Введение

Одной из типичных проблем, возникших почти сразу после принятия главы 26.2 НК РФ, стали споры налогоплательщиков Далее термин «налогоплательщики» заменяется также терминами «субъекты МП», «предприниматели» в силу того, что упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой 26.2 НК РФ, применяется именно субъектами МП. с ИМНС о переводе на упрощенную систему субъектов малого предпринимательства (далее также - МП), обратившихся с таким заявлением, до вступления в силу главы 26.2 НК РФ. Соответствующие иски подавались только предпринимателями. При этом стандартным основанием отказа ИМНС в переводе субъектов МП на упрощенную систему налогообложения, оспариваемым предпринимателями, являлось нарушение порядка и/или сроков подачи предпринимателями и организациями заявлений о переводе их на упрощенную систему налогообложения (далее также - УСН).

Можно условно выделить ряд типовых оснований. Так, многочисленные споры возникли в части возможности налогоплательщиков, зарегистрированных в 2002 г., использовать УСН в 2003 г. Основной пик возникновения таких споров пришелся на начало-первую половину 2003 г. ИМНС мотивировало свои отказы в переводе налогоплательщиков, подавших заявление о переходе в конце 2002 г. и зарегистрированных также в 2002 г., но ранее, на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. тем, что поскольку положения главы 26.2 НК РФ вступали в силу с 1 января 2003 г., а право применения УСН возникает у организации, согласно НК РФ, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), то соответственно организации смогут применять УСН только с начала 2004 г (т.е. следующего налогового периода).

В этой связи арбитражными судами однозначно была установлена возможность в целом применения субъектами МП зарегистрированными до вступления в силу главы 26.2 НК РФ ее положений в 2003 г. Решение арбитражного суда Ульяновской области от 1 сентября 2003 г. по делу № А72-4006/03-Ш340.. При этом организации созданные после 30 ноября 2002 г. (окончания срока подачи заявления о переходе) также обладали таким правом Постановление ФАС Восточно-сибирского округа от 15 января 2004 г. Дело N А33-9411/03-С3-Ф02-4822/03-С1..

Основным фактором для принятия решения в пользу предпринимателя в данном случае являлось выполнение заявителем требований главы 26.2 НК РФ (п..2 ст. 346.13) об одновременном с подачей заявления о постановке на учет направлении заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения Решение арбитражного суда Ульяновской области от 24 июля 2003 г. по делу № А72-4194/03-Кд99, Решение арбитражного суда Калининградской области от 24 июля 2003 г. по делу № А21-4712/03-С1.. В этой связи необходимо отметить, что согласно ст. 346.13 главы 26.2 НК РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации, а индивидуальные предприниматели вправе применять УСН с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

В Методических рекомендациях по применению гл. 26.2 НК (см. п. 12) установлено, что по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации (подп. 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27.11.2000 N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения УСН (формы уведомлений N 26.2-2 и 26.2-3 утверждены Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). При этом уведомление о невозможности применения УСН должно быть мотивированным, т.е. содержать указание на норму, запрещающую конкретному налогоплательщику применять УСН (исчерпывающий перечень таких оснований, установлен в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что вопрос со сроками остается довольно запутанным. Учитывая, что сроки подачи заявления о применении УСН не входят в число оснований, установленных в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ, арбитражными судами принимались как решения в пользу налогоплательщиков (75%), так и в пользу ИМНС (15%), т.е. они отказывали в удовлетворении исков предпринимателей о неправомерности отказа ИМНС России в переводе их на упрощенную систему налогообложения Постановление ФАС Поволжского округа от 19 августа 2003 г. по делу № А55-4303/2003-8.. При этом основанием для отказа в удовлетворении требований предпринимателя являлся именно Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 февраля 2004 г. NА78-2412/03-С2-24/213-Ф02-327/04-С1. пропуск вновь созданным заявителем срока подачи заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения Постановление Арбитражного суда Республики Карелия (апелляция) от 17 ноября 2003 г. по делу № А26-3564/03-214., установленного пунктом 2 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ.

В то же время во многих случаях арбитражные суды, принимая решения в пользу предпринимателей в случае пропуска ими установленного НК РФ срока, отмечали, например, что заявление о переводе на упрощенную систему налогообложения подано позже заявления о постановке на налоговый учет, с учетом выходных дней, на пять дней. Столь незначительная разница во времени не может повлиять на решение о переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июля 2003 г. по делу № Ф08-2616/2003-955А..

Кроме того, в ходе рассмотрения ситуаций с пропущенными сроками возник вопрос о правомерности вынесения налоговыми органами запрета или разрешения на применение налогоплательщиками УСН. В целом арбитражными судами отмечается, что переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В такой трактовке, даже при пропуске сроков, установленных главой 26.2 НК РФ, арбитражные суды подтверждали право субъектов МП Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. NА33-10450/03-С3-Ф02-4959/03-С1 добровольно перейти на упрощенную систему, исходя из смысла и содержания статьи 346.13 НК РФ, в случае получения соответствующего уведомления ИМНС Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 ноября 2003 г. по делу № А11-4435/2003-К2-Е-1965.. При этом даже получение отказа ИМНС в переводе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения арбитражными судами не принимается во внимание, поскольку ИМНС, по мнению арбитражных судов, не наделены полномочиями отказывать в предоставлении права на применение УСН.

В ряде решений арбитражных судов отмечается, что нормы права не ставят сроки подачи налогоплательщиком заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения в зависимость от сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет. В этой связи налоговое законодательство не предусматривает правовых последствий неодновременного обращения налогоплательщика с заявлением о постановке на налоговый учет и о переходе на упрощенную систему налогообложения Постановление ФАС Московского округа от 1 октября 2003 г. Дело N КА-А40/7394-03., а само заявление, по мнению арбитражных судов, носит скорее уведомительный характер Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. NА33-10450/03-С3-Ф02-4959/03-С1.

Вставка 1.1. Типовое решение

Ряд предпринимателей обратились с исками о признании недействительными актов ИМНС России, не позволяющих им перейти на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». При этом предприниматели мотивировали свое право тем, что их положение ухудшено нормами главы 26.2 НК РФ, а пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 г. №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" им гарантировано, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых 4 лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. По таким случаям суды принимали разные решения в зависимости от обстоятельств рассматриваемых дел.

Отказывали, в случае если предприниматели требовали выдачи патента прямо, или по сути, и требовали применения к ним в 2003 году норм указанного закона Решение арбитражного суда Республики Карелия от 22 сентября 2003 г. по делу № А26-3564/02-214.. При этом суды отмечали Постановление ФАС Московского округа от 3 июля 2003 г. по делу № КА-А40/4350-03., что в связи с утратой силы Федерального закона №222-ФЗ при разрешении такого спора не имеют правового значения нормы Федерального закона от 14.06.1995 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Арбитражные суды также аргументировали Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 ноября 2003 г. N КА-А40/9538-03. свою позицию тем, что закон, утративший силу, не может применяться для регулирования правоотношений в период, когда он утратил силу, и отсутствует закон, предусматривающий выдачу патента на 2003 г., отсутствуют правовые основания Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 сентября 2003 г. N А21-3229/03-С1. для обязания налогового органа выдать патент, в связи с чем требование об обязании налогового органа выдать патент на 2003 г. подлежало отклонению. В данном вопросе существует и дополнительная аргументация судов, основывающаяся на том, что введение в действие главы 26.2 НК РФ в указанном случае в целом не ухудшает Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 августа 2003 г. N А21-2518/03-С1. положение индивидуальных предпринимателей, поскольку в данном случае сохраняется стабильность режима налогообложения субъектов МП, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них, а также предусматривается единый для всех субъектов МП, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, налоговый режим, который определяется принципом равного налогового бремени, что соответствует и правовой позиции Конституционного суда РФ и положениям статьи 9 Федерального закона №88-ФЗ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2003 г. по делу № А21-2626/03-С1..

Кроме того, в ряде случаев (около 15%) отказ ИМНС в переводе на упрощенную систему налогообложения был признан неправомерным Постановление ФАС Московского округа от 28 мая 2003 г. Дело N КА-А41/3309-03.. Такие решения арбитражных судов основываются на положениях ст. 9 Федерального закона №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В то же время в ряде таких случаев (около 10%) арбитражные суды признали неправомерным именно отказ в выдаче предпринимателю патента на применение упрощенной системы налогообложения на 2003 г. Постановление ФАС Московского округа от 16 октября 2003 г. Дело N КА-А40/8047-03..

В некоторых случаях арбитражные суды признавали возможность предпринимателей (и удовлетворяли соответствующие требования) Решение арбитражного суда Республики Калининградской области от 10 октября 2003 г. по делу № А21-6047/03-С1. использовать упрощенную систему, предусмотренную главой 26.2 НК РФ, даже в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, в случае, если предприниматель до вступления в силу изменений в НК РФ использовал систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом № 222-ФЗ от 29.12.1995 г. При этом предприниматель должен был доказать, что на него распространяется действие части первой статьи 9 Федерального закона №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», а именно:

– является субъектом МП;

– обладает правом на сохранение 4-летнего льготного режима налогообложения.

По данному вопросу было вынесено определение Конституционного суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. №445-О, в котором отмечается, что Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 1 июля 1999 года по жалобе гражданина В.В. Варганова и определении от 7 февраля 2002 года по жалобе гражданина С.В. Кривихина уже давал оценку нормативным положениям абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, в силу этих положений новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения в действие норм о новом налоговом регулировании.

Данная правовая позиция получила развитие в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 19 июня 2003 года N 11-П по делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В указанном постановлении суд указал, что, установив в абзаце втором части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии. Как отмечено в определении от 4 декабря 2003 г. № 445-О, приведенные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации сохраняют свою силу и в соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" являются обязательными для всех правоприменительных органов.

Вставка 1.2. Типовое решение

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу

Ряд отказов в переводе на упрощенную систему налогообложения были вызваны несоответствием, по мнению ИМНС, заявителей установленным главой 26.2 НК РФ критериям для перехода на использование УСН (около 30% из рассмотренных дел).

В этой связи следует отметить, что, по мнению арбитражных судов Решение арбитражного суда Республики Хакасия от 9 апреля 2003 г. по делу № А74-1086/03-27, в том случае, если хотя бы один из критериев не выполняется, ИМНС должна выдавать уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения и, в соответствии с приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495, в этом документе должны быть указаны основания, по которым она не разрешила организации или предпринимателю перейти на УСН. При этом должны быть сделаны конкретные ссылки на пункты статей 346.12 и 346.13 НК РФ. В случае если ИМНС России не выполняет данное требование, а, например, просто оставляет заявление без рассмотрения, отказывает по каким-либо иным основаниям, то такие действия расцениваются как неправомерный отказ от перевода заявителя на упрощенную систему налогообложения. При этом арбитражные суды отмечают, что в случае отсутствия каких-либо сведений у ИМНС, она вправе запросить недостающие сведения в ходе рассмотрения заявления, и не вправе мотивировать свой отказ их отсутствием Решение арбитражного суда Рязанской обл. от 16 апреля 2003 г. по делу № А54-1020/03-С11.

Основным «спорным» критерием стало положение, установленное подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12, согласно которому УСН не применяется к организациям, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.

Арбитражными судами приняты различные решения о правомерности использования данного критерия в отношении некоммерческих организаций. Так, арбитражным судом, признан неправомерным отказ от перевода на упрощенную систему налогообложения автономной некоммерческой организации, поскольку некоммерческие организации не имеют уставного капитала, а все учредители утрачивают имущественные права по отношению к созданной некоммерческой организации Постановление арбитражного суда Республики Хакасия (апелляция) от 21 ноября 2003 г. по делу № А71-1390/03-К2.. При этом в одном из случаев арбитражный суд принял аналогичное решение, основываясь на том, что статьей 20 НК РФ определено, что под непосредственным участием одной организации в другой понимается возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Доказательство отсутствия такой возможности и послужило основанием для принятия решения в пользу организации Постановление ФАС Московского округа от 14 ноября 2003 г. Дело N КА-А40/8917-03..

В то же время, в другом случае арбитражным судом признан правомерным такой отказ в отношении другой некоммерческой организации - объединения профсоюзов, со ссылкой на то, что учредители некоммерческой организации являются ее участниками Постановление ФАС Волго-вятского округа от 20 октября 2003 г. по делу № А17-957/5.. При этом в одном случае арбитражный суд, отметив данное положение как неясность закона и в соответствии с п.7 статьи 3 НК РФ как неустранимое сомнение, истолковал в пользу налогоплательщика Решение арбитражного суда Ивановской обл. от 15 апреля 2003 г. по делу № 957/5.. В другом случае суд счел, что некоммерческие организации не могут применять УСН, поскольку, по мнению арбитражного суда Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 ноября 2003 г. NА19-5552/03-18-Ф02-3963/03-С1., понятие "доля непосредственного участия других организаций в организации" раскрывается в статье 20 НК РФ "Взаимозависимые лица" через такую конструкцию, как возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности. Таким образом, из толкования статьи 20 НК РФ и подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не следует, что законодатель применяет понятие "доля участия" только как участие в образовании уставного капитала хозяйственного общества. Одновременно, арбитражные суды в ряде аналогичных случаев отмечают Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 ноября 2003 г. N КА-А40/8917-03., что доводы налогового органа о том, что непосредственное участие учредителей Фонда выражается в форме назначения Президента Фонда и формирования Попечительского Совета Фонда не свидетельствует о неправильном применении п/п 14 п.З ст.346.12 НК РФ, поскольку данная норма права ссылается на долю участия в уставном капитале организации, а не о контроле деятельности организации через назначаемые учредителями органы управления. Кроме того, учредители Фонда не могут непосредственно участвовать в Фонде путем контролирования его деятельности через назначаемые органы, так как Президент Фонда избирается учредителями, в соответствии с п.4.2 Устава Фонда на бессрочный срок, а назначение нового - в соответствии с п.45.1 Устава компетенция Попечительного Совета Фонда. Так как Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учредители Фонда после его создания не вправе решать вопросы назначения органов управления.

При этом следует обратить внимание на тот факт, что арбитражные суды не имеют однозначного толкования по вопросу применения к некоммерческим организациям положений о 25%-м участии. Так, в одном случае Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 января 2004 г. NА74-1390/03-К2-Ф02-4860/03-С1. решением арбитражного суда некоммерческой организации разрешено применять упрощенную систему налогообложения при том, что у нее единственный учредитель. В тоже время решением кассационной инстанции указанное решение арбитражного суда признано неправомерным в силу того, что наличие единственного учредителя означает 100%-е участие в уставном капитале.

Не нашел однозначного ответа вопрос, является ли более чем 25%-е участие органов власти или органов местного самоуправления в организациях основанием для неприменения в отношении такой организации упрощенной системы налогообложения. Большая часть решений арбитражных судов (свыше 90%) о неправомерности отказов ИМНС от перевода указанных организаций на упрощенную систему налогообложения приняты, со ссылкой на то Постановление Арбитражного суда Пензенской области от 28 апреля 2003 г. N А49-540/03., что органы власти и органы местного самоуправления не являются организациями Постановление ФАС Поволжского округа от 29 мая 2003 г. по делу № А49-57/03-8А/11.. Такое понимание организации основывалось на ст. 11 НК РФ и ст. 46 ГК РФ. В частности, такие решения принимались и в спорах в отношении унитарных организаций Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 августа 2003 г. по делу № Ф03-А73/03-2/1955..

Однако в ряде случаев признаны правомерными отказы в переводе на упрощенную систему налогообложения организаций, доля непосредственного участия в которых государства, субъектов РФ составляет более 25% Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 августа 2003 г. N А43-898/03-32-28.. При этом суд руководствовался тем, что государственные органы власти, органы местного самоуправления являются юридическими лицами в соответствии с нормативными правовыми актами и, следовательно, относятся к «организациям» Решение арбитражного суда Республики Карелия от 22 апреля 2003 г. по делу № А26-555/03-23, Постановление ФАС Волго-вятского округа от 16 июнь 2003 г. по делу № А29-43/03А. в общем смысле налогового законодательства.

Решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19 ноября 2003 г. №12358/03 внесло определенную ясность в этом вопросе. Так, определено, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), и в этой связи следует признать: подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения и иное толкование МНС России и его территориальными органами указанной нормы не основано на законодательстве Российской Федерации.

В этой связи Высший арбитражный суд Российской Федерации решил признать пункт 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, не соответствующим НК РФ и не действующим в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения.

Одновременно следует отметить соответствующее решение арбитражного суда Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 июня 2003 г. N Ф08-1771/2003-672А. о том, что поскольку в налоговом законодательстве не предусмотрено исключение для применения упрощенной системы налогообложения для бюджетных организаций, такие организации вправе перейти на упрощенную систему

Вставка 1.3 Типовое решение