблюдение хотя бы одного из условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу на основании именно тех документов, при формировании которых допущены злоупотребления, но не лишает его права, а налоговый орган - обязанности, определить действительный размер экономически обоснованных расходов и учесть их в целях налогообложения.

Также согласно письму ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ налогоплательщику может быть отказано в праве на уменьшение налоговой базы (налога) по пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, если не соблюдено хотя бы одно условие, то есть налоговый орган может не учитывать операции в целях налогообложения, которые все же были, но при этом под сомнение ставится, что в них участвовал именно заявленный контрагент налогоплательщика или реальная деловая цель таких сделок. При этом при вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды налоговый орган все же должен доказать нереальность совершения сделки.

В соответствии с Письмом ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613 на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию невозможности осуществления фиктивных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ указано, что в случае доказывания исполнения сделки лицом, которое документально не имеет никакого отношения к проверяемому налогоплательщику, необходимо установить, чьими силами было исполнено обязательство по сделке.

Доказательная база должна быть собрана посредством проведения всех мероприятий налогового контроля: анализа регистров бухгалтерского учета и первичных учетных документов, проведения инвентаризации, осмотра помещений (территорий), допроса свидетелей, истребования документов (информации) и др.

Также согласно положениям вышеуказанного письма ФНС России при оспаривании цели делового характера налоговый орган должен будет доказать, что главной целью совершения сделки является уменьшение налоговой базы и как следствие уменьшение размера налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет.

При этом статья 54.1 НК РФ не содержит перечень инструментов, которые могут использоваться для доказывания.

В статье 54.1 НК РФ также закреплены обстоятельства, которые самостоятельно не могут быть основанием для отказа в уменьшении налоговой базы (налога).

Так пункт 3 статьи 54. 1 НК РФ содержит положение о том, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не являются основанием для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего к уплате налога неправомерным.

По результатам анализа положений статьи 54.1 НК РФ, можно сделать вывод, что ее основными задачами являются:

- правовое регулирование налоговых правоотношений;

- профилактика налоговых правонарушений;

- установление бенефициаров;

- сбор доказательств умысла;

- сбор доказательств неисполнения сделки.

Таким образом, из наименования и содержания статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Введение статьи 54.1 НК РФ в главу 8 общей части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не послужило изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

Хотелось бы также отметить, что в положениях статьи 54.1 НК РФ все же прослеживается преемственность с идеями, заложенными в Постановлении № 53.

1.3 Сравнительный анализ положений Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и положений статьи 54.1 НК РФ

По мнению Виктора Бациева (заместитель руководителя ФНС России, непосредственно контролирующий деятельность правового управления), высказанному в интервью журналу «Закон», в материальных правилах статьи 54.1 НК РФ нет каких-либо содержательно новых требований.

Положения Постановления № 53 о том, что категория «деловая цель» нуждается в анализе, а налоговая выгода не может быть определена как исключительно деловая цель, нашли свое закрепление в пункте 2 статьи 54. 1 НК РФ.

Правила, определенные в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ содержат обстоятельства, которые ранее были известны, но теперь нашли законодательное закрепление. [Бациев В.В., 2018, с.7-8].

Для проведения анализа рассмотрим положения статьи 54.1 НК РФ в сравнении с ранее сформулированной позицией ВАС.

Положения пункта 1 статьи 54.1, касающихся искажения фактов хозяйственной жизни, определенной новизной в сравнении с положениями Пленума № 53 не отличаются. Новизной можно считать только факт их законодательного закрепления в НК РФ.

В части правовой определенности характерных признаков искажений следует отметить, что в статье 54.1 НК РФ не закреплены характерные признаки искажений, Постановление № 53 содержит более полные выводы.

Относительно условий уменьшения налоговой базы необходимо отметить, что понятие деловой цели ранее содержалось в Постановлении № 53, поэтому подпункт 1 пункта 2 статьи 54. 1 не обладает новизной. При этом, обстоятельство, указанное в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ о том, что исполнение обязательства лицом, не имеющим отношения к сделке, является признаком нереальности совершения операции, по сравнению с положениями Пленума № 53 является нововведением.

Обстоятельства о нарушениях контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, получение того же результата экономической деятельности в похожих формулировках содержались в Постановлении № 53. Положение о том, что подписание первичных учетных документов неустановленным лицом, не является самостоятельным основанием для признания неправомерным уменьшения налоговой базы, по сравнению с положениями Пленума № 53 также является нововведением. Кроме того, положение пункта 4 статьи 54.1 НК РФ распространяет действие указанной статьи на плательщиков сборов, страховых взносов и налоговых агентов, аналогичных положений Пленум № 53 не содержал.

Необходимо отметить, что в пункте 5 статьи 82 НК РФ (введенном в действие ФЗ № 163) указано, что бремя доказывания фактов, предусмотренных пунктами 1,2 статьи 54.1 НК РФ возложено на налоговые органы. В постановлении № 53 содержались аналогичные положения применительно лишь к судебному доказыванию. Таким образом, законодательное закрепление в НК РФ обязанности доказывания является нововведением. Сравнительный анализ положений Пленума № 53 и статьи 54.1 НК РФ приведен в Приложении 2 к ВКР.

Исходя из вышеизложенного следует, что в содержательном смысле между положениями Постановления № 53 и положениями статьи 54. 1 НК РФ конфликта не существует и на сегодняшний день суды также принимают решения на основании оценки всех возможных аспектов деятельности компании, ее контрагентов, должностных лиц и их взаимосвязей, ответа на вопрос о реальных целях налогоплательщика, применяя при этом и правовые позиции Постановления Пленума № 53, и положения, закрепленные в статье 54.1 НК РФ.



2. Правовое регулирование необоснованной налоговой выгоды

Для определения особенностей правового регулирования необоснованной налоговой выгоды необходимо четко понимать, что представляет из себя налоговое правонарушение.

В соответствии со статьей 106, пунктом 1 статьи 110 НК РФ налоговым правонарушением признается действие (бездействие) совершенное налогоплательщиком умышленно или по неосторожности, нарушающее налоговое законодательство и предусматривающее последствия в виде наступления ответственности.

Состав налогового правонарушения является материальным и состоит из четырех элементов:

1) объект правонарушения - права и интересы государства, которым в результате противоправных действий налогоплательщика был приченен ущерб.

2) объективная сторона правонарушения - это конкретное действия (бездействие) налогоплательщика и обстоятельства, повлекшие нарушение интересов государства.

3) субъект правонарушения - это юридическое лицо, физическое лицо, в том числе имеющее статус индивидуального предпринимателя, которое не выполнило обязанности, предусмотренные для него НК РФ.

4) субъективная сторона правонарушения - это непосредственно вина налогоплательщика - нарушителя, в соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ лицо призанется виновным в совершении налогового правонарушения только в том случае, если данное деяние было совершенно умышленно или по неосторожности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ для доказательства совершения налогового правонарушения и для доначисления налога достаточно факта искажения, то есть доказывать, что основной целью операции (сделки) является неуплата налога не нужно.

В связи с этим в правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды очень высока вероятность применения расширительного подхода.

При наличии признаков того, что факты хозяйственной жизни (объекты налогообложения) отражены с искажениями, налоговые органы проверяют, совершено ли нарушение умышленно или по неосторожности.

Умысел является важной составляющей в делах о необоснованной налоговой выгоде.

Так, в Письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» указано, что основополагающим моментом получения необоснованной налоговой выгоды является наличие умысла.

2.1 Характерные признаки искажений при доказывании получения необоснованной налоговой выгоды

Как было сказано ранее статья 54.1 НК РФ исключила из законной финансово-хозяйственной деятельности любое уменьшение налогов, связанное с искажением о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, таким образом, указанной статьей по сути определены пределы действий налогоплательщика.

Пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ установлено, что искажением не могут являться подписание договоров, актов, накладных, счетов-фактур, доверенностей и других первичных документов неуполномоченным либо неизвестным лицом, а также сомнительная репутация контрагента налогоплательщика в плане уплаты налогов (фирмы-однодневки).

Таким образом, данные основания не могут становиться самостоятельным основанием для доначисления налогов. Указанные объективные признаки исключены из состава налогового правонарушения и могут иметь только совокупное, то есть косвенное, значение.

В соответствии с пунктом 5 статьи 82 НК РФ обязанность доказывания всех искажений и обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговый орган.

При этом, налоговый орган должен доказать не отсутствие деловой цели как таковой, а присутствие у налогоплательщика цели, направленной на уменьшение налоговых обязательств.

По результатам анализа правоприменительной практики можно провести группировку признаков искажений по пяти критериям:

1) финансово - хозяйственные;

2) пространственно-физические;

3) субъектные;

4) трудовые;

5) временные (интервальные).

1. Финансово-хозяйственные признаки отражены в таблице 1.

Таблица 1

Финансово-хозяйственные признаки искажений

№	Признак искажения	Характеристика
1.	Создание схемы «дробления бизнеса»	Бенефициаром (выгодоприобретателем) осуществляется разделение своего бизнес-процесса на ряд участников схемы, применяющих специальные налоговые режимы.
2.	Приближение показателей дохода участников схемы к предельным значениям	Примером приближения показателей могут служить приближение показателя выручки, торговой площади, численности персонала (при применении спец. режимов) к предельным значениям. Принимается во внимание приближение указанных значений менее 5 % к их предельным величинам.
3.	Уменьшение налогооблагаемой базы налогоплательщика без падения количества реализованного товара	Заключение «нереальных» договоров оказания консультационных, маркетинговых и иных видов интеллектуальных услуг.
4.	Движение крупных сумм денежных средств на расчётном счете налогоплательщика при отсутствии у него кредитных обязательств.	С целью перераспределения финансовых средств участниками схемы оформляются взаимные договоры аренды имущества, агентские договоры, договоры комиссии, цессии.
5.	Использование в финансово-хозяйственной деятельности участников схемы различных организационных договоров (доверительного управления, передачи функций и др.)	Контрагенты по таким договорам реально работы не выполняют и услуги не оказывают.
6.	Осуществление расчетных операций в одной и той же финансовой организации.	Денежные средства, направленные в адрес нереальных участников бизнес-процесса движутся по расчетным счетам, открытым в одном и том же банке и в конечном итоге возвращаются на расчетный счет бенефициара.
7.	Исполнение налоговых обязательств участниками схемы друг за друга.	Может осуществляться напрямую либо посредством договоров займа.
8.	Неритмичный, разовый характер хозяйственных операций	Операции осуществляются исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, например, при совершении сделки может быть намеренно завышена цена для завышения расходов по налогу на прибыль организаций.

Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.

В Постановлении Арбитражного суда Северо- Кавказского округа от 02.11.2018 № Ф08-9121/2018 по делу № А32-25180/2017 суд пришел к выводу о том, что ООО «Профи-Юг» была создана схема ухода от налогообложения посредством участия в финансово-хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя Головко В.С., применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Реализация товаров фактически не произведена, отгрузка оформлена фиктивными документами. Данные обстоятельства привели к занижению налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль и соответственно занижению налогов, подлежащих уплате при применении общей системы налогообложения.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 03.08.2018 № Ф10-2644/2018 по делу № А48-2167/2017 суд установил, что ООО «Торговый дом «Невский», ООО «Торгсервис» и ООО «Торгсервис плюс» являлись участниками схемы получения необоснованной налоговой выгоды. Последние организации вели свою деятельность поочередно, а при приближении показателей размера выручки от реализации продукции к установленному пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предельному значению деятельность переводилась на вторую организацию, что позволяло ООО «Торгсервис» и ООО «Торгсервис плюс» применять более выгодную упрощенную систему налогообложения, а ООО «Торговый дом «Невский» имело возможность получения необоснованной налоговой выгоды за счет минимизации налогообложения.

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2019 № Ф06-43221/2019 по делу № А55-3852/2018 суд установил, что ООО «Омега» представило нежилые помещения и земельные участки в пользование ООО «Апогей», ООО «Престиж», ООО «Анклав», ООО «Аметист», ООО «Контроль плюс», ООО «Гектор». Данными юридическими лицами была создана схема ухода от налогообложения, судом установлены также следующие обстоятельства, в совокупности и взаимосвязи, доказывающие совершение налогового правонарушения: создание организаций незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, а также разовый характер операции.

2. Пространственно-физические признаки отражены в таблице 2.



Таблица 2

Пространственно-физические признаки искажений

№	Признак искажения	Характеристика
1.	Заключение договоров с фирмами, создающими видимость ведения финансово-хозяйственной деятельности.	Отсутствуют активы - собственные основные и оборотные средства, иногда для создания видимости осуществления хозяйственной деятельности заключаются договоры аренды, займа, но как правило, второй стороной договора выступает аффилированный участник.
2.	Общий адрес государственной регистрации, неоднократная миграция между налоговыми органами	Единый юридический адрес местонахождения участников схемы, постоянное изменение адресов с неоднократным снятием с учета и постановки на учет в разных налоговых органах
3.	Единые рабочие офисы, склады, производственные базы, оборудование, транспортные средства и другое.	Использование единых ресурсов связано со стремлением бенефициара не нести дополнительные затраты при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.
4.	Единый сайт, IP-адрес, товарный знак, вывеска, кассы и другое.	Использование единых ресурсов как правило связано с особенностями логистики и созданием имиджа крупной организации.
5.	Имитация хозяйственной деятельности участниками схемы.	Участники схемы физически не могут осуществлять деятельность вследствие отсутствия необходимых производственных ресурсов: персонала, оборудования, членства с саморегулируемых организациях, лицензий.
6.	Недостоверность сведений о контрагентах в ЕГРЮЛ.	Не нахождение контрагентов- участников схемы по адресу государственной регистрации, указанному в ЕГРЮЛ.

Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.

Так в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.12.2018 № Ф09-7800/18 по делу № А71-968/2018, суд пришел к выводу о том, что ООО «Свет», ООО «Интегра», ООО «Абсолют», ООО «Фокус» была создана схема ухода от налогообложения. Данное обстоятельство подтверждается следующими факторами. ООО «Интегра» не имеет управленческого, технического персонала, основных средств, транспортных средств, производственных активов, по адресу регистрации общество не располагается. ООО «Интегра» деятельности по договору не выполняло. Денежные средства перечислялись на счета физических лиц, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц с признаками «номинальных» структур для дальнейшего обналичивания. Налоговые декларации ООО «Интегра», ООО «Абсолют», ООО «Фокус», представлялись одним лицом - Варламовым С.В. Управление расчетными счетами ООО «Интегра» и ООО «Фокус» осуществлялось с одного статического IP-адреса. Данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о получении ООО «Свет» необоснованной налоговой выгоды.

3. Субъектные признаки отражены в таблице 3.

Таблица 3

Субъектные признаки искажений

№	Признак искажения	Характеристика
1.	Привлечение аффилированных лиц	Аффилированность участников схем может проявляться через родственные связи, в том числе через наличие зарегистрированного гражданского брака, общих детей, через служебную, финансовую зависимость, а также через совместное участие в органах управления любых организаций.
2.	Распределение затрат и финансовых потоков на разноналоговых субъектов права.	Распределение поставщиков (покупателей) между участниками схемы происходит по товарно-финансовым потокам в зависимости от применяемых режимов налогообложения.
3.	Наличие контрагентов со средним или высоким уровнем налогового риска.	Данные контрагенты не исполняют свои обязанности: не сдают финансовую и налоговую отчетность, не уплачивают налоги, либо все же представляют отчетность через третьих лиц, являющихся массовыми подписантами.
4.	Взаимозависимость участников схемы.	У всех участников схемы ухода от налогообложения один или несколько конечных бенефициаров.

Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.

Так в Определении Верховного суда РФ от 26.07.2018 № 308-КГ18-10090 по делу № А53-35803/2016 судом сделан о том, что участники схемы ООО «ТД «Аграрна», ООО «Зернопром» и ООО «Южная Аграрна» являются взаимозависимыми лицами, создавшими схему фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

4. Трудовые признаки отражены в таблице 4.

Таблица 4

Трудовые признаки искажений

№	Признак искажения	Характеристика
1.	Наличие «массовых» учредителей, руководителей.	Данные лица являются номинальными, присутствуют в большом количестве организаций и не принимают никакого участие в осуществлении управления организацией и принятия каких-либо управленческих решений.
2.	Единый персонал.	Сотрудники выполняют трудовые функции у всех участников схемы.
3.	Отсутствие штата сотрудников у формальных участников схемы.	Отсутствие штата сотрудников приводит к экономии на заработной плате и соответственно на налогах и взносах.
4.	Создание фиктивного трудового коллектива. в целях получения льготного налогообложения.	Применяется в целях получения льготного налогообложения. Например, численность сотрудников- инвалидов в организации составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 %, таким образом, данная организация соответствует требованиям для освобождения от уплаты НДС.

Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.