Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора юридических наук

Специальность 12.00.14. - административное право, финансовое право, информационное право

Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства

Иванова Валентина Николаевна

Воронеж 2009

Диссертация выполнена в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет»

Научный консультант доктор юридических наук, профессор Сенцова Марина Валентиновна

Официальные оппоненты доктор юридических наук, профессор Воронова Лидия Константиновна

доктор юридических наук, профессор Грачева Елена Юрьевна

доктор юридических наук, профессор Петрова Галина Владиславовна

Ведущая организация Российский государственный торгово- экономический университет

Защита состоится 7 апреля 2010 г. в 11.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.038.04 при ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» по адресу: 394006, г. Воронеж, пл. Ленина, д. 10, корп. 9, ауд. 610.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО «Воронежского государственного университета».

Автореферат разослан «___»______________2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета В.А.Ефанова

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Практика становления и развития в Российской Федерации системы налогообложения с начала 90-х годов 20-го столетия высветила ряд проблем, которые можно разрешить только при условии концептуального подхода к их исследованию. Проводимая в государстве налоговая реформа показывает, что налоговые законы продолжают оставаться несовершенными, содержание их норм не всегда устанавливается с учетом правил юридической техники, экономический подход к изложению правовых норм превалирует над юридическим. В связи с этим, нормы законов о налогах часто неодинаково понимаются налогоплательщиками и налоговыми органами. Такое положение приводит к обращению в суды с исками, которые, в свою очередь, не всегда находят ответ в действующем налоговом законодательстве. Как результат, весьма часто Конституционный Суд РФ принимает решения и формирует правовые позиции, касающиеся тех или иных положений налогового законодательства, юридических характеристик отдельных элементов налога.

Сложившаяся в правовом регулировании налогообложения ситуация в качестве первоочередной ставит перед юридической наукой задачу разработать для законодателя доступную и практичную методику формирования законопроектов о налогах, определенную не только теоретически, но и закрепленную в основных нормативных актах - Налоговом кодексе РФ и иных нормативных правовых актах о налогах и сборах. Такой методикой в настоящее время являются закрепленные в ст. 17 первой части Налогового кодекса РФ общие правила формирования структуры устанавливаемых налогов. Однако практика налогообложения показывает, что указанных элементов недостаточно для установления ряда налогов. Так при установлении, например, акцизов, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых необходимо учитывать юридические характеристики таких элементов, как масштаб налога и единица налоговой базы. При установлении поимущественных налогов необходимо учитывать юридические характеристики таких элементов налога, как предмет налога и источник налога.

В общей теории права уже разработаны отдельные способы и приемы юридической техники, позволяющие эффективно осуществлять законотворческую деятельность. Одним из таких приемов юридической техники является использование юридических конструкций.

В теории налогового права уже имеются отдельные исследования юридической конструкции налога. Последняя представляет собой систему законодательно закрепленных и реализующихся в правоотношении элементов модели налога, четко определяющая обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет.

Юридическая конструкция налога как один из приемов юридической техники при установлении конкретного налога позволяет законодателю предвидеть возможное развитие налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством, а поэтому выполняет роль способа формирования законодательства о налогах и сборах. В работе рассматривается только проблема совершенствование законодательства о налогах.

В связи с этим, условием разработки методики законотворческой деятельности в сфере налогообложения является всестороннее исследование категории финансового права «юридическая конструкция налога», выделение ее существенных сторон и характеристик. Развитие налогового законотворчества должно осуществляться на основе четких представлений законодателя о количестве и качественных характеристиках тех элементов налога, которые необходимо использовать для закрепления в законе о конкретном налоге. Законодатель должен получить некую модель формирования законопроекта о конкретном налоге. Эту функцию может выполнять модель юридической конструкции налога, выделенная на основе теоретических и эмпирических исследований структуры налога, его элементов, взаимосвязей и взаимозависимостей, образующихся между ними. Таким образом, юридическая конструкция налога может служить одним из важнейших факторов совершенствования налогового законодательства.

Все вышесказанное и определяет актуальность темы данного диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы. Полное и всестороннее исследование категории «юридическая конструкция налога» для использования ее в законотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти предпринимается в финансово-правовой науке впервые. Однако отдельные аспекты данной проблемы разрабатываются в настоящее время в отечественной и зарубежной науке. В монографии И.И.Кучерова «Теория налогов и сборов» (2009 г.) в главе «Элементы налогов и сборов» этой проблеме посвящен специальный параграф. В 2007 году в Украине И.И.Бабиным была защищена диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук на тему «Юридическая конструкция налога». В 2004 году в журнале «Государство и право» № 9 напечатана статья Д.В.Винницкого «Юридическая конструкция элементов налогообложения в Российском налоговом праве». При исследовании проблемы автор опирался на труды российских ученых в области общей теории права, затрагивающие проблемы законотворчества, правоотношений, правовых норм, а также использования юридической конструкции в качестве приема юридической техники. Среди них: С.С.Алексеев, В.К.Бабаев, В.М.Баранов, А.Б.Венгеров, Т.В.Губорева, М.Л.Давыдов, Ю.А.Дмитриев, А.Т.Доценко, В.Б.Исаков, Т.В.Кашанина, О.А.Кузнецова, Н.И.Матузов, А.В.Малько, М.Н.Марченко, М.А.Нагорная, В.С.Основин, В.А.Патюлин, А.С.Пиголкин, А.М.Рабец, О.С.Разумовский, Ю.А.Тихомиров, Р.О.Халфина, Т.И.Хмелева, В.Д.Черданчук, А.Ф.Черданцев и др.

Теоретическую основу исследования составили труды ученых, занимающихся проблемами финансового и, в частности, налогового права. Среди них: А.А.Ахлопов, А.А.Архипов, А.П.Балакина, К.С.Бельский, М.Ю.Березин, А.В.Брызгалин, В.В.Бесчеревных, Д.В.Винницкий, Г.А.Гаджиев, Е.Ю.Грачева, В.В.Гриценко, Ю.В.Горош, А.Е.Дейсенкулова, С.В.Запольский, А.Г.Иванов, Е.А.Имышкенова, Н.Р.Карапетян, А.Н.Козырин, А.Д.Костин, Е.Г.Костикова, Ю.А.Крохина, Е.В.Кудряшова, И.И.Кучеров, Н.П.Кучерявенко, Е.У.Латыпова, Н.А.Лебединский, И.В.Мамаев, О.Р.Михайлова, С.М.Сабина, С.Б.Сафина, Т.Ю.Сащихина, М.В.Сенцова (Карасева), С.Л.Сергевнин, Р.А.Сергиенко, В.В.Стрельников, М.Ю.Орлов, В.А.Парыгина, А.В.Парфенов, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, А.А.Пилипенко, А.А.Тедеев, Г.П.Толстопятенко, А.С.Титов, М.В.Титова, С.С.Тропская, Р.В.Украинский, А.В.Чуркин, И.А.Цинделиани, С.Д.Цыпкин, Р.А.Шепенко, Д.М.Щекин, Н.И.Химичева, С.А.Ядрихинский, А.О.Якушев и др.

Особое внимание уделено трудам российских дореволюционных ученых в области финансовой науки и финансового права. В их числе: А.А.Вилков, С.Ю.Витте, И.Горлов, С.И.Иловайский, А.А.Исаев, И.Т.Тарасов, Н.Тургенев, Л.В.Ходский, И.И.Янжул, В.Г.Яроцкий и др.

Кроме того автор опирался на выводы специалистов в области конституционного, административного, гражданского, уголовного и иных отраслей права, исследующих смежные с темой диссертационного исследования проблемы в этих отраслях права, таких как: Д.Н.Бахрах, С.М.Бекетова, И.А.Галаган, С.А.Жинкин, Л.Л.Кругликов, А.Парфенов, К.К.Панько, Ю.Н.Старилов, О.Е.Спиридонова, А.П.Сергеев. С.Б.Сафина, С.Л.Сергевнин, Д.Н.Царев и др.

В ходе работы над поставленной проблемой использовались исследования современных экономистов, таких как: В.В.Иванов, В.А.Ерофеева, В.Д.Камаев, В.В.Ковалев, И.Т.Корогодин, Ю.И.Хаустов, Д.Г.Черник и др.

Философское обоснование исследования опирается на работы: Аристотеля, Иммануила Канта, Т.А.Казакевича, Ф.А.Коломиеца, Г.С.Мамбеталиевой, В.С.Нерсесянца, Платона, Ю.Е.Пермякова, О.С.Разумовского и др.

При исследовании зарубежного опыта использовались труды иностранных ученых. Среди них: D.F.Bredfor, Э.Гальярдо, Марк Леруа, Влодимеж Ныкель, McCaffery EJ, H.Simons, П.Мркывка, В.Тыч, Л.Этель и др.

Цель и задачи исследования. Целью настоящей работы является создание методики формирования законодательства о налогах на основе использования юридической конструкции налога как приема юридической техники.

Для достижения названной цели в работе были поставлены следующие научные задачи:

- определить и раскрыть сущность правовой категории «юридическая конструкция налога»;

- исследовать и обосновать оптимальное количество и юридические характеристики элементов юридической конструкции налога, составляющие модель юридической конструкции налога, используемую законодателем в законотворческой работе при установлении конкретных налогов;

- выявить соотношение правовых категорий «модель юридической конструкции налога» и «юридическая конструкция конкретного налога»;

- определить порядок образования системных связей между элементами юридической конструкции налога и выделить группы элементов, в которых эти связи наиболее выражены и прочны;

- обосновать принципиальные подходы к моделированию «юридической конструкции конкретного налога» с применением «модели юридической конструкции налога»;

- дать развернутую характеристику использования методики моделирования юридической конструкции конкретного налога в правотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти в сфере налогообложения;

- определить понятие и основные характеристики юридической оптимизации существующих юридических конструкций конкретных налогов;

- выявить особенности нормативно-правового опосредования модели юридической конструкции налога и юридических конструкций конкретных налогов;

- охарактеризовать правовую форму реализации юридической конструкции налога;

- дать характеристику правоотношению как форме реализации юридической конструкции налога;

- рассмотреть юридические факты в механизме реализации юридической конструкции налога;

- применить методику юридической оптимизации для выявления отдельных недостатков в юридических конструкциях действующих налогов федерального, регионального и местного уровней.

Объект исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе применения законодательными (представительными) органами власти и органами местного самоуправления модели юридической конструкции налога для целей законопроектной и законодательной (правотворческой) деятельности, а также отношения, возникающие в процессе реализации юридической конструкции конкретного налога.

Предмет исследования. Предметом исследования является законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, а также судебная практика в сфере налогообложения и научные труды по исследуемой тематике.

Методологическую основу исследования составили категории, принципы и законы диалектической теории познания, а также основывающиеся на ней общенаучные и частно-научные методы исследования. Среди них: системного и структурного анализа; восхождения от абстрактного к конкретному; от общего к частному; сравнительного правоведения; исторического анализа; нормативно-логический; формально-юридический и другие.

Научная новизна работы. Диссертация является первым комплексным исследованием юридической конструкции налога как основного приема юридической техники при установлении налогов.

На защиту выносятся следующие основные положения, являющиеся новыми или обладающие элементами новизны:

1. Юридическую конструкцию налога следует рассматривать в двух аспектах: юридический налог законодательство

Во-первых, «юридическая конструкция налога» - это модель, которая используется законодателем при установлении конкретных налогов. Ее содержание раскрывается через совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ и является относительно неизменным. Словосочетания «юридическая конструкция налога как модель» и «модель юридической конструкции налога» используются автором как равнозначные.

Во-вторых, «юридическая конструкция конкретного налога» - это совокупность элементов, которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя специфические характеристики этих элементов в нормах отдельных глав второй части Налогового кодекса РФ, а также региональных законах и решениях муниципальных образований о налогах.

2. При установлении в части первой Налогового кодекса РФ модели юридической конструкции налога необходимо выявить все элементы, составляющие ее содержание (структуру) с тем, чтобы использовать эту модель при формировании юридических конструкций конкретных налогов.

3. Юридическая конструкция налога как модель это система связанных внутренним единством норм, устанавливающих необходимый набор элементов налога, четко определяющих обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет. Она включает налогоплательщика, общие и дополнительные элементы.

4. Налогоплательщик является важнейшим элементом юридической конструкции налога. В силу своего субъективного характера «налогоплательщик (субъект налога)» занимает в ней особое место и его не следует объединять в какую-либо классификационную группу. Особенность налогоплательщика как элемента юридической конструкции налога в том, что у него складывается реальное поведение по отношению к обязанности по уплате налога. В отличие от иных элементов юридической конструкции налога налогоплательщик может определять свое поведение в зависимости от юридических характеристик элементов того или иного налога.

5. В состав общих элементов юридической конструкции налога - модели входят основные и вспомогательные элементы. Налогоплательщик и каждый основной элемент юридической конструкции налога должны быть определены в отдельной правовой норме второй части Налогового кодекса РФ при установлении конкретного налога. Вспомогательные элементы юридической конструкции налога - модели могут определяться в правовых нормах, устанавливающих основные элементы юридической конструкции конкретного налога.

6. К основным элементам юридической конструкции налога - модели относятся: объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога.

7. К вспомогательным элементам относятся: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы.

8. Дополнительные элементы юридической конструкции налога - модели обусловливают особенности внесения налогоплательщиком налогового платежа в бюджет. В их числе: налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период.

9. Наряду с правовой категорией «налоговая льгота» следует ввести в научный оборот правовую категорию «налоговое освобождение», и соответственно, в модель юридической конструкции налога ввести дополнительно элемент «налоговое освобождение».

10. Налоговая льгота как элемент юридической конструкции налога характеризуется следующим:

а) налоговая льгота должна быть указана в налоговом законе;

б) налоговая льгота всегда связана с уменьшением налогового платежа;

в) налоговая льгота предоставляет налогоплательщику прямую экономическую выгоду, улучшающую его экономическое или социальное положение;

г) налоговая льгота распространяется на отдельные, определенные в законе категории налогоплательщиков, то есть она не может быть предоставлена индивидуально или всем налогоплательщикам.

11. Можно выделить следующие группы налоговых льгот, прямо влияющие на размер налогового платежа:

а) изъятия, которые применяются до образования налоговой базы;

б) скидки, которые применяются после образования налоговой базы.

в) уменьшение налоговой ставки.

12. Налоговым освобождением является всякое освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, выведение из-под налогообложения части объекта устанавливаемого налога в том случае, если законодатель не связывает их с такими преимуществами налогоплательщиков, которые влекут уменьшение суммы уплачиваемого налогоплательщиком налога. К налоговым освобождениям относятся: отсрочка и рассрочка по уплате налога, инвестиционный налоговый кредит, полное освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков (например, пенсионеров по налогу на имущество физических лиц; религиозных организаций и некоторых других по налогу на имущество организаций), видов доходов (по налогу на доходы физических лиц).

13. Нормы-дефиниции, определяющие юридические характеристики каждого элемента юридической конструкции налога как модели, могут быть сформулированы следующим образом:

- налогоплательщик - это лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством;

- объект налога - это факт (фактическое обстоятельство), указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога;

- предмет налога - это конкретный объект материального мира, связанный с экономическим основанием налога, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, оформленный в установленном законом порядке и принадлежащий налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;

- налоговая база - это стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налога;

- ставка налога - это величина налога начисляемого на единицу налоговой базы;

- налоговый период - это промежуток времени в течение которого образуется и по истечении которого определяется налоговая база, обеспеченная наличием реально возникшего источника налога, исчисляется сумма налога и наступает срок его уплаты;

- порядок исчисления налога - способы и приемы определения источника налога, налоговой базы и применения к ней ставки налога;

- порядок уплаты налога - это форма осуществления налогового платежа;

- срок уплаты налога - это законодательно установленные календарная дата или истечение периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено, с наступлением которых законодатель связывает исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога;

- способ уплаты налога - это законодательно установленный организационно-технический прием исполнения обязанности уплатить налог налогоплательщиком (налоговым агентом);

- источник налога - это любые денежные средства (капитал, имущество) налогоплательщика, за счет которых уплачивается налог;

- масштаб налога - это способ измерения налоговой базы в физических, стоимостных или иных единицах измерения;

- единица налоговой базы - это единица масштаба налога, к которой применяется ставка налога;

- налоговая льгота - это установленные законом преимущества отдельных категорий налогоплательщиков перед другими, снижающие сумму подлежащего к уплате налога и позволяющие направлять освободившиеся средства на удовлетворение социальных и экономических потребностей налогоплательщиков;

- налоговые освобождения - это установленные законом особые условия, позволяющие не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по отдельным налогам, которые они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этих условий;

- отчетный период - это часть налогового периода за который образуется источник налога, позволяющий исчислить определенную часть налоговой базы и применить к ней ставку налога.

14. Дефиниции, определяющие характеристики модели юридической конструкции налога, каждого ее элемента необходимо разместить в отдельной статье первой части Налогового кодекса РФ. Предпочтительно - в главе первой «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах», так как эти нормы будут служить моделью для установления норм о конкретных налогах, размещенных в части второй Налогового кодекса РФ.

15. Элементы юридической конструкции налога существуют не разрозненно, а объединяются в группы с внутренними системными связями. В их числе:

1) группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения

налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В нее входят: объект налога, предмет налога, источник налога;

2) группа элементов, характеризующих субъекта налога. Она включает: налогоплательщика, налоговые льготы, налоговые освобождения;

3) группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога. Она включает несколько подгрупп: а) ставка налога и налоговая база, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; б) налоговый период и отчетный период; в) порядок исчисления налога; г) сроки уплаты налога, способы уплаты налога, порядок уплаты налога.

При формировании законопроекта о конкретном налоге законодатель должен учитывать характер системных связей как внутри каждой группы элементов (подгруппы элементов), так и между группами элементов юридической конструкции устанавливаемого налога.

16. Характер связей между элементами юридической конструкции налога носит жесткий характер, а потому, отсутствие хотя бы одного элемента, в ряде случаев, может приводить к разрушению всей конструкции конкретного налога. Законодателю необходимо, во-первых, подобрать такое необходимое количество элементов, оперируя которыми, он мог бы составлять достаточно полные по набору необходимых элементов юридические конструкции конкретных налогов. Во-вторых, законодатель должен быть информирован о системных связях между элементами, образующими юридическую конструкцию налога, и последовательности выстраивания юридической конструкции конкретного налога. Это является необходимым условием оптимального сочетания юридических характеристик отдельных элементов между собой.

17. Установление конкретного налога целесообразно разделить на следующие этапы:

1) определение налогоплательщика и презюмирование наличия у него источника налога при предполагаемом объекте налога и предмете налога. Это необходимо для того, чтобы выяснить наличие экономического основания предполагаемого налога;

2) последовательное установление юридических характеристик: а)для элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога (объект налога, предмет налога, источник налога); б)уточнение юридических характеристик налогоплательщиков (их видов и категорий); в)для элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога (ставка налога и налоговая база, масштаб налога, единица налоговой базы; налоговый период и отчетный период; порядок исчисления налога; сроки уплаты налога, способы уплаты налога, порядок уплаты налога);

3) установление налоговых льгот и налоговых освобождений для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом значений уже установленных элементов.

18. В части первой Налогового кодекса РФ необходимо ввести новую статью закрепляющую источники уплаты налогов. Она может быть изложена в следующей редакции:

«Источники уплаты налогов»

Налоги уплачиваются организациями за счет дохода (прибыли) и не могут быть исчислены из иных источников, образующих хозяйственные средства налогоплательщика. Нераспределенная прибыль (собственные средства) налогоплательщика используются по его усмотрению и не могут быть подвергнуты налогообложению.

Для определения суммы налогового платежа по налогам, имеющим различные налоговые периоды, и для осуществления авансовых платежей по отдельным налогам, чистый доход (прибыль) рассчитывается как разность между экономической выгодой, полученной налогоплательщиком, и затратами на производство товаров, работ, услуг на дату внесения налогового платежа в бюджет.

Физические лица уплачивают налоги за счет собственных средств, образуемых из различных денежных поступлений.

Если налогоплательщик (иное лицо, ответственное за уплату налогов) признан безвестно отсутствующим или умершим, суммы налога возмещаются соответствующему бюджету за счет реализации имущества налогоплательщика».

19. Юридическая оптимизация представляет собой процесс совершенствования, улучшения юридических конструкций конкретных налогов путем методического подбора и нормативно-правового закрепления их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога, закрепленной в первой части Налогового кодекса РФ.

20. Юридическая конструкция налога является тем приемом юридической (законодательной) техники, который позволяет законодателю моделировать возможные варианты развития налогового правоотношения, возникающего между государством и налогоплательщиком. При этом единственным возможным видом налогового правоотношения, возникающим при реализации норм, закрепляющих юридические характеристики элементов юридической конструкции конкретного налога является налоговое обязательство.

21. Правовой статус субъектов налогового обязательства обусловливает состояние налогового правоотношения, возникающего при реализации норм юридической конструкции конкретного налога. Субъектами налогового обязательства на стороне государства в качестве уполномоченных государством органов и иных субъектов, являются банки; органы Федерального казначейства, осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов и в связи с этим принимающие налоги от бюджетных организаций; местная администрация; отделения федеральной почтовой связи; налоговые органы (при исчислении поимущественных налогов с физических лиц), а в отдельных случаях налоговые агенты (при исчислении налога на доходы физических лиц и некоторые другие).

На другой стороне, в качестве субъекта налогового обязательства, выступает налогоплательщик.

22. Правовой статус налогоплательщика определяется особой ролью, которую он играет в составе юридической конструкции налога при формировании законопроекта о конкретном налоге. Формирование юридической конструкции конкретного налога начинается с выявления отношения налогоплательщика к объекту налога, предмету налога и источнику налога. Налогоплательщик должен обладать достаточным набором характеристик, в связи с чем, в правовой статус налогоплательщика включаются его обязанности, права, законные интересы и правосубъектность. Учет именно этих элементов правового статуса позволит законодателю верно определить круг налогоплательщиков при конструировании конкретного налога.

23. В Налоговый кодекс РФ необходимо ввести правовую норму, более четко определяющую наступление возраста дееспособности физического лица. Она должна наступать с 14 лет, но по поимущественным налогам субъекту должно предоставляться налоговое освобождение по достижении возраста 18 лет.

24. Специфика юридических фактов, фактических составов в механизме реализации юридической конструкции конкретного налога состоит в том, что они определяют возникновение обязанности по уплате налога, и связывают эту обязанность: во-первых, с субъектом налога, носителем этой обязанности; во-вторых, вызывают предусмотренные законом о конкретном налоге правовые последствия, связанные с исполнением этой юридической обязанности, то есть определяют условия возникновения, изменения либо прекращения налогового обязательства. С этой точки зрения, характеристика объектов налогов, закрепленных в ст. 38 Налогового кодекса РФ не в полной мере отражает условия для возникновения обязанности по уплате конкретного налога и развития налогового обязательства. В работе осуществлена правовая квалификация имеющихся юридических фактов-объектов налогов и внесены предложения по дополнению налогового законодательства такими юридическими фактами как право собственности (иное вещное право) на имущество по поимущественным налогам, факт получения прибыли (дохода) по налогу на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), которые восполнят эти правовые пробелы.

Теоретическое значение исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в развитие теории финансового права. В работе обоснована целостная концепция юридической конструкции налога и ее применение в качестве основного приема юридической техники при формировании законодательными (представительными) органами власти и местного самоуправления законов (решений) о налогах.

Сформулированы и раскрыты понятия «модель юридической конструкции налога» и «юридическая конструкция конкретного налога».

Сформулированы дефиниции модели юридической конструкции налога и ее элементов. Обоснована необходимость внесения комплексных изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, регламенты законодательных органов власти.

Разработана и предложена методика формирования законодательства о налогах и иных нормативных правовых актов о налогах, направленная на совершенствование нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти в сфере налогообложения.

Предложено применение модели юридической конструкции налога в целях юридической оптимизации юридических конструкций действующих федеральных, региональных и местных налогов.

Практическое значение исследования состоит в том, что разработанная методика моделирования юридических конструкций конкретных налогов может использоваться законодательными (представительными) органами власти и местного самоуправления в законотворческой (правотворческой) деятельности при принятии законов (решений) о налогах и в ходе налоговой реформы для целей юридической оптимизации уже установленных федеральных, региональных и местных налогов.

В работе сформулированы и предложены в качестве дополнений в Налоговый кодекс РФ нормы-дефиниции модели юридической конструкции налога и всех элементов юридической конструкции налога. Эти нормы-дефиниции будут служить законодателю в качестве образцов юридических характеристик элементов, используемых при формировании в законе юридической конструкции конкретного налога. Высказаны предложения, касающиеся внесения иных дополнений в Налоговый кодекс РФ и регламенты законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления.

Основные положения и выводы диссертации могут быль использованы в процессе преподавания учебных курсов по специальности 12.00.14. - административное право, финансовое право, информационное право.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет», где происходило обсуждение результатов исследования и рецензирование работы.

По теме диссертационного исследования опубликовано три монографии: «Правовая характеристика системно-структурного анализа налоговой системы». - Ульяновск: Изд-во Тухтаров В.Н., 2006. - 212 с.; «Моделирование и юридическая оптимизация юридических конструкций налогов». - Ульяновск: Изд-во Тухтаров В.Н., 2007. - 216 с.; «Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства». - Ульяновск: Изд-во Тухтаров В.Н., 2009. - 256 с.

Результаты исследования представлены в 13 опубликованных статьях в журналах, включенных в перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора юридических наук рекомендованных ВАК. Всего автором опубликовано 54 работы по теме диссертационного исследования, общим объемом 59,95 п.л.

Теоретические положения, изложенные в диссертационном исследовании, прошли апробацию на Международной научной конференции «Современные проблемы теории налогового права» (Воронеж, Воронежский государственный университет, 4-6 сентября 2007 г.); Международной научно-практической конференции «Правовые реформы в современной России: значение, результаты, перспективы» (Воронеж, Воронежский государственный университет, 20-21 ноября 2008 г.); VI Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2008 года» (Москва, МАПФ, РАНП, Российская академия наук, 17-18 апреля 2009 г.); Международной научно-практической конференции «Система финансового права» (Украина, г.Одесса, Одесская национальная юридическая академия, 27-28 мая 2009 г.); Международной научной конференции «Публичные финансы и финансовое право в контексте финансового кризиса в Восточной и Центральной Европе» (Украина, г.Львов, Львовский национальный университет им. Ивана Франко, 21-23 сентября 2009 г.).

Диссертант является членом: Экспертного совета по проведению обязательной публичной независимой экспертизы в сфере бюджетной и налоговой политики при Правительстве Ульяновской области. Результаты исследования находят практическое применение в правотворческой деятельности Законодательного собрания Ульяновской области, Правительства Ульяновской области.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, 15 параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов, судебной практики и литературы.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяется объект и предмет исследования, устанавливается цель и ставятся задачи исследования, ее методологическая и теоретическая основы, характеризуется научная новизна исследования, формулируются положения, выносимые на защиту, практическая значимость и апробация полученных результатов.

Первая глава «Понятие, принципы и функции юридической конструкции налога» посвящена исследованию структуры, принципов и функций юридической конструкции налога как одной из важнейших категорий финансово-правовой науки. На основе учения о юридических конструкциях и учения о налоге юридическая конструкция налога рассматривается как один из основных приемов юридической техники при разработке и принятии законов о налогах. В параграфе первом «Понятие юридической конструкции налога» рассматривается понятие, структура и существенные стороны юридической конструкции налога. Анализируются дискуссионные вопросы о структуре налога и юридической конструкции налога.

Понятие юридической конструкции налога отличается от понятия элементов налогообложения, указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ следующим: юридическая конструкция налога - это абсолютно полная характеристика налога, его структуры, обязательная к отражению в законе о конкретном налоге.

Теоретический и эмпирический подходы к исследованию модели юридической конструкции налога и юридических конструкций конкретных налогов позволяют выделить налогоплательщика (как элемент, имеющий особые характеристики и занимающий особое положение в юридической конструкции налога) и две группы элементов модели юридической конструкции налога. В первую группу объединены общие элементы, без которых юридическая конструкция конкретного налога не может быть полной, уплата налога возможной и, соответственно, закон о налоге не будет нести достаточной информации для налогоплательщика и налоговых органов, а возникшее правоотношение будут искажено. Вторую группу элементов юридической конструкции налога образуют дополнительные элементы, без которых конкретный налоговый платеж может состояться, и они лишь обусловливают особенности внесения налогового платежа в бюджет налогоплательщиком.

В составе общих элементов юридической конструкции налога выделяются две подгруппы элементов: основные и вспомогательные. Критерием отнесения элементов юридической конструкции налога к той или иной подгруппе является степень их обособленности при нормативно-правовом оформлении конкретного налога. К основным относятся те элементы, каждый из которых должен быть четко прописан в отдельной норме закона о налоге. Вспомогательные элементы могут определяться в тех же нормах, в которых прописаны основные элементы. Закон может не предусматривать их отдельной регламентации.

Таким образом, налог будет считаться установленным, если определены налогоплательщик (субъект налога) и иные элементы юридической конструкции налога. К ним относятся:

1. Основные элементы. Это - объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога.

2. Вспомогательные элементы. К ним относятся: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы.

3. Дополнительные элементы. Это - налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период.

Итак, «юридическая конструкция налога» - это модель, которая используется законодателем как прием юридической техники, как образец формирования законов о налогах, содержание которой раскрывается через совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ, и является относительно постоянной.

В параграфе втором «Принципы и функции юридической конструкции налога» дается теоретическое обоснование принципов построения модели юридической конструкции налога и выполняемых ею функций при конструировании конкретного налога.

Формируя юридическую конструкцию конкретного налога, законодатель должен опираться на принцип целесообразности. Его суть заключается в оценке законодателем элементов юридической конструкции налога, системных связей, возникающих между отдельными элементами, соответствия в целом этой юридической конструкции социально-экономическим интересам государства и налогоплательщика.

Принцип достаточности элементов юридической конструкции налога индивидуален для каждого налога и представляет собой такой оптимальный и необходимый набор элементов, который позволяет четко определить не только фактическое основание возникновения обязанности уплатить налог, но и порядок исполнения этой обязанности налогоплательщиком.

Принцип определенности юридической конструкции конкретного налога заключается в таком изложении в нормах закона юридических характеристик ее элементов, когда их содержание: во-первых, соответствует законодательной дефиниции соответствующих элементов модели юридической конструкции налога; во-вторых, позитивные обязывания изложены в нормах закона таким образом, что налогоплательщику ясно - почему, сколько, когда и как он должен внести налоговый платеж в бюджет государства; в-третьих, нормы не только закрепляют позитивные обязывания, но и учитывают частный интерес налогоплательщика; в-четвертых, делают расчет и уплату налога удобными для налогоплательщика; в-пятых, упрощают проведение налогового контроля налоговыми органами и, соответственно, удешевляют взимание этого налога.

Основной функцией юридической конструкции налога является выполнение роли модели. Модель юридической конструкции налога несет информацию о структуре налога, количестве и видовой характеристике каждого его элемента. Юридическая конструкция налога как модель воплощается в юридической конструкции конкретного налога.

Информационно-организующая функция заключается в том, что модель юридической конструкции налога несет законодателю информацию о пространственно-временном существовании конкретного налога, о его воздействии на экономические процессы, на материальное положение налогоплательщика и, что не маловажно, дает представление о наполняемости бюджета при введении налога. При этом, юридическая конструкция налога: 1) организует нормативно-правовую материю конкретного налога;2) информирует о развитии налогового правоотношения;

3) выступает организующим началом системы налогов.

Третьей функцией юридической конструкции налога является функция оптимального конструирования конкретного налога. С одной стороны, модель юридической конструкции налога включает оптимальный набор элементов, позволяющий создать целостную структуру конкретного налога и выразить ее в законе, с другой стороны - она побуждает законодателя подбирать оптимально сочетающиеся характеристики элементов, дабы не нарушать принцип сочетания частного и публичного интереса.

Следовательно, функции модели юридической конструкции налога это закономерно складывающиеся направления и способы ее воздействия на нормотворческую деятельность законодателя при формировании законопроекта о конкретном налоге.

Глава вторая «Моделирование и оптимизация юридической конструкции налога» посвящена разработке методики моделирования юридической конструкции налога, применения этой методики законодателем в законотворческой работе. Рассматриваются юридические характеристики элементов юридической конструкции налога, особенности образования между ними системных связей и объединение элементов в устойчивые группы в составе юридической конструкции налога, а также использование выявленных структурных особенностей юридической конструкции налога для целей конструирования конкретного налога.

Как одно из существенных направлений деятельности законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления рассмотрена оптимизация юридических конструкций, как принимаемых, так и установленных и введенных налогов.

В параграфе первом «Методика моделирования юридической конструкции налога» для законодателя и иных субъектов законопроектной деятельности предложена методология моделирования юридических конструкций конкретных налогов.

Теоретические и эмпирические методы исследования юридических конструкций конкретных налогов позволили сделать вывод, что отдельные элементы юридической конструкции налога образуют определенные группы, в рамках которых они связаны между собой в большей степени, чем с элементами из других групп.

Формирование юридической конструкции конкретного налога должно начинаться с определения налогоплательщика (в силу своих особенностей он занимает в ней особое место, а именно - несет налоговое бремя и выступает субъектом налогового правоотношения) и выявления отношения налогоплательщика к объекту налога, предмету налога и источнику налога.

Объект налога, предмет налога и источник налога составляют ту группу элементов юридической конструкции налога, которая играет важную роль, во-первых, в моделировании законодателем юридической конструкции конкретного налога; во-вторых, в возможности реализовать эту конструкцию при исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Их назначение, - определение основных условий, необходимых для запуска механизма, связанного с исполнением обязанности по уплате налога. Именно при формировании этой группы элементов юридической конструкции конкретного налога возможно определить наличие или отсутствие экономической основы устанавливаемого налога, так как объект налога и предмет налога вместе предполагают наличие или отсутствие источника налога из которого уплачивается налоговый платеж. Для удобства использования этой группы в законотворческой деятельности мы обозначим ее как «группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога».

Исходя из неразрывной связи между элементами «налогоплательщик», «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» выделена «группа элементов, характеризующих субъекта налога». В нее входят: налогоплательщик, налоговая льгота и налоговое освобождение.

Третью группу в структуре юридической конструкции налога составляют элементы, которые определяют порядок исполнения обязанности уплатить налог. При реализации норм, закрепляющих эти элементы, происходит расчет налоговой базы за определенный налоговый (отчетный) период, исчисление налога по установленной ставке, внесение налогового платежа в бюджет. Между этими элементами существует системная связь и вместе они составляют единую группу. Однако внутри этой группы элементов юридической конструкции налога выделяются отдельные подгруппы, неразрывно взаимосвязанные между собой и располагающиеся в определенной последовательности в зависимости от выполняемой ими роли. Это следующие подгруппы: а) налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; б) налоговый период и отчетный период; в) порядок исчисления налога; г) порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога. Совокупность этих элементов выражает качественные и количественные характеристики обязанности уплатить налог и определяет порядок ее исполнения. Эту группу элементов юридической конструкции налога можно обозначить как, «группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога».

В работе уделено внимание формированию группы элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В доктринальном аспекте эта группа включает три элемента: объект налога, предмет налога и источник налога. Вместе они образуют фактический состав, который должен быть учтен законодателем в целях эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В настоящее время законодательство использует только элемент «объект налога». Нет четкого разграничения этих элементов и в исследованиях теоретиков финансового права.

Выявлено, что всегда юридический факт-объект налога является правовой связью между налогоплательщиком и предметом налога, который, как правило, влечет за собой экономические последствия, ошибочно принимаемые за объект налога. В поимущественных налогах приобретение налогоплательщиком вещного права на соответствующее имущество не образует экономической основы налога, она образуется от использования имущества, составляющего предмет налога. Это имущество, например, при налогообложении имущества физических лиц, не всегда сопровождается образованием источника налога. И тогда налог уплачивается из отложенного дохода физического лица. В юридической конструкции налога на прибыль организаций, напротив, более определенным является источник налога - полученная прибыль. В этом случае именно прибыль является экономическими последствиями деятельности налогоплательщика и составляет экономическую основу налога, так как из нее формируется налоговая база.

В то же время, исполнение обязанности по уплате налога при наличии того или иного объекта налога возможно при соблюдении одновременно двух условий:

1) имеются все перечисленные в законе обстоятельства, предопределяющие возникновение обязанности по уплате налога;

2) подобные обстоятельства характеризуются наличием экономического основания.

В действующем законодательстве понятие объекта налога ограничено объектами гражданских прав и именно это приводит в отдельных случаях к совмещению объекта налога с предметом налога. Если объект налога является юридическим фактом и выражает юридическую суть установленного налога, то предмет налога отражает его фактическую сторону, с которой законодатель связывает уплату налога. Предметы налогов - это объекты материального мира, находящиеся в гражданском обороте, например, земля, здания, автомобили и другое имущество, и нематериальные блага, например, экономические показатели, местная символика, наименование государства и т. д., с наличием которых у налогоплательщиков связано возникновение обязанности уплатить налог. Отсутствие в законодательстве понятия предмета налога влечет неверную квалификацию законодателем юридического факта - объекта налога, а также ошибки в судебной практике.

Исследование источника налога в науке шло не как элемента налога, а в основном как основания налогов. Предложено ввести в Налоговый кодекс РФ норму, определяющую источники уплаты налогов:

«Налоги уплачиваются организациями за счет дохода (прибыли) и не могут быть уплачены из иных источников, образующих хозяйственные средства налогоплательщика. Нераспределенная прибыль (собственные средства) налогоплательщика используется по его усмотрению и не может быть подвергнута налогообложению.

Для определения суммы налогового платежа по налогам, имеющим различные налоговые периоды, и для осуществления авансовых платежей по отдельным налогам, чистый доход (прибыль) рассчитывается как разность между экономической выгодой, полученной налогоплательщиком, и затратами на производство товаров, работ, услуг на дату внесения налогового платежа в бюджет.

Физические лица уплачивают налоги за счет собственных средств, образуемых из различных денежных поступлений.

Если налогоплательщик (иное лицо, ответственное за уплату налогов) признан безвестно отсутствующим или умершим, суммы налога возмещаются соответствующему бюджету за счет реализации имущества налогоплательщика».

Далее рассматривается в работе вопрос о формировании группы элементов характеризующих субъекта налога.

Формирование группы элементов, определяющих субъекта налога.

Эта группа элементов включает налогоплательщика и дополнительные элементы юридической конструкции налога - налоговую льготу и налоговое освобождение. Именно наличие налоговой льготы, а не какого-либо иного элемента юридической конструкции налога, может изменять статус налогоплательщика, превращая его в специальный статус субъекта налога, который должен в этом случае обладать указанными в законе дополнительными признаками, дающими ему право применить установленную налоговую льготу. Вместе элементы юридической конструкции налога «налогоплательщик» и «налоговая льгота» образуют некую обособленную группу, связанную внутренними системными связями, которые необходимо учитывать при формировании юридической конструкции конкретного налога.

Выявлено, что правовой статус налогоплательщика, как юридически обязанного лица, включает его конституционную обязанность платить законно установленные налоги и иные обязанности, установленные налоговым законодательством; права и примыкающие к ним законные интересы, а также правосубъектность.

Предложено указать в Налоговом кодексе РФ, что поимущественные налоги лицо должно уплачивать с момента наступления полной гражданской дееспособности по распоряжению имуществом, то есть по достижении 18-летнего возраста, а уплату налога на доходы физических лиц установить с 14 лет.

Определены четкие критерии, по которым возможно отмежевать налоговые льготы от каких-либо иных изменений в порядке уплаты налога, которые ошибочно принимают за налоговые льготы, это: 1)налоговая льгота должна быть указана в налоговом законе; 2)налоговая льгота всегда связана с уменьшением налогового платежа; 3)налоговая льгота предоставляет налогоплательщику прямую экономическую выгоду, улучшающую его экономическое или социальное положение; 4)налоговая льгота распространяется на отдельные, определенные в законе категории налогоплательщиков, то есть она не может быть предоставлена индивидуально или всем налогоплательщикам.