Отметим, что двумя годами ранее, в Постановлении от 23.12.2015 по делу N А60-18625/2015 [Постановление от 13.12.2015], в деле со схожими условиями, суд постановил что «принимая во внимание, что по результатам камеральных проверок деклараций налоговый орган не раз подтверждал правомерность применения нулевой налоговой ставки, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовали основания считать представляемые им документы ненадлежащими, пришли к обоснованному выводу об отсутствии в рассматриваемом случае вины налогоплательщика в совершении правонарушения».

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что судебная практика даже одного суда достаточно разнонаправлена, и организации при осуществлении налогового планирования не могут полностью полагаться ни на законодательство, ни на определенные действия (бездействия) налоговых органов, ни на судебную практику.

Как было отмечено судами, разъяснения уполномоченных органов по поводу налогообложения недостаточно структурированы и часто не соотносятся с остальным законодательством. Применение фискальных рескриптов, как правовых инструментов, ограничивающих круг действий налогоплательщика по определенной сделке (ряду взаимосвязанных сделок) могло бы упорядочить налоговое планирование в предпринимательской деятельности и способствовало бы переходу от «агрессивной оптимизации» к цивилизованному фискальному администрированию.

Таким образом, как мы видим - суды, в практической деятельности достаточно часто сталкиваются с желанием организаций использовать разъяснения налоговых органов, как основу своего налогового планирования, но неурегулированность этой сферы, отсутствие четких обязанностей и гарантий для сторон, большой объем разъяснений, зачастую противоречащих друг другу, не позволяют им этого сделать.

На наш взгляд, введение в налоговое законодательство России инструментов предварительного налогового контроля, подобных фискальному рескрипту, позволит судам более четко и правильно разрешать те налоговые споры, где сторонами будет применена эта диспозитивная налоговая конструкция.

Вывод по параграфу. Представляется, что легализация инструментов предварительного налогового контроля повысит уровень транспарентности, определенности и стабильности в налоговой системе. Главное - сместить акцент с выявления (постфактум) уже совершенных правонарушений на их предотвращение.

По итогам главы можно сделать вывод, что широкое применение различных механизмов предварительного налогового контроля позволит оптимизировать налоговое администрирование с точки зрения затрат, снизить общее число налоговых споров, а налогоплательщикам - придать уверенность в том, что их налоговые стратегии соответствуют букве и духу налогового права.

Последнее особенно актуально в условиях нарастания кризисных явлений в экономике и бюджетной сфере, а также в условиях постоянного усложнения и обновления законодательства о налогах и сборах, что заставляет налогоплательщиков балансировать на границе законной налоговой оптимизации и злоупотребления правом в виде получения необоснованной налоговой выгоды.



Глава 2. Особенности институтов предварительного налогового регулирования в зарубежных странах

2.1 Предварительное налоговое регулирование в странах с англосаксонской системой права

Законодательство США предполагает, что налоговый консультант в определенных ситуациях, обязан зарегистрировать схему снижения налоговой нагрузки, перед тем, как предлагать ее клиенту. Кроме этого, налоговый консультант, в некоторых случаях обязан составить список лиц, которым он передал (продал) данные налоговые схемы.

Эта процедура позволяет налоговому органу реализовывать функции контроля и обеспечить безопасность налогоплательщика, оградив его от возможных попыток признания налоговой схемы неправомерной. Однако, при более детальном анализе законодательства о налогах в США, практики его применения, можно увидеть, что законодатели в Америке имеют определенные проблемы с четким формулированием понятия «схема минимизации налогов».

Нормы, регулирующие определение «налоговая схема», содержит Кодекс внутренних доходов США (Internal Revenue Code - IRC) - правовой акт, аналогом которого в России выступает Налоговый кодекс РФ [Налоговый кодекс №146-ФЗ].

Разъяснение термина «налоговая схема» можно увидеть в статье 6111 и 6112 Кодекса внутренних доходов США. Статья 6111 Internal Revenue Code, которая называется «Registration of tax shelters» (о регистрации налогового укрытия), гласит, что «любые организаторы налоговых укрытий (tax shelter) должны регистрировать эти налоговые укрытия... не позже дня, когда доля в этом налоговом укрытии первоначально предложена к продаже».

Форма регистрации включает в себя подробное описание налоговых укрытий (или - налогового преимущества), которые в дальнейшем будут предоставлены инвесторам (участникам схемы).

Нормы статьи 6112 содержат требования о том, что организаторы любых «потенциально злоупотребительных налоговых укрытий» либо продавцы доли в данных укрытиях (схемах) должны иметь списки лиц, которым были отчуждены данные доли. Эти списки предъявляются налоговой службе по первому требованию [Olson P. et al., 2014. p. 55].

В США альтернативные способы разрешения налоговых споров достаточно разнообразны.

К процедурам урегулирования споров на стадии перед подачей декларации и до налоговой проверки (pre-audit techniques) относятся:

· letter Rulings - предварительные разъяснения (рулинги);

· pre-Filing Agreements - соглашения перед подачей налоговой декларации;

· advanced Pricing Agreements (APA) - предварительные соглашения о ценообразовании;

· industry Issue Resolution Program (IIRP) - программа издания резолюций по отраслевым вопросам;

· compliance Assurance Program (CAP) - программа обеспечения соответствия налогового учета необходимым требованиям.

На стадии налоговой проверки в отношении всех трех вышеупомянутых групп налогоплательщиков применимы такие процедуры, как:

· быстрое урегулирование спора (fast track settlement);

· ранняя передача спора на рассмотрение (early referral).

Малый бизнес и самозанятые лица на стадии взимания налога могут воспользоваться процедурой быстрой медиации (fast track mediation).

В апелляционный период все группы налогоплательщиков имеют возможность обратиться к постапелляционной медиации (post appeals mediation). В целом можно отметить, что в качестве основных процедур на стадии после подачи декларации (post-filling) в США используются медиация и арбитраж.

Процедура быстрого урегулирования для малого бизнеса и госпредприятий занимает не более 60 дней, для крупного бизнеса и международных компаний - 120 дней.

Процедуры предварительного налогового контроля, предшествующие подаче налоговой декларации, могут распространяться как на конкретного налогоплательщика (конкретную операцию, ее оценку для целей налогообложения), так и на группу налогоплательщиков:

- в первом случае налогооблагаемое лицо получает в ответ на свой запрос разъяснения налогового органа (решение по частному запросу, private letter ruling). Налогоплательщик может запросить не только письменное разъяснение положений законодательства применительно к определенным юридическим фактам, но и соглашение о налоговых обязательствах;

- во втором случае разъяснения охватывают сразу несколько компаний (налогоплательщиков), как правило, по отраслевому (реже - региональному) принципу. Резолюции по отраслевым вопросам (IIRs) предназначены для решения спорных ситуаций посредством выпуска руководства (резолюции).

Программа направлена на устранение систематически возникающих проблем, связанных со значительными налоговыми претензиями. В рамках нее принимаются обращения плательщиков, их представителей, объединений.

Предъявляемые требования к вопросам для издания необходимых нормативных актов разъясняющего характера - существенная неопределенность налогового режима в отношении конкретной ситуации, повышенная конфликтность, воздействие на значительное число налогоплательщиков.

К позитивным характеристикам IIRs, позволяющим рекомендовать применение таких инструментов в России, относятся следующие:

· превентивный характер;

· широкий спектр воздействия (предотвращение налоговых споров в рамках отраслевого подхода);

· учет отраслевой специфики, которую сложно (в ряде случаев - невозможно) предусмотреть в норме закона;

· обеспечение стабильности правоприменения;

· опосредованное позитивное воздействие на развитие бизнеса в определенных отраслях;

· методологический ресурс, оказывающий системообразующее позитивное влияние на формирование судебной практики при разрешении смежной категории налоговых споров.

Вначале программа IIR была предназначена для предприятий, находящихся в ведении подразделения Службы внутренних доходов США (Internal Revenue Service, далее - IRS) по крупному бизнесу и международным компаниям (Large Business and International Division, LB&I), в настоящее время в ее реализации задействовано и подразделение малого бизнеса и самозанятых лиц (Small Business/Self-Employed Division, SB/SE).

Позитивную роль в превенции споров играет и программа так называемого соглашения до подачи декларации (pre-filing agreement, PFA). Она позволяет устранять неясности до декларирования, участие в программе возможно для налогоплательщиков, находящихся в ведении LB&I.

Механизм обеспечения соответствия налогового учета (отчетности) предъявляемым требованиям (CAP), который также распространяется на крупный и международный бизнес, позволяет разрешать споры до подачи налоговой декларации посредством проведения проверочных мероприятий практически в режиме реального времени. CAP требует тесного сотрудничества, в частности, предполагая, что в течение налогового периода налогоплательщики будут раскрывать информацию о своих сделках.

Налогоплательщики, спорные вопросы которых урегулированы, получают уверенность в том, что IRS примет их декларацию, не высказывая претензий в отношении суммы налога (при условии, что та составлена в соответствии с согласованной позицией), а также в том, что в отношении этой декларации не будет проводиться проверка в последующем.

В 2011 г. IRS объявила, что по истечении 6-летнего периода пилотный проект CAP для крупных налогоплательщиков становится постоянной программой.

Рассмотрение налоговых споров в административном порядке происходит в Апелляционном департаменте IRS. Организационная структура IRS обеспечивает его максимальную независимость.

Должностные лица департамента пользуются широкими полномочиями по урегулированию споров, включая заключение соглашений (например, когда существует высокая вероятность, что при судебном рассмотрении спор будет решен не в пользу налогового органа)

В Канаде, как и в США, действует система предварительных налоговых разъяснений (advance income tax rulings; technical interpretations). В целом у канадского налогоплательщика, не согласного с оценкой суммы налога со стороны налогового органа, имеется возможность использовать следующие процедуры, чтобы добиться необходимых ему изменений:

- процедура урегулирования (Settlement Process for Appeals) - форма переговоров.

После получения информации об оценке суммы налога налогоплательщиком могут быть поданы возражения. Апелляционное подразделение CRA вправе согласиться с его мнением либо подтвердить спорную сумму (изменить ее) [Bernier, Tonkovich, 2014. p. 56 - 57].

По итогам переговоров возможно достижение решения, удовлетворяющего обе стороны налогового спора, в этом случае подписывается соответствующее соглашение;

- процедура медиации (Mediation Process for Appeals) более формализована.

Налогоплательщиком подается запрос в Апелляционное подразделение CRA. Затем в письменном соглашении определяется круг проблемных вопросов. Независимое третье лицо выступает в качестве посредника. Процедура не является обязательной.

Если она приводит к достижению согласия, оно оформляется в форме договора, в противном случае у CRA есть возможность изменить или сохранить первоначальную налоговую оценку, которая далее может оспариваться налогоплательщиком в судебном порядке [Lindsay, Mirandola, 2012. p. 1043 - 1051].

У процедур нет в достаточной мере формализованных правил, они реализуются в большей степени через практику CRA. Налоговая администрация поощряет налогоплательщиков делиться их сомнениями и несогласием с выводами проверяющих прежде, чем инициировать любую процедуру.

Как указывается в информационных материалах CRA, недоразумения часто возникают при недостатке информации, к налогоплательщикам обращаются с призывом: «Свяжитесь с нами» (Talk to us) [Jone, Maples, 2012, p.99].

Это первый шаг в программе обжалования (Service Complaints program), заявленной на интернет-сайте CRA.

Второй шаг - доведение до налогоплательщика информации, которая включается в обращение (жалобу). В зависимости от вида налога предлагается несколько электронных форм таких документов.

И, наконец, третий шаг - это обращение к налоговому омбудсмену (Taxpayers' Ombudsman). Он проводит независимые проверки по обращениям, выявляет системные спорные вопросы, готовя рекомендации CRA [Хаванова, 2015. с. 35].

Специалисты выделяют несколько механизмов для того, чтобы завершить налоговый спор благоприятным исходом. Один из них - добровольное раскрытие (Voluntary Disclosure). В тех случаях, когда в результате ошибки возникла налоговая задолженность, налогоплательщик может обратиться к данной программе (Voluntary Disclosure Program (VDP)).

Хотя сумма налога (недоимки) не списывается, добровольность раскрытия допущенного нарушения и сотрудничество могут быть поощрены за счет снижения суммы пеней и санкций. Обращение к такой процедуре не допускается, если налоговые органы уже обнаружили нарушения, начали действия принудительного характера [Stilwell, 2014. p. 31].

Еще один механизм - это запрос об облегчении положения налогоплательщика (Taxpayer Relief Request). В рамках данной процедуры при определенных обстоятельствах, например, с учетом его финансовой ситуации, возможно снижение бремени процентных и штрафных платежей.

Налоговое законодательство отличается сложностью, и в процессе правоприменения возникает немало проблемных вопросов. Учитывая данное обстоятельство, можно утверждать, что механизмы предварительного налогового контроля приносят особую пользу там, где спор вызывает различная интерпретация положений закона, их применение к конкретным фактическим обстоятельствам.

Правильно спроектированная система способна не только помочь скорейшему разрешению конфликта, но и улучшить состояние системы урегулирования налоговых споров в целом, снижая риски возникновения конфликтов и повышая доверие налогоплательщиков к налоговым органам, тем самым положительно влияя и на соблюдение ими налогового законодательства.

Эффективность предварительного налогового контроля в налоговой сфере в значительной мере зависит от стадии, на которой происходит обращение к данным процедурам. Чем более ранним и технически совершенным будет процесс, тем больше вероятность достижения согласия.

В этой связи целесообразно развитие процедур, предшествующих подаче налоговых деклараций, процедур, которые проводятся до начала апелляционного процесса (в административном порядке).

Даже если спорные моменты не могут быть урегулированы на данном этапе, такой подход позволит четче обозначить область спора, в ряде случаев существенно сузив ее.

Подведем итоги параграфа. Можно отметить, что налогово-правовые механизмы, регулирующие процессы предварительного налогового контроля, были сформированы в США и Канаде достаточно давно, еще в начале XX века. В настоящее время, сходные судебные концепции применяются и в России.

Довольно обширная практика разрешения налоговых споров в США, позволила американским законодателям прийти к выводу, что в настоящее время наиболее удобной формой снижения налоговой нагрузки, является способ составления налоговой схемы с обязательным уведомление фискального органа о своих намерениях.

Стоит отметить, что предварительное налоговое одобрение сделки в странах с англосаксонской правовой моделью носит, зачастую, не характер «административного разрешения», а сходно с инвестиционным проектом. Налогоплательщик показывает фискальному органу не только свои предполагаемые «бонусы» от применения запрашиваемой схемы, но и должен доказать общее позитивное влияние желаемого способа снижения налоговой нагрузки.

2.2 Институты диспозитивного налогового регулирования в странах Европы

Налоговая политика стран Евросоюза везде разная - в то время, как одни страны упрощают правила налогообложения, другие оффшорные зоны Европы (например, Кипр и Швейцария) меняют налоговую политику на более строгую из-за иностранного давления. Ужесточение налогового контроля приводит к развитию предварительного налогового регулирования, как инструмента, позволяющего снизить возможные фискальные риски.

Появление специальных (альтернативных) способов урегулирования налоговых споров и их предотвращения в некоторых странах стало ответом на введение подобного «специального» законодательства [Fronda, 2014, p.157]. Так, становление системы известного предварительного соглашения (Ruling) в Бельгии прошло в три этапа.

Предварительное налоговое соглашение в законодательстве Бельгии определено как юридический акт, посредством которого налоговые органы берут на себя условное одностороннее обязательство относительно порядка применения закона к ситуации или сделке, которая еще не имеет налоговых последствий на момент обращения [Шестакова, 2016, с. 151] .

На первом этапе (1993 г.) она была представлена в дополнение к существующему порядку неофициальных соглашений с налоговыми органами.

На этом этапе соглашения заключались по ограниченному кругу вопросов, таких как применение мер против налоговых злоупотреблений.

На втором этапе (1999 г.) было создано специальное управление, однако решения по-прежнему принимались по ограниченному кругу вопросов, в том числе по вопросам трансфертного ценообразования.

И только третьим шагом (2002 г.) стало введение обобщенной современной системы, которая позволяет всем налогоплательщикам и потенциальным инвесторам получать обоснованное решение от налоговых органов о порядке применения бельгийского налогового права относительно конкретных ситуаций или сделок

В Испании существуют способы, как предотвратить возникновение спора. К таким методам можно отнести предварительные соглашения.

Налогоплательщик может направить в налоговые органы любой запрос о порядке применения отдельных правил налоговой системы, вынесенное решение налоговых органов будет обязательным для них и может быть применено не только налогоплательщиком, который обратился в налоговые органы, но любым налогоплательщиком, оказавшимся в схожей ситуации.

Кроме того, в Испании предусмотрена возможность заключения соглашения о ценообразовании или распределении прибыли постоянному представительству, которое является обязательным для применения и заключается между налогоплательщиком и налоговым органом на определенный срок.

Метод налогового контроля, который получил название горизонтального мониторинга, был внедрен налоговой службой Нидерландов в начале апреля 2005 г. Еще в 2002 г. власти этой страны обнародовали доклад, в котором говорилось, что общество готово к меньшему количеству правил и при этом более ответственному исполнению правовых норм.

Налоговая служба Нидерландов начала действовать и разработала концепцию горизонтального мониторинга.

Суть нового метода контроля заключается в следующем: с частью налогоплательщиков налоговая служба подписывает специальное соглашение. Договор предусматривает, что компания в режиме онлайн сообщает своему инспектору обо всех налоговых рисках (можно сказать, советуется, как поступить в той или иной ситуации) и только после ответа инспектора совершает хозяйственную операцию.

Таким образом, инспектор в режиме реального времени получает достоверные сведения о деятельности предприятия, у налоговой службы нет необходимости регулярно проверять данного налогоплательщика и тем более проводить проверки за предыдущие годы.

Важно, что налогоплательщик не обязан по всем моментам соглашаться с инспектором, со спорным вопросом компания вправе обратиться в суд. Кроме того, государство не может заставить налогоплательщика заключить соглашение о надзоре - это инициатива исключительно предприятия

В Италии в статье 37-bis Президентского декрета N 600/73 определяются критерии, выступающие «пределом» для налоговой оптимизации, ограничивающим применение налоговых льгот. Эта статья разделена на 8 пунктов, из которых первые два пункта определяют общие критерии для налоговых органов по выявлению операций, приводящих к необоснованной налоговой выгоде [Копина, 2015, с. 44].

В пункте 3 указанной статьи приведены конкретные ситуации, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды. В пунктах 4 - 7 описаны процедурные вопросы.

В пункте 8 определяется возможность направления предварительного запроса в налоговый орган для получения оценки по проводимым операциям или операциям, которые будут проводиться в будущем.

Запрос на исключение применения в отношении налогоплательщика этих правил позволяет добиться справедливого налогообложения, продемонстрировав налогоплательщику, что в его конкретном случае правила, предусмотренные противодействовать обходу налогов, введены без веских на то экономических причин.

Чтобы не нарушить конституционные права, процедура этого запроса направлена на то, чтобы достичь баланса между интересами налогоплательщика и государства.

Налогоплательщик должен продемонстрировать, что он осуществляет нормальное с налоговой точки зрения поведение, которое не ставит своей целью только получение налоговой выгоды, хотя и она может иметь место. Он должен будет правильно изложить факты, чтобы указать на реальность проводимых им операций с экономической точки зрения.

Кроме того, эта процедура позволяет налогоплательщику правильно оценить проводимые им операции, которые потенциально могут быть отнесены к операциям, приводящим к необоснованной налоговой выгоде.

Запросы разъяснений, предусмотренные ст. 21 Закона N 413/1991 и ст. 37-bis, ст. 8 Указа Президента N 600/1973, различают, что при первом типе запроса налогоплательщик хочет доказать, что в его случае проводимые им операции не приводят к появлению необоснованной налоговой выгоды и поэтому на них не должно распространяться действие ст. 37-bis, во втором случае налогоплательщик просит снять запреты и ограничения, налагаемые «корректирующими» нормами налогового законодательства

Во Франции детально разработана процедура так называемого фискального рескрипта (rescrit fiscal). Он предоставляет всякому налогоплательщику согласно ст. L64B Свода фискальных процедур возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем.

Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет шесть месяцев. Администрация является «связанной» как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок [Винницкий, 2003, с. 77].

Институт письменных налоговых разъяснений в Польше регулируется Законом с 29 августа 1997 г. о налоговой ординации, в котором в разделе 1a представлена процедура выдачи письменных налоговых разъяснений (польск. interpretacje przepisow prawa podatkowego), предметом толкования которых может быть только материальное налоговое законодательство.

В отношении процессуальных норм налогового законодательства законодатель не предусматривает выдачи налоговых разъяснений [Morawski, 2015, p.75].

Согласно Закону министр финансов должен стремиться к обеспечению единообразного применения налогового законодательства налоговыми органами и органами налоговой инспекции, в частности путем их толкования, по собственной инициативе или по запросу, с учетом судебной практики, в том числе судебных решений Конституционного Суда и Суда Европейского союза.

Налоговый орган, который выдает индивидуальные разъяснения, не может произвольно и необоснованно рассматривать ситуацию заявителя в отношении другого лица в почти одинаковой правовой и фактической ситуации.

Налоговый орган, конечно, имеет право на иную позицию, чем ранее опубликованные позиции налоговых органов, однако изменения позиций должны быть обоснованы, например, с указанием на ошибки в предыдущей интерпретации или указывая на изменения судебной практики.

В Польше письменные налоговые разъяснения делятся на две категории: общие и индивидуальные.

Общие и индивидуальные разъяснения выдаются министром финансов. Разница в выдаче разъяснений такая, что общие разъяснения министр финансов выдает непосредственно, а индивидуальные выдаются с помощью конкретных налоговых органов [Bauta, Sowinski, p.17-19].

Министром финансов уполномочены директора пяти налоговых палат (орган второй налоговой инстанции), которые от его имени могут выдавать разъяснения. Полномочия директоров ограничиваются в муниципальных налогах, где индивидуальные разъяснения могут выдавать конкретные муниципальные налоговые органы.

Общие разъяснения в основном выдаются по собственной инициативе министра финансов. Согласно изменениям Закона о налоговой ординации с 2012 г. такие разъяснения могут выдаваться также на основании заявки заинтересованного лица.

Заинтересованным лицом в основном выступает налогоплательщик, но Закон позволяет выступить с заявкой другим лицам, которые имеют другие не связанные с уплатой налогов обязанности. Классическим примером может быть плательщик, как лицо, обязанное исчислить, собрать и заплатить налог от физических лиц, если, к примеру, доходом будет полученное вознаграждение налогоплательщика на основании договора труда.

Роль общих разъяснений заключается не в толковании положений налогового законодательства, которые могут относиться или не относятся к индивидуальным проблемам, а в унифицировании применения налогового законодательства в общем плане.

Тем самым министр финансов решает задачу, сутью которой является обеспечение единообразного применения налоговыми органами и налоговой инспекцией налогового законодательства.

Индивидуальные налоговые разъяснения выдаются только на основании заявки заинтересованного конкретного лица, в качестве которого в основном выступает налогоплательщик. Заявка должна включать оценку ситуации заявителя и также иметь юридическое обоснование для этой же оценки [Bauta, Sowinski, 2001, p.103].

Идет речь о конкретном заявителе и конкретной фактической ситуации, с которой столкнулся заявитель или которая наступит у заявителя в будущем. Уполномоченный налоговый орган после получения заявки в основном имеет два варианта действий, которые он должен предпринять в течение трех месяцев от момента получения заявки.

Во-первых, может согласиться с представленной заявителем оценкой и выдать письменное налоговое разъяснение.

При этом в связи с тем, что он согласен с позицией заявителя, он имеет право не представлять в разъяснении юридическое обоснование для представленной оценки. Если же налоговый орган не согласен с позицией заявителя, то выдает свое письменное разъяснение, которое заявитель может обжаловать в административном суде, а в результате суд в своем решении может отменить разъяснение.

Можно ко всему этому добавить своеобразный третий вариант, который связан с бездействием налогового органа, который получил заявку на выдачу индивидуального разъяснения, но его не выдал в установленном законом сроке. В таком случае после истечения срока трех месяцев (на следующий день после дня, когда закончился срок выдачи разъяснения) считается, что письменное разъяснение было выдано заявителю, в котором налоговый орган согласен с позицией заявителя, представленной в заявке.

Важно также добавить, что выдача налоговым органом разъяснений после указанного срока уже не вызовет юридических последствий, а за правильное содержание разъяснения нужно считать текст, представленный в заявке.

Бездействие налогового органа в области налоговых разъяснений получило в практике и литературе название «тихое толкование налоговых законов».

Общие и индивидуальные разъяснения вместе с просьбой о толковании после удаления данных заявителя и других лиц, указанных в содержании интерпретации, публикуются в официальном журнале министра финансов, а также размещаются в Бюллетене общественной информации.

Индивидуальные разъяснения должны быть немедленно переданы в налоговые органы, компетентные в рамках вопросов, которые подлежат разъяснению, а также компетентным органам финансового контроля.

Наиболее важной частью института письменных разъяснений является определение последствий применения заявителем. Основной принцип последствий основывается на том, что применение общих и индивидуальных разъяснений не может нанести вред заявителю (налогоплательщику) и его интересам. Проблема сама по себе относится к ситуациям, когда разъяснение было ошибочным, а заявитель действовал или планирует действовать согласно положениям разъяснения.

Не приносить вреда заявителю в контексте налоговых разъяснений означает предоставлять заявителю правовую защиту, которой он может воспользоваться только в том случае, когда соблюдает положения разъяснения до его изменения (например, если разъяснение позже было изменено) или до момента получения решения административного суда, который отменил индивидуальное разъяснение.

В одном из решений административный суд подчеркнул, что главной целью разъяснения является снижение рисков, связанных с реализацией налогоплательщиком или плательщиком прав и обязательств, исходящих из налогового законодательства, а особенно обязательств по исчислению и уплате налогов.

Налоговые разъяснения (общие и индивидуальные) были разработаны на основе простой конструкции: разъяснение налогового законодательства - применение положений разъяснения - защитный эффект в контексте материального налогового законодательства.

Суть принципа «Не навреди» означает, что против заявителя (налогоплательщика) не может быть возбуждено уголовное дело в области налоговых правонарушений или налоговых преступлений, и дела, которые были уже возбуждены по вопросам, связанным с разъяснением, должны быть прекращены, и не взимаются проценты за просрочку платежа налога.

Принцип доверия не может толковаться как требование вынести решение вопреки закону и дублировать предыдущие ошибки.

Если налоговый орган решает изменить ранее представленную позицию, то, принимая во внимание принцип доверия, он обязан изложить причины изменения своей позиции. Поэтому обоснованно, что решение должно включать не только фактическую основу и юридические обоснования, но и комплексное толкование законодательства.

Указанные выше принципы защиты интересов заявителя не указывают на проблему уплаты суммы налогов (относятся к дополнительным возможным санкциям), если налогоплательщик следует положениям разъяснения, а разъяснение позже было изменено или отменено. Нужно отметить, что сложность регуляции этой проблемы имеет двоякий характер.

С одной стороны, разъяснение может относиться к ситуациям, которые наступили в прошлом, и также к будущим ситуациям, с которыми налогоплательщик еще не столкнулся. С другой стороны, проблема может быть усложнена спецификой различных налогов, в которых, к примеру, фактическим налогоплательщиком (в экономическом смысле) является другое лицо.

Классическим примером может быть налог на добавочную собственность. На практике означать это может то, что ситуация уже наступила и сумма денежных средств для уплаты налогов не была получена от другого лица. Нельзя забывать также о главной фискальной функции налогов, согласно которой защита интересов налогоплательщика в контексте применения разъяснения должна быть в какой-то степени ограничена.

Применение разъяснения, которое затем было изменено или не было принято во внимание при принятии решения в налоговом разбирательстве, вызывает освобождение от обязанности по уплате налога, возможно, при возникновении следующих обстоятельств:

ь во-первых, налоговое обязательство не было выполнено правильно в связи с тем, что налогоплательщик применил положения разъяснения;

ь во-вторых, события и факты, которые были изложены в разъяснении, не появились до дня публикации общего разъяснения или до дня вручения индивидуального разъяснения, а возникли только после публикации общего разъяснения или вручения индивидуального разъяснения [Ствол, Юхневич, 2016. с. 23].

Освобождение от уплаты налогов не наступит автоматически. Налогоплательщик будет обязан подать заявление в налоговый орган, где в результате разбирательства будет выдано решение об освобождении от уплаты налогов или будет определена переплата налога, которая будет возвращена налогоплательщику (в случае если налогоплательщик уже уплатил налог) [Szewc, Broniecki, 2011, p. 98].

В законе также детально определен объем освобождения или определения переплаты налога, который в основном устанавливает дополнительные в контексте действия освобождения. Указанные выше освобождения включают в себя:

1) в случае ежегодного налогового урегулирования освобождение будет действовать до конца налогового года (в основном налоговый год покрывается календарным годом);

2) в случае ежеквартального налогового урегулирования - до конца квартала;

3) в случае ежемесячного налогового урегулирования - до конца месяца.

Еще одна маленькая страна, которая предлагает разнообразные налоговые льготы - это Люксембург. Основной посыл происходящей сейчас налоговой реформы в Люксембурге: сохранить гибкость и выгоду для бизнеса, но снизить риск злоупотребления.

Большая часть поправок вступила в силу с января 2017 года. Несколько поправок учитывает налоговый период 2016 года и ещё несколько - вступит в силу с 1 января 2018 года.

Корпоративный налог, согласно закону Люксембурга о налогообложении (Loi concernantl' impфt sur le revenu du Grandduchede Luxembourg Loi, modifiйe du 4 dйcembre 1967 [worldbiz.ru]), состоит из основной ставки налога и ставки муниципального налога.

Люксембург решил понизить корпоративный налог(Impфt sur le revenu des collectivitйs) - если в 2016 году он составлял 21%, то уже с 2017 он опустился до 19%, а в конце 2018 года опустится до 18%, это касается прибыли выше 30 000 евро.

Повышается и налог на богатство (net wealth tax) для компаний, у которых более 90% активов - это финансовые активы. Он повысится с 3 210 евро до 4 815 евро.

С 2017 г. в Люксембурге повысили требования к отчётности для целей «уменьшения уклонения от налогов». Признанный финансовый центр стремится восстановить подпорченную репутацию и завоевать доверие не столько клиентов, сколько международных организаций и той же Европейской Комиссии.

Чтобы добиться прозрачности и честности, Люксембург потребовал с 2017 года в обязательном порядка заполнять налоговые декларации в электронном виде, чтобы хранилось всё в единой базе.

В Австрии систему налогообложения регулирует налоговое законодательство, которое венчает Основной Закон Австрии, закрепивший на конституционном уровне принцип налогового федерализма, сущностные полномочия в области налогообложения федерации и местных органов власти, демонстрируя тем самым, насколько важно и необходимо регулировать вопросы налогообложения на конституционно-правовом уровне [Окуньков, 2001, с. 111].

При этом непосредственно налоговое законодательство Австрии сводится к Закону о налоге на доход 1988 года, к Закону о корпоративном налогообложении 1998 года, Закону об НДС, который был принят в 1994 году, Закону о гербовом сборе 1957 года, Закону о налоге на недвижимое имущество 1955 года, Закону о передаче недвижимого имущества 1987 года, к Закону о налоге на капитал 1934 года и Закону на наследство и дарение 1955 года.

Вывод по параграфу. В целях соблюдения баланса частных и государственных интересов, в целях стимулирования добросовестного поведения налогоплательщиков, а также снижения издержек на его проведение - не снижая, а увеличивая его эффективность - в национальные законодательства стран стали включаться все новые и новые положения, позволяющие предотвратить возникновение споров.

Этому в большой степени способствует появление специальных институтов, определяющих пределы налоговой оптимизации, которые зачастую содержат достаточно общие оценочные категории, в связи с чем их применение на практике способно вызвать множество споров.

Нужно отметить, что развитие налоговых письменных разъяснений связано с определенным парадоксом. Развитие многих принципов налогового права, механизмов защиты интересов налогоплательщиков и налоговых разъяснений происходит благодаря неясности и неопределенности налогового законодательства.

Вследствие всего этого, с одной стороны, институт письменных разъяснений подлежит непрерывной эволюции, а с другой - постоянные неясность и неопределенность налогового законодательства делают эту проблематику постоянно актуальной.

Вывод по главе. Для того, чтобы избежать негативных последствий при осуществлении схемы минимизации налоговой нагрузки законодательство ряда европейских стран, Соединенных Штатов Америки, Канады предлагает налогоплательщикам предварительно согласовывать с налоговым органом свои намерения по оптимизации.

В различных странах этот правовой инструмент называется по-разному, имеет свои особенности, но суть остается единой - предварительное раскрытие намерений и получение одобрения на их совершение.



Глава 3. Перспективы развития правовой конструкции «фискальный рескрипт» в России

3.1 Фискальный рескрипт - как часть системы налогового мониторинга

Правовая конструкция налогового мониторинга имеет достаточно много схожих черт с юридическим институтом предварительного контроля «фискальный рескрипт», который достаточно широко применяется в странах Европы. По общему правилу, процедура фискального рескрипта предполагает направление налоговому органу персонифицированного запроса от налогоплательщика с изложением просьбы об оценке планируемых налоговых рисков определенной сделки или действий налогоплательщика.

Налоговый орган после получения запроса обязан проверить законность предполагаемой схемы снижения налоговой нагрузки и выдать заявителю обоснованное письменное заключение. В процессе выдачи заключения налоговый орган анализирует, соответствует ли планируемая операция (действие) положениям налогового законодательства, и нет ли в предполагаемой схеме каких-либо признаков недобросовестности заявителя.

Таким образом, в ходе проверки фискальная служба следит за соблюдением как самой буквы закона, так и его смысла.

Следовательно, если налоговый орган признает, что действия налогоплательщика соответствуют схеме, которая была согласована в фискальном рескрипте - то налоговый орган не вправе пересмотреть своё решение и считать ранее согласованные действия налогоплательщика неправомерными [Горкина, 2017, с.51].

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и плановый период 2017 и 2018 гг. в своей структуре имеют указание о внедрении в налоговое право России правовой конструкции «фискальный рескрипт». В пункте 7 Основных направлений налоговой политики указываются следующие критерии обоснованности введения этого правового института:

1. Цели фискального рескрипта - предоставление налогоплательщикам возможностей получения информации о фискальных последствиях предполагаемых сделок (действий).

В Основных направлениях отмечается, что подобные институты предварительных налоговых разъяснений имеются и неплохо функционируют во многих иностранных юрисдикциях;

2. Полезное действие для налогоплательщиков - снижение налоговых рисков, стимулирование активной предпринимательской деятельности в связи с тем, что повышается стабильность и определенность в правовом регулировании процесса налогообложения.

Кроме этого, отмечается что фискальный рескрипт предоставляет налогоплательщикам определенные гарантии во взаимоотношениях с налоговыми органами, и при полноте и достоверности предоставленных налогоплательщиками сведений - освобождает их от рисков применения налоговой санкции;

3. Плюсы для налоговых органов - институт предварительного фискального контроля позволяет налоговому органу превентивно проконтролировать действия налогоплательщиков, что значительно сокращает временные издержки при осуществлении последующей налоговой проверки и помогает бороться с неправомерным уклонением от уплаты налогов и сборов.

Что же касается налогового мониторинга, то в настоящее время ему посвящен раздел V.2 Налогового кодекса РФ, который регламентирует осуществление налогового контроля в форме налогового мониторинга. Данный раздел включает в себя главу 14.7, разъясняющую особенности и регламент информационных взаимодействий сторон в ходе налогового мониторинга и главу 14.8, поясняющую порядок действий в ходе мониторинга и особенности вынесения мотивированного мнения фискальных органов.

В соответствии с разъяснениями Федеральной налоговой службы РФ, под налоговым мониторингом понимаются способы расширенных информационных взаимодействий сторон налогового правоотношения, при которых организации предоставляют фискальным органам возможность для ознакомления с данными своих бухгалтерских, налоговых учетов.

Доступ к этим данным предоставляется налоговому органу в режиме реального времени. Предоставление вышеуказанных данных в процессе налогового мониторинга позволяет организации избежать камеральной и выездной проверки, а налоговому органу позволяет в режиме реального времени осуществлять проверку полного и своевременного исчисления (уплаты) налога и сбора.

Следовательно, законодатель подчеркивает, что главной задачей налогового мониторинга, как формы налогового контроля, является возможность оперативно получить объективную информацию про повседневную текущую деятельность налогоплательщиков, участвующих в мероприятиях налогового мониторинга.

Пункт 1 статьи 105.26 Налогового кодекса РФ определяет понятие предмета налогового мониторинга - под ним понимается достоверность исчислений (удержаний), полнота и своевременная уплата (перечисление) налога, сбора, страхового взноса, обязанности по выплате которого возложены на налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страхового взноса, налоговых агентов) - организации.

Также указано, что в отношении участников консолидированных групп налогоплательщиков, налоговый мониторинг имеет особый предмет - правильное определение полученного ими дохода и осуществляемых расходов. В данном случае, предмет налогового мониторинга имеет цель - произвести точное исчисление подлежащего для уплаты налога на прибыль организации, входящей в консолидированную группу налогоплательщиков.

Для ответственных участников консолидированных групп налогоплательщиков предмет данной формы предварительного налогового контроля - это правильное определение иными участниками консолидированных групп получаемого дохода и осуществляемого расхода, с аналогичной целью - произвести точное исчисление подлежащего для уплаты налога на прибыль организации, входящей в консолидированную группу налогоплательщиков.

Диспозитивность рассматриваемой формы предварительного налогового контроля подчеркивается тем, что налогоплательщик должен самостоятельно проявить инициативу и принять участие в налоговом мониторинге. Налогоплательщики наделяются следующими правами и возможностями выбора моделей поведения:

- право на регулярную подачу в налоговый орган документов и информации, которые могут служить основанием для начислений налога.

Отметим, что данная модель поведения налогоплательщика предусматривает электронную форму подаваемых документов (информации), документы в бумажном виде не принимаются;

- добровольное предоставление налоговым органам доступа к информационной системе организации, с целью осуществить превентивный налоговый контроль.

Перечень требований для субъектов, которые могут участвовать в налоговом мониторинге, определен в пункте 3 ст. 105.26 Налогового кодекса:

1) общий совокупный размер налога, который подлежит уплате в календарном году, предшествующем тому году, когда планируется подать заявку о налоговом мониторинге, должен составлять не меньше чем 300 миллионов рублей.

При этом не подлежат учету те налоги, которые были уплачены при перемещении товара через таможенные границы в Таможенном союзе, но подлежит учету тот, обязанности по уплате которого возлагается на организации, как на налогоплательщиков и налоговых агентов.

Организации, являющиеся участниками консолидированных групп налогоплательщиков (включая ответственных участников групп), при расчете совокупной суммы налога учитывают и включают сумму налогов на прибыль организации, который определяется основываясь на полученном доходе и осуществленном расходе, в ходе формирования консолидированных налоговых баз этих субъектов предпринимательства;

2) совокупный полученный доход, в соответствии с данными, которые показывает бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта предпринимательства в календарном году, предшествующем тому году, когда планируется подать заявку о налоговом мониторинге, должен составлять не меньше чем 3 миллиарда рублей;

3) активы организации, в своей совокупной стоимости, в соответствии с данными, которые показывает бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта предпринимательства в календарном году, предшествующем тому году, когда планируется подать заявку о налоговом мониторинге, должны составлять не меньше чем 3 миллиарда рублей.

Все вышеуказанные пункты должны быть соблюдены в одно и то же время, то есть - необходимо их совокупное соблюдение.

Рассмотрим еще один важный элемент в налоговом мониторинге, а именно - мотивированное мнение фискального органа.

Оно является официальной правовой позицией налоговых органов, и разъясняет правильность исчислений (удержаний), полноту и своевременность уплат (перечислений) налога и сбора. Мотивированное мнение может составлено в ответ на запрос организации или исходя из инициативы налоговых органов, при условии, что налоговый мониторинг установил факты, подтверждающие неправильное исчисление (удержание), неполную либо несвоевременную уплату (перечисление) налоговых платежей.

Мотивированное мнение налогового органа не должно содержать ответ на вопрос, связанный с контролем соответствия цены, которую применила организация в контролируемой сделке, рыночной цене - поскольку это не входит в предмет мотивированного мнения.

Срок для составления мотивированного мнения - не позже чем за три месяца до того момента, когда окончится срок для мероприятий предварительного налогового контроля (налоговый мониторинг). Составленное мотивированное мнение налогового органа должно быть направлено организации в срок, не превышающий пять дней с того момента, когда он было составлено.

Организации имеют право направлять запросы с требованием предоставить мотивированное мнение:

- в случае наличия какого-либо сомнения или недопонимания по вопросу правильных исчислений (удержаний) по планируемым либо совершенным сделкам;

- в случае, когда неясна полнота и своевременность уплат (перечислений) налога и сбора по планируемым либо совершенным сделкам;

- по другому совершенному факту хозяйственной деятельности организаций.

Стоит отметить, что мотивированное мнение может предоставляться не только по отдельным сделкам, но и по их совокупности, при условии наличия критерия их взаимосвязанности.

Предварительное налоговое разъяснение, полученное в ходе налогового мониторинга, должно представлять собой соглашение, подписанное налогоплательщиком и налоговым органом.

На стороне налогоплательщика может быть несколько организаций, и тогда положения разъяснения будут распространяться на все организации, его подписавшие.

Для подготовки предварительного налогового разъяснения налогоплательщику необходимо представлять в налоговый орган максимально широкий объем документов (информации), но не любой, а только относящийся к планируемой сделке.

На наш взгляд, никаких взаимосогласительных процедур с ФНС механизм предварительного налогового разъяснения не содержит, иными словами, разъяснение или выдается (подписывается сторонами) в установленный срок, или не выдается (не подписывается сторонами).

Полученное предварительное налоговое разъяснение, даже в случае его подписания налогоплательщиком, не обязательно должно быть им исполнено. Недопустимо привлекать к ответственности за сам факт неисполнения разъяснения.

При этом не должен исключаться принцип платности за предоставленные налоговым органом разъяснения в ответ на запрос, направленный вне рамок мониторинга, как своеобразный способ компенсации затрат государственного органа.

Вывод по параграфу. Как видим, речь идет не столько о толковании налоговых норм, сколько об оценке конкретных фактов финансово-экономической деятельности. То есть организация обращается в налоговый орган не за общим разъяснением налогового законодательства, но за практической консультацией по вопросам налогового планирования.

Причем налогоплательщик вправе направить запрос о предоставлении мотивированного мнения не только по совершенным, но и по планируемым сделкам (операциям). Это сближает процедуру мотивированного мнения с процедурой фискального рескрипта (advance tax ruling), известного налоговому законодательству ряда зарубежных стран.

Такой механизм, по мнению ФНС России, позволяет налогоплательщикам обсуждать с налоговыми органами последствия будущих сделок и минимизировать налоговые риски. Ведь в рамках общей системы налогового администрирования фискальные органы категорически отказываются давать разъяснения по конкретным хозяйственным ситуациям.



3.2 Взаимосвязь налоговых соглашений и фискального рескрипта

Налоговые соглашения заключаются как на межгосударственном уровне, например двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, так и на государственном уровне - в виде соглашений о ценообразовании, мировых соглашений.

Вместе с тем институт налоговых соглашений в России недостаточно развит, поскольку мировые соглашения не закреплены в налоговом законодательстве, а возможность заключения соглашений о ценообразовании имеют только крупные налогоплательщики, уплатившие значительную пошлину.

В настоящее время распространение получили мировые соглашения, позволяющие без судебного разбирательства решить спорные вопросы уплаты налогов. В пользу заключения подобных соглашений высказывается Н.А. Бондарева, говоря о сближении интересов государства и субъектов экономической деятельности, которые стремятся к «минимизации и избежанию судебных издержек» [Бондарева, 2014, с. 101].