Дискреционные полномочия налоговых и таможенных органов

Также Европейский суд по правам человека высказал позицию о точности формулировок в законах, а именно об ограничении неопределенных норм в публичных правоотношениях, не предусматривающих достаточно ясных границ в полномочиях публично-правовых субъектов Постановление Европейского суда по правам человека от 02.08.1994 по делу «Мэлоун против Соединенного Королевства» (Malone v.United Kingdom). Series A. № 82. § 66 - 88. [электронный ресурс] URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70431012/ .

Таким образом, полномочия таможенных органов по принятию решения о классификации товаров не могут быть основаны на произвольном усмотрении должностных лиц, что вполне оправдано, поскольку в иной ситуации это позволяло бы руководствоваться таможенным органам исключительно фискальными целями.

Интересной в связи с этим является практика Верховного Суда РФ, которая направлена ограничение дискреции в таможенной сфере.

Так, в 2017 году рассматривалось дело по оспариванию предварительного решения Центрального таможенного управления (ЦТУ) по классификации товара в отношении Apple Watch. Согласно предварительному решению ЦТУ данное устройство было классифицировано в товарную позицию 9102/9101 («наручные часы»), позволяющую применять таможенному органу ставку импортной пошлины в размере десяти процентов. Безусловно, при наличии дискреции в применении товарной позиции, таможенные органы решили применить классификацию исключительно из фискальных соображений. Однако, ООО «Эппл Рус» удалось убедить Верховный Суд РФ в том, что к данному товару необходимо применять товарную позицию 8517 («аппаратура для передачи данных») для которых предусмотрена нулевая ставка Исполинов А.С. Решение Коллегии ВС РФ по делу Apple Watch и международное право. Комментарий к Определению Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ от 20.09.2017 № 305-КГ17-3138 // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2017. № 11. С. 4-7. .

Несмотря на доводы коллегии относительно того, что Apple Watch состоит из ряда взаимосвязанных электронных компонентов, и что ношение данного устройства на запястье, само по себе не может служить основанием для утверждения, что данное устройство имеет признаки часов, важным с точки зрения ограничения дискреционной власти таможенных органов является довод, что правовые инструменты так называемого мягкого права (soft law) имеют приоритетное значение в правоприменительной практике как для таможенных органов, так и для национальных судов.

Основанием для такого довода коллегии послужило не применение таможенными органами при классификации товара положений Международной конвенции по гармонизированной системе описания и кодирования товаров (заключена 14.06.1983 в Брюсселе) (далее - «Международная конвенция») Таможенные ведомости. 1996. № 8. С. 73 -84 [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=12619&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.4517603961717678#0739511133475637. Несмотря на то, что рекомендации Международной конвенции не являются обязательными, они все равно должны применяться таможенными органами, поскольку их применение создает правомерные ожидания участников внешнеэкономической деятельности, носит объективный, предсказуемый и прозрачный характер, а не применение, напротив, создает ситуации для усмотрения таможенного органа, что является не допустимым в публичных правоотношениях.

Следует согласиться с экспертами, которые положительно оценивая позицию коллегии, уточняют, что такого рода решения способны в значительной степени повлиять на всю правоприменительную практику в целом и на ограничение дискреционной власти таможенных органов, в частности. Мягкое право (soft law) в настоящий момент достаточно сложный, но как показывает практика, эффективный правовой инструмент. Допуская его в публичных правоотношениях, государство тем самым создает условия для эффективного взаимодействия бизнеса и власти, что в конечном итоге позволяет сдерживать баланс частных и публичных интересов.

Отметим, что такая международно-ориентированная направленность судов в таможенной практике ввиду интеграции в различные информационные потоки, соответствует общим формирующимся стандартам в деятельности таможенных органов, направленных на минимизацию дискреционных полномочий и формирования отношений, основанных на принципах открытости и прозрачности.

Подводя итоги изложенному во втором параграфе отметим следующее.

Практика использования дискреции как правового инструментария в деятельности налоговых и таможенных органов позволяет о том, что законодатель обеспечивает публичные интересы за счет нормативных неточностей, не учитывая того, что дискреция во многом способствует возникновению произвола, коррупции, ошибок и злоупотреблению власти. В связи с чем, ключевой целью нашего государства должна быть минимизация нормативных неточностей, допускающих фискальное усмотрение. Для этого важно использовать более определенные правовые средства, развивать юридико-технические способы законотворчества, устранять жесткую формализацию по отношению к частноправовым субъектам и т.д. Все это в конечном итоге поможет сбалансировать взаимоотношения частноправовых и публично-правовых субъектов. Однако, абсолютно очевидно, что полное устранение дискреции как правового инструмента публично-правовых субъектов не представляется возможной, да и последствия такого устранения не эффективны с практических соображений.

ГЛАВА 2. НАЛОГОВОЕ УСМОТРЕНИЕ КАК ВИД АДМИНИСТРАТИВНОГО УСМОТРЕНИЯ

2.1 Пределы дискреционных полномочий в налоговой и таможенной сферах

Создание правовой модели взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками, при которой первые в определенной ситуации могли бы действовать на свое усмотрение в интересах государства, при этом не выходя за рамки предусмотренных полномочий, а вторые полноценно вели хозяйственную деятельности, представляет собой, то к чему стремится любое государство. Между тем, дискреция как особая форма реализации публично-правовыми субъектами своих полномочий нередко размывает представление о допустимом правоприменении, создавая пограничную ситуацию с законным и противозаконным поведением.

Границы признаваемой и защищаемой свободы лица - это не что иное как предел реализуемого права. Несмотря на дифференциальный правовой статус субъектов налоговых правоотношений, пределы реализуемых ими прав есть у обеих сторон. Однако, если частноправовое усмотрение, даже при незначительном отклонении от установленных норм квалифицируются как злоупотребление правом с применением соответствующих санкций, то публично-правовое усмотрение в значительной степени трудно квалифицируемо. Это связано с тем, что публично-правовой субъект, не злоупотребляя, но применяя альтернативный вариант решения в рамках предусмотренных полномочий, тем не менее может в значительно степени нарушать интересы налогоплательщиков. В связи с чем актуальность исследования пределов полномочий налоговых и таможенных органов, включая полномочий дискреционных не вызывает сомнений.

Установление обязательных конституционно-значимых пределов реализации дискреционных полномочий налоговых и таможенных органов есть необходимая мера соблюдения баланса частных и публичных интересов.

В доктрине ученые выделают различные способы установления пределов дискреции налоговых органов.

Так, А.В. Демин считает, что принципы права выступают одним из пределов дискреционного усмотрения Демин А.В. Дискреция в налоговом праве «Вестник Пермского университета. Юридические науки», 2017, № 1..

Действительно, принципы, будучи фундаментальной основой, на которых зиждется правоприменительный процесс в сфере налогового права, устанавливают предел дозволенного правоприменения. В целом, любые принципы налогового права могут быть «ограничителем» дискреции налоговых органов. Однако, рассматривая принципы как способ установления пределов дискреционных полномочий, хотелось бы обратить особое внимание, на развитие принципа, закрепленного в п.7 ст.3 НК РФ согласно которому, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Положение данной статьи имеет огромное значение для налогового правопорядка России, поскольку от него зависит эффективность исполнения налогоплательщиками предусмотренных законом обязанностей, а также ограничение злоупотребления со стороны правоприменительных органов. В настоящий момент сложно сказать, что этот принцип полноценно функционирует и воспринимается публично-правовыми субъектам в своей деятельности. Это существенный недостаток сложившейся правоприменительной практики, позволяющий в большинстве случаев выходить должностным лицам налоговых органов за пределы установленных полномочий.

Ю.В. Старых подразделяет пределы усмотрения в зависимости от характера юридического средства, с помощью которого производится ограничение усмотрения. К таким средствам ученый относит правовые презумпции, фикции и судебное толкование Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. М., 2007..

Интересный подход к исследованию пределов усмотрения рассмотрен Л.А. Шарниной. Ученый осуществляет деление пределов дискреции в зависимости от технико-юридических средств их объективирования в положительном праве Шарнина Л.А. Категория усмотрения в конституционном праве: монография. - М. Проспект, 2017. С. 56..

По другому основанию классифицировал пределы дискреции А.Барак. По мнению ученого, пределы дискреции можно разделить на две группы -материальные и процедурные. Если материальные пределы направлены на ограничение сферы размышления субъекта усмотрения, то процедурные пределы направлены на определение процесса и метода принятия решений Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. .

В соответствии с § 40 «Усмотрение» (Ermessen) Закона об административном судопроизводстве ФРГ от 25 мая 1976 г., «если власть имеет право действовать по своему усмотрению, она должна осуществить свое право в соответствии с целью разрешения и соблюдать юридические границы своего усмотрения» [электронный ресурс] URL: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/vwvfg/gesamt.pdf .

Несмотря на то, что в науке сформированы различные подходы к определению пределов дискреционных полномочий, основным пределом выступает цель, ради которой законодатель наделил орган власти дискреционными полномочиями.

Соблюдение баланса частных и публичных интересов - это определенный законодательный ориентир. Однако, достижение такого баланса невозможно в силу полного и предельно конкретного урегулирования налоговых правоотношений. Строгая формализованность закона не способна устранить правовые пробелы, а скорее наоборот будет являться источником появления злоупотребления правом. Кроме того, динамика общественных отношений, в том числе и в налоговой сфере, обуславливает необходимость правового регулирования, основанного на определенной степени дискреции в деятельности налоговых и таможенных органов. Сохранение определенного правового пространства свободной публично-властной деятельности должностных лиц в зависимости от сложности обстоятельств необходимо для полноценной реализации правоспособности публично-правовых субъектов.

Наличие дискреционных полномочий не следует понимать, как явление, априори направленное на доминирование государственного или фискального интереса. Поскольку, современная динамика развития хозяйственных отношений обусловливает необходимость так называемых ситуационных решений налоговых или таможенных органов, которые в свою очередь принимаются с учетом интереса плательщиков.

Вместе с тем, наличие в материальной норме альтернативы и возможности принятия решения по своему усмотрению должны быть конкретизированы законом. Отметим, что конкретизация не сводится к урегулированию сверх меры всех действий налоговых органов, так как для полноценного функционирования необходимо оставлять за налоговыми органами свободу принимаемых ими решений. Но эти решения должны обладать двумя признаками, во-первых, быть законными, а во-вторых целесообразными.

Строгая конкретизация дискреции должна быть предусмотрена в мотивировке принимаемого решения, т.е. принимая то или иное решение, налоговому органу необходимо обосновать целесообразность применения соответствующей нормы закона. Полагаем, что принимаемый ненормативный акт налогового органа в рамках усмотрения, всегда должен содержать мотивированное решение, позволяющее обосновать выбор той или иной альтернативы. Отсутствие обязательной мотивировки решения в правоприменительной практике повышает риск возможного произвола со стороны должностных лиц налоговых органов. Кроме того, отсутствие в некоторых случаях сроков реализации установленных норм, безусловно, ведет к «сверхвозможностям» налоговых органов, и что самое главное к злоупотреблению.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает значительное количество дискреционных полномочий налоговых органов, которые мы частично рассмотрели в первой главе диссертации. Мы установили, что дискреционные нормы могут быть как определенными (открытыми), так и неопределенными (закрытыми). Кроме того, мы классифицировали дискреционные нормы на положительные и отрицательные. Однако, существует еще одна классификация дискреционных норм в зависимости от внешних факторов, а именно деление на дискреционные нормы, обладающие скрытым и явным характером.

Например, явный признак дискреции содержится в п. 4 ст. 90 НК РФ, устанавливающий для налоговых органов открытый перечень способов получения показаний свидетелей. Явными признаются дискреционные полномочия по обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в случае изменения сроков исполнения налоговой обязанности (ст. ст. 72 - 74 НК РФ), по досрочному прекращению действия отсрочки, рассрочки по уплате налогов и сборов (п. 3 ст. 68 НК РФ), по признанию иных обстоятельств, исключающих вину лица за совершение налогового правонарушения (4 ч. 1 ст. 111 НК РФ) и др. Явный характер проявляется в том, что законодатель принципиально допускает возможность в принятии определенного решения, поскольку существуют объективные причины заранее предполагать, что строгая формализация в подобного рода отношениях не может быть допустима. Во многом явное усмотрение имеет политическое значение.

Скрытые дискреции имеют более сложную структуру, так как заранее предполагаемая альтернатива действий налогового органа не определена, а вытекает из толкования налоговой нормы. Например, применение котировок ценовых агентств к контролируемым сделкам налогоплательщиков Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017г. по делу № А40-29025/17. [электронный ресурс] URL: https://kad.arbitr.ru. .

Если в доктрине сформировано мнение относительно того, что дискреционные полномочия должны иметь пределы реализации, то в современной правоприменительной практике формируются иные тенденции.

На практике проблема пределов дискреционных полномочий налоговых и таможенных органов в России затрагивалась более двадцати лет назад. КС РФ еще в 1998 году затрагивал важный вопрос о санкции в виде конфискации товаров и транспортных средств (ст. 266 ТК РФ) Отметим, что в настоящий момент ТК РФ утратил силу. , являющихся непосредственными объектами (предметами) правонарушения. В своей деятельности таможенные органы зачастую привлекали к ответственности за то, что не выполнялись в установленные сроки хранения требования, относящиеся к таможенному оформлению, включая уплату таможенных платежей и декларирование товаров и транспортных средств. При этом инспекторы руководствовались исключительно формальным выполнением норм, не учитывая объективных предпосылок по несоблюдению закона. В связи с чем, диспозиция статьи 266 ТК РФ по мнению КС РФ Постановление Конституционного Суда РФ от 11 марта 1998г. № 8-П «По делу о проверке конституционности статьи 266 таможенного кодекса российской Федерации, части второй статьи 85 и статьи 222 кодекса РСФСР об административных правонарушениях в связи с жалобами граждан М.М. Гаглоевой и А.В. Пестрякова». [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_18150/92d969e26a4326c5d02fa79b8f9cf4994ee5633b/, позволяет таможенным органам произвольно, в нарушение принципа конституционного равенства (статья 19, части 1 и 2, Конституции Российской Федерации) распространять применение санкции конфискации и на те правонарушения, за которые она не должна назначаться.

Предусмотренный в статье 266 ТК РФ таможенный режим расширял дискреционные полномочия таможенных органов, поскольку мог регулироваться не только законом, но и решениями таможенных органов, с помощью которых фактически можно было расширить основания для привлечения к ответственности и применить санкцию конфискации имущества Отметим, что в действующем ТК ЕАЭС применение санкции в виде конфискации не предусмотрено. Согласно п. 3 ст. 101 ТК ЕАЭС по истечении срока временного хранения товаров, товары задерживаются таможенным органов в порядке главы 51 ТК ЕАЭС. .

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - «ВАС РФ») также затрагивал проблему дискреции таможенных органов, в частности п. 4 ст. 128 Таможенного кодекса РФ Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 № 61-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 02.06.2003. № 22. Ст. 2066. . Так, по мнению суда, таможенные органы не могут закрепить императивное предписание в подзаконном нормативном правовом акте обязывающие декларантов предоставлять иные уточняющие сведения в таможенной декларации до принятия таможенным органом решения об их истребовании.

Позже в ТК ТС был сформирован принцип дискреционного характера осуществления мероприятий по таможенному контролю. Суть принципа заключалась в том, что в рамках, установленных законом контрольных полномочий таможенных органов таможенный контроль может осуществляться без предварительных разрешений и согласований. Безусловно, эта дискреция только условно обозначала границы добросовестного правоприменения.

Легальное закрепление принципа было отражено в п. 6 ст. 94 ТК ТС указывающий на то, что не требуются какие-либо разрешения, предписания и постановления таможенным органам для проведения таможенного контроля Отметим, что ТК ТС в настоящий момент утратил силу. Однако, данный принцип закреплен в п. 9 ст. 310 ТК ЕАЭС. .

С вступлением в силу с 1 января 2018 года ТК ЕАЭС дискреционная власть таможенных органов стала более ограниченной в связи с значительным расширением электронного документооборота и развитием системы межведомственного взаимодействия. Однако, с принятием ТК ЕАЭС появились новые дискреционные полномочия в части принятия предварительного решения о классификации товара (ст. 23 ТК ЕАЭС).

Говоря о налоговой сфере, отметим, что в настоящий момент одной из проблем определения пределов допустимого усмотрения являются неограниченные полномочия ФНС России. В частности, возможность вышестоящего налогового органа, вне зависимости от срока, отменять по своему усмотрению решения нижестоящих инспекций, принятые в пользу налогоплательщиков, что подтверждается судебной практикой.

Так, территориальная налоговая инспекция отказала в возмещении НДС компании «Аквамарин», а региональное Управление удовлетворило жалобу налогоплательщика и отменило решение инспекции. Однако, спустя более года после вступления его в силу ФНС России по собственной инициативе отменило решение Управления в связи с тем, что оно противоречит положениям действующего законодательства. Однако, проверку ФНС России не проводила, а рассмотрела материалы «в порядке контроля» по правилам п.3 ст.31 НК РФ Определение Верховного Суда РФ от 31.10.2017 №305-КГ17-5672 [электронный ресурс] URL: https://kad.arbitr.ru/.

Суды трех инстанций подтвердили право ФНС России на осуществление контроля нижестоящих органов в порядке подчиненности, а не только во время контрольных налоговых мероприятий. Вместе с тем, судами не исследовался вопрос о том, что решение ФНС России приняла более чем через год после решения управления. Примечательно, что в данном деле суд основывал позицию не только в соответствии со ст. 31 НК РФ, но и применяя положения Закона о налоговых органах, который не относится к законодательству о налогах и сборах, а по своей правовой природе является источником административного права.

Следует отметить, что дело «Аквамарина» не является исключительным, ранее КС РФ в своем Постановлении № 9-П разрешил налоговым органам подменять мероприятия налогового контроля кондикционными исками Постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 N 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланова» [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_214594/ .

В деле АО «Флот Новороссийского морского торгового порта» КС РФ, напротив, встал на сторону налогоплательщика Постановление конституционного Суда РФ от 28.11.2017 N 34-П «По делу о проверке конституционности пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 налогового кодекса российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества «Флот Новороссийского морского торгового порта» [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_283712/ . Спор возник в отношении того, что оказываемые компанией в порту услуги освобождены от начисления НДС (пп.23 п. 2 ст. 149 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. № 32. 07.08.2000. Ст. 3340.). Указанная норма сформулирована достаточно широко, в связи с чем налоговый орган на свое усмотрение осуществил толкование нормативных положений в свою пользу и доначислил компании НДС, штрафы и пени. Налогоплательщик отстаивал свою позиции на основании положительной судебной практики и разъяснений Министерства транспорта Российской Федерации. Все судебные инстанции отказали налогоплательщику, принимая доводы налоговых органов. Однако, КС РФ жалобу рассмотрел и сформулировал несколько важных выводов: во-первых, новое судебное толкование НК РФ не должно действовать с обратной силой в отношении других налогоплательщиков, если оно ухудшает их положение В рассматриваемом Постановлении КС РФ № 34-П Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил необходимость соблюдения принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также в случае необходимости предоставление гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям; соблюдение данного принципа - при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования - имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики.. Добросовестный налогоплательщик не обладает возможностью предвидеть негативные изменения судебной практики, соответственно все негативные изменения должны соотносится с периодами, в которые действовало разное толкование.

Во-вторых, КС РФ еще раз подтвердил обязанность Минфина России и ФНС России давать разъяснения налогового законодательства. Так, поступившие запросы в финансовые и налоговые органы не могут быть переадресованы другим ведомствам. В том случае, если необходимые специальные знания по вопросам хозяйственной деятельности влияют в конечном итоге на размер налоговых обязательств, то юридически значимые разъяснения для налоговых целей в любом случае должны исходить от финансовых, налоговых и других уполномоченных органов государственной власти, которые правомочны получить дополнительные сведения от иных государственных органов в порядке межведомственного взаимодействия («концепция единого окна»).

Таким образом, рассмотренные судебные акты примечательны тем, что они, во-первых, устанавливают скрытые дискреционные полномочия, а во-вторых, устраняют в налоговых правоотношениях риск последствий принимаемого публично-правовым субъектом решения. Безусловно это является основанием для неограниченных полномочий со стороны налоговых органов, а значит не исключено и злоупотребление правом.

В связи с чем не менее важным для разрешения будет поставлен вопрос о том, возможно ли доначисление налогов и сборов в ходе процедуры оспаривания акта проверки? Допустимо ли выявление новых нарушений и предъявления их налогоплательщику при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом? Налоговый кодекс РФ ответы на поставленные вопросы не дает, допуская тем самым наличие усмотрений со стороны должностных лиц налоговых органов. Возможно, в скором времени появятся новые скрытые дискреции. Однако на практике наличие скрытых дискреций, к сожалению, не всегда направлено на формирование наилучшего правила.

Ситуации, при которых налогоплательщики несут риск неблагоприятных последствий за неправильные решения нижестоящих налоговых органов, в последнее время приобретают особую актуальность, что подтверждается тем же Постановлением КС РФ N 9-П. С таким дуализмом риска налогоплательщиков навряд ли возможно говорить о положительном результате дискреции налоговых органов, и что самое главное об установленных пределах реализуемой дискреции.

Подводя итоги изложенному в параграфе отметим следующее.

Пределы дискреционных полномочий - это установленные принципами права, законом и судебным толкованием явные или скрытые границы признаваемой и защищаемой свободы обоснованных и целесообразных действий налоговых и таможенных органов.

Толкование примечательно тем, что оно, во-первых, устанавливает скрытые дискреционные полномочия, а во-вторых, устраняет в налоговых и таможенных правоотношениях риск последствий принимаемого властным субъектом решения. Предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и формулируемые судебные и иные правовые позиции в налоговой и таможенной сферах должны полностью связывать решения властных органов с нормативными правовыми актами. Наличие скрытых дискреций, таких как отсутствие установленного нормой срока для отмены решения по ст. 31 НК РФ позволяет безгранично реализовывать полномочия вышестоящим налоговым органом, нарушая тем самым баланс публичных и частных интересов. Кроме того, допуская дискреционные полномочия должностных лиц, законодатель должен допускать и риск ошибочно принятых решений налоговых органов и таможенных органов. Поскольку очевидно, что неправильное применение дискреции как юридического инструмента, способствует возникновению произвола, коррумпированности и злоупотребления правом.

В связи с чем, в целях сбалансирования интереса участников налоговых правоотношений важно закрепить положения, устраняющие неблагоприятные последствия для налогоплательщиков в результате ошибок уполномоченных органов. Процедура применение фискального усмотрения должна быть прозрачной, в целях устранения каких-либо разногласий, а также пресечения злоупотребления правом. Кроме того, в каждом дискреционном решении необходимо закреплять мотивировку его принятия. Полагаем, подобные нововведения целесообразны с точки зрения допустимого и обоснованного правоприменения.

2.2 Концепция злоупотребления правом в налоговой и таможенной сферах

К вопросу о дозволенных пределах реализации должностными лицами своих дискреционных полномочий обращались и продолжают обращаться в контексте правомерного и не правомерного их поведения. Как мы отметили ранее, жесткая формализованность действий налоговых и таможенных органов нецелесообразна для допустимого правоприменения. Ведь в большинстве случаев, такой подход законодателя лишает налоговые и таможенные органы объективно применять нормы в конкретной ситуации. Наличие закрепленных прямых действий и строгая последовательность таких действий приводит к тому, что налоговые и таможенные органы становятся ограниченными в выстраивании взаимоотношений с частноправовыми субъектами исходя из общего правила соблюдения баланса частных и публичных интересов. В ситуации жесткого формализма правоприменителю необходимо осуществлять единообразное применение нормы, устраняя всякого рода вариативность в своих действиях.

Навряд ли всегда можно рассматривать формализм с положительной точки зрения, т.е. регламентированных действий должностных лиц, имеющих свои пределы реализации. В конечном итоге это приводит к отмиранию реально действующей нормы, поскольку, будучи направленной на закрепление общего правила поведения, она (норма) в применении становится неэффективной. Именно такая неэффективность как для частноправовых, так и для публично-правовых субъектов становится предпосылкой возникновения ситуаций, когда правоприменитель использует норму на свое усмотрение, при этом допускает возможность выхода за пределы установленного.

Как справедливо заметил известный американский юрист Джон Гарольд Берман, в ситуации юридического формализма у различных слоев населения, а равно и у представителей власти вырабатываются цинизм и презрение к закону, преобладающее желание обойти его требования или уклониться от них Берман Г.Дж. Западная традиция права: эпоха формирования. Пер. с англ. М., 1998. С. 52. // [электронный ресурс] URL: https://www.twirpx.com/file/144733/ .

Выход за пределы дозволенного поведения происходит из-за отсутствия какой-либо санкции за подобного рода поведение. Это приводит к расширению понимания о дозволенном правоприменении, которое с каждым разом переходит из разряда формально-правомерного к откровенному злоупотреблению правом.

Появление злоупотребления правом относится к периоду появления самого права как института, направленного на регулирование социальных взаимодействий общими правилами поведения. Вместе с тем, изучение проблематики злоупотребления, в настоящий момент, актуально как никогда раньше. Уже в эпоху римского права в юриспруденции использовалась категория злоупотребления правом. Римские юристы высказывались о злоупотреблении правом следующим образом ««abusus non tollit videtur dolo fasere, qui jure suo utitur» - никто не считается поступающим злоумышленно, если он пользуется принадлежащими ему правами. Более конкретно суть злоупотребления определена так: «in fraudem legis facid, qui salvis verbis legis, sententiam ejus circumvenit» - тот обходит закон, кто, соблюдая его букву, действует не в духе закона Дигесты Юстиниана / пер. с лат. М., 2002. С. 113. [электронный ресурс] URL: http://www.gumer.info/bibliotek_Buks/Pravo/digest/index.php .

Однако, важно отметить, что с появлением злоупотребления правом начало формироваться и понятие добросовестности (bona fides). Последнее в дальнейшем получило более развитое состояние, особенно при квалификации поведения частноправовых субъектов в личных и имущественных правоотношениях. Позже конструкция злоупотребления правом и добросовестности начала применяться в публичной сфере, что не могло не отразиться на уровне их разработанности в доктрине. В равной степени формально правомерное поведение плательщиков, но совершенное не в духе закона (частноправовое злоупотребление) и наличие добросовестного поведения, приобретали актуальность в трудах ученых, занимающихся проблематикой финансового (налогового) права. Безусловно, частноправовое злоупотребление доминирует в сравнении с публично-правовым злоупотреблением, однако, это не исключает того факта, что наличие злоупотреблений со стороны властей не могут повлиять на всю систему правоприменения, а вместе с ней и на всю правовую систему страны в целом.

Политическая предрасположенность в научных трудах, а также правовая неразвитость допускали нарушения со стороны государства как элемент необходимого принуждения. В трудах дореволюционных ученых редко исследовался вопрос о пределах допустимого правоприменения со стороны фискальных (налоговых и таможенных) органов. Как было обозначено в настоящей работе, первым отечественным ученым, который поднял вопрос о злоупотреблении правом публично-правовыми субъектами и возможностью его минимизации был И.Т. Тарасов. Ученый критиковал действующую систему ответственности должностных лиц налоговых органов, поскольку видел злоупотребления не только в действиях должностных лиц, но и в действиях законодателя, установившего данную систему. Но если под политическим и идеологическим влиянием в дореволюционной России только начинались появляться исследования о злоупотреблении правом со стороны властей, что может говорить об особой потребности и реальных правовых недостатках действующего законодательства, то уже в начале советского периода на проблему публично-правовых злоупотреблений не обращали никакого внимания. Это обстоятельство послужило формированию значительного количества злоупотреблений, в том числе и влияющих на всю структуру государства как социального института, а именно коррумпированности и произволу.

В связи с чем, вопрос о злоупотреблении правом со стороны налоговых и таможенных органов является актуальным и требует особой проработки.

Злоупотребление - это вопрос скорее не только правовой, но еще и идеологический. Принципиально важным является не ужесточение ответственности за такого рода действия, поскольку, во-первых, это сложно квалифицируемо. Ведь злоупотребление частично граничит с преступлением. Последнее имеет свой квалифицирующий состав и рассматривается в рамках уголовного права. Также навряд ли можно говорить о том, что злоупотребление является правонарушением, т.к. за правонарушения предусмотрена административная ответственность. В таком случае следует признать, что злоупотребление это - особый вид неправомерного действия, занимающий промежуточное положение в зависимости от степени нарушения установленных пределов между преступлением и правонарушением, тем не менее, не относящиеся ни к тому ни к другому. Во-вторых, правоприменитель должен обладать определенным уровнем правосознания, позволяющий ему при наличии внешних факторов, оказывающих влияние на выбор принимаемого решения выбирать то, которое не противоречит установленным принципам права.

Таким образом, злоупотребление правом - это использование формально законного деяния, совершенного частноправовыми или публично-правовыми субъектами, обладающие в зависимости от нарушенного предела условными признаками преступления или правонарушения, но не позволяющие отнести его к тому или другому, а также совершенное с целью получения максимально возможного результата для злоупотребляющей стороны, который при нормальном применении не был бы достигнут.

В настоящее время сформированы общеправовые принципы недопустимости злоупотребления правом, нашедшие свое отражение в международных актах по правам человека Конвенция о защите прав человека и основных свобод (заключена в г. Риме 4 ноября 1950г.) (с изм. от 13 мая 2004 г.) (вместе с Протоколом № 1 (подписан в г. Париже 20 марта 1952 г.), Протоколом № 4 об обеспечении некоторых прав и свобод помимо тех, которые уже включены в Конвенцию и первый Протокол к ней (подписан в г. Страсбурге 16 сентября 1963 г.). Протоколом № 7 (подписан в г. Срасбурге 22 ноября 1984 г.)) // Собрание законодательства РФ. 2001 № 2. Ст. 163. .

Как было упомянуто ранее, вопросы о возникновении злоупотребления правом, равно как и вопросы добросовестности субъектов преимущественно возникли в цивилистике Некоторые ученые не согласны с терминологией злоупотребления правом в публичных отношениях. Например, Султанов А.Р. считает, что «привносить в публичные правоотношения такие оценочные гражданско-правовые категории как злоупотребление правом, добросовестноть, - значит искажать способ правового регулирования публичных правоотношений, что ведет в том числе к нарушению принципа законности и принципа правовой определенности, принципа равенства всех перед законом» (Султанов А.В. Новояз, или что такое приостановление выездной налоговой проверки // Адвокат. 2016. № 4.С. 5-15.)..

В доктрине выделяют специфические черты свойственные злоупотреблению дискреционными полномочиями.

Так, Л.А. Шарнина выделяет следующие черты: 1) совершение формального действия (бездействие) соответствующего содержанию субъективного права (полномочия); 2) слабо конкретизированное нормативно-правовое регулирование, которое не позволяет предельно точно определить границы допустимого правоприменения (пределы усмотрения); 3) противоречие цели и используемых правовых средств для достижения поставленной цели; 4) злоупотребление правом всегда причиняет вред или создает условия для наступления вреда; 5) злоупотребление правом не защищается судом, а требования стороны в отношении которой злоупотребили признаются и подлежат защите Шарнина Л.А. Категория усмотрения в конституционном прав: монография. - Москва: Проспект, 2017. С. 198. .

В целом, можно согласиться с позицией ученого относительно специальных черт злоупотребления правом. Значительное превышение формализованных пределов усмотрения признается нарушением установленных норм позитивного права. Наличие дискреционных полномочий, позволяющих применять право без ограничительных пределов продуцирует произвол со стороны власти. Осуществление действий по принципам «так хочу», а не по принципу «так должно, так по существу хорошо», нарушает неформализованные пределы усмотрения.

В доктрине выделяют следующую классификацию публично-властного злоупотребления правом: 1) нормотворческого характера; 2) правоприменительного характера Крусс В.И. Злоупотребление правом: учебное пособие. - М.: Норма: ИНФРА-М, 2017. С. 86..

Применительно к нашей теме исследования целесообразно остановиться на злоупотреблении правоприменительного характера.

Большинство злоупотреблений, совершаемых налоговыми органами связаны с реализацией их основной функции налогового контроля. В настоящий момент институт налогового контроля с закреплением порядка проведения мероприятий налогового контроля, прав и обязанностей налоговых органов и их должностных лиц имеет ряд положений способных формировать негативную правоприменительную практику. Динамика внесения изменений в положения о налоговом контроле занимает сторону государства, ограничивая тем самым частноправовых субъектов вне рамок защиты. Кроме того, остается не разрешенным вопрос о руководстве в деятельности налогоплательщиков разъяснениями, полученными от налоговых или финансовых органов.

КС РФ неоднократно высказывал мнение, о наличии конституционной обязанности налоговых органов по информированию налогоплательщиков о налогах и сборах, а также о том, что налогоплательщики могут руководствоваться в своей деятельности полученными разъяснениями (фискальный рескрипт) по вопросам законодательства о налогах и сборах, которые дает Минфин России (подп. 4 и 5 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ) Постановление Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П по делу о проверке конституционности п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации" и абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ в связи с жалобой открытого акционерного общества "Газпром нефть» // Собрание законодательства РФ. 2015. № 15. Ст. 2301. [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_177352/. .

Рассматривая фискальный рескрипт в практике налоговых органов, КС РФ выявил, связанные с ним определенные угрозы в правоприменительной деятельности, т.е. принятия решений неконституционного характера. Полученные разъяснения не подлежат судебной проверке, что по сути, позволяет формировать отрицательную правоприменительную практику.

Одним из значимых для налогового права, принципов, который формировался из практики КС РФ, является принцип определения поведения налогоплательщика как добросовестного, позволяющий говорить о том, что в его (налогоплательщика) действиях исключено целенаправленное уклонение от уплаты налогов (п. 3 Определения КС РФ от 25.07.2001 № 138-О Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 06.08.2001. № 32. Ст. 3410. [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32675/. ). Принцип сформировал практические и доктринальные положения при определении границы между добросовестным поведением и злоупотреблением правом. В связи с этим был поставлен вопрос о применении принципа добросовестности в виде недопущения злоупотребления правом со стороны налогового органа, осуществляющего налоговый контроль. Цель данного принципа состоит в том, чтобы ограничить недобросовестное поведения должностных лиц налоговых органов в процессе мероприятий налогового контроля, препятствующих осуществлению налогоплательщиками своей деятельности.

Об общей концепции злоупотребления правом высказывался еще и судья КС РФ Г.А. Гаджиев, в частности им делались выводы относительно того, что добросовестность не может ограничиваться действиями налогоплательщиков. При исследовании вопросов злоупотребления правом необходимо обращать внимание и на поведение налоговых органов, в котором также может быть заложено злоупотребление правом Гаджиев Г.А. У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем // Российский налоговый курьер. 2004. № 24. С. 12..

Злоупотребления правом в налоговой сфере напрямую сопряжены с выполнением обязательной функции налоговых органов по осуществлению налогового контроля.

Впервые ограничения на злоупотребления правом со стороны налоговых органов при осуществлении налогового контроля были сформулированы в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» // Собрание законодательства РФ. 26.07.2004. № 30. Ст. 3214. [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_48495/. . Суд указал, что налоговый контроль - это необходимый инструмент налоговой политики, который не сопоставим со злоупотреблением права. Последнее способно превратить его в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы.

Постановление примечательно тем, что в нем впервые были затронуты вопросы пределов осуществления налоговыми органами своих полномочий. В случае, если налоговый орган использует свои полномочия с целью противоречащей установленному законом порядку, то его действия признаются как неправомерные. Таким образом, формализованность действий налоговых органов не означает их легальности.

Рассматривая отдельные формы налогового контроля обозначим наличие злоупотребления правом в процессе камеральной налоговой проверки.

Первоначально положения Налогового кодекса РФ регламентировали проведение камеральной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основании представленных налоговых деклараций, и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также при предоставлении иных документов о деятельности налогоплательщика. При этом специального решения руководителя налогового органа не требовалось.

Безусловно, с определением в норме «другие документы» были связаны проблемы в правоприменительной практике. Законодатель установил в эту категорию только дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ч. 4 ст. 88 НК РФ в ред. от 31 июля 1998 г.). Важно отметить, что ч. 3 ст. 88 НК РФ закрепляла право налоговых органов требовать устранения противоречий и допущенных ошибок в представленных документах в ходе камеральной проверки, а п. 1 ст. 101 НК РФ допускал рассмотрение представленных документов, в отсутствие надлежащим образом извещенных налогоплательщиков.

Такое законодательное упущение позволяло налоговым органам действовать в значительной степени на свое усмотрение, что влекло к негативным последствиям в правоприменительной практике. Оспаривая указанные законоположения, заявители указывали на широкие дискреционные полномочия налоговых органов по вопросу участия налогоплательщика в формировании необходимых доказательств по факту возможного налогового правонарушения.

По этому делу КС РФ отметил, что налоговый орган обязан во всех случаях обнаружения ошибок в представленных документах информировать об этом налогоплательщиков, тем более если есть признаки налогового правонарушения. Соответственно, суд пояснил, что если у налоговых органов нету претензий к представленным налогоплательщиком документам, то презюмируется их достаточность и достоверность, а также отсутствие оснований полагать, что налоги уплачены неверно. В ином случае, это означало бы неограниченное расширение полномочий налоговых органов, что нарушало бы правовую определенность и влекло за собой произвол Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями ч. 3 и 4 ст. 88, п. 1 ст. 101 НК РФ и ч. 4 ст. 200 АПК РФ» // Собрание законодательства РФ. 2006. № 43. Ст. 4529. [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63288/.

Сложнее ситуация оказалась с выездными налоговыми проверками, а именно со сроками данной проверки, что вполне обоснованно, поскольку данная форма налогового контроля является более фискально-ориентировочной.

Касаемо выездной налоговой проверки в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П КС РФ установил, что срок выездной налоговой проверки должен быть ограничен рамками, установленными ч. 2 ст. 89 НК РФ (в ред. от 9 июля 1999 г.). При этом допускается продление такого срока в исключительных случаях. Однако, в срок выездной проверки включаются периоды, связанные с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика. Например, время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, выемки документов и т.д. Время, отведенное на проведение иных мероприятий, например, встречных проверок, экспертиз, оформление результатов проверки в указанный период не входят. Кроме того, КС РФ указал, что поскольку установленный срок на выездную налоговую проверку является фактическим (рассчитываемым как сумма периодов), то применение правила ст. 6.1 НК РФ при исчисления таких сроков не допустимо.

В целях дальнейшего совершенствования законодательства о налогах и сборах законодатель внес значительные изменения в ст. 89 НК РФ. Одним из важнейших нововведений стала возможность ФНС России определять перечень оснований для продления сроков выездной налоговой проверки. Изменения установили также предельные возможности налоговых органов на продление выездной налоговой проверки, в частности проверка могла быть продлена на четыре, а в исключительных случаях на шесть месяцев; была также изменена процедура проведения выездной налоговой проверки (п. 6, 8, 9 ст. 89 НК РФ) Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ (в ред. от 29 июня 2012 г.). [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_79341/. .

Как указывает В.И. Крусс, изменение института выездной налоговой проверки оказалось не совсем безупречным с конституционно-правовой точки зрения. Так, ученый пишет, что, предметом актуальной конституционализации стало положение, содержавшееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, которым регулировалось правомочие вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной выездной налоговой проверки, применительно к тем ситуациям, когда по результатам первоначальной проверки, имелся не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт Крусс В.И. Конституционализация фискально-экономических обязанностей в Российской Федерации: Монография. Норма. Инфра-М. 2017. С. 76. [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=CMB&n=18416#018176821672121646..

Между тем, признавая неконституционным данное законоположение КС РФ пояснил, что в силу принципа конституционной законности в действиях налогового органа, последние вынуждены затрагивать права и законные интересы налогоплательщика, но их действия не должны превращаться в неправомерное обременение для него Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П по делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм». // [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_86286/..

Примечательно, что вопрос о злоупотреблении правом со стороны высших должностных лиц налоговых органов, в частности, право принять решение о проведении в отношении одного налогоплательщика более двух налоговых проверок в течении календарного года (что согласно абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ не допускается) был также предметом рассмотрения КС РФ. Однако, суд при решении данного вопроса не нашел оснований для рассмотрения жалобы и отказал заявителю Определение Конституционного Суда РФ от 23 сентября 2010 г. № 1250-О-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Н.В. Колосова на нарушение его конституционных прав абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ. // [электронный сервис] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_105743/.

Конституционность п. 5 ст. 89 НК РФ в целом подтверждена также в Определении Конституционного Суда РФ от 17 июня 2013 г. № 906-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Акционерная компания "Якутскэнерго" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 52, п. 4 и 5 ст. 89 и п. 5 ст. 167 НК РФ, ч. 4 и 8 ст. 299, п. 6 ст. 301 и п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ. // [электронный ресурс] URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70307700/. .