Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства

Выделены следующие группы налоговых льгот: 1) изъятия, которые применяются до образования налоговой базы; 2) скидки, которые применяются после образования налоговой базы; 3) уменьшение налоговой ставки.

Далее рассматривается вопрос о формировании группы элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога

Формирование группы элементов, определяющих порядок исполнения обязанности уплатить налог.

В группу включены следующие элементы юридической конструкции налога, складывающиеся во взаимосвязанные подгруппы: а) налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; б) налоговый период и отчетный период; в) порядок исчисления налога; г) порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога.

Выявлено, что элементы этой группы: 1) обусловливают размер безусловного требования государства; 2) основные условия формирования и определения части имущества налогоплательщика, на которое государство имеет законное право; 3) порядок передачи налога от налогоплательщика в бюджетную систему.

Для законодателя предпочтительнее вначале определиться с юридическими характеристиками налоговой ставки, так как это определит ту часть имущества налогоплательщика, которую он должен будет передать в бюджет государства. Определяя налоговую ставку конкретного налога, законодатель должен учитывать ее связь с такими элементами юридической конструкции налога как объект налога, предмет налога и налоговая база.

Налоговая база связана с налоговой ставкой двумя вспомогательными элементами, - масштабом налога и единицей налоговой базы, которые создают условия для применения налоговой ставки к налоговой базе.

Для практического применения налоговой ставки к налоговой базе необходимо определить вспомогательные элементы юридической конструкции налога: масштаб налога и единицу налоговой базы.

Масштаб налога и единица налоговой базы, являясь характеристиками налоговой базы, сопровождают ее в норме права. Они так же являются связующим звеном между налоговой базой и ставкой налога. При формировании юридической конструкции конкретного налога следует избирать наиболее соизмеримые с характером и качествами налоговой базы масштаб налога и единицу налоговой базы. Использование этих вспомогательных элементов не является обязательным при формировании целого ряда конкретных налогов. Но для таких налогов, как акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог их указание обязательно.

Налоговый период должен закрепляться в отдельной норме права с четким выделением временных границ. Его установление необходимо рассматривать во взаимосвязи с такими элементами как налоговая база, объект налога, предмет налога, источник налога и сроки уплаты налога.

Порядок исчисления налога выполняет важную роль, так как включает способы и приемы определения источника налога, выделения налоговой базы и применения к ней ставки налога.

Устанавливая сроки уплаты налога, следует исходить из соразмерности продолжительности налогового периода, необходимого для образования налоговой базы, с моментом внесения налогового платежа в бюджет. Нарушение этой закономерности влечет истощение капитала налогоплательщика, так как он вынужден уплачивать налог до завершения формирования налоговой базы, а также образования источника налога, то есть прибыли (дохода).

При определении способа уплаты для конкретного налога законодатель должен учитывать системные связи этого элемента юридической конструкции налога со следующими элементами: 1) ставкой налога по поимущественным налогам, уплачиваемым кадастровым способом; 2) предметом налога, для поимущественных налогов. Например, это важно при кадастровом способе уплаты налога для ведения земельного кадастра, реестра помещений, находящихся в собственности у физических лиц, транспортных средств; 3) налоговой базой, формирование которой должно быть завершено к моменту уплаты налога. Например, по налогу на доходы физических лиц, а также для налогов, уплачиваемых по декларации;

4) источником налога, особенно в том случае, если налог уплачивается налоговым агентом; 5) сроками уплаты налога, чтобы обеспечить регулярное поступление налогов в бюджет.

Порядок уплаты налога связан внутренними системными связями с такими элементами юридической конструкции налога как налоговый период, отчетный период, налоговая база и сроки уплаты налога.

Учет законодателем системных связей, образующихся между отдельными группами элементов в юридической конструкции конкретного налога, будет упорядочивать законотворческую работу, определять последовательность введения того или иного элемента в юридическую конструкцию конкретного налога.

В параграфе втором «Нормотворческая деятельность законодательных (представительных) органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере налогообложения» исследуются особенности нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления в сфере налогообложения. Выделяются особенности деятельности и пределы компетенции законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления по формированию состава юридических конструкций конкретных налогов и определению юридических значений их элементов. Предлагается методика формирования законопроектов о налогах, а также методика юридической оптимизации юридических конструкций действующих налогов.

В Регламенте Государственной Думы Федерального Собрания РФ предложено установить следующий порядок осуществления законодательной инициативы на федеральном уровне, а именно, при внесении законопроектов в Государственную Думу Федерального Собрания РФ по региональным налогам должно учитываться мнение представительных органов власти большинства субъектов федерации, а при внесении законопроекта о местных налогах должно быть выяснено соответствующее мнение в большинстве муниципальных образований. Такой порядок учета мнения будет подчеркивать демократический характер федеративного устройства России.

Предложено процесс формирования законопроекта о налоге разделить на следующие этапы:

1) определение налогоплательщика и презюмирование наличия у него источника налога при предполагаемом объекте налога и предмете налога. Это необходимо для того, чтобы выяснить наличие экономического основания предполагаемого налога;

2) установление юридических характеристик элементов в группах, объединенных внутренними системными связями: а)для элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога (объект налога, предмет налога, источник налога); б)уточнение юридических характеристик налогоплательщиков; в)для элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога (ставка налога и налоговая база, масштаб налога и единица налоговой базы; налоговый период и отчетный период; порядок исчисления налога; сроки уплаты налога, способы уплаты налога, порядок уплаты налога);

3) установление налоговых льгот и налоговых освобождений для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом значений уже установленных элементов.

В процессе нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов всех уровней решается целый комплекс задач:

1) обосновывается необходимость введения конкретного налога для финансирования расходов бюджета;

2) определяется доля нового налога в общем налоговом бремени налогоплательщика, то есть экономическая целесообразность, а также наличие достаточного источника с точки зрения возможности уплаты налога;

3) создается юридическая конструкция конкретного налога в соответствии с ее моделью. При этом набор основных и дополнительных элементов юридической конструкции конкретного налога должен соответствовать типовой модели юридической конструкции налога, разработанной в науке финансового права и закрепленной в Налоговом кодексе РФ;

4) осуществляется учет политических интересов партии, имеющей большинство в Государственной Думе с корректировкой на политические интересы иных парламентских групп. Политические интересы избирателей и населения в целом учитываются лишь через формы парламентской деятельности. Непосредственно налогоплательщики не принимают участия в принятии налоговых законов, что обусловлено запретом выносить вопросы о налогах на референдум;

5) решаются вопросы социального значения. С одной стороны, принимаемый закон о налоге предназначен для пополнения доходов бюджета государства и выполнения социальных программ, с другой стороны, законодатель должен учитывать социальное положение налогоплательщика при введении тех или иных налоговых льгот по устанавливаемому налогу;

6) определяются границы экономических возможностей налогоплательщика. В зависимости от проводимой в государстве экономической политики законодатель определяет приоритеты налогового регулирования: создает условия благоприятные для развития налогоплательщика товаропроизводителя или налогоплательщика пользователя природными ресурсами. В этом случае определение юридической конструкции конкретного налога будет выступать в качестве налогового метода регулирования экономических процессов.

Именно в ходе нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления решаются вопросы оптимизации юридических конструкций устанавливаемых и действующих налогов. Под оптимизацией понимается лигитимная деятельность законодательных (представительных) органов власти, направленная на получение желаемого социального результата, при наименьших материальных, организационных и иных затратах.

Выделено три уровня юридической оптимизации юридических конструкций налогов. На первом уровне идет оптимизация каждого элемента юридической конструкции налога путем выбора его наиболее эффективных характеристик для конкретного налога. На втором уровне выбираются оптимальные варианты сочетания характеристик элементов в каждой группе, где они взаимосвязаны внутренним единством. На третьем уровне осуществляется юридическая оптимизация, выражающаяся в соединении уже образованных групп элементов в целостную систему, которой является юридическая конструкция конкретного налога. Каждому из этих уровней, наряду с общими закономерностями, присущи и собственные особые признаки и условия юридической оптимизации. В качестве общих можно выделить методологические подходы к оптимизации избранных объектов, это:1) выделение предмета оптимизации; 2) определение характера предмета оптимизации; 3) постановка цели оптимизации; 4) выявление соотношения между целью оптимизации и средствами достижения ожидаемых результатов. Критерием оценки соотношения цели оптимизации юридической конструкции конкретного налога и средств, избранных для ее достижения, будет являться практика реализации улучшенной, приближенной к более справедливому налогообложению юридической конструкции конкретного налога.

Юридическая оптимизация представляет собой процесс совершенствования юридических конструкций конкретных налогов путем методического подбора и нормативно-правового закрепления их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога, закрепленной в первой части Налогового кодекса РФ.

В параграфе третьем «Нормативное опосредование юридической конструкции налога» рассматриваются особенности норм, закрепляющих юридические характеристики элементов модели юридической конструкции налога, а также юридических конструкций действующих налогов.

В параграфе третьем «Нормативное опосредование юридической конструкции налога» рассматриваются особенности норм, закрепляющих юридические характеристики элементов модели юридической конструкции налога, а также юридических конструкций действующих налогов.

В параграфе третьем «Нормативное опосредование юридической конструкции налога» рассматриваются особенности норм, закрепляющих юридические характеристики элементов модели юридической конструкции налога, а также юридических конструкций конкретных налогов.

В параграфе третьем «Нормативное опосредование юридической конструкции налога» рассматриваются особенности норм, закрепляющих юридические характеристики элементов модели юридической конструкции налога, а также юридических конструкций действующих налогов.

Юридическая конструкция налога, являясь приемом юридической техники, способствует концентрированному выражению содержания права.

Нормы, составляющие юридическую конструкцию налога, отражают ее внутреннее содержание, определяют юридические характеристики каждого элемента юридической конструкции налога.

Чтобы модель юридической конструкции налога могла использоваться в законотворческом процессе законодательными (представительными) органами государственной власти и местного самоуправления при формировании юридической конструкции конкретного налога, необходимо в главе первой «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» первой части Налогового кодекса РФ разместить нормы-дефиниции, которые будут раскрывать понятия модели юридической конструкции налога и каждого ее элемента и служить моделью для законодательных норм о конкретных налогах, размещенных в части второй Налогового кодекса РФ.

В главе третьей «Правовая форма реализации юридической конструкции налога» рассматривается налоговое обязательство как правовая форма реализации юридической конструкции налога, возникающее между государством и налогоплательщиком и связанное с односторонним исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Проанализированы особенности юридических фактов и фактических составов, определяющих условия возникновения, развития и прекращения налогового обязательства.

В параграфе первом «Правоотношение как форма реализации юридической конструкции налога» анализируются особенности и структура налогового обязательства.

Налоговое обязательство как правовая категория позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налогового правоотношения. Экономическая функция налогового обязательства состоит в перемещении имущества (в стоимостной форме), созданного в производстве и реализованного в процессе обмена от налогоплательщика в бюджет государства. Экономическая сущность налогового обязательства проявляется при участии в его развитии норм, устанавливающих: 1) объект налога, так как они указывают на те материальные ценности (в стоимостном или ином выражении) которые государство предполагает подвергнуть распределению в пользу публичных субъектов; 2) налоговую ставку, так как эта норма определяет условный размер налогового платежа; 3) налоговую базу, которая определяет размер имущества, подлежащего распределению; 4) порядок исчисления налога, указывающий как налогоплательщик должен рассчитать причитающуюся государству сумму налогового платежа; 5) способы уплаты налога, порядок уплаты налога и сроки уплаты налога, которые указывают: как, в какой форме и в какие сроки налогоплательщик должен передать часть своего имущества в бюджет государства.

Юридическая конструкция налога является тем приемом юридической техники, который позволяет законодателю моделировать возможные варианты развития налогового обязательства.

Под исполнением налогового обязательства налогоплательщиком следует понимать уплату налога, исчисленного путем применения установленной законом налоговой ставки к налоговой базе, образовавшейся за истекший налоговый период в срок, указанный в законе или досрочно. Уплата налога в полном объеме и в установленный законом срок является юридическим фактом, прекращающим налоговое обязательство.

Выделяются и характеризуются элементы налогового обязательства: субъект; субъективное право и юридическая обязанность; объект правоотношения.

В налоговом обязательстве участвуют две стороны: государство и налогоплательщик. На стороне государства в правоотношении участвуют: налоговые органы; банки; органы Федерального казначейства, осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов и принимающие платежные поручения в уплату налогов от бюджетных организаций; местная администрация; организации федеральной почтовой связи и в отдельных случаях налоговые агенты.

Возникновение и развитие налогового обязательства связано с необходимостью различать основание возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога и условие исполнения этой обязанности налогоплательщиком. Указанные обстоятельства, в ряде случаев, являются не чем иным, как юридическими фактами, с которыми законодатель связывает уплату конкретных налогов.

Следует различать: 1) основание возникновения обязанности по уплате налога, которое является фактическим обстоятельством не всегда закрепляемым в налоговом законе, и 2) условие исполнения обязанности по уплате налога, которое связано с наличием источника налога и, как правило, обусловливает развитие налогового обязательства.

Дифференциация оснований возникновения обязанности по уплате налога и условия исполнения этой обязанности имеет практический смысл, так как применение юридической конструкции налога в качестве приема юридической техники, позволяет законодателю:

1) верно определить объект налога как юридический факт, при возникновении которого у налогоплательщика появляется обязанность по уплате конкретного налога;

2) установить налог, предполагая наличие источника для его уплаты, который и составляет материальное условие исполнения обязанности по уплате налога.

Поэтому норма п. 1 ст. 44 Налогового кодекса РФ должна содержать указание на то, что обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика при наличии юридического факта, являющегося существенным основанием налога, установленным Налоговым кодексом РФ.

Налоговый кодекс РФ также необходимо дополнить нормой, содержащей перечень источников за счет которых обязанность по уплате налога будет исполнена, то есть определить условия исполнения последней.

Субъективные права и юридические обязанности субъектов составляют содержание налогового обязательства. При развитии этого правоотношения возникает ассиметрия, связанная с различным объемом юридических прав и обязанностей у субъектов.

Внутреннее содержание и внешнее проявление налогового обязательства обусловлены императивным характером налоговых норм, закрепляющих характеристики элементов юридической конструкции конкретного налога, особым финансовым интересом государства, заложенным в них и связанным с формированием бюджета.

Устанавливая тот или иной вид налога, государство преследует цель имущественного характера, направленную на образование государственных финансов и формирование бюджета. Поэтому в налоговом обязательстве объектом выступает налоговый платеж в денежном выражении.

Итак, налоговое обязательство, как вид налогового правоотношения является правовой формой реализации юридической конструкции конкретного налога и отражает характер проявления каждого элемента этой конструкции в конкретный момент его реализации.

Во втором параграфе "Юридические факты в механизме реализации юридической конструкции налога" анализируется роль юридических фактов и фактических составов в движении налогового обязательства.

Во втором параграфе «Юридические факты в механизме реализации юридической конструкции налога» анализируется роль юридических фактов и фактических составов в движении налогового обязательства.

Юридические факты переводят закрепленные в нормах права обязанности налогоплательщика и права государства в плоскость их реального проявления.

Значение юридического факта в том, что он является волевым действием только государства (в лице законодателя) и не связан непосредственно с волей налогоплательщика. Он определяет установление конкретного налога и представляет собой, в ряде случаев, объект налога, то есть является элементом юридической конструкции налога. Особенность юридических фактов, являющихся одновременно объектами налогов в том, что они непосредственно воздействуют на правоотношение, связанное с уплатой налога на протяжении всего периода его возникновения, развития и прекращения. Например, это можно сказать в отношении объекта налога на добавленную стоимость, которым являются: реализация товаров (работ, услуг); передача товаров (работ, услуг); выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ). С точки зрения существования, эти юридические факты являются фактами длительного, непрерывного юридического действия. Следовательно, в указанном случае, при отсутствии юридического факта - объекта налога налоговое правоотношение не может возникнуть, а правовая связь между государством и налогоплательщиком не устанавливается.

С этой точки зрения, указанных в ст. 38 Налогового кодекса РФ юридических фактов недостаточно для возникновения и развития налогового правоотношения. Некоторые перечисленные объекты налогов являются таковыми лишь потому, что они закреплены нормой закона, но непосредственно не порождают налогового обязательства. Например, факты, прежде чем они проявят свое юридическое значение, должны быть надлежащим образом установлены. Одним из условий в этом случае является оценка законодателем фактов и их верная, с точки зрения юридической техники, квалификация. Законодатель должен закреплять в нормах налоговых законов только такие юридические факты, наступление которых не только повлечет возложение на налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога, но и создаст условия для реализации этой обязанности, то есть для возникновения, развития и прекращения налогового обязательства. Только после квалификации законодателем то или иное фактическое обстоятельство должно закрепляться в норме налогового закона и преобразовываться в юридический факт.

Исследование объектов налогов, указанных в ст. 38 Налогового кодекса РФ неизбежно порождает вопрос, почему, несмотря на нечеткость изложения, эти юридические факты все же ведут к установлению обязанности по уплате налога? Норма права способствует установлению факта, но не является единственной причиной, от которой зависит появление факта. Правовым последствием при установлении объекта налога должно быть возникновение обязанности по уплате налога и развитие налогового обязательства. Но, например, в случае определения в качестве объекта налога на доходы физических лиц - дохода, обязанность по уплате налога появляется, а налоговое обязательство развивается только в том случае, если: 1) состоялся факт получения дохода, 2) доход получен в виде определенных денежных средств (то есть сформировался источник налога).

Правовое последствие в форме обязанности по уплате налога в этом случае возникает на подготовленной фактической основе, которая образует модель для закрепления ее составляющих в норме права. Следовательно, законодатель должен закреплять в нормах права все фактические обстоятельства, как участвующие в возложении на налогоплательщика обязанности по уплате налога, так и развивающие налоговое обязательство.

Каждый момент развития налогового правоотношения связан с появлением новых юридических фактов. В механизме реализации юридической конструкции конкретного налога они составляют определенную систему последовательно вступающих в действие юридически значимых обстоятельств, таких как: уведомление налогового органа, окончание налогового (отчетного периода), наступление срока платежа. В каждом конкретном случае базовым является фактический состав, который влечет возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога.

В отдельных случаях налоговое освобождение является юридическим фактом, приостанавливающим на определенный период налоговое обязательство, но не прекращающим его.

При исследовании роли юридических фактов в движении налогового обязательства особую значимость приобретает вопрос наличия не одиночного юридического факта, а существования фактических составов, которые представляют собой систему юридических фактов, необходимых для наступления юридических последствий, а именно, возникновения, изменения и прекращения правоотношения.

Для налогового обязательства наиболее характерны составы с последовательным накоплением элементов. При этом системообразующим элементом в фактическом составе должен быть объект налога. Поэтому ст. 38 Налогового кодекса РФ должна быть дополнена юридическими фактами, устанавливающими обязанность лица по уплате налога, а в каждой главе второй части Налогового кодекса РФ, посвященной конкретному налогу, этот юридический факт должен быть адаптирован к конкретному налогу. Именно эти пробелы в законодательстве ведут к тому, что отдельные фактические составы, обеспечивающие движение налогового обязательства, являются незавершенными. В них отсутствует основной элемент, к которому присоединяются последовательно иные юридические факты. Например, основной элемент отсутствует в фактических составах, развивающих налоговые обязательства по налогу на имущество организаций, игорный бизнес. Не четко выражен юридический факт, влекущий возникновение налогового обязательства в главе 25 Налогового кодекса РФ, регулирующей налоговое обязательство по налогу на прибыль организаций. Статья 247 Налогового кодекса РФ указывает на объект налога - прибыль, полученная налогоплательщиком. Факт получения прибыли необходимо конкретизировать в норме права.

В главе четвертой «Юридическая оптимизация юридических конструкций федеральных налогов» рассматривается порядок осуществления юридической оптимизации федеральных налогов как процесс совершенствования, улучшения юридических конструкций конкретных налогов путем подбора и нормативно-правового закрепления юридических характеристик их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога.

В параграфе первом "Налог на добавленную стоимость" выявлено, что ряд норм главы 21 Налогового кодекса РФ требуют изменения и уточнения. Так установление в качестве объекта налога передачи имущественных прав противоречит п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ, исключающему имущественные права из числа объектов налогов.

В параграфе первом «Налог на добавленную стоимость» выявлено, что ряд норм главы 21 Налогового кодекса РФ требуют изменения и уточнения. Так установление в качестве объекта налога передачи имущественных прав противоречит п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ, исключающему имущественные права из числа объектов налогов.

Необходимо изъять из числа предметов налога те товары, работы и услуги, которые передаются или выполняются для собственных нужд. В этом случае не происходит передачи права собственности на эти товары, работы и услуги, не образуется добавленная стоимость, а следовательно, не происходит и увеличение дохода налогоплательщика за счет реализации этих товаров, работ и услуг. Происходит лишь перемещение имущества налогоплательщика от одного его структурного подразделения к другому, поэтому налог уплачивается из того капитала, который должен расходоваться на развитие налогоплательщика.

Установлено, что в п. 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ законодатель противоречит правилам установления момента определения налоговой базы, изложенным в п. 1 этой же статьи, утверждая, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты, также возникает момент определения налоговой базы. В указанном случае налогоплательщик лишен права выбора и обязан использовать сразу оба способа установления момента определения налоговой базы.

В параграфе втором «Акцизы» установлено, что норма п. 1 ст. 190 Налогового кодекса РФ требует оптимизации и четкого изложения. Из содержания нормы следует, что не налоговая ставка применяется к налоговой базе, а наоборот, налоговая база применяется к налоговой ставке. Эта норма права требует применения приема лингвистического изменения ее содержания таким образом, чтобы налогоплательщику было понятно, что первична налоговая база и именно к ней применяется налоговая ставка. Пункт 2 ст. 190 данного кодекса должен быть отменен, так как он допускает нарушение правил учета подакцизных товаров, предусматривая определение единой налоговой базы по таким видам подакцизных товаров, как все спиртосодержащие товары, табачная продукция и автомобили. Масштаб налога и единица налоговой базы по этим товарам имеют отличающиеся характеристики.

В параграфе третьем «Налог на доходы физических лиц» установлено, что элементы, определяющие условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, имеют не одинаковую степень определенности в законе.

Полагаем, что законодатель должен встать на сторону налогоплательщика и внести в ст. 123 главы 16 Налогового кодекса РФ пункт 2, содержащий норму, устанавливающую новый состав правонарушения и, соответственно, ответственность налогового агента, следующего содержания: «Неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм налога при выплате вознаграждения по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера физическим лицам в натуральной форме влечет взыскание штрафа в размере 50 % от суммы, подлежащей перечислению». Эта норма защитит конституционное право налогоплательщика на причитающийся ему доход. Известно, что товары, полученные в счет заработной платы, как правило, продаются по заниженным ценам, что увеличивает убытки налогоплательщика, истощает источник других налогов, которые вынужден платить налогоплательщик, таких как: налог на имущество физических лиц, земельный налог, транспортный налог.

В группе элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога, так же существует ряд проблемных моментов правового регулирования, требующих юридической оптимизации. При этом следует исходить из того, что налоговая база должна составлять не весь полученный налогоплательщиком доход, а лишь так называемый свободный доход. Человеку должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности собственной и своей семьи.

При определении налоговой базы по договорам страхования в соответствии с п. 4 ст. 213 Налогового кодекса РФ доходы налогоплательщика, попавшего в форс-мажорную ситуацию, не должны подвергаться налогообложению, так как в этом случае, суммы полученных страховых выплат выполняют роль социальной поддержки, санкционируемой государством и одобряемой обществом.

Противоречивой по содержанию является ст. 213.1 Налогового кодекса РФ, введенная с 1 января 2004 года Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и распространившая свое действие на регулируемые отношения с 1 января 2004 года. Если в п. 1 при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами все страховые взносы, накопительная часть трудовой пенсии и суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения физическим лицам, заключившим договор в свою пользу, не включаются в налоговую базу налога на доходы физических лиц, то п. 2 этой же статьи содержит положения, ущемляющие законные интересы пенсионеров, вынужденных уплачивать налог на доходы физических лиц при получении этих сумм. Полагаем, что все пенсионные выплаты вообще должны быть освобождены от налоговых платежей. Более того, положения рассматриваемой статьи не вводят какой-либо льготный режим налогообложения, так как, освободив денежные средства от налога в одном месте, их берут в другом. Поэтому нельзя распространять действие норм ст. 213.1 Налогового кодекса РФ на предшествующий налоговый период.

Налоговые ставки, установленные по рассматриваемому налогу, в неравное положение ставят налогоплательщиков исходя из источника получения дохода, а также их правового статуса.

Ряд обременяющих положений содержит ст. 227 Налогового кодекса РФ, устанавливающая особенности исчисления налога отдельными категориями физических лиц: индивидуальными предпринимателями; нотариусами, занимающимися частной практикой; адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лицами, занимающимися частной практикой. Пункт 3 ст. 227, обязывающий эту категорию налогоплательщиков указывать в декларации суммы налога, удержанные налоговым агентом, не имеет экономического значения, так как увеличение дохода и сумма исчисленного налога имеет значение только при прогрессивной шкале обложения.

Некорректным является требование нормы п. 10 ст. 227 Налогового кодекса РФ, устанавливающей требование перерасчета сумм авансовых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты, если произошло увеличение или уменьшение дохода налогоплательщика по отношению к тем суммам, которые были указаны в декларации. Закон предписывает составить новую декларацию с иной суммой предполагаемого дохода. Установленный порядок не увеличивает суммы налогов, но требует дополнительных моральных и материальных затрат как налогоплательщика, так и сотрудников налоговых органов. Это свидетельствует о нарушении принципа экономичности налогообложения.

Приравнивая индивидуальных предпринимателей по многим позициям налогообложения к организациям, законодатель в то же время не позволяет уменьшать налоговую базу налога на доходы физических лиц на сумму убытков, понесенных налогоплательщиком в предшествующие периоды. Полагаем, что отмена п. 4 ст. 227 Налогового кодекса РФ способствовала бы более стабильному и успешному развитию малого предпринимательства, предусмотренного политикой государства и целым рядом нормативных актов о развитии малого предпринимательства.

В параграфе четвертом "Налог на прибыль организаций" анализируется юридическая конструкция налога на прибыль. Выявлено, что группы элементов, определяющих эффективное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате рассматриваемого налога не имеет четкого закрепления в законе.

В параграфе четвертом «Налог на прибыль организаций» анализируется юридическая конструкция налога на прибыль. Выявлено, что группа элементов, определяющих эффективное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате рассматриваемого налога не имеют четкого закрепления в законе.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, объектом налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Однако фактическим обстоятельством, влекущим возникновение обязанности уплатить налог и возникновения налогового обязательства, является не сама прибыль, а факт получения прибыли налогоплательщиком. Этот юридический факт должен быть закреплено в законе.

В подпункте 1 п. 1 ст. 248 установлено положение, вступающее в прямое противоречие со ст. 38 Налогового кодекса РФ, исключившей имущественные права из видов объектов налогообложения. В соответствии со ст. 248, к доходам относятся и доходы от реализации имущественных прав. Это коллизия норм общей и особенной частей Налогового кодекса РФ должна быть устранена путем внесения дополнения в ст. 38 Налогового кодекса РФ, указывающего на возможность определения имущественных прав в качестве объекта налога.

Определение источника налога не подразумевается из смысла норм главы 25 Налогового кодекса РФ. Это указывает на возможность взимания налога у налогоплательщика, в случае отсутствия прибыли, за счет его оборотного и основного капитала. Юридическая оптимизация группы элементов юридической конструкции налога, определяющей эффективное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате этого налога важна по той причине, что это позволит верно определить момент возникновения обязанности по уплате налога и источник ее исполнения. Существующий порядок определения объекта налога чрезмерно его расширяет, например за счет реализации имущественных прав, а отсутствие нормативного указания на источник налога грозит налогоплательщику утратой его основного капитала, необходимого не только для развития, но и поддержания жизнедеятельности организации, что и доказано практикой взимания налога на прибыль организаций.

Перечисление всех позиций включения сумм в доход или расход придает главе 25 Налогового кодекса РФ характер запретительного закона, когда участники правоотношений должны следовать только тем правилам, которые разрешены законом. Это делает закон громоздким, но не всеобъемлющим. Поэтому, когда появляется нештатная ситуация с классификацией дохода или расхода и он не указан в нормах главы 25 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик невольно становится правонарушителем. В нормах следует указать только те доходы и расходы, которые не участвуют в образовании объекта налога - прибыли.

Установив признание доходов независимо от факта их поступления в том отчетном периоде когда они документально оформлены, законодатель не предусмотрел возможность уплаты налога именно из образующейся прибыли. Это противоречит норме ст. 247 Налогового кодекса РФ, установившей, что объектом налога на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Поэтому метод начисления должен быть отменен.

Налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль установлены законодателем без учета производственных особенностей налогоплательщика, чем нарушают его право платить налог только с полученной прибыли.

Предложено юридическую оптимизацию изложенных положений провести в направлении группировки организаций налогоплательщиков по длительности производственного цикла, позволяющего получить источник налога и исчислить реально созданную налоговую базу. В этом случае налогообложение не коснется капитала организации и позволит ей устойчиво развиваться. При этом, учитывая характер производства и реализации, возможно установление не одного, а нескольких по продолжительности налоговых периодов. Там, где налоговый период превышает квартал, возможно установление поквартальных авансовых платежей, но из расчета полученной за квартал прибыли. Государство должно учитывать интересы различных групп налогоплательщиков.

В параграфе пятом "Налог на добычу полезных ископаемых" выявлены отдельные положения, требующие юридической оптимизации.

В параграфе шестом «Налог на добычу полезных ископаемых» выявлены отдельные положения, требующие юридической оптимизации.

Необходимо четко, без использования отсылочной нормы, определить перечень налогоплательщиков, так как все характеристики юридической конструкции налога должны быть определены в налоговом законе.

В пункте 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ именуемой «Объект налогообложения», законодатель закрепляет те виды полезных ископаемых, которые составляют объект налога на добычу полезных ископаемых. В п. 2 этой же статьи законодатель перечисляет те виды полезных ископаемых, которые не являются объектом налога. Отсутствует юридическая техника изложения норм, содержащихся в рассматриваемой статье, так как в ней размещены взаимоисключающие нормы. Правила логического мышления подсказывают выход - если перечислены и указаны конкретные объекты налога, то, следовательно, все иные исключаются из их числа.

Добытые полезные ископаемые, названные в качестве объекта налога не влекут возникновение налогового обязательства. Юридическим фактом, влекущим возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, являются юридически значимые действия: добыча и извлечение полезных ископаемых, оформленные в установленном порядке юридически значимыми актами. Поэтому эти фактические обстоятельства необходимо отразить в ст. 336 Налогового кодекса РФ, указывающей на объект налога.

В законе следует указать на конкретные единицы, в которых измеряется то или иное полезное ископаемое. Юридическая оптимизация в этой части должна заключаться в законодательном закреплении масштаба налога по различным видам углеводородов.

В параграфе шестом «Водный налог» при исследовании юридической конструкции водного налога выделен ряд элементов, которые необходимо оптимизировать.

Водные объекты, указанные в ст. 333.12. Налогового кодекса РФ, являются предметами водного налога. Они должны быть указаны в самостоятельной норме закона, так как это необходимо для понимания налогоплательщиком порядка образования налоговой базы и логической связи между объектом налога и налоговой базой. В действующем же законодательстве предметы налога перечислены в ст. 333.12. Налогового кодекса РФ, устанавливающей налоговые ставки. Это поверхностные и подземные водные объекты, указанные по перечню бассейнов рек и озер.

Не все элементы, определяющие субъекта водного налога, закреплены в нормах главы 25.2 Налогового кодекса РФ четко. Так, устанавливая виды налогоплательщиков в п. 1 ст. 333.8. Налогового кодекса РФ, законодатель в п. 2 этой статьи закрепляет перечень лиц, которые не признаются налогоплательщиками.

В отношении налоговой базы, определяемой при использовании водных объектов для различных целей необходимо указать масштаб налога. Поэтому ст. 333.10. Налогового кодекса РФ следует дополнить характеристиками вспомогательных элементов юридической конструкции налога «масштаб налога» и «единица налоговой базы».

Юридической оптимизации требует п. 2 ст. 333.12. Налогового кодекса РФ, который вступил в противоречие с п. 1 ст. 107 первой части Налогового кодекса РФ установившим, что налоговую ответственность лица несут в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Налогового кодекса РФ. Указанным пунктом ст. 333.12. установлен новый состав правонарушения и новая санкция. Полагаем, что состав этого правонарушения целесообразно разместить в главе 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение», а в качестве санкции установить штраф.

Исследование юридических конструкций действующих федеральных налогов в соответствии с предложенной моделью юридической конструкции налога, используемой в качестве приема юридической техники, показывает, что все они являются не полными и требуют юридической оптимизации. Законодатель устанавливает такие параметры элементов юридических конструкций налогов, которые в одних случаях вступают в противоречие с общими нормами, установленными первой частью Налогового кодекса РФ, в других случаях, - в противоречие с иными элементами юридической конструкции конкретного налога.

В главе пятой "Юридическая оптимизация юридических конструкций региональных и местных налогов" анализируется порядок юридической оптимизации региональных и местных налогов как процесс совершенствования юридических конструкций региональных и местных налогов путем подбора и нормативно-правового закрепления юридических характеристик их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога.

В главе пятой «Юридическая оптимизация юридических конструкций

налогов регионального и местного уровня» анализируется порядок юридической оптимизация региональных и местных налогов как процесс совершенствования, улучшения юридических конструкций региональных и местных налогов путем подбора и нормативно-правового закрепления юридических характеристик их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога, как в нормах федеральных, так и региональных законов о региональных налогах, решениях органов местного самоуправления о местных налогах.

Особенностью региональных и местных налогов является то, что каждая глава части второй Налогового кодекса РФ, в которой федеральный законодатель устанавливает конкретный региональный или местный налог, является рамочным законом по отношению к региональным законам о налогах, решениям органов местного самоуправления о местных налогах. А юридическая конструкция конкретного регионального (местного) налога, установленная федеральным рамочным законом, служит основой для формирования юридической конструкции этого налога и выражения ее в региональном законе (решении органа местного самоуправления о местном налоге). Законодательные органы государственной власти субъектов федерации (представительные органы местного самоуправления) осуществляют на своей территории ту налоговую политику, которая вырабатывается федеральным законодателем, но с учетом региональных (местных) особенностей.

Все установленные федеральным законодательством региональные (местные) налоги являются поимущественными, а следовательно нормы, устанавливающие их юридические конструкции, реализуются только в том случае, если между налогоплательщиком и теми материальными объектами, наличие которых обусловливает возможность взимания налога, возникает особая правовая связь. Эта правовая связь выражается в форме вещного права, а именно, праве собственности на объекты материального мира и некоторых других вещных правах. Возникновение у налогоплательщика вещного права на объекты материального мира влечет возникновение у него обязанности по уплате налога. А следовательно объектом налога является не само имущество, а вещное право на это имущество. Имущество, представленное различными объектами материального мира, является предметом налога в поимущественных налогах.

Юридическая оптимизация региональных (местных) налогов должна осуществляться на двух уровнях: федеральном и региональном (местном). При этом, первичные процессы юридической оптимизации должны происходить на федеральном уровне, в элементах юридической конструкции налога, установленных в нормах соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ. Вторичная юридическая оптимизация должна осуществляться в региональных законах (решениях представительных органов местного самоуправления), но с учетом первичной оптимизации, например, по нормативному закреплению ставок налогов. Анализ регионального законодательства (решений представительных органов местного самоуправления), свидетельствует, что региональные законодатели (представительные органы местного самоуправления) ограничиваются закреплением только тех элементов, определение значений которых отнесено федеральным законодательством к ведению субъектов Российской Федерации (представительных органов местного самоуправления).

В параграфе первом «Юридическая оптимизация юридических конструкций региональных налогов» предложены пути оптимизации транспортного налога, налога на игорный бизнес и налога на имущество организаций.

В юридической конструкции транспортного налога выделены те элементы, которые необходимо оптимизировать. К их числу следует отнести:

В параграфе первом «Транспортный налог» выделены те элементы

юридической конструкции транспортного налога, которые необходимо оптимизировать. В их числе следующие:

- в ст. 357 Налогового кодекса РФ необходимо указать, что налогоплательщиками транспортного налога признаются собственники транспортных средств, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации они зарегистрированы;

- группа элементов, определяющая эффективное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате транспортного налога должна быть оптимизирована путем совершенствования норм федерального рамочного закона, закрепляющих юридические характеристики этих элементов. В качестве объекта налога в ст. 358 Налогового кодекса РФ закреплены виды транспортных средств, зарегистрированные в установленном законодательством порядке. Однако, фактическим обстоятельством, определяющим возникновение обязанности по уплате налога, является не транспортное средство, а факт его регистрации на лицо. Право собственности налогоплательщика на транспортное средство необходимо закрепить в ст. 358 Налогового кодекса РФ. В этом случае данные юридические факты вместе с определенным законодателем объектом налога составят фактический состав, влекущий возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В действующей норме ст. 358 Налогового кодекса РФ называемой «Объект налогообложения», перечислены предметы налога, то есть транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством России. Перечень предметов налога является открытым. Таким образом, объект налога и предмет налога в транспортном налоге совпадают;