Размещено на http://www.allbest.ru/

Пермский филиал федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования

«Национальный исследовательский университет
«Высшая школа экономики»

Социально-гуманитарный факультет

Институты предварительного налогового контроля: перспективы развития в России

Улитин Андрей Сергеевич

Пермь, 2018



Аннотация

Актуальность исследования обуславливается тем, что в Российской Федерации в настоящее время правомерность действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налога, оценивается post factum, путем сопоставления с понятием «недобросовестность», которое можно достаточно широко трактовать.

Вследствие этого, из-за отсутствия действующих институтов предварительного налогового регулирования налицо проблема четкого разграничения правомерности и неправомерности при осуществлении мер по снижению налоговой нагрузки.

В исследовании была поставлена цель - выяснить правовую природу институтов предварительного налогового регулирования, в частности - фискального рескрипта, провести сравнительно-правовой анализ институтов предварительного налогового регулирования в зарубежных странах, выработать практические предложения по устранению существующих противоречий в сфере диспозитивного регулирования налоговых правоотношений.

По итогам исследования сформулированы конкретные предложения о модернизации налогового законодательства Российской Федерации, внедрении правового механизма «фискальный рескрипт», выработаны четкие обязательные критерии функционирования и применения данного института предварительного налогового регулирования, обоснована практическая ценность полученных результатов исследования.



Annotation

налоговый фискальный рескрипт правовой

The relevance of the study is due to the fact that in the Russian Federation, at the present time, the legitimacy of taxpayer actions aimed at minimizing the tax is assessed post factum, by comparison with the concept of "dishonesty", which can be widely interpreted.

Because of this, due to the lack of existing institutions of preliminary tax regulation, there is a problem of a clear delineation of legitimacy and illegitimacy when implementing measures to reduce the tax burden.

The aim of the study was to find out the legal nature of the institutions of preliminary tax regulation, in particular, the fiscal rescript, to conduct a comparative legal analysis of the institutions of preliminary tax regulation in foreign countries, to work out practical proposals for eliminating existing contradictions in the sphere of dispositive regulation of tax legal relations.

Based on the results of the study, concrete proposals were formulated on the modernization of the tax legislation of the Russian Federation, the introduction of the legal mechanism "fiscal rescript," clear obligatory criteria for the functioning and application of this institute of preliminary tax regulation were developed, and the practical value of the results of the study was substantiated.



Оглавление

• Введение
• Глава 1. Предварительное налоговое регулирование, как метод легальной оптимизации налоговой нагрузки
• 1.1 Понятие и суть оптимизации налоговой нагрузки
• 1.2 Проблемы разграничения правомерной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов
• 1.3. Роль институтов предварительного правового регулирования
• Глава 2. Особенности институтов предварительного налогового регулирования в зарубежных странах
• 2.1. Предварительное налоговое регулирование в странах с англосаксонской системой права
• 2.2. Институты диспозитивного налогового регулирования в странах Европы
• Глава 3. Перспективы развития правовой конструкции «фискальный рескрипт» в России
• 3.1. Фискальный рескрипт - как часть системы налогового мониторинга
• 3.2. Взаимосвязь налоговых соглашений и фискального рескрипта
• Заключение
• Список использованной литературы


Введение

Актуальность темы исследования. Глобализация экономики неминуемо ведет к согласованию, гармонизации и унификации национальных налоговых законов. В налоговом праве ряда стран предусмотрены специальные средства, позволяющие налогоплательщику узнать предварительную квалификацию своих сделок и хозяйственных операций. Это так называемая процедура фискального рескрипта.

По мере своего развития письменные разъяснения уполномоченных органов все в большей степени приобретают черты легального средства налогового планирования.

На наш взгляд, ввиду затяжного кризиса, связанного со снижением цен на нефть и экономическими санкциями, государство будет вынуждено изыскивать дополнительные резервы пополнения бюджета, и, скорее всего, - значительно возрастет налоговая нагрузка на бизнес, как в части увеличения ставок, так и в части повышения собираемости налогов, борьбы с незаконными способами уклонения от налогообложения.

Как мы видим, в настоящее время данные процессы уже идут - повышаются полномочия налоговых органов, увеличивается количество проводимых проверок, повышается их качество и результативность. Стоит отметить, что на наш взгляд, это не является какой-то «репрессивной» мерой по отношению к бизнесу, наоборот - это естественный процесс развития общества и государства.

Страны с развитой экономической системой (США, Великобритания, страны ЕС) имеют намного более высокую налоговую нагрузку на бизнес, очень строгие меры ответственности за уклонение от уплаты налогов, и в связи с этим организации вынуждены вести налоговое планирование, искать доступные приемы для снижения налогов, применять разрешенные законодателем способы предварительного разъяснения фискальными органами последствий сделки или последствий определенных действий организации.

В Российской Федерации в настоящее время правомерность действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налога, оценивается post factum, путем сопоставления с понятием «недобросовестность», которое можно достаточно широко трактовать.

Вследствие отсутствия действующих институтов предварительного налогового регулирования налицо проблема четкого разграничения правомерности и неправомерности при осуществлении мер по снижению налоговой нагрузки.

Налогоплательщик, выбирая ту или иную схему налоговой оптимизации, рискует быть обвиненным в незаконном уклонении от уплаты налогов, поскольку налоговое законодательство не содержит четких критериев по данному вопросу, и приходится ориентироваться лишь на судебную практику, которая, как известно, тоже довольно динамично меняется.

Возможные неблагоприятные последствия и правовая неопределенность, возникающая из-за отсутствия институтов предварительного налогового регулирования обуславливают актуальность темы исследования, которая была выбрана в выпускной квалификационной работе.

Понятие и особенности фискального рескрипта, как способа налоговой оптимизации в российском праве являются предметом изучения следующих ученых: Бабкина А.И., Белова В.А., Винницкого Д.В., Гудкова Ф.А., Демина А.В., Задорогина С.И., Зарипова В.М., Рябова А.А., Сиваковой М.Я., Ядрихинского С.А. и других.

Правовой опыт институтов предварительного налогового регулирования зарубежных стран ранее уже был исследован в работах Безбородова Н.Ю., Горкиной Г.А., Жалинского А.Э., Захарова А.С., Зорилэ Д.В., Крохиной Ю.А., Копиной А.А.

Из иностранных исследователей, занимающихся проблемами институтов предварительного налогового регулирования, можно отметить Гавари Ф., Кёльма С.Х., Кремера Г., Торглера Б., Тупанчески Н.Р., Сандмо А., Эрдос Э.

Целью исследования является выяснение правовой природы институтов предварительного налогового регулирования, в частности - фискального рескрипта, сравнительно-правовой анализ институтов предварительного налогового регулирования в зарубежных странах, выработка практических предложений по устранению существующих противоречий в сфере диспозитивного регулирования налоговых правоотношений.

Достижение поставленной цели обусловило выбор задач исследования:

- рассмотреть ключевые особенности института предварительного налогового регулирования как метода легальной оптимизации налоговой нагрузки;

- проанализировать роль институтов предварительного налогового регулирования во взаимоотношениях налогового органа и налогоплательщика;

- рассмотреть значение и практику использования институтов предварительного налогового регулирования в зарубежных странах;

- разграничить и выявить возможные сходства и различия между налоговыми соглашениями и фискальным рескриптом;

- сформировать обоснованные выводы о возможности практического использования фискальных рескриптов в налоговых правоотношениях России.

Объектом исследования являются общественные отношения, регулирующие использование институтов предварительного контроля для выбора наиболее оптимального способа снижения налоговой нагрузки.

Предмет исследования - нормативно-правовые акты, регулирующие порядок и особенности предварительного налогового контроля, научная литература и материалы судебной практики.

При написании настоящего исследования применялись общенаучные методы анализа и синтеза, диалектический метод. В частности, использовался метод историко-правового анализа, метод сравнительного правоведения, осуществлялось системное и буквальное толкование законодательства.

Практическая значимость исследования состоит в том, что сделанные в нем выводы и предложения могут послужить основой для совершенствования действующего налогового законодательства в части формирования и внедрения институтов предварительного налогового регулирования. Проведенный в исследовании анализ зарубежных налогово-правовых конструкций, опыт реализации фискальных рескриптов в условиях иностранных юрисдикций может быть использован отечественным законодателем при построении подобных правовых институтов в налоговом праве России.

Результаты данного исследования будут иметь практическую ценность как для представителей бизнеса, так и для налоговых органов, поскольку позволят изучить и оценить предполагаемое взаимодействие, права и обязанности сторон в процессе выдачи фискального рескрипта.

Структурно работа состоит из введения, трех глав, включающих в себя семь параграфов, заключения и списка использованной литературы.

Первая глава посвящена анализу предварительного налогового регулирования как методу легальной оптимизации налоговой нагрузки. В данной главе рассматриваются понятие и суть оптимизации налоговой нагрузки, проблемы разграничения правомерной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов, анализируется роль институтов предварительного правового регулирования.

Во второй главе исследования нами рассмотрены особенности институтов предварительного налогового регулирования в зарубежных странах: предварительное налоговое регулирование в странах с англосаксонской системой права и институты диспозитивного налогового регулирования в странах континентальной Европы.

В третьей главе даётся оценка перспективам развития правовой конструкции «фискальный рескрипт» в России . В главе проанализирована взаимосвязь фискального рескрипта с процедурой налогового мониторинга и иными налоговыми соглашениями.

Заключение исследования содержит основные выводы, полученные в ходе исследования, практические предложения по изменению действующего налогового законодательства с целью внедрения в Налоговый кодекс РФ правовой конструкции «фискальный рескрипт».

Обосновывается необходимость модернизации фискального законодательства и предлагаются пути решения существующих проблем с помощью правовых инструментов предварительного налогового регулирования.

Список использованной литературы включает в себя нормативно-правовые акты, монографии и научные статьи на русском и иностранных языках, судебную практику.



Глава 1. Предварительное налоговое регулирование, как метод легальной оптимизации налоговой нагрузки

1.1 Понятие и суть оптимизации налоговой нагрузки

Оптимизация налоговой нагрузки организации является одной из самых актуальных и интересных проблем в налоговом праве РФ, поскольку бизнес всегда стремился и будет стремиться к минимизации любых издержек.

Отметим, что по мнению Ю.Л. Крохиной, любой налогоплательщик, изначально обладает оппортунистическим (недобросовестным) поведением, и это противостояние с налоговыми органами государства можно объяснить тем, что априори, частная и публичная форма собственности находятся в конфликте между собой [Крохина, 2014, с.10].

Оппортунистическое поведение, как его охарактеризовал О. Уильямсон - это недобросовестное поведение, которое прямо или косвенно нарушает условия сделки и имеет своей целью получение каких-либо односторонних выгод, при условии, что этим наносится ущерб противоположной стороне отношения [Williamson, 1985, с.79].

На наш взгляд оппортунистическое поведение в налоговых отношениях более присуще субъектам предпринимательских отношений, нежели обычным гражданам.

Обычный гражданин - налогоплательщик при выстраивании своей линии оптимизации налоговой нагрузки руководствуется, как правило, лишь внутренним чувством законопослушания и демонстрирует три варианта поведения:

1) не стремится снизить налоговую нагрузку, оплачивает все налоговые платежи вовремя и в полном объеме;

2) оплачивает поступающие налоговые платежи не в установленный срок, либо в неполном объеме (к примеру, при забывчивости или сложном финансовом положении);

3) принципиально, умышленно допускает нарушения в уплате налога, считает налоговое бремя чрезмерно завышенным.

Все три варианта поведения гражданина-налогоплательщика достаточно бесхитростны, о способах личной налоговой оптимизации граждане, в большей своей части, не заботятся.

Иное дело - субъекты предпринимательства. Любая коммерческая организация имеет целью своей деятельности получение прибыли, то есть - финансовые поступления должны превышать полученные издержки.

Организации-налогоплательщики в основной своей массе при осуществлении мер налоговой оптимизации сознательно балансируют на грани между дозволенным и противоправным поведением, создают достаточно спорные с правовой точки зрения схемы снижения налоговой нагрузки, изначально ставят интересы организации выше интересов государства и пытаются апеллировать к соблюдению государством доминанты предпринимательского сообщества (как пример: знаменитое и популярное изречение - «бизнес в России пытаются задушить»).

Ситуация усугубляется тем, что налоговом праве России нет законодательно разрешенного списка схем налоговой оптимизации, и, соответственно - нет списка прямо запрещенных схем снижения налоговой нагрузки

Таким образом, предприниматели при осуществлении мер по снижению налоговой нагрузки придерживаются разрешительного принципа: «разрешено все, что прямо не запрещено» и выбирают наименее затратные модели налогообложения, а налоговые органы исходят из принципа запрета: «запрещено все, что не разрешено», и при проведении проверок признают многие прямо не запрещенные способы налоговой оптимизации незаконными, имеющими своей целью получение необоснованной налоговой выгоды.

В итоге - бизнес уходит в тень, прибегает к услугам по противоправному получению наличных денежных средств («обналичивание»), применяет незаконные схемы снижения налоговой нагрузки, оппортунистическое поведение субъектов предпринимательства увеличивается в геометрической прогрессии, собираемость налогов снижается и законодатель хаотично пытается залатать дыры в бюджете, принимая дополнительные нормативно-правовые акты, усиливающие ответственность за налоговые правонарушения.

Итак, рассмотрим вопрос - что же такое «налоговая оптимизация», и в чем заключается ее сущность?

Мальцев О.В. под оптимизацией налогообложения понимает снижение нагрузки легальным способом целью оптимизации автор считает уменьшение суммы налогов, подлежащей уплате в бюджет и возможность налогоплательщика после уплаты налогов увеличить свои доходы [Мальцев, 2016, с. 50].

Формулировка автора «возможность увеличить доходы», на наш взгляд, является достаточно спорной (хотя снижение расходов, несомненно, может быть причиной увеличения прибыли), однако, развивая мысль Мальцева О.В. можно предположить, что налоговая оптимизация, помимо правового критерия (законность, легальность), имеет также экономический критерий - получение выгоды (снижение суммы обязательных платежей в бюджет).

Р.В. Бобринев, Н.Б.К Гулиева понятие налоговой оптимизации определяют как правомерную деятельность налогоплательщика, которая осуществляется с помощью комплекса специальных методов, и имеет своей целью обоснованное получение налоговой выгоды в связи с отсутствием возникновения обязанности по уплате налога (либо уменьшением размера данной обязанности) [Бобринев, Гулиева, 2014, с. 18].

Как мы видим, авторами выделены два основных критерия налоговой оптимизации: юридический критерий (законность) и экономический критерий (получение выгоды).

Хотелось бы отметить, что на наш взгляд, данными критериями, в практической деятельности, характеристика мер по снижению налоговой нагрузки не ограничивается.

Законодательное закрепление разрешенных налоговых схем оптимизации, помимо указанных выше юридического и экономического критерия, должно соответствовать критерию «простоты использования», то есть, легальная схема оптимизации налогового бремени должна быть проста и понятна.

Р.В. Бобринев, Н.Б.К. Гулиева отмечают зависимость в оптимизации налогового бремени от величины налоговой нагрузки субъекта экономической деятельности - если уровень налоговой нагрузки составляет более чем 50% расходов субъектов налогообложения, то они не смогут обойтись без привлечения специалистов в сфере финансового менеджмента, юристов, налоговых консультантов [Там же, с.55].

На наш взгляд, эта мысль достаточно спорная. Думается, что было бы неправильно оценивать необходимость привлечения специалистов в сфере налоговой оптимизации лишь с учетом налоговой нагрузки.

Как нам кажется, любой субъект предпринимательской деятельности, вне зависимости от величины налогового бремени, хоть в какой-то мере должен заниматься налоговым планированием, чтобы успешно вести свою деятельность.

Однако, в реальности малый и средний бизнес не задумывается о надлежащем правовом и экономическом обеспечении работы с налогами, и опять же - это никак не зависит от уровня налоговой нагрузки конкретной организации.

Т.Г. Мозжерина, А.А. Ремизова, С.А. Нардина считают, что налоговая оптимизация подразделяется на перспективную (на несколько налоговых периодов) и текущую (отдельные периоды или сделки) [Мозжерина и др., 2015, с. 88].

Перспективная налоговая оптимизация является более продолжительной по времени, а текущая - носит разовый характер. С данной градацией методов снижения налоговой нагрузки вполне можно согласиться.

По мнению Ю.А. Крохиной сущность налоговой оптимизации состоит в том, что налогоплательщики, действуя законными способами, имеют своей окончательной целью лишь уменьшение размера налогового платежа [Крохина, 2014, с.51].

На наш взгляд, мнение автора заслуживает внимания, однако, существующая практика работы налоговых органов и судебная практика показывают, что сделка, имеющая своей целью лишь уменьшение налоговой нагрузки, получение налоговых льгот, скорее всего, будет признана сделкой, совершенной без деловой цели.

Рассмотрим концепцию, предложенную А.В. Красюковым, о том, что вместо понятия «необоснованная налоговая выгода» следует применять концепцию злоупотребления правом [Красюков, 2016, с. 90].

Интерес налогоплательщика в увеличении размера сохраняемого материального блага за счет уменьшения налогообложения реализуется за счет использования предусмотренных законодательством ограничений права взимать налоги.

Безусловно, каждый налогоплательщик имеет законный интерес в том, чтобы увеличить экономический эффект от своей деятельности за счет уменьшения размера налогообложения, тем самым увеличив размер искомого материального блага.

Современная российская юридическая наука до настоящего времени не выработала общепризнанного понятия законного интереса. Так, некоторые ученые считают законный интерес «предправом», которое при создании определенных условий может стать субъективным правом [Костикова, 2005, с. 9].

Другие считают, что законный интерес - это отраженное в объективном праве либо вытекающее из его общего смысла и в определенной степени гарантированное государством простое юридическое дозволение, выражающееся в стремлениях субъекта пользоваться конкретным социальным благом, а также в некоторых случаях обращаться за защитой к компетентным органам [Малько, 1999, с. 90].

Для контрагента законный интерес не содержит в себе указание действовать строго зафиксированным в законе образом и не предоставляет возможности требовать от него соответствующего поведения.

Таким образом, интерес - это предпосылка или цель субъективного права, а законный интерес - это потребность, не получившая юридических средств своего удовлетворения, но признаваемая государством в качестве допустимой.

Соответственно, субъект свободен в выборе средств реализации своего законного интереса, но не может привлекать для этого других лиц путем возложения на них каких-либо обязанностей [Хайруллин, 2015, с. 30].

В налоговые отношения лица вступают помимо своей воли в силу прямого указания закона. Но это не означает, что в налоговом обязательстве не реализуются интересы налогового должника.

Минимизация налогообложения, осуществляемая в рамках закона, является законным интересом налогоплательщика, при условии, что деятельность налогоплательщика не направлена исключительно на получение необоснованных налоговых выгод.

Непризнание за налогоплательщиком возможности иметь и реализовывать в налоговом обязательстве законные интересы имело бы своим следствием рассмотрение любого непосредственно не зафиксированного налоговой нормой действия налогоплательщика в качестве неправомерного или влекущего получение необоснованной налоговой выгоды.

Именно законный интерес, по мнению А.В. Красюкова, может служить критерием отграничения налогового планирования (оптимизации) от уклонения от уплаты налогов [Красюков, 2016, с.88].

Для построения концепции злоупотребления законным интересом в налоговом обязательстве он выдвигает тезис о том, что экономия в уплате налога не может быть самостоятельным охраняемым законом интересом налогоплательщика. Он может быть только сопутствующим интересом в другой деятельности.

Однако когда налогоплательщик достигает своей деловой цели и экономит при этом на налогах, то это не может считаться злоупотреблением, поскольку субъективная сторона такого деяния отсутствует. При этом если мы можем достигнуть той же цели, не экономя на налогах, это не означает, что мы злоупотребляем своим законным интересом.

Следовательно, по мнению А.В. Красюкова, налоговую оптимизацию необходимо понимать как деятельность налогоплательщика по выбору оптимального способа достижения деловой цели, имеющего сопутствующий эффект в виде уменьшения размера налогообложения [Там же, с. 112].

По его словам, важно, чтобы искомое материальное или иное благо, являющееся деловой целью, было достижимо и без осуществления налоговой оптимизации. Каждая операция должна преследовать деловую цель - получение материального или иного блага, но не за счет экономии на налогах.

Экономия на налогах должна быть побочным эффектом такой деятельности. Если материальное благо появляется только в результате мероприятий, приводящих к уменьшению налогообложения, то это не налоговая оптимизация, а злоупотребление законным интересом.

Исключением являются только те случаи, когда государство в целях повышения инвестиционной привлекательности определенных видов деятельности сознательно ограничивает свои налоговые притязания для увеличения материального блага налогоплательщика. Например, создание особых экономических зон.

Однако, чтобы налогово-правовое регулирование не приобрело чрезмерно казуальный характер, следует разработать и законодательно закрепить общие правила налоговой квалификации гражданско-правовых отношений. Четко нормативно закрепить критерии злоупотребления правом оказалось не под силу даже гражданскому законодательству, несмотря на его многовековую природу.

Таким образом, даже сам автор концепции злоупотребления правом в налоговой сфере, признает, что практическая реализация предлагаемого им правового инструмента крайне проблематична.

Для сравнительного анализа необходимо ознакомиться с тем, как регулируются проблемы налоговой оптимизации за пределами России.

В Европе и США термин «налоговая оптимизация» (tax optimization) не применяется. Европейской научной школе более привычны термины «tax avoidance» (избежание налога) и «tax evasion» (уклонение от уплаты налога) [Некрасов, 2010, с. 94].

«Tax avoidance» (избежание налога) - это законное использование налогового режима в определенной территории, имеющее цель получение выгоды, уменьшение суммы налога, подлежащей уплате за счет средств, полученных легальным путем.

Таким образом, как мы видим, термин «избежание налогов» более подробно регламентирован, чем «налоговая оптимизация» в России и помимо критериев законности мер минимизации и получения выгоды, содержит условие недопустимости «избежания налога» со средств, полученных неправомерным путем, следовательно - если субъект налогообложения захочет с помощью мер минимизации налогового бремени легализовать средства, полученные противоправным путем, то он будет отвечать как легализацию этих средств, так и за создание неправомерных налоговых схем [Бочкарев, 2010, с.56].

«Tax evasion» (уклонение от налогов) - это незаконное уклонение от уплаты налогов отдельных лиц, корпораций и трастов.

Уклонение от уплаты налогов может совершаться с помощью намеренного искажения (в подаваемых отчетах) налогоплательщиками истинного положения своих дел, имеющее своей целью уменьшение налоговых обязательств, занижение сумм доходов (прибыли) и завышении издержек.

Термин «tax evasion» имеет на Западе тот же смысл, что и в России, основным критерием именно «уклонения» является противоправный характер действий налогоплательщика.

Таким образом, обобщая изложенное в данном параграфе, можно сделать вывод, что реализация на практике налогового законодательства практически всех промышленно развитых стран свидетельствует о том, что налогоплательщики, используя предоставленную им свободу выбора юридических форм деятельности, стремятся минимизировать степень своего налогового обременения.

В частности, они, как правило, склонны организовывать свои дела таким образом, чтобы избежать или ограничить возможность появления у них новых объектов налогообложения, минимизировать налоговую базу, максимально использовать предусмотренные законодательством налоговые льготы и преференции или иным образом сократить свои налоговые обязательства.

1.2 Проблемы разграничения правомерной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов

В настоящее время налоговое законодательство Российской Федерации не имеет устоявшейся модели четкого разделения налоговой оптимизации на правомерную (допустимое налоговое планирование) и неправомерную (уклонение от уплаты налогов).

Стоит отметить, что в зарубежных юрисдикциях, к примеру, во Франции и Германии - общей правовой доктриной либо фискальным законодательством разработаны правовые термины налоговой оптимизации, даны характеристики данного процесса; в Соединенных Штатах Америки и Швеции роль правового регулятора выполняют рекомендации так называемых «налоговых администраций» [Хаустов, 2009, с. 131].

Французская правовая доктрина злоупотребления правом, например, гласит, что налоговая оптимизация (так называемое «избежание налогов»), является допустимой лишь в той части, в которой целью действий является рост экономических показателей субъекта предпринимательства.

Получение налоговых преимуществ, как цель оптимизации, с точки зрения вышеуказанной доктрины - уже за гранью правомерных действий [Шередеко, Симин, 2009, с.60].

Отметим, что во французском налоговом праве обман фискального органа налогоплательщиком (либо отсутствие умышленных обманных действий) является основным критерием неправомерности налоговой оптимизации, и признания её уклонением от уплаты налогов.

Таким образом, если французский налогоплательщик снижает налоговую нагрузку, пользуясь лишь установленными законом льготами и преимуществами - то состав правонарушения отсутствует [Рябов, 2014, с.15].

Представляется интересным, что аналогичная правовая позиция была изложена Конституционным Судом РФ, который в своем постановлении № 9-П от 27.05.2003 [Постановление от 27.05.2003] указал, что не является допустимым устанавливать ответственность за действия налогоплательщика, которые представляют собой использование совокупности предоставленных ему прав, несмотря на то, что такие действия приводят к снижению налоговой нагрузки.

Однако, в связи с отсутствием институтов предварительной оценки правомерности налоговых схем в российском праве, субъектам предпринимательства довольно сложно предугадать налоговые риски своих действий [Сасов, 2013, с.67].

Как видно из опыта зарубежных стран, многие иностранные юрисдикции допускают право налогоплательщика на налоговое планирование, снижение налоговой нагрузки правомерными способами, и ключевым фактором при этом является присутствие в действиях налогоплательщика «деловой цели», стремление к достижению определенного результата хозяйственной деятельности.

При этом, если действия налогоплательщика имеют целью лишь снижение налогов, без иных деловых целей - то они признаются неправомерными.

На наш взгляд, желание снизить налоги как цель определенных действий субъекта предпринимательства тоже можно признать своеобразной деловой целью, поскольку уменьшение налоговой нагрузки (расходов) влечет увеличение прибыли (доходов) организации.

Поскольку одними репрессивными средствами невозможно побороть оппортунистические настроения налогоплательщиков, то более оптимальным способом было упорядочить эти правоотношения, путем введения инструментов, подобных фискальному рескрипту.

Таким образом, мы выяснили что согласно доминирующему мнению - пределы реализации субъективных прав при налоговом планировании заканчиваются там, где кончается хозяйственная цель снижения налоговой нагрузки.

Рассмотрим мировую практику борьбы с незаконными методами налогового планирования - механизмы статутного, административного и судебного регулирования.

К примеру, в странах с англосаксонской правовой системой распространены налогово-правовые доктрины, разработанные в ходе формирования судебных прецедентов - применение данных доктрин блокирует, для целей налогообложения, форму или структуру сделки, но оставляет неизменным их гражданско-правовой статус.

Кроме этого, иногда вышеуказанные доктрины возлагают бремя доказывания определенных обстоятельств на налогоплательщика, и это несомненно снижает затраты фискальных органов на проведение процедур налогового администрирования.

Налоговое право Российской Федерации не предусматривает возможности оспорить для целей налогообложения сделку, которая была совершена для единственной или основной цели - уклониться от налогообложения.

Отметим, что не в каждом случае можно признать данные сделки мнимыми, так как стороны в действительности могут иметь намерения либо цели по созданию соответствующих правовых последствий, но основной мотив все же - неправомерное уклонение от уплаты налогов.

Рассмотрим гражданско-правовые способы борьбы с вышеуказанной проблемой, это могут быть:

- признание того, что налогоплательщик злоупотребляет правом, и как следствие - отказ в защите прав;

- признание сделки недействительной (мнимой; притворной; совершенной с целями, противными основам правопорядка и нравственности; совершенной в обход закона);

- иные способы.

При этом рассмотренные нами методы не всегда могут достаточно эффективно противодействовать уклонению от уплаты налогов субъектами предпринимательства.

Ранее в налоговом правоприменении существовала проблема, которая заключалась в том, что судам не хватало понимания природы применяемых налоговых доктрин, что усугублялось отсутствием в Налоговом кодексе РФ формально конкретизированных норм, закрепляющих применение этих доктринальных инструментов.

В настоящее время, на наш взгляд, суды достаточно корректно и правильно используют имеющиеся налоговые доктрины в правоприменении, и несмотря на запрет судебного нормотворчества - складывается довольно четкая и однозначная судебная практика.

В большинстве случаев суды признают право налогоплательщика на осуществление законных способов снижения налоговой нагрузки, поскольку любой участник гражданского оборота имеет право любым законным способом снижать расходы, как общие, так расходы по уплате налогов, и это полностью соответствует конституционному принципу свободы экономической деятельности.

Однако, признание права налогоплательщика не всегда означает его победу в налоговом споре. Большое количество неправомерных схем по снижению налоговой нагрузки, их схожесть с обычной хозяйственной деятельностью (к примеру - разделение бизнеса, введение управляющего вместо директора и т.д.) зачастую приводят к тому, что фискальные органы могут опротестовывать вполне законные, но схожие с противоправными, действия налогоплательщиков [Ларютина, 2015, с.56].

Таким образом, особая значимость придается ясности и определенности положений налогового права, поскольку отсутствие этих критериев приводит как к нарушениям прав налогоплательщиков, так и к уклонению от уплаты налогов.

Рассмотрим для примера схему аутстаффинга - то есть выведения части сотрудников за штат основной организации, последующего перевода их в подконтрольную организацию с более льготным налоговым режимом, с целью оказания услуг основной организации и увеличения ее расходов (соответственно - снижения объема налога на прибыль).

Отметим, что сам по себе, классический аутстаффинг, хоть и является формой оптимизации налоговой нагрузки, нельзя признать безусловным правонарушением.

В схеме аутстаффинга присутствуют критерии аффилированности и общей цели получения неправомерной налоговой выгоды, но по сути аутстаффинг - всего лишь способ управления работниками, которые предполагают предоставление услуг (передачу в распоряжение заказчиков рабочей силы).

Отметим, что с 2016 г. в России значительно ужесточились требования к аутстаффингу, поскольку Трудовым кодексом РФ [Трудовой кодекс Российской Федерации N 197-ФЗ], по общему правилу запрещен заемный труд.

По мнению Ю.В. Кондратенко, рассмотренную ситуацию следует рассматривать как безусловное уклонение от уплаты налогов, так как хозяйствующий субъект не может выбирать вид и размер налога, который хотелось бы платить, все виды налогов и порядок их уплаты установлены законом [Кондратенко, 2015, с.21].

По нашему мнению, данное высказывание является весьма спорным. Во-первых, по общему правилу, у любой организации имеется возможность выбора системы налогообложения, наиболее подходящей целям и особенностям ее деятельности - то есть, виды и размеры налогов все же можно выбирать.

Во-вторых, не отрицая необходимости уплаты налогов в рамках выбранной системы налогообложения, всегда существуют варианты построения деятельности организации таким образом, что объем налоговой нагрузки будет минимальным.

При этом, совсем необязательно, что эти варианты будут однозначно противоправны.

Ю.В. Кондратенко признает существующую неопределенность, и сетует на то, что правоприменителям все сложнее определять границы, за которыми «оптимизация» превращается в уклонение от уплаты налогов [Там же, с. 23].

Также автором подчеркивается необходимость создания и законодательной фиксации четких признаков и критериев, которые бы позволили абсолютно точно разграничить налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов.

На основании изложенного в параграфе можно сделать вывод, что в настоящее время не существует общепризнанных критериев, позволяющих четко разграничить правомерное и неправомерное снижение налоговой нагрузки, и правоприменителям проще признать налоговую оптимизацию одной из форм уклонения от уплаты налогов, чем законным способом минимизации расходов.

На примере косвенного способа снижения налоговой нагрузки (аутстаффинг) нами были показаны проблемы отсутствия четких положений предварительного фискального контроля за определенными налоговыми схемами оптимизации.

Институты предварительного одобрения действий налогоплательщика, сходные с фискальным рескриптом, в данном случае будут иметь двоякое регулирующее значение - для налогоплательщика они будут служить гарантией «неприкосновенности» со стороны фискальных органов при осуществлении схем оптимизации, для представителей налоговых инспекций: пополняемой информационной базой для анализа вектора наиболее часто применяемых способов снижения налоговой нагрузки.

1.3 Роль институтов предварительного правового регулирования

В настоящее в российском налоговом праве существует проблема недостаточной диспозитивности. А.В. Демин, в статье «Диспозитивность и налогообложение: комментарий законодательства и практики налогового администрирования», отмечает, что в сфере налогообложения публичные цели и интересы превалируют над частными, а субъективные права и обязанности устанавливаются законом, а не договором, и в судебной практике действует парадигма: «О налогах не договариваются» [Демин, 2017, с. 87].

Вместе с тем, автор обращает внимание, что диспозитивность как универсальное межотраслевое явление присутствует и в системе налогово-правового регулирования, расширяя возможности участников налоговых отношений в части проявления самостоятельности, активности и инициативы {Демин, 2013, с. 115]. Причем в последние годы такое «присутствие» устойчиво нарастает.

К примеру, интересным нововведением выступает институт налогового мониторинга, являющийся одним из вариантов предварительного налогового контроля, основанный на принципах взаимного доверия, прозрачности и взаимопонимания.

Эта система предполагает заключение соглашений о расширенном информационном взаимодействии, в рамках которых налогоплательщик в режиме онлайн сообщает налоговикам о предполагаемых налоговых рисках, тем самым укрепляя свой имидж добросовестного «партнера» в налоговых правоотношениях.

Налоговый мониторинг имеет много общего с конструкцией фискального рескрипта, которая хорошо известна зарубежным правопорядкам.

В обобщенном виде фискальный рескрипт предполагает персонифицированный запрос налогоплательщика с просьбой оценить налоговые риски планируемой сделки (сделок).

Фискальный орган проверяет правомерность предполагаемых действий и выдает налогоплательщику мотивированное письменное заключение. При этом анализируется не только соответствие планируемых операций нормам действующего законодательства, но и отсутствие в них признаков недобросовестности.

То есть, речь идет о соблюдении как буквы, так и духа закона. Если дальнейшая деятельность (сделка, сделки) налогоплательщика соответствует схеме, согласованной в рамках фискального рескрипта, то связанный своим заключением фискальный орган уже не вправе пересмотреть свои позиции и признать соответствующие операции неправомерными.

На наш взгляд, следует согласиться с мнением Дёмина А.В. о необходимости расширения диспозитивных начал в налоговой сфере, поскольку это является тенденцией развития налоговых правоотношений в России [Демин, 2015, с. 71].

Например, законодатель в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и плановый период 2017 и 2018 гг. [Основные направления, 2015] одним из отдельных пунктов обозначил внедрение фискального рескрипта (рулинга) в налоговую систему РФ, что свидетельствует о своевременности и актуальности изучения диспозитивности в налоговом праве, проявляющейся в виде различных институтов предварительного налогового контроля.

Еще одной проблемой современного российского налогового права, которую способны решить институты предварительного налогового контроля, является проблема определенности (неопределенности) налогообложения.

Определенность правового регулирования - конституционная ценность и атрибут правового государства; требование определенности должно соблюдаться как на уровне правовой системы в целом, так и на уровне отдельных ее отраслей. Налоговые отношения требуют более четкой регламентации и контроля со стороны государства [Седаев, Чаадаева, 2014. с. 25].

Поэтому к определенности налоговых норм предъявляются повышенные требования, а принцип определенности налогообложения выступает идеолого-юридической основой любой современной налоговой системы.

Постепенно в научном сообществе складываются новые подходы к государственному управлению, основанные на смещении акцентов с воздействия на взаимодействие управляющих и управляемых [Будылин, 2008, с. 2].

Следует признать, что отношения между государством и населением сегодня все чаще рассматриваются в контексте двухстороннего сотрудничества, где государство оказывает гражданам публичные услуги, а последние содержат госаппарат за счет налогов и оценивают его деятельность на выборах подобно тому, как акционеры оценивают итоги деятельности руководства компании [Чорновол, Головизнин, 2015. с. 29].

Понятие «неопределенность» рассматривается наукой как обратное понятию «определенность», то есть: определенность - это точность, ясность и доступность налогово-правовых норм, разумный баланс абстрактного и конкретного, полноту (отсутствие фрагментации), логическую и системную согласованность (отсутствие явных противоречий) в регламентации налоговых отношений, а неопределенность в налоговом праве - понятие, противоположное определенности, то есть отсутствие четкости, ясности, согласованности в системе права.

Неопределенность в налоговом праве может проявляться как негативно (дефекты налогового права, возникшие по упущению законодателя), так и позитивно (относительно-определенные нормы, дающие возможность усмотрения и снижающие общий уровень неопределенности).

Нам представляется не совсем верным мнение Демина А.В. о позитивных проявлениях неопределенности в налоговом праве. Несомненно, любая недоработка законодателя служит определенным стимулом для развития права, поскольку оно представляет живой, развивающийся организм, но в то же время, вреда от неопределенности при осуществлении, к примеру, налоговой оптимизации, гораздо больше, чем пользы.

Неопределенность критериев и условий проведения минимизации налогового бремени приводит к усилению фактора властного усмотрения фискального органа при принятии решения, повышению коррупциогенных рисков и неуверенности бизнеса.

Особое внимание стоит уделить юридическим средствам с открытым содержанием, которыми законодатель делегирует субъектам правомочие продолжить процесс правообразования в налоговой сфере.

Хочется отметить, что законодатель уже обозначил некоторые негативные моменты, возникающие при правовом регулировании налоговой оптимизации - необоснованную налоговую выгоду, отсутствие деловой цели в сделках, отсутствие необходимой осмотрительности при взаимодействии с контрагентами и т.д., но данные понятия и концепции носят сугубо общий характер, и ввиду их открытости и отсутствия четкой регламентации, минимизация налогового бремени в равных условиях может признана как незаконной, так и законной [Погорлецкий, Сутырин, 2010, с. 56].

Следовательно - открытые правовые конструкции, при всей их универсальности не могут быть однозначной панацеей от неопределенности в налоговом праве.

Рассмотрим, какое влияние на решение проблем определенности (неопределенности) в налоговом праве могут оказать институты предварительного налогового контроля.

Предварительный налоговый контроль предполагает, что в ответ на добровольное раскрытие информации налоговому органу налогоплательщику гарантируются оперативное консультирование в части сложных вопросов толкования налогового законодательства и ослабление внешнего контрольного воздействия [Винницкий, 2006, c.17].

Выгода для бизнеса заключается в устойчивой прогнозируемости налоговых последствий соответствующей деятельности и в снижении бремени налогового контроля, а для налоговых органов - в повышении информированности о текущих тенденциях в части финансовых (экономических) транзакций и в возможности эффективно перераспределять свои ресурсы в части налогового администрирования.

Рассмотрим судебную практику, связанную с применением институтов предварительного налогового контроля. В связи с тем, что в налоговом праве России пока не содержится правовой конструкции «фискальный рескрипт», то упоминание данного термина содержится лишь в двух решениях Арбитражных судов различного уровня - решении Арбитражного суда Ставропольского края по делу № А63-8861/2013 [Решение от 10.04.2014] и постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа по делу № А63-10551/2013 [Постановление от 31.10.2014]. Отметим, что эти судебные акты являются стадиями одного и того же дела, смысл которого заключается в том, что организация уплатила налог, руководствуясь впоследствии признанным неправомерным нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации. Судом было признанно, что вышеуказанный акт можно признать своеобразным фискальным рескриптом, обязательным распоряжением для налогоплательщика, и его действия по выполнению налоговой обязанности не подлежат наказанию в виде штрафов и санкций.

Наиболее близкой по смыслу к фискальному рескрипту правовой нормой Налогового кодекса РФ является пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, предусматривающая освобождение налогоплательщика от ответственности при выполнении им письменных распоряжений налоговых органов.

По состоянию на апрель 2018 года, в базе СПС «КонсультантПлюс» в разделе «судебная практика» имеется 1 800 судебных решений, связанных с применением пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ, из них:

ь 63 судебных акта Конституционного Суда и Верховного суда РФ (к примеру, решение Конституционного Суда РФ от 13.02.2018 [Решение от 13.02.2018], Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 N 34-П [Постановление от 28.11.2017], Определение Верховного Суда РФ от 17.01.2018 N 310-КГ17-13413 [Определение от 17.01.2018] и другие)

ь 908 решений Арбитражных судов округов;

ь 805 судебных актов Арбитражных апелляционных судов.

17 арбитражный апелляционный суд, к примеру, находится на втором месте (82 судебных акта) после 9 ААС (127 судебных актов) по частоте применения данной налоговой нормы. Рассмотрим отдельные дела 17 ААС, связанные с положениями пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ.

В Постановлении от 13.03.2018 N 17АП-2025/2018-АК [Постановление от 13.03.2018], шла речь о том, что налогоплательщик ошибочно принял «молчание» налогового органа за своеобразное разъяснение и одобрение правильности его налоговой политики.

Суд разъяснил, что «довод плательщика взносов о наличии основания для освобождения от ответственности в силу отсутствия фиксации указанного нарушения, по результатам ранее проведенных камеральных проверок, что может быть расценено как «пассивное» разъяснение по вопросам применения законодательства соответствующим органом, отклоняется».

В Постановлении от 08.02.2018 N 17АП-1/2018-АК [Постановление от 08.02.2018] заявитель, обратился в суд с заявлением о признании незаконными решений налогового органа в части доначисления налога на имущество организаций. Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя.

Налоговый орган, не согласившись с мнением суда, опротестовал данное решение указав, что суд не верно применил положения п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, поскольку в деле отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями с целью применения льготы по налогу на имущество.

Судом было постановлено, что «поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков».

В Постановлении от 19.09.2017 N 17АП-11497/2017-АК [Постановление от 19.09.2017] идет речь о том, что заявитель обратился в суд с заявлением о признании недействительными решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решений вышестоящего налогового органа. Судом первой инстанции требования были частично удовлетворены.

Суд разъяснил, что «многочисленные разъяснения Минфина России по вопросу исчисления земельного налога, связанные с моментом применения кадастровой стоимости земельных участков, свидетельствуют о введении плательщиков земельного налога в заблуждение, что не может не учитываться при привлечении их к налоговой ответственности и начислении пени. Нестабильность и разноречивость издаваемых уполномоченным органом писем разъяснительного характера по указанному вопросу, свидетельствует, что в 2013-2014 годах акты законодательства о налогах и сборах не были сформулированы таким образом, чтобы имелась возможность их единообразного правоприменения, и только после внесения соответствующих изменений в законодательство об оценочной деятельности и законодательство о налогах и сборах соответствующие пробелы были устранены».

Рассмотрим судебную практику Арбитражного суда Уральского округа в части, касающейся применения пп.3 п.1 ст.111 Налогового кодекса РФ. Стоит отметить, что кассационная инстанция намного реже встает на сторону налогоплательщиков, руководствуясь данной нормой, однако, также отмечает отсутствие систематизации и упорядочения в части письменных разъяснений уполномоченных органов, касающихся порядка налогообложения.

В Постановлении от 08.12.2017 по делу N А71-1675/2017 [Постановление от 08.12.2017] идет речь о том, что налоговый орган начислил налог на имущество, пени, указав на неправомерное применение налогоплательщиком пониженной налоговой ставки.

Судом было разъяснено, что начисление пеней правомерно, так как решение налогового органа о возврате налога не является документом, разъясняющим и доказывающим правомерность применения налогоплательщиком налоговых льгот.

В Постановлении от 10.11.2017 по делу N А50-26445/2016 [Постановление от 10.11.2017], где налогоплательщик просил об отмене решения налогового органа, судом было указано, что ни акт выездной налоговой проверки, ни вынесенное по ее результатам решение инспекции, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не являются обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, выявленного в ходе следующей проверки и не являются разъяснениями налогового органа.