Правовая конструкция налога на добавленную стоимость и налога с продаж: сравнительный анализ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правовая конструкция налога на добавленную стоимость и налога с продаж: сравнительный анализ

Введение

налог добавленный стоимость продажа

Актуальность темы выпускной квалификационной работы обусловлена следующим: налог на добавленную стоимость и налог с продаж являются самыми распространенными косвенными налогами в мире, более того, во многих странах они составляют большую часть доходов бюджета, что также подчеркивает их значимость для налоговых систем.

Налог на добавленную стоимость или же его сокращенное название НДС - это косвенный налог, с помощью которого в бюджет изымается часть стоимости работы, товара или услуги, которая создается на каждой из стадий производства работы, товара, услуги. Таким образом, НДС должны уплатить хозяйствующие субъекты, которые в ходе своей деятельности увеличивают стоимость полученной продукции. Например, хозяйствующий субъект покупает товар дешевле, а продает дороже. В ходе такой деятельности субъект уплачивает НДС с цены, по которой он продает товар, за исключением вычета, то есть суммы НДС, которая была уплачена на других этапах производства и реализации.

Налог с продаж также является косвенным налогом, но с некоторыми отличиями от налога на добавленную стоимость. Главным отличием является то, что данный налог взимается с покупателей в момент приобретения товаров или же услуг. Налог с продаж используется в ряде стран мира, а раньше использовался и в Российской Федерации.

Актуальность данного исследования заключается в том, что в России довольно часто упоминают о возобновлении действия налога с продаж, а также замену этим налогом НДС. Данное обсуждение ведется на разных уровнях, заканчивая премьер-министром и президентом РФ. Соответственно, данной теме следует уделить внимание, так как введение данного налога пока особо серьезно не рассматривается, но вероятность его использования в будущем, безусловно, есть.

Также у двух этих налогов есть свои преимущества и недостатки. В своей работе автор попытается понять, какой налог выполняет свои функции эффективнее? Сравнительно-правовая цель данного исследования заключается в том, чтобы исследовать различные налоговые системы, где применяется налог с продаж или НДС и посмотреть на то, почему страны используют один из этих налогов.

Объектом исследования в настоящей работе являются общественные отношения, возникающие при введении, установлении и взимании НДС и налога с продаж, исполнения их фискальных функций в бюджетных и налоговых системах разных государств.

Предметом исследования выступают нормы налогового права, регулирующие налог на добавленную стоимость и налог с продаж, судебная практика по применению этих налогов, научные исследования, причем как российские, так и зарубежные, законодательство иностранных государств и иные нормы, регулирующие отношения, связанные с НДС и налогом с продаж.

Целью настоящего исследования является выявление преимуществ и недостатков использования налога на добавленную стоимость и налога с продаж в различных государствах, анализ эффективности каждого из налогов.

В соответствии с заявленной целью в выпускной квалификационной работе ставятся и решаются следующие задачи;

- исследование законодательства РФ в области применения налога на добавленную стоимость;

- анализ зарубежного законодательства в области применения НДС и налога с продаж;

- изучение отечественной и зарубежной доктрины по данной тематике;

- формулирование предложений относительно решения актуальных проблем, а также формирование определенных выводов на тему, какой из налогов является более эффективным.

Методы исследования. Для достижения целей исследования и поставленных задач будут использоваться следующие правовые методы: формально-юридический, который заключается в исследовании норм права и установлении закономерностей в судебной практике, а также сравнительно-правовой, который используется для сравнения регулирования налога на добавленную стоимость и налога с продаж в различных странах.

Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации (обе части), Закон «О налоге на добавленную стоимость», который на сегодняшний день утратил свою силу, а также некоторые Постановления Правительства и письма ФНС.

Теоретическую основу исследования составили работы как по общей теории права, так и работы по финансовому праву. К первым следует отнести труды Алексеева С.С., Комарова С.А., Исакова В.Б., Морозовой Л.А., Нерсесянца В.С., Марченко М.Н. Среди теоретиков финансового, а в частности налогового права, следует отметить труды Пепеляева С.Г., Кудряшовой Е.В., Никоновой М.В., Крутяковой Т.Л., Журавлевой И.А., Козырина А.Н. и т.д. Отдельно необходимо назвать иностранных авторов, таких как: Clara K. Sullivan, Charles E. McLure, Mark A. Bloomfield, William F. Fox, Matthew N. Murray.

1. Историческое становление налога на добавленную стоимость и налога с продаж

1.1 Историческое становление НДС и налога с продаж в мире

Развитие налоговых систем по большей части происходило в условиях закрытости национальных экономик. Налоговая политика стран формировалась исходя из внутренних предпосылок и внутренних факторов. Тем не менее, с течением времени ученые и политики пришли к выводу о том, что налоговые системы должны быть унифицированы для улучшения и облегчения экономического сотрудничества между государствами.¹ Пожалуй, наилучшим примером налоговой гармонизации являются страны Европейского Союза. Одним из основных направлений налоговой политики ЕС является гармонизация косвенных налогов (акцизы и НДС).

Налог на добавленную стоимость, пожалуй, является одним из самых молодых в мире. В то время, как почти все известные на сегодняшний день налоги были введены в действие в XIX - начале XX веков, а налог на добавленную стоимость был введен лишь в середине XX века. Прообразом налога на добавленную стоимость является налог с оборота. Данный налог был изобретен немецким экономистом В. фон Сименсом в 1919 году.² Причиной создания и введения в действие данного налога стала Первая мировая война. Ведение войны потребовало от Германии значительного количества публичных денежных средств, а одним из лучших средств привлечения денег в бюджет является введение новых налогов или же увеличение ставок старых налогов. По данному налогу предприятия уплачивали часть стоимости своего оборота в зависимости от ставки.

В 1937 г. многие страны стали отказываться от налога с оборота в пользу единого налога на производство. В 1948 г. была предложена иная система платежей, в которой каждый производитель должен был уплатить налог с суммы своих продаж за вычетом налога, входящего в цену приобретенных комплектующих материалов с разницей в календарный месяц. Создание Европейского Союза требовало гармонизации налогообложения, но ни один из вышеперечисленных налогов не удовлетворял требования стран по межгосударственной торговле, а также по перемещению товаров, услуг или работ через границу.

НДС в Европе создавался на базе двух инициатив. Во-первых, одними из главных инициаторов введения налога были страны-участницы Римского договора 1957 г., а именно Франция, Италия, ФРГ, Бельгия, Нидерланды и Люксембург. В связи с вступлением в Римский договор и взятых на себя обязательств из договора, данные страны пришли к единому мнению о замене налогов с продаж на более совершенный косвенный налог, которым впоследствии окажется налог на добавленную стоимость.³ Во-вторых, Скандинавские страны, которые в 1960-1970 гг. решили серьезно увеличить социальные расходы, увидели в НДС очень удобный и эффективный механизм увеличения государственного бюджета.

Изобретателем налога на добавленную стоимость считается Морис Лоре - французский экономист, который на момент введения налога являлся директором Дирекции по налогам, сборам и налогу на добавленную стоимость Министерства экономики, финансов и промышленности Франции. Именно он впервые в своих работах указал на преимущества НДС перед налогом с оборота, которые заключаются в устранении каскадного эффекта. Впервые налог на добавленную стоимость стал применяться в 1954 году, но не в самой Франции, а в зависимой от Франции Республике Кот-д'Ивуар.⁴ Уже более широкую практику применения НДС получил в 1957 году, когда в Риме было создано Европейское экономическое сообщество. Все страны, которые входили в данное сообщество, пообещали унифицировать свою налоговую систему в интересах создания единого общего рынка. Еще десятилетие налог на добавленную стоимость действовал скорее в пробном режиме, но уже в 1967 году вторая директива признала НДС главным косвенным налогом Европы, что означало, что все страны ЕЭС должны к концу 1972 года ввести данный налог в свои налоговые системы. Во Франции налог был введен в 1958 году, в Дании в 1967, в ФРГ в 1968 и т.д.

Первоначально налог на добавленную стоимость создавался как улучшенный вариант налога с продаж, который позволял бы охватывать не одну, а многие или же все стадии производства товаров, услуг или работ.⁵ НДС показал на практике свое удобство и эффективность, отодвинув налог с оборота и налог с продаж на второй план. Вероятнее всего, именно данный факт послужил причиной столь широкого использования данного налога в Европе. Второй, не менее важной причиной, является создание в Европе единой системы налогообложения для упрощения ведения внешнеэкономической деятельности в пределах Европейского союза.

При процессе гармонизации в Европейском союзе было принято несколько директив, закрепляющих положение налога на добавленную стоимость. Основным отличием директивы от регламента является то, что директива не имеет прямого действия в государствах-членах, а должна быть имплементирована этими государствами. Это означает, что государства-члены должны внести в свое национальное законодательство нормы, которые закреплены в директиве. Следует рассмотреть, какие именно директивы повлияли на становление НДС как главного европейского косвенного налога.⁶ По мнению автора, одну из главных ролей сыграла Первая директива от 1967 года, где было отмечено, что налог на добавленную стоимость заменяет налог с оборота во всех странах ЕС. Также в Директиве описывались основные принципы исчисления и взимания налога, на которых должно было базироваться национальное законодательство других стран. Однако со временем выяснилось, что положения Первой директивы требуют дополнительной конкретизации, вследствие чего появилась Вторая директива ЕС, которая окончательно закрепила за НДС статус основного косвенного налога стран - членов Европейского союза.⁷ Данная директива сыграла не менее важную роль для становления НДС, чем первая, так как закрепила обязательство для государств ввести в свои налоговые законодательства положения об НДС, а вследствие этого ввести налог в действие на своей территории до 1972 года. Две данные директивы ознаменовали собой этап становления налога на добавленную стоимость по всей Европе. В соответствии с Третьей директивой все государства - члены Европейского союза переходили на НДС, как на основной косвенные налог. В начале и середине 70-х гг. ХХ в. почти все страны Европы перешли на налог на добавленную стоимость, что повлекло за собой создание и принятие Шестой директивы в 1977 г., где прямо указывалось, что любая страна, вступившая в Европейский союз, должна ввести налог на добавленную стоимость. Основной целью данной директивы являлась гармонизация налоговой базы НДС для обеспечения по возможности одинаковых последствий применения налога, а также в директиве описывались все сферы обращения и производства товаров и услуг, которые должны облагаться налогом на добавленную стоимость. В директиве указывались желательные ставки налога (в качестве наилучшей предлагалась ставка 15%, а также пониженная ставка 5%). Позже, в Восьмой и Тринадцатой директивах была закреплена возможность получать возмещение НДС.

Обобщающим актом по исчислению и взиманию налога на добавленную стоимость является Директива Совета ЕС, которая начала действовать с 1 января 2007 года. В данном документе описывались главные идеи и принципы исчисления налога, система его администрирования, порядок уплаты и т.д.

В 80-е годы ХХ в. НДС начал свое распространение за пределы Европы.⁸ Он стал появляться в странах Азии, Африки, Америки. Он был введен в Колумбии, Индии, Индонезии, Бразилии, Египте и в других странах. После распада Советского Союза налог на добавленную стоимость начал вводиться и в восточноевропейских странах.⁹ Почти везде НДС является главным косвенным федеральным налогом, кроме таких государств как США (на региональном уровне установлен налог с продаж) и Индия. В данных странах налоги установлены на региональном уровне, так как за субъектами федерации закреплены большие налоговые полномочия, а взимание налога на добавленную стоимость однозначно создаст трудности для справедливого перераспределения налоговых доходов. Этими же факторами объясняется довольно позднее введение налога на добавленную стоимость в таких странах как Канада, Австралия.

С исторической точки зрения налог на добавленную стоимость отлично показал себя как удобный и эффективный косвенный налог. В отличие от налога с оборота и налога с продаж НДС позволяет сохранить индифферентность при взимании налога на всех стадиях производства товара, услуги или работы. Более того, налог на добавленную стоимость не зависит от конкретной организационно-правовой структуры предприятия или же наукоемкости и трудоемкости производства. НДС оказался практичным и с административной точки зрения.¹⁰ Этот налог позволял облагать помимо товаров и работ еще и услуги, что создало новые возможности по обложению потребителей, а также за счет распределения обязанности уплаты налога на многие звенья в цепочке производства государство может устанавливать достаточно высокие ставки налога, что впоследствии создает большие налоговые доходы для государства.

На сегодняшний день налог на добавленную стоимость используется в более чем 140 государствах. НДС является главным косвенным налогом всей Европы - все страны Европейского союза ввели его в обязательном порядке. Стоит отметить, что НДС играет очень важную роль в странах, где он выбран в качестве главного косвенного налога и является одним из самых важных наполнителей бюджетов таких государств.

История налога с продаж началась намного раньше, чем история налога на добавленную стоимость. Первые упоминания о налоговых конструкциях, которые схожи с налогом с продаж, можно проследить со времен древнего Египта. Еще 2000 лет до нашей эры египтяне изображали на стенах своих гробниц сборщиков налогов, которые собирали налоги с продажи отдельных товаров, таких как, например, растительное масло.¹¹ Также, схожие конструкции присутствовали в Древней Греции и Древнем Риме.¹² В последнем широко применялся «Centesima rerum vinalium», который представлял из себя однопроцентный налог с продаж товаров на аукционе. Аналоги налога с продаж применялись на протяжении столетии, после чего стали перетекать и в другие правопорядки. Так, в Испании с XIV в. по XVIII в. действовал национальный налог с продаж. Также, данный налог в своем первоначальном виде использовался в период Гражданской войны в США. Налог с продаж действовал во многих странах наряду с налогом с оборота до того момента, пока данные государства не ввели налог на добавленную стоимость и не заменили им налог с продаж.

Отдельно стоит рассмотреть становление налога с продаж в Соединенных Штатах Америки. Данная страна уникальна тем, что никогда не вводила и не применяла налог на добавленную стоимость. На сегодняшний день, как отмечают некоторые теоретики налогового права из США, налог с продаж стал уже традицией, поэтому варианты с его заменой не рассматриваются всерьез на государственном уровне. Впервые схожая с налогом с продаж конструкция была применена в 1791 г., когда был принят акцизный налог на виски, который взимался при продаже каждой бутылки виски.¹³ Недовольство этим налогом было огромное, что в результате вылилось в массовое восстание в 1794 г. В дальнейшем налог с продаж на федеральном уровне не закреплялся (как единый налог), однако в XIV в., как раз в период Гражданской войны в США, акцизы применялись к такому большому количеству товаров, что в совокупности их можно было рассматривать как единый налог с продаж.

Появление налога с продаж чаще всего связывают с эпохой великой депрессии в США. Впервые налог с продаж в том виде, в котором он действует сейчас, был введен в 1930 году в двух штатах: Кентукки и Миссисипи. Изначально в Кентукки налог был прогрессивным, однако в 1934 г. была введена фиксированная ставка 3%, а затем и вовсе ликвидирован в 1936 г. Его восстановили лишь в 1960 г. В 30-е годы ХХ в. большинство штатов также приняли налог с продаж на региональном уровне. Последним штатом, который принял налог с продаж, является Вермонт (1969 г.). Несколько субъектов в США до сих пор не ввели налог с продаж на региональном уровне, а именно: Аляска, Делавэр, Монтана, Нью-Гэмпшир и Орегон.¹⁴

В Канаде налог с продаж действует совместно с налогом на добавленную стоимость. НДС в Канаде был введен довольно поздно, а именно в 1991 г. НДС или же как его правильнее называть Goods and Services Tax является федеральным налогом, в то время как на провинциальной уровне взимается Provincial sales tax (PST). Некоторые провинции в Канаде используют комбинированный налог, который называется Harmonized Sales Tax (HST), который был введен в 1997 г. Система и порядок взимания этих двух налогов будет описана в дальнейшем.

Исходя из вышеизложенной информации, можно сделать вывод, что налог на добавленную стоимость является, безусловно, более современным налогом, что, несомненно, говорит о том, что данный налог является улучшенной версией налога с продаж. Статистика показывает - большинство стран взимают налог на добавленную стоимость в качестве основного косвенного налога, напротив, налог с продаж остался лишь в нескольких странах. По мнению автора, оба данных налога будут применяться и в дальнейшем. В странах Европейского союза закреплено, что все страны, которые вступили в ЕС, должны ввести налог на добавленную стоимость. По мере расширения Европейского союза НДС будет становиться еще более популярным и востребованным налогом. В свою очередь использование налога с продаж в США является уже некоторой традицией, хотя в Америке порой возникают серьезные дискуссии о введении налога на добавленную стоимость. Более того, некоторые страны все еще не ввели у себя НДС или налог с продаж (Катар и т.д.), что означает, что они вполне могут сделать это в будущем. Таким образом, у данных налогов не только богатая история применения, но и, безусловно, есть будущее.

1.2 Исторический анализ взимания налога с продаж и налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Рассмотрев мировое становление НДС и налога с продаж, нужно обратить внимание на то, как применялись и применяются данные налоги в Российской Федерации. Необходимо заметить, что налог на добавленную стоимость взимается с 1992 г. по сегодняшний день, в то время как налог с продаж сегодня не действует. Налог с продаж действовал до введения НДС, а также несколько лет совместно с ним. Рассмотрим поэтапно становление обоих налогов и выделим главные этапы их развития.

В 90-е годы после распада СССР в России сложилась ситуация, когда нужно было в срочном порядке создавать новую налоговую систему, которая бы отвечала новым экономическим требованиям и реалиям капиталистического общества. В новой системе отводилась крайне важная роль косвенному налогообложению (НДС и акцизам). Становление НДС можно разделить на несколько ключевых этапов. Данные этапы были описаны в работе Шишкина Р.Н, после чего были проанализированы и конкретизированы автором данной работ.

Первый этап - формирование налога на добавленную стоимость (1991-1995 гг.). Введение налога на добавленную стоимость в 90-е г., по мнению автора, являлось вопросом времени, так как экономическая ситуация в стране, а также новые экономические отношения с Европой требовали внедрения данного налога в налоговую систему РФ. Впервые налог на добавленную стоимость был зафиксирован в Законе РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и был утвержден как федеральный налог.¹⁵ Необходимо заметить, что инструкция Госналогслужбы «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» была издана лишь 11.10.1995 г.¹⁶ НДС представлял собой идеальный вариант косвенного налога, который был бы эффективен для государства, так как облагался бы на всех стадиях производства, а также заметно пополнил бы федеральный бюджет РФ.¹⁷ Правила взимания и исчисления устанавливались одинаковые по всей стране, что должно было уберечь налогоплательщиков и налоговые органы от путаницы и неразберихи. Таким образом, можно сделать вывод, что на налог на добавленную стоимость возлагались большие надежды по восстановлению экономики после кризиса и уменьшению дефицита федерального бюджета. Однако во многом надежды, возложенные на данный налог, не оправдались. Во-первых, не было достаточного законодательного регулирования в области налогового вычета. Во-вторых, для быстрого наполнения бюджета была установлена крайне высокая ставка, которая сначала была 28%, но потом была понижена до 20%. Применение столь высоких ставок вызвали ускоренную инфляцию, что вместе с иными экономическими проблемами вылилось в затяжной кризис.¹⁸ Правоведы и политики того времени уже тогда понимали, что необходим один нормативный правовой акт в сфере налогообложения, однако все предложенные варианты отклонялись, либо отправлялись на доработку.

Таким образом, стоит отметить, что результатом первого этапа является переход от налоговой системы советского образца к абсолютно новой налоговой системе, которая отвечала бы всем требованиям рыночной экономики. Первый период следует назвать переходным, так как было введено множество налогов, которые действуют и по сегодняшний день, однако механизмы их работы не были еще детально продуманы и закреплены, поэтому об эффективном применении данных налогов на первом этапе их развития говорить не приходится.

Второй этап - регулирование налоговых вычетов и подготовка Налогового кодекса РФ (1995-2000 гг.). Проблемы, которые были выявлены в первом периоде существования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации, требовали скорейшего решения. Необходимо было развивать в России общепринятую во всем мире систему налоговых вычетов. В 90-е г. существовали определенные временные

нарушения между сроком внесения НДС в бюджет и моментом возникновения права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, так как момент соответствующего вычета наступал при передаче сырья в производство продукции. Такая схема налогового вычета часто приводила к тому, что дата уплаты налога наступала порой раньше получения какой-либо прибыли компанией, что приводило к невозможности некоторых компаний нормально финансировать свою деятельность. Новый же порядок налогового вычета закрепил, что право на вычет появляется с даты оплаты соответствующего товара, а не в момент его непосредственного отнесения к приобретенным с учетом НДС товаров, услуг, работ к производственным издержкам.¹⁹ Необходимо отметить, что на втором этапе развития налога на добавленную стоимость, создается учетная документация по данному налогу в целях его исчисления. В это время в Российской Федерации были введены книги покупок и продаж, счета-фактуры, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. 08.05.1996 г. появился Указ Президента РФ «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», где обозначались новые принципы налогообложения и менялся подход к пониманию многих важных налоговых инструментов.²⁰ Во исполнение данного Указа Правительство РФ приняло постановление №914 «Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».²¹ Постановление вступило в силу с 01.01.1997 г. Введение счетов-фактур, безусловно, повлекло некоторые дополнительные затраты со стороны субъектов налогового права, однако введение таких счетов-фактур является общемировой практикой и создает дополнительные возможности в сфере налогового администрирования.²² Также на втором этапе развития налога на добавленную стоимость было принято решение усовершенствовать налоговое законодательство, а именно по налогу на прибыль организации, акцизам, НДФЛ, НДС и налоговому администрированию. С 1995 г. стала активно осуществляться разработка Налогового кодекса РФ, который, по объективным причинам, был необходим для нормального функционирования налоговой системы. За разработку кодекса отвечало Министерство финансов РФ. В феврале 1996 г. проект кодекса был передан на рассмотрение в Государственную Думу РФ, а в 1998 г. была принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (далее - часть первая Налогового кодекса РФ, ч. 1 НК РФ).²³

Второй этап утвердил множество важнейших положений о налоге на добавленную стоимость, что впоследствии послужило основой для формирования главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - часть 2 Налогового кодекса РФ, ч. 2 НК РФ), посвященной НДС (гл. 21 ч. II НК РФ), а с момента создания главы 21 начинается третий этап развития НДС в Российской Федерации.²⁴

Третий этап - систематизация норм, регулирующих вопросы налога на добавленную стоимость, в одном нормативном документе и принятие части второй Налогового кодекса РФ (2000-2006 гг.). В 2000 г. произошло крайне важное событие для всей налоговой системы Российской Федерации, а именно вступление в силу второй части Налогового кодекса Российской Федерации, где была отдельная глава, посвященная налогу на добавленную стоимость. С введением данной главы становится заметно, что НДС становится похожим на свои международные аналоги:

- структура законодательства об НДС совпадает с европейскими требованиями;

- введена нулевая ставка НДС, понятие места реализации товаров, работ, услуг;

- индивидуальные предприниматели включаются в состав налогоплательщиков;

- перечень оснований для освобождения от уплаты налога соответствует международным стандартам и практике;

В начале 2000-х налог на добавленную стоимость становится одним из основных источников формирования бюджета, соответствуя при этом основным принципам налогообложения, таким как: принцип нейтральности налогообложения, принцип эластичности и достаточности налогообложения и т.д.²⁵

Четвертый этап - реформы в методах и принципах администрирования налога на добавленную стоимость (2006 г. по настоящее время). В 2006 г. в сфере налогообложения произошли значимые изменения, которые затрагивали налог на добавленную стоимость. Была изменена методика формирования налоговой базы. Таким образом, с 01.01.2006 г. моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является самая ранняя дата, а именно день отгрузки или же передачи товаров, услуг или работ или же день оплаты в счет предстоящих поставок товаров, оказания услуг, выполнения работ, передачи имущественных прав. Ранее плательщик НДС мог самостоятельно определить момент формирования налоговой базы из двух вариантов: либо на дату отгрузки, либо на дату оплаты товара, работы или услуги.²⁶ Еще одним важным изменением стало редактирование ст. 171 ч. 2 НК РФ в части применения налоговых вычетов. Так законодатель исключил правило о необходимости фактической уплаты налога на добавленную стоимость налогоплательщиком при покупке товаров, а также о необходимости предоставлять соответствующие документы, которые подтверждали бы уплату сумм налога. В результате данных изменений налогоплательщику для вычета входного налога на добавленную стоимость необходимо было соблюдать несколько условий: 1) приобретенные работы, товары или услуги приняты на учет налогоплательщиком; 2) налогоплательщик оформил счет-фактуру; 3) налогоплательщик приобрел товары, работы или услуги с целью осуществления определенных операций, которые признаются объектом налогообложения НДС.

Более того, в этот период было принято несколько важных мер по улучшению администрирования налога. С 01.01. 2008 г. плательщики НДС должны отчитываться по налогу ежеквартально, было также изменен порядок зачисления уплаченных средств в бюджет.²⁷

С помощью вышеописанных этапов автор попытался проанализировать эволюцию налога на добавленную стоимость в Российской Федерации, выделить ключевые этапы его развития и выявить определенные переломные моменты. Необходимо отметить, что, как показала история, НДС оказался эффективнее и удачнее иных косвенных налогов как в сфере налогового администрирования, так и в сфере пополнения федерального бюджета.

История налога с продаж в Российской Федерации является очень скромной и короткой. Тем не менее, ее также можно разделить на два этапа, каждый из которых будет отражать период существования налога с продаж в налоговой системе Российской Федерации.²⁸

Впервые налог с продаж был установлен в Советском союзе еще до появления налога на добавленную стоимость. В тот тяжелый для страны период налог с продаж рассматривался как необходимый и очень важный источник поступления денежных средств в бюджет. Налог с продаж начал взиматься в 1991 г. наряду с другим косвенным налогом - налогом с оборота, который существовал в СССР и ранее. С технической стороны налог с оборота является тоже своего рода универсальным акцизом, налоговая база которого является итоговым объемом производства на предприятии. Налог с оборота должны были выплачивать частные и государственные производственные компании, предоставляющие товары массового спроса потребителям, а также комбинаты и кооперативы при определенных условиях, которые были указаны в законе. Налог с продаж взимался по ставке 5% (30% от суммы уплаченного налога поступали в союзный бюджет, а остальные 70% наполняли региональные бюджеты).²⁹ В то время налог с продаж имел крайне много недостатков, среди которых следует выделить: 1) отсутствие четко установленных полномочий между Союзом и республиками в отношении исчисления и взимания налога, а также координации всей налоговой политики в целом; 2) недовольство населения в связи с введением нового налога; 3) система бухгалтерского учета была не достаточно подготовлена к исчислению и уплате данного налога, что вызвало много трудностей на практике. Как налог с оборота, так и налог с продаж просуществовали в Советской истории не очень долго и с 1992 г. были упразднены, а вернее заменены на налог на добавленную стоимость.

Налог с продаж был введен еще раз в 1998 г. в качестве регионального налога. Налог с продаж на данном этапе истории России применялся в качестве чрезвычайной фискальной меры по преодолению тяжелого кризиса 1998 г. На федеральном уровне было закреплено, что каждый субъект самостоятельно принимает решение по поводу введения данного налога, а также его ставки. Ограничением являлось то, что была установлена максимальная ставка, которую нельзя было превышать. Максимальная ставка составляла 5%. Более того, введение налога с продаж в субъекте прекращало взимание многих местных налогов. Также многие операции не подлежали обложению налогом с продаж. Следует отдельно отметить, что в мировой налоговой практике не было такого случая (кроме Канады), когда налог с продаж действовал бы одновременно с налогом на добавленную стоимость.

Налог с продаж был введен в действие в Российской Федерации Федеральным законом №148-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».³⁰ В этом же Федеральном законе было сказано, что налог с продаж будет действовать до 01.01.2004 г. Дискуссии о возрождении налога с продаж периодически вспыхивают в юридических и политических кругах.

Можно сделать очевидный вывод, что в Российской Федерации происходит гармонизация налогового законодательства в части взимания НДС с законодательством ЕС. Из этого следует, что налог с продаж в таких условиях не смог бы прижиться, имея такого серьезного конкурента в сфере косвенного налогообложения, как налог на добавленную стоимость. В Российской правовой и экономической доктрине принято считать НДС более успешным налогом, чем налог с продаж или налог с оборота, так как он превзошел их по своему влиянию на формирование доходов бюджета, на общее влияние на экономику.

2. Правовая конструкция НДС и налога с продаж и их сравнительная характеристика

2.1 Правовая конструкция НДС

Характеристика НДС

Налог на добавленную стоимость или же сокращенно НДС действует в Российской Федерации с 1 января 1992 года. Именно тогда вступил в действие закон «О налоге на добавленную стоимость».³¹ С 2001 года НДС регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ. С введением данной главы предыдущий закон, регулировавший налог на добавленную стоимость и отношения, связанные с ним, прекратил свое действие.³²

Налогоплательщиками НДС являются:

- организации (в т.ч. государственные и муниципальные унитарные предприятия, учреждения, хозяйственные товарищества и общества, которые имеют статус юридического лица и занимаются коммерческой деятельностью, а также банки и страховые организации, но в определенных случаях; предприятия с иностранными инвестициями, которые осуществляют коммерческую деятельность; обособленные подразделения предприятий (филиалы, представительства и т.д.), самостоятельно реализующие товары и имеющие собственные счета; иностранные организации, которые осуществляют коммерческую деятельность на территории Российской Федерации; некоммерческие организации, осуществляющие коммерческую деятельность для целей, предусмотренных уставом, и при реализации основных средств, а также иного имущества некоммерческой организации; иные виды организаций, осуществляющих коммерческую деятельность)

- индивидуальные предприниматели (они стали налогоплательщиками налога на добавленную стоимость с 01.01.2001 года с введением главы 21 НК РФ)

- лица, которые признаются налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через границу стран Таможенного союза.

Таким образом, как следует из вышесказанного, налогоплательщиков НДС можно разделить на две большие группы:

- налогоплательщики, которые уплачивают налог внутри страны

- налогоплательщики, которые уплачивают налог на добавленную стоимость при ввозе товаров

Особое внимание хотелось бы обратить на взимание налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации облагается НДС по общему правилу. Ввоз товаров облагается по той же самой ставке, по которой товар будет реализовываться в России. Таким образом, если в РФ товар облагается по ставке 20%, то и при ввозе товара в Российскую Федерацию будет взиматься налог со ставкой 20%. Интересной особенностью является то, что при импорте товара из стран ЕАЭС, к которым относятся Россия, Казахстан, Киргизия, Армения, Белоруссия, импортный НДС перечисляется не таможне, а в ИФНС, к которому относится налогоплательщик.³³

Отдельно стоит отметить случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость. Организации и индивидуальные предприниматели, которые выбрали для себя специальные налоговые режимы и используют их, освобождаются от уплаты НДС за исключением некоторых случаев. Так, если организация или ИП перешли на упрощенную систему налогообложения, то в некоторых ситуациях они все равно обязаны уплатить НДС, а именно при импорте товаров в Российскую Федерацию, а также если налогоплательщик в своем счете-фактуре выставит сумму налога, то он будет обязан предоставить соответствующую декларацию в орган ФНС и уплатить налог в бюджет.

Еще одним случаем, когда налогоплательщик освобождается от налога на добавленную стоимость, является ситуация, когда ИП или организация, которые находятся на общем режиме налогообложения, не получили за предыдущие три календарных месяца подряд выручки в два миллиона рублей. Стоит заметить, что выручка должна считаться только по тем операциям, которые должны подлежать обложению налогом на добавленную стоиомость.³⁴ Это правило не касается выручки от реализации подакцизных товаров.

Для того, чтобы получить освобождение от НДС, налогоплательщик должен написать определенное уведомление в налоговые органы и предоставить установленный перечень документов. Следует отметить, что налоговые органы не имеют права отказать в праве освобождения от налога на добавленную стоимость на основании просрочки подачи уведомления и документов в инспецию.³⁵

Итак, какие же улучшения ждут налогоплательщика после освобождения от налога на добавленную стоимость? Во-первых, такие налогоплательщики не уплачивают и, соответственно, не исчисляют НДС. Во-вторых, они не сдают декларации в налоговые органы по налогу на добавленную стоимость.³⁶ В-третьих, такие налогоплательщики могут не вести книгу покупок. И наконец, они имеют право выставлять счета-фактуры своим покупателям без выделения суммы налога на добавленную стоимость, при этом делая запись «Без налога НДС».

Отдельно стоит рассмотреть налоговые ставки, по котором взимается НДС с налогоплательщиков в Российской Федерации. Существует три базовые ставки по налогу на добавленную стоимость: стандартная ставка 20%, а также ставки 10% и 0%. В п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ указаны случаи, когда товары и операции облагаются со ставкой налога 0 процентов. Во-первых, при экспорте товаров за границу применяется нулевая ставка и при похожих действиях (реэкспорт товаров, а также их помещение под таможенную процедуру свободной экономической зоны). Во-вторых, нулевой ставкой облагаются международные операции по перевозке товаров, а также багажа и пассажиров. В-третьих, под нулевую ставку НДС также подпадают некоторые специфические товары, а также услуги и работы, такие как: товары или же работы или услуги в космической сфере (объекты космической инфраструктуры, космическая техника и т.д.); транспортно-экспедиционные услуги; услуги по транспортировке газа и нефти по трубопроводам, а также по перевалке и перегрузки нефти и нефтяных продуктов, и другие случаи.³⁷

Ставкой 10% облагаются товары (услуги и работы), которые перечислены в п. 2 ст. 164 НК РФ. Там в частности указаны:

- определенные продовольственные товары (мясо и мясопродукты с некоторыми исключениями, молокопродукты и молоко, яйца и яйцепродукты, растительное масло, сахар, соль, хлеб, мука и некоторые другие продовольственные товары);

- некоторые товары для детей (коляски, школьные тетради, игрушек, дневников, кровати детские, а также детская обувь и другие товары);

- периодические печатные издания, за некоторыми исключениями;

- определенные медицинские препараты, которые закреплены в специальном перечне, установленном постановлением правительства;

- услуги по перевозке багажа и пассажиров в пределах Российской Федерации. Данный пункт будет действовать до 1 января 2021 года, после чего он утратит свою силу.

Все остальные случаи реализации работ, товаров и услуг, которые не отмечены в п. 1,2,4 ст. 164 НК РФ, с 1 января 2019 года должны облагаться по ставке 20%.

Отдельно необходимо отметить расчетные ставки, о которых многие люди, не связанные с юриспруденцией или экономикой, попросту даже не знают. Данные ставки перечислены в п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Расчетные ставки обычно применяются при получении авансовых платежей, при расчетах, когда налог на добавленную стоимость перечисляет в бюджет налоговый агент, а также при уступке денежных требований новым кредитором, которые вытекают из реализации товаров, услуг или работ. На сегодняшний день расчетными ставками являются ставки 10/110 и 20/120.

Необходимо также рассмотреть историческую ретроспективу становления ставок по налогу на добавленную стоимость. Как уже отмечалось ранее, НДС был введен с 1 января 1992 года. В Советском Союзе налога на добавленную стоимость не было. Изначально ставка по налогу устанавливалась в размере 28%, но уже через год была понижена до 20%.³⁸ Вместе с НДС в регионах с 1998 по 2004 годы взимался налог с продаж. Налоговая нагрузка оказалась несоразмерно большой для того периода времени, что, безусловно, тормозило рост экономики. Бюджет постепенно начал наполняться другими поступлениями, поэтому было принято решение с 1 января 2004 снизить ставку до 18%. На сегодняшний день она составляет 20% (с 01.01.2019).

Объектом налогообложения являются операции по реализации товаров и услуг. Особо отмечается, что передача прав собственности также является реализацией товаров, что в результате влечет обложение налогом. Также, объектом является ввоз товаров в Российскую Федерацию. Под ввозом товаров следует понимать действия, связанные с пересечением границы, в результате чего товары прибыли на таможенную территорию Таможенного союза. Способ ввоза может быть любой, включая использование трубопроводного транспорта, пересылку в международном почтовом сообщении, путем передачи через линии электропередач; выполнение строительных и монтажных работ для собственного потребления, что означает, что построенные объекты будут использоваться для собственного производства, а не для продажи третьим лицам; передача на территории РФ товаров или же выполнение работ или оказание услуг. В п. 2 ст. 146 отмечены действия с имуществом, работами и услугами, которые в свою очередь не являются объектом налогообложения. Перечислять все действия, не являющиеся объектом обложения, автор считает бессмысленным, однако необходимо заметить, что перечень, приведенный во втором пункте является закрытым, то есть исчерпывающим, что дает понять, что все действия, которые не указаны, являются объектом налогообложения.

В НК РФ указаны операции, которые не подлежат налогообложению. Они перечислены в ст. 149. Основная идея, по которой данные операции освобождаются от обложения НДС, является поддержка данных отраслей государством, так как они носят социальную направленность. Как пример можно привести определенные медицинские услуги. Существует определенный перечень медицинских услуг, который устанавливается Правительством РФ, и закрепляет те услуги, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Не подлежит обложению и другая социально-значимая деятельность, такая как перевозка пассажиров общественным транспортом (кроме такси и маршрутных такси), деятельность архивных учреждений, ритуальные услуги, услуги по социальному обслуживанию детей, инвалидом и пожилых людей и другие социально-ориентированные услуги.

В исследованиях о налогах нельзя не затронуть тему определения налоговой базы. Налоговой базой является физическая, стоимостная или же иная характеристика объекта налогообложения, которая является неотъемлемым элементом любого налога. Порядок ее исчисления по налогу на добавленную стоимость закреплен в ст. 154 Налогового кодекса РФ. Налоговой базой признается стоимость реализованных товаров, оказанных услуг или выполненных работ с учетом акцизов, но без включения самого налога. Если же реализация товаров производилась безвозмездно или по товарообменным операциям, цена товаров определяется путем установления рыночной стоимости на схожие товары и сделки.

Существуют определенные особенности при определении налоговой базы при передаче имущественных прав. В соответствии с Гражданским кодексом РФ имущественные права являются одним из объектов гражданских прав и могут быть переданы, реализованы и т.д.³⁹ По общему правилу, налоговая база определяется по ст. 154 НК РФ, то есть как и для других объектов налогообложения. В том случае, когда уступка требования происходит первоначальным кредитором денежного требования, налоговая база должна быть определена как сумма, на которую превышен доход при такой уступке над расходами на приобретение права требования. В ином случае, когда уступка производится новым кредитором, который получил денежное требование, налоговая база определяется как разница между доходами, которые будут получены при реализации, и расходами, которые были понесены на приобретение права требования.

Особенности исчисления и взимания налога

Исчисление и взимание налога на добавленную стоимость признается весьма сложной процедурой. Прежде чем перейти к подробному описанию взимания и исчисления налога, следует выяснить, что же понимается под моментом определения налоговой базы по НДС. Таким моментом считается наиболее ранняя из следующих дат:

- день передачи или же отгрузки товаров;

- день оплаты (возможно также частичной оплаты) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- при передаче права собственности (в случаях если товар не транспортируется и не отгружается) момент передачи такого права приравнивается к отгрузке;

- в случае реализации налогоплательщиком товаров, которые были переданы ему по договору складского хранения, моментом определения базы по данному налогу признается день реализации складского свидетельства;

- при передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы признается тот день, когда произошла уступка или же день прекращения обязательства.⁴⁰

Налог на добавленную стоимость исчисляется по весьма обычной для налогов схеме, а именно как процентная доля от налоговой базы, которая соответствует налоговой ставке, закрепленной в законе. У налогоплательщика также есть механизм по уменьшению общей суммы налога с помощью установленных налоговых вычетов. Лишь определенные суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету.⁴¹ К ним относятся: 1) суммы налога, которые были предъявлены фирме от других поставщиков, по приобретенным у них товарам (налогоплательщику предоставляется счет-фактура от поставщика с суммой уплаченного налога, которую подлежит вычесть в дальнейшем при уплате НДС); 2) суммы НДС, которые были уплачены при ввозе в Российскую Федерацию на границе; 3) суммы налога на добавленную стоимость, которые были уплачены, но впоследствии покупатель вернул товар, соответственно, и сумма уплаченного налога должна быть возвращена и некоторые другие условия. Чтобы НДС был принят к вычету налоговыми органами, он должен соответствовать некоторым требованиям, обязательным для налогоплательщиков. Например, купленные товары должны быть использованы для перепродажи или производственной деятельности, иначе, вычет не будет принят. Также приобретенные товары должны быть учтены на балансе фирмы. Более того, от поставщика должны быть получены соответствующие документы, предоставляющие право на вычет. Таким документом является счет-фактура. Чтобы вычет НДС, который был уплачен при ввозе товаров в РФ через границу, был возможен, нужно, чтобы он был уплачен именно на границе.⁴² Есть исключения, когда сумма налога на добавленную стоимость не принимается к вычету.⁴³ Во-первых, в случае, если купленные товары используются или использовались для производства товаров, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость. Во-вторых, если фирма, что приобрела товары, не является плательщиком НДС (перешла на упрощенную систему налогообложения, использовала право на освобождение от НДС и т.д.), соответственно, вычет такая фирма заявить тоже не может. В-третьих, если купленные налогоплательщиком товары были специально приобретены для осуществления действий и операций, не облагающиеся налогом на добавленную стоимость, то и вычет по таким действиям заявить невозможно.

Отдельно необходимо сказать о сроках уплаты НДС в бюджет. Как было упомянуто ранее, налоговым периодом по НДС является квартал, что в свою очередь означает, что налогоплательщики должны исчислять и уплачивать налог по истечении квартала, а точнее не позднее 25-го числа следующего месяца по завершению определенного налогового периода.

Существует порядок возмещения налога налогоплательщика. Если, после предоставления налогоплательщиком декларации и ее тщательной проверки со стороны налоговых органов, выяснится, что сумма вычетов по налогу превышает сумму налога, которая была исчислена по операциям, то разница должна быть возмещена тому, кто заплатил из бюджета. Тем не менее, налоговые органы могут выявить нарушения при подаче декларации, а также при использовании вычетов и исчислении налога на добавленную стоимость.

2.2 Правовая конструкция налога с продаж

Характеристика налога с продаж

Налог с продаж является косвенным налогом, который взимается с потребителей в момент покупки товаров, услуг или работ. Налог с продаж рассчитывается как доля от конечной стоимости какого-либо товара или услуги, которая подлежит уплате в бюджет. Данный налог чаще всего является региональным налогом, то есть устанавливается на уровне субъектов. У налога с продаж, как и у других налогов, есть свои функции, а именно: экономическая и фискальная.⁴⁴ Экономическая функция налога с продаж заключается в оказании определенного влияния на субъектов экономической деятельности. Фискальная функция заключается в привлечении средств в региональные бюджеты для лучшего развития регионов (здравоохранения, образования, науки, благоустройство городов и т.д.). Налог с продаж, как уже отмечалось автором, является косвенным налогом, что говорит о том, что бремя его уплаты ложится на покупателей. То же самое происходит и с налогом на добавленную стоимость. Хотя в законе и указано, что налогоплательщиком по налогу являются юридические лица, все же основная налоговая нагрузка ложится на потребителей, так как сумма налога чаще всего заложена в цену товара.