Дискреционные полномочия налоговых и таможенных органов

Французские административисты считают необходимым в предоставлении публично-правовым субъектам определенной степени усмотрения (свободы) в своей деятельности, поскольку такая свобода имеет больше положительных качеств. Дискреция в силу своего особого предназначения способна решать многие практические вопросы, не формализуя их все под один вид. Именно поэтому, ученые считают, что действия публично-правовых субъектов недопустимо и нецелесообразно детально регламентировать законом.

Известный французский ученый, специалист в области теории и практики административного права, профессор Ги Брэбан считает, что право на принятие решений по своему усмотрению публично-правовыми субъектами означает наличие определенной степени свободы. При чем эта свобода проявляется как в действии, так и бездействии, но в том случае, если публично-правовые субъекты действуют, то они могут принять один или несколько допустимых вариантов решений Брэбан Г. Французское административное право: Пер. с фр. / Под ред. и со вступ. ст. С.В. Боботова. М., 1988. - 488 с. [электронный ресурс] URL: https://www.twirpx.com/file/109318/ .

В целом, следует согласиться с вышеназванной позицией французских ученых. Исполнительная власть, наделенная свободой выбора применяемого решения способна в значительной степени эффективнее осуществлять свои правоприменительные функции, от которых будет повышаться уровень государственного управления в стране в целом. Наличие же строго формализованных действий, без возможности применения вариативных механизмов, усложнит регулирование общественных отношений и может повлиять на их фундаментальные основы.

В настоящий момент во Франции активное развитие теории дискреционных полномочий связано с развитием положений о судебном контроле за применением публично-правовыми субъектами дискреционных полномочий, в том числе за их ограничением. Эти и иные проблемы определяют вектор развития теории дискреционной власти и дискреционных полномочий органов государственной власти.

В целях более полного исследования дискреции, необходимо обратить внимание на доктринальные положения не только французских ученых, но и на ученых иных зарубежных стран. В частности, особый интерес вызывают работы немецких ученых Мицкевич Л.А. Очерки теории административного права: современное наполнение. М., 2015. С. 243-257; Жданов А.А. К вопросу о «свободном усмотрении» в буржуазном административном праве // Правоведение. 1968. № 5. С. 98-105..

Так, применительно к проблеме дискреционной власти в доктрине немецкого права сформировалась теория свободного усмотрения, которая означает, совершение уполномоченным лицом для выполнения поставленной законом цели административно-правовых действий под личную ответственность и в соответствии с пониманием нормы права Krauthausen R. Ermessen und unbestimmter Rechtsbegriff. 1955. P. 10..

В данном случае, применяя классификацию усмотрения Р. Дворкина, прослеживается концепция слабой (week) дискреции, позволяющая реализовывать свои полномочия только в пределах установленных законом норм (правовых границах) Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под редакцией доктора юридических наук, профессора М. В. Карасевой. М.: ИД «Юриспруденция», 2011. С. 43.. Таким же образом определяли право на усмотрение немецкие ученые в области административного права, а именно Грабенвартер Грабенвартер К. Доктрина свободы усмотрения // Дайджест публичного права Гейдельбергского Института Макса Планка. 2016. С. 15 [электронный ресурс] URL: http://dpp.mpil.de/05_2016/05_2016_1_40.pdf , Форстхофф Forsthoff Е. Lehrbuch des Verwaltungsrechts. Allgemeiner Teil. Munchen und Berlin, 1961. S. 74. и др.

Таким образом, нами рассмотрены основные подходы к пониманию дискреционной власти и дискреционных полномочий в трудах французских и немецких ученых. Выбор Франции и Германии в качестве объекта исследования представляется наиболее целесообразным, поскольку именно в этих странах были заложены и развиты фундаментальные концепции усмотрения применительно к странам континентальной модели права.

В целях наиболее полного исследования, необходимо рассмотреть основные представления на правовую природу административного (фискального) усмотрения в трудах отечественных ученых.

Историю формирования и развития представлений об усмотрении как правовой категории, а также о дискреционных полномочиях органов государственной власти следует проводить с учетом основных периодов развития российского административного и финансового права.

К проблеме усмотрения обращались различные дореволюционные правоведы, такие как А.И. Елистратов, Н.И. Лазаревский, А.Ф. Евтихиев, П.И. Люблинский, Г.Ф. Шершеневич и др.

А.И. Елистратов Елистратов А.И. Административное право. М., 1911. - 235 с. , Н.И. Лазаревский Лазаревский Н.И. Административное усмотрение // Право. 1900. № 42; Лазаревский Н.И. Законность и пределы ее осуществимости // Право. 1905. № 2., А.Ф. Евтихиев Евтихиев А.Ф. Усмотрение администрации // Журнал Министерства юстиции. 1910. Май. С. 79-81. рассматривали усмотрение не как допустимое правовое явление, направленное на повышение уровня эффективности государственного управления, а как исключительно субъективный произвол чиновников. В связи с этим, Д.В. Бойко, справедливо отметил «проблема соотношения законности и усмотрения приобретала политический смысл в связи с требованием формирования конституционного демократического государства. Проводя анализ отечественных разработок в области усмотрения, необходимо отметить влияние политической и правовой систем в России на развитие представлений об усмотрении. Ввиду большой «политизированности» проблем, касающихся применения государственными органами усмотрения, среди отечественных ученых существовало настороженное отношение к усмотрению как к объекту изучения» Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2007. С. 17..

П.И. Люблинский, одним из первых дал понятие дискреции как правовому явлению. Так, по мнению ученого, дискреция имеет два качества: во-первых, отрицательное - «т.е. когда публично-правовые субъекты имеют свободу отличную от законодательной регулировки», во-вторых, положительное - «т.е. когда публично-правовые субъекты свободно применяют право с точки зрения целесообразности» Люблинский П.И. Основания судейского усмотрения в уголовных делах. Спб.: Сенатская тип., 1904. 34 с. // [электронный ресурс] URL: https://www.twirpx.com/file/1375776/ .

Г.Ф. Шершеневич считал, что в правоприменении необходимо соблюдать принцип законности, а также что свободное усмотрение на началах справедливости представляет опасность для интересов, нуждающихся в правовой защите Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. М., 1910 // СПС «Гарант» [электронный ресурс] URL: http://base.garant.ru/3973991/. .

В советский период отдельные аспекты усмотрения рассматриваются ведущими учеными-административистами А.П. Кореневым и В.В. Лазаревым.

Так, А.П. Коренев под административным усмотрением предлагал понимать свободу должностных лиц при принятии оптимального административного акта Коренев А.П. Толкование и применение норм советского административного права // Советское государство и право. 1971. № 1. С. 49. [электронный ресурс] URL: https://www.twirpx.com/file/1384633/ .

По мнению В.В. Лазарева, усмотрение может быть только в том случае, если в праве отсутствуют какие-либо пробелы Лазарев В.В. Применение советского права. Казань, 1972. С. 144.. Особое внимание ученый уделяет вопросу о влиянии различных факторов на процесс принятия усмотрения, в основе которого, по мнению ученого, был субъективный фактор. Ученый пишет, «усмотрение предполагает решение дела, исходя из оснований, коренящихся в самом субъекте применения права… оно опирается на внутренние источники (а не внешние - типа нормативного акта) формирования воли относительно окончательного решения вопроса» Там же. .

Безусловно, политическая составляющая при исследовании проблемы «дискреции» в трудах отечественных ученых оказала весомое влияние на дальнейшее развитие представлений об этом специфическом правовом явлении в нашей стране. Если в дореволюционный период наличие политического влияние на доктринальные положения о правовых явлениях были минимальны, то в советские годы политизированность усмотрения выступает завуалированным государственным произволом.

Поскольку финансовое право тесно связано с правом административным, то небезосновательно, что многие ученые публично-правовой науки исследовали административное и финансовое право с помощью взаимных доктринальных положений. Исследование отдельно без прямой административной зависимости дискреционных полномочий и дискреционной власти не представлялось возможным. В связи с чем наука финансового права и финансовое право ограничивались минимальными положениями об усмотрении как правоприменительной категории. В большинстве своем дискреция скрывалась за рамками разрешенного правоприменения. Например, когда фискальные органы могли на свое усмотрение применять меры ответственности за правонарушения. В случае, если налоговый орган (его должностные лица) действовал неблагоразумно и руководствовался исключительно мотивом причинить вред частноправовому лицу или государству (казне), то вопрос о мерах ответственности разрешался в вышестоящем налоговом органе, а иногда и в том же органе, который допустил подобное нарушение. Безусловно, в такой ситуации развивалось, по большей мере, «неправомерное правоприменение». Такая широкая и вредная для права дискреция могла существовать только при неразвитости государственного управления и институтов публичного принуждения. Примечательна по данному поводу позиция одного из дореволюционных ученых финансово-правовой науки, исследовавших вопросы финансового права и взаимосвязанные с ним проблемы, Ивана Трофимовича Тарасова Тарасов И.Т. писал, что начало ответственности составляет столь необходимый элемент в организации управления всей финансовой частью, что от более или менее удовлетворительного применения этого начала зависят более или менее правильное положение всей финансовой администрации в широком смысле и более или менее правомерный характер ее деятельности. Ответственность эта бывает дисциплинарная, или административная, судебная и судебно-административная. (Финансы и налоги: очерки теории и политики / под ред. А.Н. Козырина; сост. А.А. Ялбулганов. М., 2004. Т. 4 - в серии «Золотые страницы российского финансового права». C.195.). .

Вопросу ограничения произвольного правоприменения уделил внимание еще один представитель отечественной финансово-правовой науки дореволюционного периода Эдуард Николаевич Берендтс. Ученый исследовал этот вопрос через призму предмета финансового права, уточняя, что в предмет финансового права входят правовые нормы, которые лежат в основе хозяйственной деятельности государства не произвольной, а закономерной Берендтс Э.Н. Русское финансовое право. Лекции читанные в Императорском училище правоведения. СПб., 1913. C. 10..

Э.Н. Берендтс всегда ставил акцент на юридическую составляющую науки финансового права, думается, именно поэтому А.Н. Козырин относил его к числу лучших дореволюционных ученых финансово-правовой науки Козырин А. Н. Наука финансового права в Ярославском Демидовском лицее // Финансы и налоги: Очерки теории и политики. М., 2004. .

Как было указано ранее, одним из первых советских ученых, рассматривавших налоговое усмотрение как самостоятельную категорию, был профессор Матвей Дмитриевич Загряцков Загряцков М.Д. Административно-финансовое право. Финансовое издательство НКФ СССР.: М. 1928. С. 39. . В своей работе по административно-финансовому праву ученый посвятил отдельный раздел (Лекция V) вопросу налогового усмотрения. Так, ученный отмечает, что «особенно большую роль советского распоряжения цели закона имеет в так называемых дискреционных распоряжениях» Там же. С. 40..

Ученый классифицирует распоряжения с юридической точки зрения на две категории: во-первых, связанные с законом и свободные в принятии, а во-вторых, дискреционные. В первом случае, орган финансовой власти непосредственно делает только логический вывод из закона применительно к тому или другому конкретному случаю, во втором, для него остается значительная доля творчества (т.е. свободного усмотрения). Закон в таком случае указывает только на цели действия, предоставляя выбор средств для достижения цели должностному лицу.

Интересным и даже новым взглядом на проблему дискреции в работе М.Д. Загряцкова является деление усмотрения на два вида или «два оттенка усмотрения», а именно: свободное - «настоящее» и несвободное - «связанное». Например, администратор, действующий по свободному усмотрению в собственном смысле слова, связан только соображениями целесообразности. При связанном усмотрении закон определяет, подсказывает те элементы, из которых должно сложиться решение органа власти, свободное по содержанию, но предуказанное по тем соображениям, которые должны быть приняты во внимание при его вынесении. Это достигается тремя путями, во-первых, законодатель дает принцип решения, предоставляя его применение к конкретным условиям свободному усмотрению администратора, во-вторых, указываются методы решения, пути по которому администратор должен пойти, в-третьих, ограничивается установлением в законе цели действия Загряцков М.Д. Административно-финансовое право. Финансовое издательство НКФ СССР.: М. 1928. С. 40..

По мнению ученого, «в советском налоговом праве имеются примеры всех типов связанного усмотрения (об усмотрении несвязанном «настоящем», в налоговом праве по самой его природе не может быть и речи)» Там же. С. 41. .

В качестве примера связанности усмотрения ученый приводит статью 30 «Положения о подоходном налоге», устанавливающую «средние нормы» доходности и «прожитка». Так, средние нормы представляют собой критерий, установленный более или менее объективно; это «величины, обычные для данного места и времени, и основанные на выводах и сведениях, собираемых путем специальных обследований». В связи с чем, задачей налогового инспектора является определение действительного дохода плательщика, но принцип отыскания этого реального дохода дают «средние нормы»: они имеют ориентировочный характер и служат, по общему правилу, для проверки при исчислении облагаемого дохода. Другой, более употребительный способ связывания усмотрения финансового работника - это указание обязательных методов работы: налоговый процесс, в сущности сводится к установлению методов исследования имущественного положения налогоплательщика. Вывод предоставляется свободному усмотрению финансового работника, но пути исследования указаны законом Там же. С. 42..

Таким образом, в советский период в правоведении преобладал симбиоз между законностью и усмотрением. Ученые занимающиеся проблемой применения усмотрения, в основном, рассматривали его как явление негативного характера, поскольку любая свобода действий публично-правовых субъектов отождествлялась с откровенным произволом. В правовых системах тоталитарных государств, наличие фискального усмотрения предопределялось не столько дискреционными полномочиями публично-правовых субъектов, закрепляемых действующим законодательством, сколько субъективным усмотрением, которое выражалось в применении административного акта (распоряжения) основанного на господствующей идеологии, а также классовом правосознании.

Подводя итоги изложенному в первом параграфе нашего исследования, отметим следующее.

Отечественная наука финансового права выводила категорию усмотрения из положений административного права и трудов зарубежных специалистов в этой отрасли. В силу политических и идеологических факторов развитие категории усмотрения в российской правовой действительности было сильно ограничено. Так, если в дореволюционный период усмотрение не выводилось в отдельную категорию и рассматривалось как специфическое труднообъяснимое правовое явление, при этом однако же попытки исследования осуществлялись, то в советский период в силу политической значимости усмотрение во многом предопределялось наличием дискреционных полномочий органов государственной власти граничащих с откровенным произволом.

1.2 Понятие фискального (налогового) усмотрения

Система российского права представляет собой совокупность разносторонних норм права, направленных на регулирование конкретного типа отношений. Как правило, структурные элементы каждой нормы имеют абсолютную или относительную степень определенности. В связи с большим количеством разных по своей правовой природе и целям общественных отношений законодателю достаточно сложно регулировать их путем принятия абсолютно определенных норм права. Именно поэтому многие нормы носят неопределенный или относительно определенный характер. В науке отличие абсолютно определенных норм от относительно определенных проводят из содержания структурных элементов нормы, а именно гипотезы, диспозиции и санкции. В содержании относительно определенных норм входит предписание общего характера о всех вариациях условий и действий, поведения правоприменителя, а также мерах юридической ответственности за их нарушение. Юридической наукой выведено как минимум три вида таких норм, а именно: ситуационные, альтернативные и факультативные Лапшин И.С. диспозитивные нормы российского права: дис. … канд. юрид. наук. Н. Новгород. 1999. 165 с. [электронный ресурс] URL: http://www.dissercat.com/content/dispozitivnye-normy-rossiiskogo-prava. . К рассматриваемой категории норм права, относится и особая категория норм, допускающих альтернативные варианты решения в рамках правового поля - это нормы дискреционные.

Диспозитивные начала проявляются как в частноправовой, так и публично-правовой сферах. Безусловно, отношения в частноправовой сфере обладают большей диспозицией, в сравнении с отношениями, в основе которых существенным элементом выступает императив. Прежде всего это обусловлено спецификой отношений, в которых они могут участвовать и спецификой норм, регулирующих эти отношения.

Вместе с тем, российское законодательство допускает значительное количество норм права, прямо направленные на установление диспозиции в публично-правовых отношениях.

Диспозиция публично-правовых субъектов выражается в дискреционных полномочиях (от франц. Discretionnaire - руководствующийся собственным усмотрением) Современные правоведы продолжают отечественные и зарубежные традиции дефинирования понятия «дискреция», используя термины «усмотрение», «полномочие», «выбор», «пределы», и т.п..

Дискреционные полномочия, посредством которых осуществляется реализация как объективного, так и субъективного права, зафиксированы в российском законодательстве в качестве норм, которые предполагают или непосредственно закрепляют возможность публично-правовых субъектов на свое усмотрение выбирать тот или иной вариант юридически значимого решения (действия). Технико-юридическая конструкция такого вида норм права выражается в применении законодателем особых лингвистических средств, например, «вправе» или глагольная форма «может». Наличие норм с элементом диспозиции в система налогового права актуализирует вопрос о статусе данных норм в механизме правового регулирования. Исследование норм, устанавливающих диспозитивное начало (дискрецию) публично-правовых субъектов, позволяет нам выявить их особую роль в правореализационной деятельности. Ведь именно от наличия правоприменительной дискреции зависят (позитивные и негативные) способы реализации объективного и субъективного права Следует заметить, что изучение феномена власти через призму ее ресурсообеспеченности позволяет рассматривать усмотрение в качестве одного из важнейших средств власти, в связи с которым данная власть трактуется в узком смысле как власть дискреционная. .

Таким образом, в доктрине сложилось понимание сущности дискреции как общеправового феномена. Специфика нормы права, допускающая усмотрение в качестве способа реализации, наличие идентичности указанных норм и особой технико-юридической конструкции, позволяет выделить особый вид дискреционных норм права. Основное их предназначение заключается в выборе публично-правовыми субъектами оптимального варианта решения правового вопроса.

Дискреционные нормы существуют в системе российского публичного и частного права и проявляются как в материальных, так и процессуальных нормах права. Появление дискреции в налоговом праве связано с типичными факторами, влияющими на эффективное правовое регулирование. К ним относятся строгая формализация норм права, устранение правовых пробелов и возникающих коллизий в налоговой сфере.

Например, Эдвард Морс указывал на две причины дискреции в налоговой сфере. Первая причина заключается в лингвистической неточности налогового законодательства и его многообразной интерпретации частноправовыми и публично-правовыми субъектами. Вторая причина обусловлена невозможностью и нецелесообразностью урегулирования законом всех возможных ситуаций в налоговой сфере Morse E.A. reflections on the Rule of Law and “Clear Reflection of Income”: What Constrains Discretion? // Cornell Journal of law and Public Police discretion // law and Contemporary Problems. 1984. Vol. 47. Issue 4. P. 249-267..

Диспозиция в налоговой сфере в зависимости от того, чьи интересы (частноправовых или публично-правовых субъектов) в ее основе превалируют позволяет классифицировать дискреционные нормы на положительные и отрицательные. Например, к положительным дискреционным нормам следует отнести правила о смягчающих обстоятельства при налоговом правонарушении. Отрицательной дискреционной нормой, по нашему мнению, будет норма, позволяющая применять налоговым органам расчетный метод для исчисления суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Анализ фискального (налогового) усмотрения необходимо начать с определения основных его признаков в целях формирования общего определения.

В целом признаки дискреции совпадают с признаками диспозитивности и включают в себя следующее: 1) правовую основу; 2) правоприменение осуществляется через реализацию дискреционных полномочий, относящихся к предмету ведения налоговых или таможенных органов; 3) наличие альтернативного варианта решения в норме; 4) внешние факторы при принятии дискреционного усмотрения; 5) творчески-политический характер; 6) объективные и субъективные факторы; 7) конституционно-правовые пределы ограничения дискреционной власти; 8) принятие по делу оптимального решения налоговым или таможенным органом.

Таким образом, под фискальным усмотрением следует понимать обусловленный дискреционными полномочиями налоговых и таможенных органов и ограниченный формально-юридическими пределами процесс, в результате которого принимается законное альтернативное решение и действие (бездействие) на свое усмотрение при наличии объективных и субъективных факторов и в интересах государства.

Фискальное усмотрение должно осуществляться исключительно в рамках установленных полномочий налоговых и таможенных органов и по установленным предметам ведения. Кроме того, в основе фискального усмотрения всегда ставится государственный (фискальный) интерес. В процессе осуществления своей деятельности как налоговые, так и таможенные органы не должны руководствоваться «своим собственным интересом». Публичные цели выводятся либо из законодательных актов, закрепляющих право на дискрецию, либо из политико-правовых документов, направленных на формирование налогово-таможенной политики государства Например, бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ, основные направления налоговой политики и т.п..

Одним из важнейших признаков фискального усмотрения является наличие свободы на принятие альтернативного варианта решения. Установление абсолютно-определенной нормативной модели, предписывающей жесткий алгоритм действий, исключает возможность дискреционных проявлений. Пожалуй, для правоприменительной практики такие рамки были бы малоэффективны. В связи с чем, наличие дискреции представляется обоснованной при условии соблюдения установленных границ, защищающих от произвола налоговых и таможенных органов и не превращающихся в практику злоупотребления правом.

Наличие дискреционных норм в налоговом праве подразумевает определенные варианты принятия решений налоговыми органами. Например, дискреционная норма может установить выбор между действием или бездействием налоговых органов. Более того, существуют дискреционные нормы, устанавливающие выбор между двумя и более действиями. Например, к первой категории можно отнести право заменить арест имущества залогом либо воздержаться от такой замены - п. 12.1 ст. 77 Налогового кодекса РФ (далее - «НК РФ») Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. № 31. 03.08.1998. Ст. 3824.; право привлечь переводчика для участия в действиях по осуществлению налогового контроля или не привлекать - п. 1 ст. 97 НК РФ). Второй категорией будет, например, выбор одного конкретного метода трансфертного ценообразования - п. 1 ст. 105.7 НК РФ) На практике, часто возникает вопрос, обязан ли налоговый орган заключить договор залога при наличии просьбы налогоплательщика и, соответственно, заменить обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества или ареста счетов на залог имущества в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ? De lege lata (с точки зрения действующего закона) ответ на данный вопрос следует искать из положений п. 12.1 ст. 77, п. 11 ст. 101 НК РФ. Так, налоговый орган не обязан, а «вправе заменить» обеспечительные меры. Законодатель тем самым подчеркивает дискреционное полномочие (собственное усмотрение) налогового органа в решении данного вопроса. Использование в тексте закона конструкции «вправе заменить» создает впечатление, что налоговый орган может сразу отказать в заключении такого договора. Более того, это подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 июня 2010г. N КА-А40/7181-10 [электронный ресурс] URL: https://kad.arbitr.ru/.)..

Также выбор решений может быть неограниченным из-за присутствия в норме различных типов действий, которые могут иметь как открытый, так и закрытый характер. В последнем случае все альтернативные варианты решения заранее предусмотрены нормой. В качестве примера нормы открытого перечня действий приведем п. 4 ст. 90 НК РФ, допускающая получение показаний свидетелей по месту их пребывания в случае определенных обстоятельств, которые имеют открытый перечень и определяются на усмотрение налоговых органов.

Неограниченная дискреция может проявляется в принятии налоговым органом ряда обеспечительных мер. Например, согласно п. 2 ст. 77 НК РФ арест имущества налогоплательщика может быть полным или частичным. В тоже время НК РФ не устанавливает каких-либо критериев для выбора налоговым органом формата ареста. Данный вопрос налоговый орган решает на свое усмотрение вне зависимости от суммы задолженности, допустим, с учетом требований обоснованности и справедливости, а также учитывая баланс частных и публичных интересов.

При полном аресте налогоплательщик лишается правомочия распоряжения имуществом (т.е. он не вправе реализовывать имущество, передавать в качестве вклада в уставный капитал, сдавать в аренду и т.д.). При частичном аресте правомочие распоряжение условно ограничено (т.е. налогоплательщик вправе распоряжаться имуществом только под контролем налогового или таможенного органа). Однако, как при полном, так и при частичном аресте правомочия владения и пользования имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа НК РФ не регулирует вопросы, связанные с процедурой получения такого разрешения (порядок обращения и рассмотрения заявления, основания его удовлетворения либо отказа в получении разрешения, форма заявления и т.п.). Во всех случаях инициирования налогоплательщиком такого ходатайства необходимо исходить из того, что это законный интерес налогоплательщика, которому наряду с субъективными правами гарантируется административная и судебная защита (п. 1 ст. 22 НК РФ). Поскольку такая просьба не является субъективным правом налогоплательщика, у налогового органа отсутствует корреспондирующая данному притязанию обязанность по удовлетворению данного ходатайства. В связи с чем, налоговый орган обладает дискреционным полномочием в решении данного вопроса, и поэтому может дать согласие, а может и отказать. В любом случае отказ должен быть мотивирован. .

Ограниченная дискреция в отличие от неограниченной обладает своими специфическими чертами, а именно: 1) законом четко ограничены пределы реализуемого дискреционного усмотрения. Прежде всего это проявляется в закреплении в тексте закона всех возможных вариантов принимаемых решений. Например, в силу п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано различными способами. Как видим, данная статья, имея в своем содержании слова «может быть», заранее подразумевает наличие усмотрения. Однако, далее в статье перечисляются все способы направления требования, которые вправе использовать налоговый орган; 2) дискреция может исходить из смыслового содержания налоговой нормы. Например, согласно п. 3 ст. 88 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Выбор определенных налогов, подлежащих проверке, формализуется в принимаемом руководителем налогового органа решении о проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, по смысловому содержанию данная норма ограничивает дискрецию рамками действующей системы налогов и сборов, закрепленной в главе 2 НК РФ.

Как было указано, дискреционные полномочия дают право публично-правовым субъектам принимать решения по своему усмотрению, не выходя за рамки закона. Разнообразие возможных вариантов решений формирует в каждой конкретной ситуации представление о неоднородности и даже уникальности действий властных субъектов.

Вместе с тем, действия правоприменителя в каждой ситуации должны быть правомерными. Выбор любой возможной альтернативы должен рассматриваться через призму целесообразности и законности. При этом целесообразность взята за основу, поскольку решения налогового или таможенного орган с применением дискреции может оцениваться с точки зрения цели. Законность в решениях налогового или таможенного органа может только предполагаться, поскольку они свободны в своих действиях.

Норма, в которой отсутствует свобода выбора действий, априори не может быть дискреционной, даже если учитывать, что в ее содержании есть несколько формально альтернативных решений. Например, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений.

В рассматриваемой норме выбор должностного лица зависит от конкретно установленных фактов. Альтернативный вариант решения тут не предполагается, поскольку действия налогового органа ограничены установленными фактическими обстоятельствами. При недоказанности состава налогового правонарушения (и наоборот) принятое решение налогового органа будет неправомерным Отмечу, что как налоговый орган не может оценивать целесообразность деятельности налогоплательщика, так и налогоплательщик, в отношении которого проводится проверка налоговым органом, вправе ставить вопрос о законности, но не о целесообразности ее проведения. Налоговый орган инициирует проверки по своему усмотрению, самостоятельно определяя их предмет. Ограничения прав налогового органа по инициированию и проведению проверок предусмотрены непосредственно в НК РФ. Из Определения КС РФ от 16 марта 2006г. N 70-О следует, что несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законном дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. .

Таким образом, для того чтобы определить норму в качестве нормы дискреционной, необходимо не только наличие альтернативного варианта решения, но и отсутствие процедурного механизма, предполагающего принятие решения в зависимости от установленных и достоверных фактических обстоятельств.

Привлекает особое внимание термин «достаточные основания», используемый в абз. 2 п. 1 ст. 77 НК РФ Согласно указанной норме, арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.. На наш взгляд, наличие в содержании такой формулировки не позволяет конкретизировать в НК РФ их примерного (пусть даже открытого) перечня для принятия постановления об аресте имущества. В связи с этим справедливо в литературе отмечается, что на практике «имеет место толкование понятия «достаточные основания» на основе анализа конкретной ситуации и исходя из собственных представлений налогового или таможенного органа» Публичные финансы и финансовое право: сб. науч. Тр. К 10-летию кафедры финансового права Высшей школы экономики / под ред. А.Н. Козырина. М., 2012. [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=CMB&n=17305#09427423885537256. .

Таким образом, допуская в налоговых нормах оценочные категории в значительной степени усиливаются дискреционные полномочия налоговых и таможенных органов. При неточности законодательных формулировок возникают пробелы, которые позволяют правоприменителю дополнять его новыми признаками и закладывать в него новые смыслы.

НК РФ закрепляет и иные нормы, предоставляющие публично-правовому субъекту возможность использовать на свое усмотрение определенные варианты решения. Например, в п. 1 ст. 105.7 НК РФ перечислен закрытый перечень методов трансфертного ценообразования в целях налогообложения, которые вправе использовать ФНС России при определении целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, стороны которых являются взаимозависимые лица Действующий с 2012 г. раздел V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании (ТЦО) породил в практике разрешения налоговых споров множество вопросов, которые постепенно разделились на две самостоятельные группы. Первая связана с полномочиями территориальных налоговых органов проверять цены в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не отвечают критериям контролируемых (ст.105.14 НК РФ) и по общему правилу не подлежат ценовому контролю (ст. 105.3 НК РФ). Вторую группу вопросов объединяла проблема применения указанных в разделе V.1 НК РФ методов определения рыночной цены при выявлении необоснованной налоговой выгоды. Например, Минфин России полагает (См.: письмо Минфина России от 05.04.2016 N 03-01-18/19396 [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=167122#08383975572576876.), что методы, определенные в главе 14.3 являются только одним из способов расчета размера налоговой выгоды и инспекции не ограниченны ими. В судебной практике так и не сформирован однозначный ответ на вопрос о соотношении необоснованной налоговой выгоды и методов трансфертного ценообразования. .

Особая категория отступления властных субъектов от общеустановленной модели поведения проявляется в применении относительно-определенных санкций. Каждое наказание в зависимости от степени причиненного ущерба государству индивидуализируется. Это предполагает установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность. В случае повторного совершения правонарушения (рецидива), это будет являться обстоятельством, отягчающим ответственность. При чем законодатель за повторное налоговое правонарушение устанавливает последствия применения ответственности императивно (размер штрафа увеличивается вдвое). Что касается смягчающих обстоятельств, то в этой части, налоговые органы вправе действовать на свое усмотрение (размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем вдвое). Так, законом (п. 3 ст. 114 НК РФ) установлен лишь минимально допустимый предел снижения налоговой санкции. Правоприменитель на свое усмотрение оценивает всю совокупность смягчающих обстоятельств, после чего вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. Перечень смягчающих обстоятельств является открытым и активно дополняется как налоговыми органами, так и судами.

Дискреция в части смягчающих обстоятельств, конечно, во многом защищает права налогоплательщиков (например, в части имущественного положения), но в то же время за подобного рода дискрециями должен быть установлен особый контроль.

Говоря о дискреционном правоприменении в налоговой сфере, необходимо отметить наличие особых технологий расчета используемых налоговыми органами, которые имеют относительно-определенный характер. К таким технологиям относятся расчетные методы определения налоговых обязательств и вмененное налогообложение. Относительная-определенность проявляется в том, что при их использовании налоговые органы опираются не на реальные финансовые показатели налогоплательщиков, а на условные допущения, презумпции и аналогии. В зарубежной доктрине подобного рода методы налогообложения обозначают терминов «presumptive taxation». Правовой основой применения расчетного метода налоговыми органами является подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которому, налоговый орган вправе исчислить сумму налога на основании имеющейся информации об иных аналогичных налогоплательщиках. Дискреция содержится прежде всего в поиске налоговыми органами «аналогичного налогоплательщика» и формировании критериев определения всех финансовых показателей. В основе расчетного метода лежит предположение о том, что у других налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность добросовестно и находящихся на аналогичном товарном рынке в экономически одинаковых условиях, размер налогооблагаемой базы будет идентичным.

Судебной практика изобилует количеством дел, связанных с необоснованным применением расчетного метода. И это объяснимо, поскольку сложно обнаружить два и более абсолютно идентичных бизнеса. Вместе с тем, применение презумптивных методов налогообложения выраженных в дискреционных нормах налогового права, носит лишь относительно достоверный характер, что в конечном итоге не ставит под сомнение их правомерность.

Наличие дискреционной власти в таможенной сфере предоставляет государству возможность влиять на правоотношения ее участников не только в зависимости от экономических, но и во многом от политических интересов государства. Например, одной из самых распространенных контрмер является установление торговых барьеров (Trade Barrier), т.е. искусственно создаваемых правительством ограничительных барьеров на движение товаров и услуг во внешней торговле. В связи с чем, можно утверждать, что дискреция в таможенной сфере выступает как некий правовой инструментарий, позволяющий в различных ситуациях обеспечивать публичные интересы.

Проблема баланса частных и публичных интересов в таможенной сфере поднималась еще на этапе построения государства с элементами рынка и частной собственности. Более 20 лет назад профессор А.Н. Козырин указывал, что таможенное законодательство не будет расходиться с принципами таможенного права только в том случае, если организация законодательной процедуры будет в максимальной степени учитывать интересы не только государства, но и бизнеса Козырин А.Н. Правовое регулирование таможенно-тарифного механизма: сравнит.-правовое исслед.: Дис. …д-ра юрид. наук. М., 1994..

Несмотря на попытку законодателя предельно конкретно установить полномочия должностных лиц таможенных органов, избегая при этом какой-либо неопределенности, в настоящий момент о достижении этой цели говорить можно с большой долей условности.

КС РФ неоднократно высказывался о конституционно-правовой природе контрольной функции государства, которая производна от организующего и регулирующего воздействия на общественные отношения, а также присуща всем органам государственной власти, в том числе и таможенным органам Постановление Конституционного Суда РФ от 06.04.2004 № 7-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 87 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации и Постановления Правительства Российской Федерации от 17 июля 2001 года № 538 «О деятельности негосударственных организаций по лоцманской проводке судов» в связи с жалобой международной общественной организации «Ассоциация морских лоцманов России» и автономной некоммерческой организации «Общество морских лоцманов Санкт-Петербурга» // Собрание законодательства РФ. 12.04.2004. № 15. Ст. 1519; Постановление Конституционного Суда РФ от 31.05.2005 № 6-П «По делу о проверке конституционности Федерального закона «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» в связи с запросами Государственного Собрания - Эл Курултай Республики Алтай, Волгоградской областной Думы, группы депутатов Государственной Думы и жалобой гражданина С.Н. Шевцова» // Собрание законодательства РФ. 06.06.2005. № 23. Ст. 2311; Постановление Конституционного Суда РФ от 18.07.2008 № 10-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца четырнадцатого статьи 3 и пункта 3 статьи 10 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» в связи с жалобой гражданина В.В. Михайлова» // Собрание законодательства РФ. 04.08.2008. № 31. Ст. 3763.. Эффективная реализация данной функции происходит во многом от самостоятельных действий уполномоченных органов в пределах закрепленной для каждого из них компетенции. Тем не менее, реализуя контрольную функцию должностным лицам таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль, предоставлены широкие дискреционные полномочия. Например, при принятии решения в области таможенного дела инспектор независим и подчиняется только закону. Контроль за принятым решением инспектором может осуществляться только после его принятия и только в рамках ведомственного контроля вышестоящего таможенного органа, а субъективное усмотрение инспектора таможни зачастую невозможно ограничить в силу объективных причин.

Специфика деятельности таможенных органов обусловлена необходимостью принятия различных вариантов решений, которые сложно урегулировать детально в законе. Например, доказывание таможенной стоимости, принятие решения о выпуске товара в соответствии с заявленной таможенной процедурой и т.д.

Попытки признать действия таможенных органов как основанных на дискреции осуществляются и в настоящий момент. Так, КС РФ рассматривал вопрос о признании ст. 347 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - «ТК ТС») Таможенный кодекс Таможенного союза от 08.05.2015 (Приложение к Договору о Таможенном кодексе таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества (высшего органа таможенного союза) на уровне глав государств от 27 ноября 2009 года) № 17 // Собрание законодательства Российской Федерации. 13.12.2010. № 50. Ст. 6615. Отметим, что в настоящий момент статья утратила силу, поскольку с 1 января 2018 года вступил в силу Таможенный кодекс Евразийского экономического союза. (в действующей редакции ст. 277 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - «ТК ЕАЭС» Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (Приложение № 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза) [электронный ресурс] Официальный сайт Евразийского экономического союза http://www.eaeunion.org/. 12.04.2017. ) как нормы, допускающей произвольную реализацию таможенными органами своих полномочий Определение Конституционного Суда РФ от 27.03.2018 № 596-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Магаданрыба» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 347 Таможенного кодекса Таможенного союза» // [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB002&n=534489#04383266611025709 . Норма предоставляет возможность с временно вывезенными транспортными средствами международной перевозки совершать различного рода операции по техническому обслуживанию и текущему ремонту, в целях сохранения и эксплуатации объекта в том состоянии, которое было на день вывоза. Заявитель жалобы полагал, что ремонтные работы морских судов, которые были им осуществлены в Южной Корее освобождаются от уплаты таможенных пошлин, поскольку относятся к операциям, перечисленным в оспариваемой норме. Между тем, таможенные органы вынесли ряд решений о взыскании таможенных пошлин, считая, что в данном случае положения ст. 347 ТК ТС не применимы. Отказывая в жалобе, КС РФ пояснил, что к операциям, освобожденным от уплаты таможенных платежей, не относится ремонт судна, произведенный в ходе осуществления международной перевозки, который носил плановый характер, и потребность в проведении которого возникла до начала международной перевозки. Так, данная норма не носит неопределенный характер и не допускает произвольную реализацию таможенными органами своих полномочий. Между тем, суд дал важное замечание для правоприменительных органов относительно того, чтобы они в своих действиях не ограничивались только установлением формальных условий применения оспариваемой нормы, необходимо, по мнению суда, учитывать целевую направленность совершаемой хозяйственной операции в отношении временно вывезенного транспортного средства международной перевозки.

Высокий уровень дискреционности создают административные барьеры при прохождении таможенного контроля. В науке такие административные барьеры относят к категории законных барьеров, формируемых в рамках дискреционных полномочий Агамагомедова С.А. Административные барьеры при прохождении таможенного контроля: понятие, виды и способы преодоления // Журнал российского права. 2017. № 6. C. 79 - 88. . Однако, частично соглашаясь, уточним, что законность дискреционных полномочий имеет место только в пределах допустимого усмотрения.

Как справедливо отметил А.Н. Козырин, проблема «таможенного произвола» обостряется в связи с предоставлением таможенным органам значительного объема дискреционных полномочий Козырин А.Н. Правовое регулирование таможенно-тарифного механизма: сравнит.-правовое исслед.: Дис. …д-ра юрид. наук. М., 1994. .

Профессор А.Н. Козырин стоял у истоков российской науки таможенного права. В связи с чем, небезосновательно, ученым впервые на современном этапе были затронуты проблемы дискреционных полномочий таможенных органов. Обосновывая дискрецию в таможенной сфере, ученый указал, что, во-первых, одной из особенностей таможенного права является наличие различного рода юридических фикций, а во-вторых, нормы таможенного права сформированы в общем виде, соответственно не имеют указания на конкретные обстоятельства, что направлено на усиление дискреционных полномочий таможенных органов. В качестве примера, ученый исследовал ст. 188 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) Таможенный кодекс Российской Федерации (утв. ВС РФ 18.06.1993 № 5221-1) // Российская газета. № 138. 21.07.1993 [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=77919&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.9275962759416041#09597606752907415 , которая предоставляла Председателю ГТК России право освобождать отдельных лиц и отдельные товары от определенных форм таможенного контроля в случаях, когда это «отвечает жизненно важным интересам России» [электронный ресурс] URL: http://www.kozyrin.ru/userfiles/documents/frag16.pdf .

В качестве примера защиты от дискреции ученым приводится норма п. 3 ст. 176 ТК РФ, устанавливающая обязанность таможенных органов принять документы с наличием в них технических или грамматических ошибок, при условии, что они (ошибки) не изменяют содержащиеся в представленном документе данные, влияющие на принятие таможенным органом решения о выпуске товаров Научно-практический комментарий к Таможенному кодексу Таможенного союза ЕврАзЭС (постатейный) / А.А. Бельтюкова, Ю.В. Гинзбург, А.С. Емельянов и др.; под ред. А.Н. Козырина // СПС КонсультантПлюс. 2013 [электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=CMB;n=17352;frame=4294967295#05353444083001455 .

Таким образом, всецело соглашаясь с позицией А.Н. Козырина, можно сделать вывод, что одной из причин появления дискреции является установление слишком общего описания юридических фактов, позволяющих действовать таможенным органам на свое усмотрение.

В настоящий момент одним из административных барьеров в таможенном контроле является применение таможенными органами предварительных решений по классификации товара.

Дискреция, как специальное правовое явление, всегда находится на пересечение двух полюсов (от правомерно-необходимого к произвольно-недопустимому) при ее применении. В связи с чем, таможенные органы при реализации своих дискреционных полномочий в большинстве случаев выходят за пределы дозволенного. В практике Европейского суда по правам человека, имеются решения, в которых суд неоднократно подчеркивал, что материальное право не всегда должно формализовывать подробно процедуры и условия требующие соблюдения, однако норма предоставляющая дискреционные полномочия публично-правовому субъекту всегда должна иметь определенные пределы Постановление Европейского суда по правам человека от 25.03.1983 по делу «Сильвер и другие против Соединенного Королевства» (Silver and Others v. United Kingdom). Series A. № 61. § 88, от 11.07.2013 по делу «Хлюстов (Khlyustov) против Российской Федерации». § 70. [электронный ресурс] URL: http://base.garant.ru/167323/ .