Особенности правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации

В Определении Верховного Суда РФ от 02.08.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 указано, что фактически деятельность индивидуального предпринимателя (ИП) Угрюмовой Н.Ф. (бенефициар) и его взаимозависимых лиц (ИП Угрюмова К.А. и ИП Рудаковой О.Ф.) является деятельностью единого хозяйствующего субъекта, общий доход от которой превысил предельно допустимый размер для применения упрощенной системы налогообложения (УСН).

При этом единственной целью последовательной передачи заявителем в спорные налоговые периоды деятельности по реализации горюче-смазочных материалов сначала сыну (ИП Угрюмову К.А.), затем своей сестре (ИП Рудаковой О.Ф.) и далее на базе уже имевшегося у заявителя оборудования по одному и тому же адресу, для оказания одних и тех же услуг одним и тем же персоналом (работниками) является получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога на доходы физических лиц и НДС за счет возможности применения системы налогообложения в виде УСН путем разделения выручки на три хозяйствующих субъекта.

5. Временные (интервальные) признаки отражены в таблице 5.

Таблица 5

Временные (интервальные) признаки искажений

№	Признак искажения	Характеристика
1.	Разделение финансовых потоков бенефициара на участников схемы спланировано.	Разделение выручки, доходов происходит непосредственно перед совершением хозяйственных сделок либо перед увеличением налоговых обязательств
2.	Создание новых субъектов предпринимательской деятельности происходит незадолго до совершения сделки.	Происходит через регистрацию зависимых физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей или в результате учреждения юридических лиц, формально не аффилированных бенефициару, но фактически зависимых от него.
3.	Заключение между участниками схемы формальных договоров аренды основных средств на определенное, зачастую непродолжительное время, между участниками схемы.	Происходит с целью создания видимости осуществления хозяйственной деятельности и производственного процесса.
4.	Временная синхронность.	Заключается в создании всех участников схемы в один и тот же период времени, подготовка документация и сдачи отчетности в одни и те же сроки.
5.	Участники схемы появляются незадолго до наступления какого-либо юридически значимого события.	Участие сомнительных контрагентов в деятельности и вывод денежных средств происходит непосредственно перед окончанием выездной налоговой проверки, в преддверии крупных судебных исков по взысканию задолженности либо введения процедуры банкротства.
6.	Долговременное отсутствие реальных действий налогоплательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности.	При этом, как правило, поставка товаров либо выполнение работ, оказание услуг не прекращается, задолженность продолжает расти.

Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.

В Определении Верховного Суда РФ от 08.07.2019 № 304-ЭС19-9495 по делу № А75-3680/2018 указано, что налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении ОАО «Центральный участок» необоснованной налоговой выгоды путем создания взаимозависимого юридического лица ООО «Жилищно-эксплуатационный участок № 3», применяющего специальный налоговый режим, не осуществляющего самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, в целях выполнения обязательств общества, связанных с содержанием и ремонтом общего имущества многоквартирных домов. Указанные действия общества были направлены в том числе на необоснованное применение льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, и занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, при выявлении вышеуказанных признаков искажений при получении необоснованной налоговой выгоды речь идет о видимости финансово-хозяйственной деятельности, фиктивности участников схемы, что прямо или косвенно подтверждает нарушение норм налогового права через уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств.

2.2 Умысел как важная составляющая доказательственной базы при получении необоснованной налоговой выгоды

Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды присходит в результате занижения налоговой базы, налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, является материальным и состоит из противоправного действия (бездействия) налогоплательщика, результата этого деяния в виде неуплаты или неполной уплаты налога, причинной связи между противоправным деянием и его результатом.

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо его совершившее осознавало характер своих действий, либо сознательно допускало наступление последствий своих действий.

Умысел может быть доказан в единстве взаимосвязи. Существуют объективная и субъективная сторона умысла. Умышленность совершения налогового правонарушения - это совокупность действий, направленных на постороение искаженных, искусственных договороных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц.

Примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущего за собой наступление ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, является совокупность действий налогоплательщика, направленная на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности посредством использования подставных лиц.

К признакам наличия умысла можно отнести:

- нереальные сроки оформления документов;

- подписание документов от имени контрагентов представителями налогоплательщика;

- согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов;

- фиктивная регистрация в особых экономических зонах;

- сведения о попытке уничтожить следы правонарушения;

- виновную осведомленность;

- прямые улики противоправных действий;

- сложный характер действий;

- занижение рыночной стоимости при продаже недвижимости взаимозависимому лицу;

- занижение выручки с отнесением расходов на взаимозависимого контрагента;

- формальный характер документооборота.

Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения только в единстве взаимосвязи.

Алгоритм доказывания умысла начинается с определения круга виновных лиц. Для того, чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки налоговым органам необходимо в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

Для доказывания умысла при получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговым органам необходимо провести комплекс мероприятий:

- исследовать товарные и денежные потоки;

- определить возможную взаимозависимость;

- исследовать подконтрольность;

- проверить достаточность и разумность проверки контрагента ( способ выбора контрагента, его деловую репутацию, наличие необходимых условий для выполнения сделки);

- оценить коммерческую составляющую сделки.

Наличие умысла бесспорно свидетельствует о том, что необоснованная налоговая выгода была получена при реализации определенной схемы ее получения [Щекин Д.М., 2013].

Вместе с тем согласно позиции ФНС России, изложенной в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, наличие неумышленно допущенной ошибки не является основанием привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ.

Сложившаяся арбитражная практика также подтверждает вышеизложенное.

Так в Определении Верховного Суда РФ от 09.01.2018 № 306-КГ17-20000 по делу № А06-263/2017 указано, что налоговым органом не опровежено взаимодействие между ООО «Судоходная компания «Акватория» и его контрагентами: ООО «Конструктивные решения», ООО «РегионСтрой», ООО «РемСтройЦентр», ООО «СкайДевелопмент» по договорам на ремонт судов «Игорь Асеев» и «Иван Сивко». Доводы ООО «Судоходная компания «Акватория» об отсутствии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не опровергнуты.

Налоговому органу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В Определении Верховного Суда РФ от 30.12.2019 № 308-ЭС19-24059 по делу № А15-3837/2018 указано, что налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих об умышленном формальном разделении ООО «МУГ» единого производственного процесса и доходов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, заключающейся в сохранении права на применение УСН и ЕНВД.

При этом установлено, что ООО «МУГ» и его контрагенты осуществляли один и тот же вид деятельности - розничную торговлю, в производственной деятельности использовали один торговый центр и одно оборудование, фирменные обозначения, адреса месторасположения, помещения (офисы, складские и производственные базы). Расчетные счета были открыты в одной и той же кредитной организации. Бухгалтерское, юридическое сопровождение, а также представление интересов во взаимоотношениях с органами государственной власти осуществляли одни и те же лица.

На основании вышеизложенного ООО «МУГ» было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Таким образом, при вменении налогоплательщику совершения налогового правонрушения, выражающегося в получении необоснованной налоговой выгоды, налоговому органу необходимо найти и доказать применение схемы ухода от налогообложения, а также наличие в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

2.3 Общая характеристика схем получения необоснованной налоговой выгоды

Получение необоснованной налоговой выгоды предполагает создание налоговых схем. Создание незаконных схем подразумевает формирование цепочки гражданско-правовых сделок и совершение других действий, основной целью которых является искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, искажение сведений об объектах налогообложения, которые влекут за собой уменьшение налоговой базы или зачет уплаты налогов.

К основным схемам получения необоснованной налоговой выгоды можно отнести следующие.

1. Схема фиктивной сделки через «фирмы - однодневки».

«Фирма-однодневка» - юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности.

Характерные признаки «фирм-однодневок»:

- непредставление налоговой отчетности либо представление с нулевыми показателями;

- высокая доля налоговых вычетов;

- транзитный характер движения денежных средств;

- обналичивание денежных средств:

- среднесписочная численность работников - 1 человек или отсутствие работников;

- руководитель уклоняется от явки в налоговый орган для проведения допроса либо допрос проводятся в присутствии представителей;

- руководитель не проживает по месту регистрации, определить его место нахождения не представляется возможным.

Типичная схема получения необоснованной налоговой выгоды через «фирмы- однодневки» приведена на рисунке 1.

Рис. 1 Схема фиктивной сделки через «фирмы-однодневки»

Основное содержание необоснованной налоговой выгоды, получаемой при применении схемы фиктивной сделки через «фирмы-однодневки» заключается в следующем:

- «фирмы-однодневки» позволяют создать фиктивные расходы без соответствующего движения товара, то есть исключительно с соблюдением «формальных» требований по документационному оформлению сделки;

- налоговая нагрузка налогоплательщика-бенефициара переносится на других лиц.

2. Схема «дробления бизнеса».

Под «дроблением бизнеса» понимается разделение производственного процесса на несколько участников, применяющих специальные налоговые режимы, с целью снизить налоговую нагрузку посредством избежания уплаты НДС, налога на прибыль организаций.

К самым распространенным признакам «дробления бизнеса» относятся:

- общее имущество участников схемы;

- общий персонал участников схемы, который либо переводится из одной организации в другую, либо обслуживает фирму будучи оформленным в другой компании;

- один товарный рынок;

- один регион ведения деятельности;

- общее управление участниками схемы;

- полное или частичное совпадение участников, менеджмента организаций;

- бизнес - процессы каждой из фирм образовывают единую систему всех компаний- участников схемы.

На сегодняшний день схема «дробления бизнеса» имеет достаточно широкое распространение практически во всех сферах предпринимательской деятельности: производственной, оказания услуг, торговли, а также общественного питания.

Для наглядного представления процесса «дробления бизнеса» рассмотрим типичную схему получения необоснованной налоговой выгоды в сфере торговли, приведенную на рисунке 2.



Рис. 2 Схема «дробления бизнеса»

Основным видом деятельности выгодоприобретателя ООО Торговая база является реализация товаров юридическим и физическим лицам. Данная организация одновременно применяет два режима налогообложения: общую систему налогообложения (ОСН) для оптовых продаж и ЕНВД для реализации в розницу. В процессе осуществления своей деятельности руководство кампании понимает, что имеет возможности для производства продукции. Происходит создание и государственная регистрация ООО Цех, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН). Производство работ по договору подряда иждевением заказчика позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль бенефициара (торгового дома), при этом право на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость при приобретении сырья у него сохраняется.

Для осуществления собственного производства возникла необходимость приобретения помещения и необходимого для производственной деятельности оборудования.

Для обеспечения сохранности приобретенного имущества была создана новая организация ООО Хранитель активов, применяющее УСН. Данная организация оказывает услуги по аренде имущества, оборудования, а также различные управленческие услуги (бухгалтерские, юридические).

Проведя анализ рынка, руководители сделали вывод о том, что значительная часть покупателей не нуждаются в вычетах по НДС. Таким образом был создан еще один участник схемы ООО Торговый дом, применяющее УСН, реализующее товар тем же покупателям, но без НДС.

Для развития бизнеса руководством компании было принято решение выйти на рынок соседнего региона. Там был зарегистрирован индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, с которым был заключен агентский договор. Таким образом, ИП занимается поставкой товара ООО Торговый дом конечным покупателям.

Для сохранения права на применение ЕНВД регистрируется еще один ИП-соарендатор торговой площади (таким образом соблюдается правило для применения ЕНВД - 150 кв.м. торговой площади). Указанный ИП приобретает товар и в последующем реализует его в розницу.

В связи с разрастающимся производством возникает необходимость в приобретении новых активов. ООО Хранитель Активов уже не может приобрести имущество, так как будет нарушено одно из ограничений применения УСН - остаточная стоимость имущества может превысить предельное значение в 150 млн. руб.

Так создается новое ООО Хранитель активов на общей системе налогообложения, взявшее к возмещению НДС и сдающее активы в аренду ООО Торговый дом.

Если налоговыми органами будет доказано, что единственной целью появления какого-либо звена в данной схеме являлось получение необоснованной налоговой выгоды, налогоплательщику будет вменено искусственное «дробление бизнеса».

3. Схема применения налоговых льгот, ставок

Применяя схемы с экономически необоснованными сделками, взаимозависимые организации создают искусственные условия для необоснованного применения налоговых льгот, ставок.

Наличие взаимозависимости между участниками-сделок также свидетельствует о существовании между ними согласованных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов.

Типичная схема получения необоснованной налоговой выгоды через применение налоговых льгот, ставок приведена на рисунке 3.

Рис. 3 Схема применения налоговых льгот, ставок

Организациями - выгодоприобретателями из группы компаний А создана схему по аренде мощностей, необходимых для осуществления производственной деятельности.

В собственностиБ находятся здания, сооружения, земельные участки, необходимые для осуществления производственного процесса. При этом, Б - резидент особой экономической зоны и, соответственно, ставка налога на прибыль для него составляет 0 %.

Создание Б преследовало несколько целей - создать контролируемое лицо, которое обеспечивает сохранность имущества А, собрать арендные платежи на его расчетном счете, вывести денежные средства с расчетного счета, распределив прибыль между учредителями.

При этом, А имеет определенные экономические выгоды: учитывает платежи за аренду имущества в составе расходов по налогу на прибыль организаций, уменьшая размер соответствующего налога.

4. Схема подмены гражданско- правовых отношений.

С целью занижения налогооблагаемой базы зачастую налогоплательщики используют способ замены одних правоотношений другими.

На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи на договор комиссии.

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента

Типичная схема получения необоснованной налоговой выгоды посредством подмены гражданско-правовых отношений приведена на рисунке 4.

Рис. 4 Схема подмены гражданско-правовых отношений

В случае, если налоговым органом будет установлено получение необоснованной налоговой выгоды посредством подмены гражданско-правовых взаимоотношений, то договор комиссии будет рассматриваться как договор купли-продажи, продавец, соответственно, должен будет отразить соответствующую выручку в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и НДС.

Кроме того, сумма вознаграждения, выплаченная комиссионеру, будет исключена из состава расходов на прибыль организаций, а также из вычетов по НДС.



3. Проблемы правового регулирования необоснованной налоговой выгоды

Статья 54.1 закрепила формы нереальности сделки, выражающиеся либо в отсутствии факта ее совершения, либо наличии порога исполнения сделки, ее введение в НК РФ в должной степени не разрешило некоторые существующие на практике проблемы правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, а также породило новые.

Несмотря на наличие существующей правовой регламентации регулирования необоснованной налоговой выгоды, судебной практики и научных трудов на заданную тему в настоящее время существует следующий ряд проблемных вопросов по поводу правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, связанных с:

1) применением налоговыми органами способов доказывания умысла (согласованности и подконтрольности действий между субъектами);

2) применением обратной силы закона в налоговых правоотношениях при регулировании необоснованной налоговой выгоды.

3) применением расчетного способа доначисления налогов.

Рассмотрим каждую из проблем подробнее и предложим варианты их решения.

3.1 Проблема, связанная с применяемыми налоговыми органами способами доказывания умысла (согласованности и подконтрольности действий между субъектами)

На сегодняшний день проблема применения налоговыми органами способов доказывания умысла (согласованности и подконтрольности действий между субъектами) является довольно актуальной.

Зачастую в решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговыми органами указываются формальные признаки наличия согласованности и подконтрольности действий между субъектами, на основании которых налоговые органы делают вывод о совершении умышленного налогового правонарушения и получении необоснованной налоговой выгоды, при этом должным образом не исследуя реальные обстоятельства совершения сделки.

Как показывает практика при проведении налоговой проверки на предмет получения необоснованной выгоды в актах о совершении нарушения законодательства о налогах и сборах сотрудники налоговых органов приводят формальные доводы о согласованности, подконтрольности, сводящиеся к установлению следующих обстоятельств, приведенных в таблице 6.

Таблица 6

Признаки подконтрольности, согласованности действий между субъектами, характеристика

№	Признак	Характеристика
1.	Разделение производственного процесса	Участики производственного процесса действуют согласованно с целью минимизиации налоговой нагрузки на каждого из участников.
2.	Один вид экономической деятельности	Налогоплательщик и его контрагенты осуществляют один вид деятельности.
3.	Участники производственного процесса зарегистрированы в одно время	Контрагенты налогоплательщика созданы непосредственно перед расширением производственных мощностей.
4.	Афиллированность участников	Имеются родственные связи, участие в органах управления, служебная подконтрольность.
5.	Несение расходов за своих контрагентов	Налогоплательщик несет расходы за своих контрагентов по оплате задолженности, возврату займов и др.
6.	Перераспределение персонала	Перераспределение носит формальный характер, должностные обязанности персонала не меняются.
7.	Отсутствие численности штатного состава и основных средств у контрагента	Отсутствие основных, оборотных средств, кадровых ресурсов.
8.	Использование единых ресурсов для ведения бизнеса	Использование оних и тех же вывесок, обозначений, контактов, фактического местонахожения, складов.
9.	Единое организационное обслуживание (юридическое, бухгалтерское)	Единые службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового производства, подбора персонала, юридического сопровождения, логистики.
10.	Осуществление взаимодействия с государственными органами одними лицами	У всех участников производственного процесса один и то же представитель (по доверенности)
11.	Недостоверность бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента	Наличие недостоверных сведений в первичных документах, регистрах бухгалтерского, налогового учета, отчетности
13.	Отсутствие уплаты налогов контрагентом, либо минимальные налоговые обяательства	У контрагента имеется задолженность по налогах, сборам либо суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, исчислены в минимальных значениях
14.	Транзитное движение денежных средств по банковским счетам контрагента	Денежные средства перечисляются по цепочке контрагентов, в конечном итоге обналичиваются
15.	Отсутствие общехозяйственных расходов у контрагента	Отсутствуют коммунальные платежи, платежи за аренду, а также иные расходы, свидетельствующие о ведении реальной финансово- хозяйственной деятельности

При этом при проведении налоговой проверки налоговыми органами, как правило, не исследуются и не учитываются следующие обстоятельства:

- отраслевая специфика деятельности контрагента применительно к отрасли, в которой он осуществляет деятельность;

- наличие личных контактов между руководителями экономических субъектов при заключении сделки;

- наличие помещений, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности (склады, производственные строения);

- организация транспортной логистики юридического лица;

- наличие составленных должным образом первичных документов, в которых содержатся достоверные сведения о сделке;

- наличие иных документов, подтверждающих реальность сделки, в том числе товарно-транспортных документов, подтверждающих реальность доставки товаров для продажи, оборудования и материалов для производства работ участнику сделки;

- наличие составленных должным образом документов бухгалтерского учета, в том числе соответствующих регистров, подтверждающих принятие товара, оборудования, материалов на баланс организации;

- наличие лицензий, разрешений, соответствующих определенному виду деятельности;

- наличие алгоритма работы с контрагентами;

- достоверность сведений, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц;

- наличие офисного помещения для осущестления деятельности, подключения к системе электронного документооборота, наличие факсимильных каналов связи, электронной почты, сайта в сети Internet;

- проведение комлексного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том числе на предмет его добросовестности в части несения обязательств по выплате заработной платы сотрудникам, уплаты налогов и сборов, отсутствие фактов возмещения НДС, убытка по налогу на прибыль организаций, привлечений к ответственности за совершение налоговых правонарушений, организации взаимодействия за налоговыми органами.

Таким образом, делать выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, прявлении либо не проявлении должной осмотрительности, реальности совершения хозяйственных операций, отражения расходов по налогу на прибыль организаций, заявления вычетов по НДС можно делать только после проведения полного анализа деятельности налогоплательщика и иных участников сделки с учетом вышеперечисленных положений. [Цареградская Ю. К., Дубинская Е. С., 2019].

Формальные признаки, перечисленные в Таблице 6 не могут являться неоспоримым доказательством согласованности, подконтрольности, а также самостоятельным основанием для вменения налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды, что полностью подтверждают материалы судебной практики, приведенные в Приложении 3 к ВКР.

3.2 Проблема применения расчетного способа доначисления налогов

Важной и актуальной проблемой, установленной нами в процессе исследования, является проблема применения налоговыми органами расчетного способа доначисления налогов.

При проведении налоговых проверок налоговые органы проводят анализ деятельности налогоплательщика на предмет использования в ней различных схем ухода от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды. При умышленном применении схем налогоплательщики создают искусственную экономию на налоговых платежах, указанная экономия рассчитывается как разница между фактически уплаченными платежами и платежами, которые могли бы быть уплачены при условии отсутствия создания схемы ухода от налогообложения [Попкова Ж.Г., 2019].

Расчетный метод определения величины налоговых обязательств применяется в случае, если у контролирующих органов есть основания подозревать налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды путем ведения учета с нарушением установленного порядка, отсутствия учета доходов и расходов и других оснований, перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

На практике наиболее распространённым поводом для применения расчетного метода может стать подозрение в умышленном дроблении бизнеса путем создания группы взаимозависимых лиц.

В налоговую базу по налогу на прибыль организаций, НДС, включается стоимость товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) контрагентами-участниками схемы.

Таким образом, налоговые органы доначисляют проверяемому лицу сумму налога, исключая из его бизнес-процесса деятельность контрагентов-участников схемы. При выявлении совокупности признаков, указывающих на уклонение налогоплательщика от уплаты им налогов путем создания подконтрольных ему фирм (схема «дробление бизнеса»), налоги доначисляются по общей системе налогообложения (НДС, налог на прибыль, налог на имущество) [Тяпухин С.В., 2017].

Как было сказано выше в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также информации об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:

- отказа проверяемого налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;

- ведения учета с нарушением установленного порядка, которое привело к невозможности исчислить налоги.

Согласно позиции, изложенной в пункте 12 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@, для определения величины налоговых обязательств расчетным методом принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Определение Конституционного суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 1844-О признает указанную позицию соответствующей конституционным принципам.

Таким образом, если хоть одно из вышеперечисленных условий выполняется, налоговые органы вправе применить расчетный метод.

Итак, действующим законодательством установлены два способа исчисления налоговых обязательств:

- прямой - налоговая база определяется исходя из фактических показателей;

- расчетный - установление величины налогов осуществляется с помощью усредненных показателей.

Прямой метод является приоритетным и как правило применяется налогоплательщиками, расчетный метод может применяться только налоговыми органами.

Однако, если при использовании расчетного метода налоговые инспекторы превысят свои полномочия, налогоплательщик вправе оспорить доначисления в судебном порядке.

Сложившаяся по данному вопросу арбитражная практика не однозначна. Судебные споры разрешаются как в пользу представителей государственной власти, так и в пользу представителей предпринимательской деятельности.

Сформировавшаяся по данному вопросу судебная практика приведена в Приложении 4 к ВКР. Как правило, если при проведении проверки налоговым органом будет доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении налоговой выгоды, то применение расчетного метода при доначислении налогов становится возможным. Но даже наличие доказательств использования схемы ухода от налогообложения не лишает налогоплательщика права на налоговую реконструкцию.

В итоге на данный момент, в условиях действия подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, толкование которого не исключает обязательной идентификации реального поставщика как условия применения вычетов (принятия расходов), вопрос о применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ остается весьма актуальным.

Примечательно, что в письме ФНС России от 16 августа 2017 № СА-4-7/16152@ указано, что налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Соответственно, данный подход ФНС России может быть истолкован следующим образом: в условиях, когда возможно применение статьи 54.1 НК РФ (в том числе, когда обязательство по сделке (операции) не исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону), подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не применяется.



3.3 Проблема, связанная с принципом обратной силы закона в сфере налоговых правоотношений, применяемых к необоснованной налоговой выгоде

Последняя, но не менее важная проблема, выявленная нами в процессе исследования -это проблема, связанная с принципом обратной силы закона в сфере налоговых правоотношений, применяемых к необоснованной налоговой выгоде.

В Определении Конституционного суда РФ от 18.01.2005 № 7О указано, что общим (основным) принципом действия закона во времени является распространение его на отношения, возникшие после введения его в действие. Вместе с тем законодатель вправе распространить новые нормы на факты и порожденные ими правовые последствия, которые возникли до введения соответствующих норм в действие, то есть придать закону обратную силу.

Таким образом, под обратной силой закона понимается распространение действия нормативно-правовых актов на отношения, возникшие до вступления таких правовых актов в силу.

Согласно пункта 1 статьи 54 Конституции РФ законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, однако указанные положения конкретизируются в отраслевом законодательстве.

Так в соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.

Чтобы сформировать выводы о возможности либо невозможности применения обратной силы закона, необходимо понимать влияние нормы на положение налогоплательщиков.

Применительно к положениям статьи 54.1 НК РФ однозначной позиции не существует, мнения специалистов в области налогового права разделились на несколько групп.

Одни считают, что указанная норма улучшает положение налогоплательщиков, вторые -- что ухудшает, а третьи считают ее нейтральной [Копина А.А, 2019].

Судебная практика также не сформировала единого мнения о возможности применения обратной силы закона к положениям статьи 54.1 НК РФ.

Часть судов говорит о том, что доводы относительно применения к нормам статьи 54.1 НК РФ принципа обратной силы закона подлежат отклонению, так как отсутствуют основания для применения пункта 3 статьи 5 НК РФ.

Другая часть придерживается позиции, что применение обратной силы закона к положениям ст. 54.1 НК РФ возможно, так как указанная статья закрепляет в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением рассматриваемой налоговой выгоды и в данном случае присутствуют законные конституционные основания придания обратной силы нормам статьи 54.1 НК РФ как улучшающим положение налогоплательщика.

Сформировавшаяся по данному вопросу судебная практика приведена в Приложении 5 к ВКР.

Материалы судебных решений предоставляют налогоплательщикам возможность изучения практики правоприменения изменений налогового законодательства.

При введении в НК РФ статьи 54.1 в налоговом законодательстве сместились некоторые акценты, при этом, однозначно трактовать изменения как улучшающие либо ухудшающие положение налогоплательщиков не представляется возможным.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24.10.1996 № 17-П, относительно придания закону обратной силы «благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги».

На сегодняшний день, обозначенные в ВКР проблемы полностью не решены. Поэтому для избежания претензий по получению необоснованной налоговой выгоды со стороны налоговых органов, налогоплательщикам необходимо проводить самостоятельную оценку рисков по результатам финансово-хозяйственной деятельности, а также предпринимать необходимые меры по недопущению их возникновения.

В свою очередь, учитывая имеющуюся судебную практику, сотрудникам налоговых органов необходимо уделять более пристальное внимание сбору качественной доказательственной базы при установлении фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

На наш взгляд действенным решением вышеуказанных проблем все же явилась бы законодательная инициатива о внесении соответствующих изменений в НК РФ в части закрепления в нем понятия необоснованной налоговой выгоды, характерных признаков согласованности и подконтрольности действий между субъектами, применения обратной силы закона, если это улучшает положение налогоплательщика, закрепления четко определенных признаков умышленного получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а также указания в законе положений о том, что размер доначислений не должен превышать сумму, которая не была уплачена в бюджет в результате неправомерных действий ввиду того, что доначисление налогов не должно вести к двойному налогообложению, искажению экономической природы налогов, избыточному, не обусловленному экономическим содержанием совершенных операций, налогообложению.

Предложения по дополнению НК РФ положениями, которые могли бы стать решением указанных проблем, приведены в таблице 7.



Таблица 7

Предложения по дополнению НК РФ

№	Проблема	Путь решения
1.	Понятие необоснованной налоговой выгоды	Дополнить НК РФ следующим положением: «Необоснованная налоговая выгода - это необоснованное экономическими причинами уменьшение налога (зачет, возврат), полученное в результате совершения налогоплательщиком недобросовестных действий, выражающихся в искажении реальных фактов финансово-хозяйственной деятельности, заключения формальных сделок, использования схем ухода от налогообложения».
2.	Проблема доказывания умысла (согласованности и подконтрольности действий между субъектами)	Дополнить НК РФ следующим положением: «Согласованность и подконтрольность действий между субъектами как фактор наличия умысла получения необоснованной налоговой выгоды может быть доказана при одновременном выявлении следующих обстоятельств: -доказано отсутствие факта совершения сделки; -доказано исполнение сделки иным лицом, либо самостоятельное исполнение налогоплательщиком; -формальные признаки недобросовестного поведения могут являться дополнительным основанием для доказывания умысла при вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды».
3.	Проблема применения расчетного способа доначисления налогов	Дополнить НК РФ следующим положением: «При применении расчетного способа доначисления налогов: - учитывать не только доходы взаимозависимых лиц, но и их расходы; - доначисление налогов не должно вести к двойному налогообложению».
4.	Проблема применения принципа обратной силы закона в сфере налоговых правоотношений, применяемых к необоснованной налоговой выгоде	Дополнить статью 54.1 НК РФ следующим положением: «Признать имеющими обратную силу положения данной статьи в случае улучшения положения налогоплательщика при ее применении».



Заключение

Целью ВКР являлось исследование особенностей правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации, выявление проблем и формулировка соответствующих выводов.

Для достижения этой цели были выполнены следующие задачи: проведен анализ понятия необоснованная налоговая выгода, исследованы особенности ее правового регулирования, установлены характерные признаки искажений, умысла, рассмотрены основные схемы получения необоснованной налоговой выгоды.

При проведении исследования были изучены положения налогового законодательства Российской Федерации, определяющие понятие и особенности правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, письма ФНС России, судебная практика и юридические статьи, затрагивающие проблемные вопросы по данной теме.

По итогам исследования был сформулирован термин необоснованная налоговая выгода. Так, под необоснованной налоговой выгодой следует понимать необоснованное экономическими причинами уменьшение налога (зачет, возврат), полученное в результате совершения налогоплательщиком недобросовестных действий, выражающихся в искажении реальных фактов финансово-хозяйственной деятельности, заключения формальных сделок, использования схем ухода от налогообложения.

Нами был сделан вывод о том, что введение в НК РФ статьи 54.1 стало достаточно закономерным продолжением применения положений, содержащихся в Постановлении № 53, в материальном плане существенных изменений не произошло.

Введение в действие вышеуказанной статьи имеет как определенные плюсы, так и минусы для представителей бизнеса.

К плюсам можно отнести:

- сохранение силы принципа презумпции добросовестности налогоплательщика как одного из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений;

- установление приоритета реальности совершенной сделки над допущенными ошибками, другими словами, применение формального подхода по выявлению необоснованной налоговой выгоды стало минимальным, кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления претензий со стороны контролирующего органа;

- закрепление концепции деловой цели, таким образом, действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов;

- возложение обязанности по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды на налоговый орган, при отсутствии соответствующих доказательств, налоговая выгода не может быть признана необоснованной.

К минусам непременно следует отнести наличие проблем, возникающих при правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды.

В процессе исследования были выявлены следующие проблемы, возникающие при правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды, и предложены рекомендации по совершенствованию налогового законодательства:

1. Проблема доказывания умысла (согласованности, подконтрольности) действий между субъектами. Данная проблема возникает на этапе проведения налоговой проверки. На сегодняшний день налоговые органы предъявляют к налогоплательщикам претензии на основании формальных признаков, при отсутствии всестороннего анализа его деятельности и конкретной сделки. Для решения данной проблемы необходимо закрепить в НК РФ положение о том, что согласованность и подконтрольность действий между субъектами как фактор наличия умысла получения необоснованной налоговой выгоды может быть доказана при одновременном выявлении обстоятельств порочности сделки и порочности контрагента.

2. Проблема расчетного способа доначисления налогов заключается в том, что при расчете неуплаченного налога налоговым органом не учитываются фактически понесенные налогоплательщиком расходы. Для решения указанной проблемы необходимо дополнить НК РФ положением о соответствующем включении расходов в расчет налога.

3. Проблема применения обратной силы закона может быть решена законодательным закреплением положения о признании обратной силы ст. 54.1 НК РФ в случае улучшения положения налогоплательщика.

Также хотелось бы отметить, что в вопросе правового регулирования необоснованной налоговой выгоды необходимо находить баланс интересов, интересы бюджета не должны быть абсолютно приоритетными, тем более, если конфликт с налогоплательщиком возник в случаях, когда налогообложение произошло в нарушение принципов взимания налога в силу дефектов толкования, проблем юридической техники, переходных положений.

Таким образом, цель, поставленная в данной работе, была достигнута посредством выполнения всех исследовательских задач.



Список использованной литературы

Нормативно-правовые акты

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ) // СПС «Консультант-Плюс».

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 18.03.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2019) // СПС «Консультант-Плюс».

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020) // СПС «Консультант-Плюс».

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019, с изм. от 28.01.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 28.01.2020) // СПС «Консультант-Плюс».

5. Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант-Плюс».

6. Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» // СПС «Консультант-плюс».

7. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)»// СПС «Консультант-плюс».

8. Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» // СПС «Консультант-плюс».

9. Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант-плюс».

10. Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант-плюс».

11. Письмо ФНС России от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@ «О направлении информации» // СПС «Консультант-плюс».

12. Письмо ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613 «О направлении обзора по спорам налоговых органов с лицами, осуществляющими деятельность в угольной промышленности и лесопромышленном комплексе» // СПС «Консультант-плюс».

Специальная литература

13. Бациев В. В. В правилах ст. 54.1 нет каких-либо содержательно новых требований // Закон. 2017. № 33. С. 6--14.

14. Болдинова Е.В. Новые нормы Налогового кодекса РФ о налоговой выгоде// СПС «Консультант-Плюс».

15. Волков А.В. Признаки необоснованной налоговой выгоды в контексте злоупотребления гражданскими и налоговыми правами// СПС «Консультант-Плюс».

16. Жарова Е.А. Статья 54.1 НК РФ и проблемы в ее применении// СПС «Консультант-Плюс».

17. Копина А.А. Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах: критический анализ судебной практики// СПС «Консультант-Плюс».

18. Ляскало А.Н. Разграничение налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов// Уголовное право. 2016. № 6. С. 20--24.

19. Попкова Ж.Г. Статья 54.1. Налоговая выгода и расчетный метод определения суммы налога. Проблемы взаимодействия // СПС «Консультант-Плюс».

20. Тяпухин С.В. Дробление бизнеса - повод для применения расчетного метода для определения суммы налогов// СПС «Консультант-Плюс».

21. Цареградская Ю. К., Дубинская Е. С. Институт необоснованной налоговой выгоды: новеллы и судебная практика // Юридическое образование и наука. 2019. № 4. С. 45--46.

22. Шишкин Р. Н. Дробление бизнеса: риски, налоговый контроль, судебная практика // СПС «Консультант-Плюс».

23. Шишкин Р.Н. Налоговая выгода при дроблении бизнеса: позиция налоговых органов и судебных инстанций// СПС «Консультант-Плюс».

24. Щекин Д. М. О стандартах доказывания в делах о необоснованной налоговой выгоды // Налоги. 2013. № 11. С. 8--9.

Судебная практика

25. Определение Конституционного суда Российской Федерации от 16.10.2003 № 329-О// СПС «Консультант- Плюс».

26. Определение Конституционного суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 1844-О// СПС «Консультант-Плюс».

27. Определение Верховного Суда РФ от 09.01.2018 № 306-КГ17-20000 по делу № А06-263/2017// СПС «Консультант-Плюс».

28. Определение Верховного суда РФ от 26.07.2018 № 308-КГ18-10090 по делу № А53-35803/2016// СПС «Консультант-Плюс».

29. Определение Верховного Суда РФ от 08.07.2019 № 304-ЭС19-9495 по делу № А75-3680/2018// СПС «Консультант- Плюс».

30. Определение Верховного Суда РФ от 02.08.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017// СПС «Консультант-Плюс».

31. Определение Верховного Суда РФ от 30.12.2019 № 308-ЭС19-24059 по делу № А15-3837/2018// СПС «Консультант-Плюс».

32. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 // СПС «Консультант-Плюс».

33. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.01.2019 № Ф05-19983/2018 по делу № А40-207719/2017// СПС «Консультант-Плюс».

34. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.03.2016 № Ф06-7306/2016 по делу № А55-17689/2015// СПС «Консультант-Плюс».

35. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.10.2017 № Ф09-5840/17 по делу № А76-2131/2017// СПС «Консультант-Плюс».

36. Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.11.2017 № 02АП-6063/2017 по делу № А31-181/2015// СПС «Консультант-Плюс».

37. Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2017 по делу № А79-10088/2016// СПС «Консультант-Плюс».

38. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2017 № 17АП-8375/2017-АК по делу № А50-7683/2017// СПС «Консультант-Плюс».

39. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2017 № 07АП-7376/2017 по делу № А45-4180/2017// СПС «Консультант-Плюс».

40. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 № 13АП-14558/2017 по делу № А56-28927/2016// СПС «Консультант-Плюс».

41. Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 24.10.1996 № 17-П// СПС «Консультант-Плюс».

42. Постановление Арбитражного суда Восточно - Сибирского округа от 27.06.2013 по делу № А19-18472/2012// СПС «Консультант-Плюс».

43. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.06.2016 по делу № А31-6998/2014// СПС «Консультант-Плюс».

44. Постановление Арбитражного суда Северо - Кавказского округа от 02.11.2018 № Ф08-9121/2018 по делу N А32-25180/2017// СПС «Консультант-Плюс».

45. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.08.2018 № Ф10-2644/2018 по делу № А48-2167/2017// СПС «Консультант-Плюс».