Система ответственности за совершение налоговых правонарушений в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы системы регулирования ответственности за налоговые правонарушения в России

1.1 Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения

1.2 Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

1.3 Разграничение налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений в налоговых отношениях

Глава 2. Анализ применения налоговой ответственности к отдельным видам правонарушения в РФ

2.1 Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

2.2 Анализ правового регулирования основных видов налоговых правонарушений и определения мер ответственности на примере практики налоговых органов и арбитражных судов за 2014 - 2016 гг. по г. Москве или России

2.3 Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства

Глава 3. Современные тенденции совершенствования ответственности за налоговые правонарушения в Российской Федерации

3.1 Повышение качества порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности

3.2 Спорные вопросы применения на практике отдельных положений законодательства, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения

3.3 Оптимизация финансово-правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения

Заключение

Список литературы



Введение

Налоговое правонарушение определяется Основным фискальным законом (Налоговый Кодекс РФ) в статье 106 как наказуемое противоправное деяние (в том числе и бездействие), совершенное в сфере налоговых отношений конкретным субъектом права.

Актуальность темы исследования. Вопросам ответственности уделялось достаточно много внимания, как в юридической науке советского периода, так и в современной российской правовой науке. В связи с развитием и совершенствованием налогового законодательства, возрастает интерес к изучению вопросов ответственности за его нарушение.

Цель дипломной работы заключается в исследовании системы ответственности за совершение налоговых правонарушений в РФ.

Задачи работы:

Раскрыть теоретические основы системы регулирования ответственности за налоговые правонарушения в России;

Разграничить ответственность за налоговые правонарушения, налоговые преступления и административные правонарушения в налоговых отношениях;

проанализировать применения налоговой ответственности к отдельным видам правонарушения в РФ;

4.выявить проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства;

раскрыть современные тенденции совершенствования ответственности за налоговые правонарушения в Российской Федерации;

5 изучить спорные вопросы применения на практике отдельных положений законодательства, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения;

предложить пути оптимизации финансово-правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения.

По характерным отличиям, выраженным через способ совершения противоправных деяний в налоговой сфере, и наступившим последствиям, они подразделяются на налоговые преступления и налоговые правонарушения, влекущие за собой уголовную или административную ответственность соответственно. Несмотря на декларируемый государством принцип неотвратимости наказания, ответственность за осуществление данных правонарушений может наступать лишь при наличии оснований, указанных в соответствующей норме Налогового кодекса РФ и в соответствии с порядком, предусмотренным этим же законодательным актом.

Теоретическую базу исследования составили мысли ведущих отечественных ученых по налоговому, финансовому, административному, уголовному праву таких как: А.В. Гончарова, А.В. Брызгалина, А.Ю. Ильина, Ю.А. Крохиной, М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляева, И.И. Кучерова, И.Н. Соловьева, Н.В. Сердюковой, Р.С. Юрмашева, Е.В. Трегубовой, Д.Ю.Чарухина, и других.

Нормативно-правовой основой исследования послужили следующие законодательства: Конституция РФ, Налоговый Кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях.



Глава 1. Теоретические основы системы регулирования ответственности за налоговые правонарушения в России

1.1 Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения

Для раскрытия понятия и сущности системы регулирования ответственности за налоговые правонарушения необходимо ознакомиться с пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ в котором установлено, что физическое и юридическое лицо обязано уплачивать установленные налоги и сборы. При этом неисполнение обязанностей по уплате налога является правонарушением, за которое установлена налоговая, административная и уголовная ответственность.[9, c. 12]

Налоговая, административная и уголовная виды ответственности накладываются, как правило, на разных субъектов так: административная и уголовная накладывается на должностных лиц организации, налоговая накладывается на налогоплательщика в целом. При этом, у каждого вида ответственности за неуплату налогов имеются разные основополагающие цели: у налоговой ответственности - компенсировать имущественный ущерб бюджетной системе, а у административной и уголовной ответственности - возместить вред, причиненный «неплательщиками» общественным отношениям.

Налоговое правонарушение, не зависимо от последствий, должно состоять из определенной совокупности обязательных признаков, которые обобщаются в состав правонарушения и включают в себя четыре обязательных элемента:

1) субъект - юридическое или физическое лицо, имеющее признаки деликтоспособности, то есть наличие юридического статуса (у организации) и вменяемость совершеннолетнего (физическое лицо), наделяющие возможностью самостоятельно принимать решения;

2) субъективная сторона - совокупность признаков, раскрывающих вину субъекта, выраженную в умышленном или не умышленном характере действий; присутствуют также мотивы и цели совершения противоправных действий;

3) объект - отношения в налоговой сфере, пострадавшие от противоправного деяния;

4) объективная сторона - причинная связь между способом осуществления деяния и наступившими последствиями.[18, c. 54]

Отсутствие одного из элементов влечёт за собой отсутствие состава налогового правонарушения в целом. В этом случае привлечение к ответственности не допускается.

Практика такова, что открытый перечень обстоятельств, исключающих и смягчающих вину указанные в ст.111 и п.1 ст. 112 Закона. «Открытый» означает, что при случае суд может признать смягчающим то или иное обстоятельство по своему усмотрению.

Исчерпывающий перечень отягчающих обстоятельств указан в п.2 ст. 112 Закона. Однако очевидно, что лицо не должно привлекаться к ответственности при отсутствии состава преступления (событие, возраст, вина) и окончании сроков давности.

Срок давности состоит из 3-х летнего периода времени, на протяжении которого субъект может быть привлечен к ответственности за указанный вид правонарушений.

Виды налоговых нарушений условно разделяются на сферы направленности, связанные с налоговым учётом, исполнением налоговых обязательств и препятствованию работе фискальных органов.[11, c. 13]

Единственное, что объединяет все выше перечисленные виды ответственности за нарушение норм налогового законодательства - это обязательное наличие у них общего события правонарушения, которое проявляется в уклонении от уплаты налогов либо неисполнение обязанностей налогового агента.

Следовательно, если должностное лицо организации (руководитель, главный бухгалтер, учредитель, менеджер) привлекается к уголовной ответственности, то для налоговых органов это не является препятствием по взысканию с организации налоговых санкций (штрафов) в соответствии с нормами НК. Об этом прямо сказано в п. 4 ст. 108 НК: «привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством».

Поэтому направляя в правоохранительные органы собранный на налогоплательщика-организацию «компромат», налоговый орган не станет приостанавливать действия по взысканию с данной организации суммы налогов, штрафов и пени, отраженные в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.[21, c. 67]

При этом привлечь индивидуального предпринимателя одновременно к налоговой и к уголовной ответственности невозможно, т.к. в соответствии со статьей 9 НК, индивидуальные предприниматели в налоговых правоотношениях рассматриваются как налогоплательщики - физические лица, а на одно и то же физическое лицо не может быть возложена и налоговая и уголовная ответственность. [36, c. 71]

Налоговое правонарушение - это виновно совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах действие (или бездействие) лица, за которое налоговым законодательством предусмотрена ответственность (статья 106 НК РФ).

Согласно п. 5 статьи 108 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.

Вопросы, которые вызывает налоговое правонарушение, ответственности за него и наказания рассматриваются в статьях глав 15 и 16 НК РФ. В статьях НК РФ 106-108, например, подробно раскрывается суть деяния, лица, которые могут быть привлечены к ответственности и условия, при которых им грозит наказание. [9, c. 32]

В основополагающем документе оговариваются и сроки давности дел по преступлениям, связанным с неуплатой пошлин (статья 113), и способы взыскания невыплаченных государству средств, санкции и штрафы (статьи 114 и 115).

В законах предусмотрено разделение правонарушений в сфере уплаты налогов на сделанные умышленно и по незнанию/неосторожности.

В последнем случае речь идет об ошибочном начислении пени и обязательных выплат, о физической невозможности перевода денег в казну или банальном незнании об изменениях в законодательстве.

Обычно дело обходится без штрафов и пеней. Но если налоговое правонарушение совершено намеренно и выражается в уклонении от уплаты пошлин, ложных сведениях о доходах, ведении второй, «черной» бухгалтерии, то наказание может быть суровым.

Правонарушение представляет собой деяние, которое нарушает определенные требования, установленные нормами соответствующей отрасли права. Налоговое право не является исключением, в его сфере правонарушения являются деяниями, нарушающими требования норм налогового законодательства.[8, c. 46]

К нарушениям юридическими лицами налогового законодательства следует относить - отсутствие учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, сокрытие или занижение прибыли, задержка перечисления налогов и бюджета, непредставление в установленные сроки расчетных ведомостей, отказ от регистрации.

1.2 Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

Законодатель предусмотрел три основания, относящих противоправные деяния к рассматриваемому виду правонарушений:

1) деяние должно быть предусмотрено положением Закона, определяющим его противоправность по совокупности признаков и устанавливающим наказание за его свершение;

2) составление акта компетентным органом, фиксирующего факт наложения взыскания за фактическое правонарушение;

3) наличие реального факта нарушения охраняемых Законом отношений в фискальной по деяниям, совершенным конкретным субъектом. Наличие оснований позволяет привлечь лицо к административной ответственности за совершение налогового правонарушения на следующих условиях:

3.1) презумпция невиновности - вина правонарушителя должна быть доказана;

3.2) признание виновности только по решению суда, вступившим в законную силу;

3.3) недопустимость повторного привлечения к ответственности по одному и тому же факту;

3.4) неотвратимость возмещения вреда;

3.5) неотвратимость наказания - привлечение к административной или уголовной ответственности должностных лиц юридического лица.[30, c. 124]

Ответственность в налоговом праве подразделяется на ответственность юридических и физических лиц. Юридическая ответственность проявляется как:

- гражданско-правовая ответственность - определенная мера принуждения, которая установлена нормами гражданского права. Согласно Гражданскому кодексу РФ лицо, чьи права были нарушены, вправе потребовать полного возмещения убытков, которые ему были причинены. Кроме того, посредством норм гражданского законодательства, наряду с возмещением убытков, могут быть осуществлены взыскания в форме неустойки (пени, штрафы);

- административно-правовая ответственность - определенная мера принуждения, которая установлена нормами административного права. Необходимо сразу отметить, что административное правонарушение представляет собой виновное антиобщественное деяние, которое посягает на собственность, государственный порядок, права и интересы граждан и т.д. Как правило, данная мера осуществляется в форме административного взыскания - это штраф, предупреждение, возмездное изъятие, лишение специального права, конфискация, арест, исправительные работы;

- финансовая ответственность - это санкция, которая применяется налоговыми органами за нарушение налогового законодательства налогоплательщиками;

- уголовная - определенная мера принуждения, которая установлена нормами уголовного права, применяется при совершении преступления;

- дисциплинарная - определенная мера принуждения, которая установлена нормами трудового права, применяется при нарушении трудовой дисциплины.[36, c. 38]

Конкретный вид юридической ответственности за нарушение налогового законодательства напрямую зависит от группы субъектов, к которой относится отдельный нарушитель.

За нарушение действующего на данный момент налогового законодательства России, физические лица должны нести финансовую, административную и уголовную ответственность, а следовательно, к ним применяются финансовые, административные и уголовные санкции. При этом необходимо особо отметить, что уголовные санкции применяются за налоговые преступления, плана сокрытие полученных доходов, а также других объектов налогообложения в крупных размерах, наказание - штраф в размере до 350 МРОТ. Стоит также отметить, что отказ в возбуждении или прекращении уголовного дела, которое было возбуждено по материалам документальной проверки, обжалуются в порядке, установленном действующим российским законодательством.[10]

Ответственность за налоговые правонарушения выполняет две функции:

- юридическую, носящая правовосстановительный и штрафной характер;

- социальную, выражающуюся в общем предотвращении от совершения налоговых правонарушений всеми субъектами и частном предупреждении от совершения новых правонарушений путем увеличения налоговых санкций.[39, c. 83]

Ответственность за совершение налоговых правонарушений действующего законодательства включает в себя следующие стадии:

- возникновение ответственности;

- доказательство обязательных элементов налогового правонарушения;

- реализация налоговой ответственности.

Налоговым кодексом России предусмотрены обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения, а также смягчающие и отягчающие ответственность за нее. При этом к обстоятельствам, исключающим привлечение к ответственности и вину лица в совершении налогового правонарушения относятся:

обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Юридическая ответственность за нарушения норм действующего налогового законодательства России представляет собой определенный комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, которые применяются к нарушителям налогового законодательства в качестве наказания соответственно в установленных законодательством случаях и порядке.[40, c. 82]

Ответственность за нарушения норм НК РФ представляет собой конкретную совокупность различных классификаций юридической ответственности. При этом наука и практика традиционно выделяют несколько квалификаций юридической ответственности: дисциплинарную, материальную, гражданскую, административную и уголовную.

Гражданско-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства характерна для отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны.[5]

Меры гражданской ответственности не направлены, как правило, непосредственно на обеспечение соблюдения норм налогового законодательства России, но при этом косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.[36, c. 54] При этом меры же дисциплинарной ответственности, как правило, применяются за нарушения как трудовой, так и служебной дисциплины. [18, c. 53]

Основой взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности являются терминологические неточности законодателя.

Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства налогового кодекса России не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности «финансовых санкций» характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт «финансового» штрафа, не позволяющих отождествить его с административным, нет.[43, c. 41]

1.3 Разграничение налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений в налоговых отношениях

Нарушения в налоговой сфере влекут за собой не одну только налоговую ответственность. Помимо нее действующее законодательство предусматривает следующие виды ответственности за налоговые правонарушения:

административную -- согласно КоАП РФ;

уголовную -- по Уголовному кодексу;

дисциплинарную -- по правилам трудового законодательства.[42, c. 51]

Останавливаться на всех принципах административной ответственности необходимо отметить только ключевые факторы для налоговой сферы.[40, c. 47]

1. Административная ответственность -- дополнительная.

О том, что ответственность за налоговые правонарушения может следовать не только по НК РФ, непосредственно в нем и говорится. В ст. 108 есть положение, согласно которому наложенный на организацию налоговый штраф не снимает с ее должностных лиц иной ответственности, установленной законом, в том числе КоАП РФ.

Следовательно за одно и то же нарушение из числа перечисленных в НК РФ штраф может следовать одновременно:

для организации -- по соответствующей статье Налогового кодекса;

лично для кого-то из должностных лиц (директора, главбуха и др.) -- уже по статье КоАП РФ.

2. Должностное лицо как субъект административной ответственности за налоговые правонарушения.

В качестве субъекта административной ответственности могут выступать и организации. Но только не в случае с налогами. Для данной категории нарушений санкции по КоАП РФ установлены только для должностных лиц. Что, впрочем, вполне объяснимо. Наложение дополнительного административного штрафа на организацию, которая уже подверглась налоговому штрафу, означало бы нарушение принципа однократности привлечения к ответственности. А это недопустимо.[34, c. 36]

3. Основная мера ответственности за налоговые правонарушения по КоАП РФ -- денежный штраф.

КоАП РФ предусмотрен целый спектр административных наказаний, начиная с предупреждения и заканчивая обязательными работами и даже административным арестом. Но за налоговые проступки в большинстве случаев налагается штраф. За некоторые нарушения предусмотрено и предупреждение, но его на практике применяют редко.[44, c. 147]

4. Для административного штрафа обязателен налоговый состав.

В ситуации, когда есть действующее решение ИФНС о привлечении организации к ответственности за налоговое правонарушение, все достаточно ясно. Нарушение выявлено, решение принято, ответственность легла на организацию и, например, ее руководителя.

Неуплата налога может повлечь не только налоговую ответственность для организации (ст. 122 НК РФ), но и административную - для ее должностных лиц (ст. 15.11 КоАП РФ). Если решение о привлечении к налоговой ответственности признается недействительным, то и административный штраф должен быть отменен (Постановление ВС РФ от 01.12.2014 № 80-АД14-8).[36, c. 4]

Случаи, когда применяется административная ответственность за налоговые правонарушения, собраны в гл. 15 КоАП РФ.

Административные протоколы по таким проступкам составляют налоговые органы, а дела рассматриваются по правилам гл. 29 КоАП РФ.

Основанием для применения этого вида ответственности является административный проступок. В налоговом законодательстве предусмотрено использование этого вида ответственности за некоторые нарушения. На данный момент за одинаковый состав правонарушения предусмотрено два вида наказания - административное и налоговое.

Меры административной ответственности за налоговые правонарушения в налоговой сфере - это денежные штрафы, размер которых за каждое противоправное деяние установлен КоАП.[7, c. 72]

Административная ответственность может быть применена к правонарушителю, как в судебном порядке, так и в досудебном. Это предусмотрено Гражданско-процессуальным кодексом.

Согласно Кодексу об административных правонарушениях РФ существует несколько видов нарушений, совершаемых в области налогов. Это нарушение сроков при подаче декларации о доходах, непредставление необходимых налоговой службе сведений и грубые ошибки при ведении бухгалтерского учета (Гл. 15 КоАП). К примеру, за нарушение срока постановления на учет, должностное лицо обязано выплатить штраф в размере от 500 рублей до 1 тыс. рублей.

Существуют условия привлечения за налоговые правонарушения: при привлечении юридического лица, должностные лица не освобождаются от административной ответственности; невозможно привлечь лицо к ответственности за одно правонарушение несколько раз; виновное лицо обязано выплатить все суммы налога; вина нарушителя должна быть доказана в судебном порядке; в случае если вина не доказана, применение санкций недопустимо; налогоплательщик не должен сам доказывать свою невиновность.

Правонарушитель может быть притянут к административной ответственности налоговой службой, которая при поведении проверки обнаружила соответствующие нарушения. [9, c. 22]

Административная ответственность считается разновидностью налоговой ответственности. Во время проверки налоговый орган составляет специальный акт, в котором указывается все правонарушения. В течение 2-х недель эти материалы рассматриваются руководителем налоговой службы, который впоследствии выносит определенное решение. Налогоплательщику предлагают уплатить все штрафы.

В случае отказа или недобросовестной оплаты (нарушение сроков или наличие новых задолженностей), налоговый орган вправе обратиться в суд. Если нарушителем выступает физическое лицо, иск подается в суд общей юрисдикции. После этого обе стороны выясняют спор в судебном порядке. Существует возможность обжалования судебного решения в вышестоящей инстанции. Эту процедуру регулирует АПП и КоАП.[19, c. 57]

Административная ответственность за неуплату налогов или за нарушение установленных сроков представляет собой различные штрафы. Кроме этого, к должностному лицу может быть применена дисциплинарная ответственность. Для соответствующей налоговой службы главное, чтобы в действиях нарушителя не было умысла. Но лучше не допускать проблем с налогами, чтобы потом не переплачивать и судится с налоговыми органами.

Несмотря на всю очевидность и необходимость сосредоточения всех составов правонарушений, устанавливающих административную ответственность в сфере налогового законодательства, в одном кодексе, данная проблема не может быть решена путем простого механического перенесения норм из НК РФ в КоАП РФ. Для обеспечения качественного функционирования норм об ответственности за правонарушения в области налогов и сборов необходимо разрешить ряд проблем материально-правового характера.[21, c. 56]

Во-первых, объединение составов должно проводиться по критерию объекта правонарушений. В ряде случаев непосредственные объекты составов правонарушений, закрепленных в главе 16 НК РФ, совпадают с теми, что закреплены в главе 15 КоАП РФ (например, ст. 15.3 КоАП РФ и ст. 116 НК РФ). Часть непосредственных объектов правонарушений, закрепленных в главе 16 НК РФ, совпадает с непосредственными объектами правонарушений, предусмотренными иными главами КоАП РФ (например, ст. 125 НК РФ и ст. 17.7 КоАП РФ). При этом следует учитывать, что некоторые статьи НК РФ вообще не имеют аналогов в других кодексах, в частности ст. 122, 123 НК РФ.

Так, должностные лица за неуплату налога могут быть привлечены к уголовной ответственности. Однако Уголовный кодекс Российской Федерации (далее - УК РФ) предусматривает ответственность только в случае совершения данных преступлений в крупном или особо крупном размере (см. примечание к ст. 198 УК РФ). Факт неуплаты должностным лицом налога в размере менее крупного преступлением не является даже в случае наличия всех элементов состава данного преступления.

К административной ответственности в рассматриваемом случае должностное лицо также привлечено быть не может, т.к. соответствующей статьи в КоАП РФ нет, а субъектом правонарушений по НК РФ оно не является. В этой связи, при условии перенесения составов правонарушений, закрепленных в ст. 122, 123 НК РФ, в КоАП РФ данная законодательная коллизия будет устранена.[9, c. 50]

Во-вторых, проблема заключается в том, что НК РФ и КоАП РФ по-разному подходят к определению вины юридических лиц. Для НК РФ свойственен субъективный подход к определению вины коллективного субъекта. Здесь вина определяется с точки зрения психического отношения к противоправному деянию и его последствиям физических (в т.ч. должностных) лиц, осуществляющих действия от имени юридического лица (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Таким образом, вина юридического лица отождествляется с виной должностных лиц. Стоит отметить также, что при таком подходе для выявления вины юридического лица отнюдь не достаточно установить вину лишь одного должностного лица. Необходимо доказать вину той части коллектива, решения которой привели к совершению административного правонарушения.

В КоАП РФ при определении вины юридического лица имеет место иной подход - объективный. При таком подходе юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению (ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ). Данный подход вполне отвечает потребностям современного административного права. Кроме того, аналогичная конструкция понятия вины юридического лица используется также в гражданском и предпринимательском праве.

В-третьих, в НК РФ и КоАП РФ существует ряд отличий в системе санкций и наказаний, способах их определения (исчисления), отягчающих и смягчающих ответственность обстоятельствах, а также сроках давности привлечения к ответственности.[40, c. 58]

В этой связи, прежде всего, необходимо провести сравнительный анализ налоговых санкций и административных наказаний, применяемых за правонарушения в области налогов и сборов. Систематизированный и исчерпывающий перечень применяемых административных наказаний содержится в ст. 3.2 КоАП РФ. Данные наказания и образуют систему административных наказаний, которая включает в себя карательные санкции, различающиеся по содержанию, тяжести и иным признакам. Однако за совершение правонарушений в области налогового законодательства применяются только два из имеющихся в КоАП РФ видов административных наказаний: предупреждение и административный штраф.

Правовые критерии исчисления размера административного штрафа определены в ч. 1 ст. 3.5 КоАП РФ. В области налогов и сборов размер штрафа как вида административного наказания может выражаться в величине, кратной:

- фиксированной денежной сумме в рублевом эквиваленте;

- стоимости предмета административного правонарушения на момент окончания или пресечения административного правонарушения;

- сумме неуплаченных и подлежащих уплате на момент окончания или пресечения административного правонарушения налогов, сборов;

- сумме незаконной валютной операции.

В НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения выступает налоговая санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий - штрафов (ч. 1 ст. 114 НК РФ). Штраф как налоговая санкция может исчисляться в виде:

- фиксированной суммы (ч. 1 ст. 116, ст. 118, ст. 119.1, ст. 119.2, ч. 1, 2 ст. 120, ст. 125, ст. 126, ст. 128, ст. 129, ст. 129.1 НК РФ);

- процентного отношения к сумме дохода, но не менее фиксированной суммы (ч. 2 ст. 116, ч. 3 ст. 120 НК РФ);

- процентного отношения к сумме подлежащего к уплате либо перечислению налоговым агентом налога (ст. 119, ст. 122, ст. 123, 129.2 НК РФ).

Таким образом, главным, что объединяет санкции составов правонарушений, закрепленные в главе 15 КоАП РФ и главе 16 НК РФ, является то, что они предусматривают наказание в виде штрафа.

Сопоставительный анализ способов исчисления штрафа как вида административного наказания (ч. 1 ст. 3.5 КоАП РФ) и штрафа как меры налоговой ответственности позволяет нам сделать вывод о том, что в первом случае штраф представляет собой относительно-определенную санкцию, а во втором - абсолютно-определенную. Штраф как административное наказание устанавливается в виде дифференцированного значения, т.е. законодательно определяются лишь рамки его размера - от минимального до максимального. Точный размер штрафа устанавливается правоприменителем, в зависимости от конкретных обстоятельств дела. Штраф как мера налоговой ответственности имеет строго определенное значение и не может быть уменьшен или увеличен в зависимости от усмотрения правоприменителя.

Преимущество штрафа как вида административного наказания состоит в возможности индивидуализации наказания с учетом конкретных обстоятельств дела. Штраф как налоговая санкция, напротив, имея строго установленный размер, исключает возможность дифференцированно подходить к назначению наказания.[36, c. 59]

В рядах противников сосредоточения всех норм об ответственности за налоговые нарушения в КоАП РФ бытует мнение, что возможность усмотрения при назначении административного наказания увеличивает простор для произвола правоприменителя. Однако не стоит забывать о том, что возможности для выбора наказания ограничиваются четкими рамками, указанными в санкции правовой нормы (ч. 1 ст. 4.1 КоАП РФ), а также обязанностью правоприменителя учитывать конкретные обстоятельства дела при назначении наказания (ч. 2 и 3 ст. 4.1 КоАП РФ).

Конечно, размер законодательно установленной санкции также может быть изменен. Например, при наличии смягчающих ответственность обстоятельств налоговая санкция подлежит уменьшению не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). В то же время при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ). Тем не менее, необходимо отметить, что общие правила назначения административных наказаний в КоАП РФ являются более эффективными и гибкими с точки зрения возможности выбора конкретного наказания.

Говоря об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность, нельзя так же не отметить, что в двух Кодексах между ними также имеются существенные различия.

Исчерпывающий перечень обстоятельств, отягчающих ответственность за совершение административного правонарушения, содержится в ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ и включает в себя шесть различных обстоятельств. В налоговом же законодательстве в качестве отягчающего признается лишь одно обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

В этой связи обращает на себя внимание тот факт, что в КоАП РФ обстоятельства, отягчающие ответственность, получили более детальную проработку и отражение. При этом все обстоятельства, названные в этом Кодексе, в полной мере могут быть применены к правонарушениям в сфере налогового законодательства, за исключением, одного - совершение административного правонарушения в состоянии опьянения. Однако, данный факт не имеет решающего значения, т.к. согласно ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ судья, орган, должностное лицо, назначающие административное наказание, в зависимости от характера совершенного административного правонарушения могут не признать то или иное обстоятельство отягчающим.[11, c. 31]

В КоАП РФ перечень обстоятельств смягчающих ответственность является более обширным. Однако он не включает в себя обстоятельства, указанные в абзацах 2 и 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ. Конечно, правоприменитель, в силу указания закона, всегда может признать данные обстоятельства смягчающими по своему усмотрению.

Следующее несоответствие норм двух Кодексов состоит в различных сроках давности привлечения к ответственности за совершение административных правонарушений и налоговых правонарушений. Согласно ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения составляет три года. В то же время согласно ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ в случае совершения административного правонарушения в области налогов и сборов установлен максимальный срок давности в один год.

Таким образом, по НК РФ сроки давности привлечения к ответственности являются гораздо более протяженными, чем это предусмотрено КоАП РФ. Как представляется, установление двумя рассматриваемыми Кодексами различных сроков давности для субъектов административной ответственности в сфере налогового законодательства является неправильным и снижающим эффективность правоприменения по делам о налоговых нарушениях. В этой связи при условии перенесения соответствующих норм об административной ответственности из НК РФ в КоАП РФ предлагается распространить на все налоговые нарушения сроки давности, предусмотренные последним, что позволит существенно улучшить положение налогоплательщиков и одновременно динамизировать процесс привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности.

Подводя итоги, можно сделать вывод о давно назревшей и поддерживаемой большинством ученых-административистов необходимости перенесения всех норм, предусматривающих административную ответственность за правонарушения в сфере налогового законодательства, из НК РФ в КоАП РФ. При этом, несомненно, возникнет проблема унификации тех или иных правил, содержащих общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений с целью достижения совместимости положений двух Кодексов и после консолидации этих норм. Однако необходимо особо отметитб, что для решения названной проблемы не существует таких препятствий, которые было бы невозможно устранить в рамках законодательного процесса.[31, c. 47]

Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения свидетельствует о том, что административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу - административно-правовую.

В данной ситуации можно согласится с высказыванием Пепеляева С.Г., который утверждает что, взыскания, установленные НК РФ - это меры административной ответственности, которые применяются к субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения.



Глава 2. Анализ применения налоговой ответственности к отдельным видам правонарушения в РФ

2.1 Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Лица, которые подлежат ответственности за совершение налоговых правонарушений по действующему налоговому законодательству РФ, т.е. субъекты налоговых правонарушений как таковые, указаны в п. 1 ст. 107 части первой Налогового Кодекса РФ в том числе: организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Согласно определениям, данным в п. 2 ст. 11 части первой Налогового кодекса РФ, для целей НК РФ понимаются:

под организациями - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования;

под физическими лицами - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

В связи с введением в действие Кодекса об Административных правонарушениях РФ Пленум ВАС РФ в п. 2 постановления от 27 января 2003 г. N 2, разъяснил, что при решении вопроса о соотношении положений КоАП РФ и части первой НК РФ судам необходимо иметь в виду следующее:

- ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ.

Субъектами ответственности согласно данным статьям являются должностные лица организаций;

- поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 КоАП РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.[12, c. 38]

Как прописано в п. 1 ст. 108 части первой Налогового кодекса РФ, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены действующим налоговым законодательством РФ.

Данный принцип имеет различные аспекты его реализации.

В частности, недопустимо привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения по основаниям и в порядке, определяемыми иными нормативными правовыми актами, в том числе законодательными актами федерального уровня.

Также никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Приведенное положение прямо обозначено в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О в качестве содержания принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

Данный принцип закреплен по аналогии с конституционным положением о том, что никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление (ч. 1 ст. 50 Конституции РФ).

Ответственность за деяние, которое совершено физическим лицом, наступает, если это самое деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного российским уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Иными словами, в случае если деяние, совершенное физическим лицом, содержит признаки состава преступления, то налоговая ответственность за это деяние не наступает.

Как разъяснено в п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 в отношении применения указанной нормы, налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной действующим налоговым законодательством России, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

Исходя из нормы ч. 2 ст. 212 УПК РФ реабилитирующими основаниями прекращения уголовного дела и уголовного преследования являются:

отсутствие события преступления (п. 1 ч. 1 ст. 24 УПК РФ);

отсутствие в деянии состава преступления (п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ);

непричастность подозреваемого или обвиняемого к совершению преступления (п. 1 ч. 1 ст. 27 УПК РФ).

Все другие предусмотренные статьями основания прекращения уголовного дела и уголовного преследования 24-28 УПК РФ соответственно являются нереабилитирующими.[23, c. 45]

В пункте 4 ст. 108 действующего Налогового законодательства РФ предусмотрено, что привлечение какой-либо организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.[20, c. 37]

Соответственно п. 5 ст. 108 российского налогового законодательства установлено, что применение мер наказания не исключает применение правовосстановительных мер: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Можно выделить две основные категории правонарушений, которые встречаются наиболее часто. Первая -- несвоевременная или неполная уплата (неуплата) налогов, исчисленных плательщиками самостоятельно и заявленных в налоговых декларациях, налогов, исчисленных налоговыми органами физическим лицам (имущественные налоги), а также налогов, пеней, штрафов, доначисленных по результатам контрольной работы. Такие недоплаченные (неуплаченные) суммы налоговых платежей «ложатся» в задолженность, и к ним применяются меры принудительного взыскания, предусмотренные Налоговым кодексом.

Вторая категория правонарушений связана с уклонением от уплаты налогов с помощью различных схем ухода от налогообложения, которые мы выявляем в ходе проведения контрольных мероприятий.

2.2 Анализ правового регулирования основных видов налоговых правонарушений и определения мер ответственности на примере практики налоговых органов и арбитражных судов за 2014 - 2016 гг. по г. Москве или России

Налоговый контроль является важнейшим и эффективным инструментом по выявлению и пресечению правонарушений в налоговой сфере.

Изначально подробнее остановимся на оценки и анализе состава и структуры налоговых доходов федерального бюджета за период 2014-2016 годы.

Динамика состава источников налоговых доходов федерального бюджета за период 2014-2016 годы представлена в таблице 1.

Таблица 1. Структура и изменение задолженности консолидированного бюджета по Московской области за 2015-16 гг.

Виды задолженности	На 01.01.2015, млн. руб.	На 01.01.2016, млн. руб.	На 01.12.2016, млн. руб.	Изменение с начала года
				%	+/-, млн. руб.
Совокупная задолженность в бюджетную систему РФ (включая пени и налоговые санкции)	76 562,8	85 179,9	90 503,9	106,3	5 324,0
Налог на прибыль организаций	12 937,8	9 489,5	9 606,7	101,2	117,2
Налог на добавленную стоимость	26 072,0	29 216,8	32 589,2	111,5	3 372,4
Акцизы	2 937,9	3 014,1	3 594,7	119,3	580,6
Налог на добычу полезных ископаемых	30,1	25,2	31,6	125,4	6,4
ЕСН и внебюджетные фонды	3 155,5	2 301,3	1 863,7	81,0	-437,6

Налоговые доходы в 2016 году составили 9 202,6 млрд. рублей или 67% объема доходов федерального бюджета. Наибольший удельный вес в составе налоговых доходов составляют налог на прибыль, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами, НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, акцизы [1,2].

Налог на прибыль организаций составил 426,3 млрд. рублей в 2016 году, что на 56,4 млрд. рублей, или на 11,7 %, меньше оценки поступления налога в 2015 году.

При этом доля начисленного налога в ВВП в 2016 году составляет 48 %, а доля налоговых вычетов -- 44,53 %.

Доля налоговых вычетов в сумме начисленного налога в 2016 году составляет 92,76 % [43].

При определении начисленного налога (48 % ВВП) учтена сложившаяся доля начисленного налога по оценке налоговой базы за 2015 год (48,2 %), а при определении налоговых вычетов -- сложившаяся доля налоговых вычетов в объеме начисленного налога (93,04 %) [3].

Рассмотрим динамику статистики налоговых правонарушений по Московской области за 2015-16 гг.

Таблица 2. Динамика статистики налоговых правонарушений по Московской области за 2015-16 гг.

Показатель	Количество за 2013 г.	Количество за 2014 г.	Количество за 2015 г.	Изменение 2015 к 2013 г.
				+/-	%
Выявлено правонарушений	852	909	1357	- 505	- 37,2

Далее рассмотрим динамику статистики возбужденных дел по налоговым правонарушениям по Московской области за 2015-16 гг.

Таблица 3. Динамика статистики возбужденных дел по налоговым правонарушениям по Московской области за 2015-16 гг.

Показатель	Количество за 2013 г.	Количество за 2014 г.	Количество за 2015 г.	Изменение 2015 к 2013 г.
				+/-	%
административных	1247	1179	1296	49	3,5
уголовных	364	387	475	111	23,37

Также необходимо рассмотреть суммы штрафов, полученных в бюджет за совершение налоговых правонарушений.

Таблица 4. Динамика статистики суммы штрафов, полученных в бюджет за 2015-16 гг.

Показатель	Сумма штрафов 2013 г., млн.руб.	Сумма штрафов 2014 г., млн.руб.	Сумма штрафов 2015 г., млн.руб.	Изменение 2015 к 2013 г.
				+/-	%
Сумма штрафов	78 452,36	81 523,31	90 153,85	11701,49	12,98

Количество выявленных налоговых преступлений выросло на 67% за первое полугодие 2016 года в Подмосковье по сравнению с прошлым годом, говорится в сообщении пресс-службы Главного следственного управления СКР по Московской области.

ГСУ СКР по Московской области совместно с УФНС и ГУ МВД России по Московской области в пятницу провели очередное заседание межведомственной рабочей группы по вопросам выявления и расследования преступлений о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в ходе которого обсудили результаты работы за первое полугодие 2016 года, уточняется в материале.

«Благодаря отработанному межведомственному взаимодействию за шесть месяцев 2016 года удалось увеличить количество выявленных преступлений данной категории и возбужденных уголовных дел на 67% в сравнении с аналогичным периодом прошлого года, а также завершить расследование по 70 уголовным делам», - говорится в сообщении.

В результате принятых мер в 2016 году правоохранительными органами выявлено 107,3 тыс. (-24,0%; КФО: 483) преступлений экономической направленности.

Сохранилась тенденция к снижению их количества, сложившаяся в 2014-2016 годы в связи с принятыми государством уголовно-правовыми и налоговыми мерами по ослаблению давления на бизнес.

В отчетном периоде (2014-16 гг.) отмечена негативная динамика показателей, характеризующих противодействие налоговой преступности.

Выявлено 6,2 тыс. (-10%; КФО: 5) налоговых преступлений, в том числе 3,2 тыс. (-20,2%) в крупном или особо крупном размерах.

Раскрыто 225 (-24%) преступлений, совершенных группой лиц, 16 (-87,5%) - организованной группой либо преступным сообществом.

Ущерб бюджетной системе государства составил 39,6 млрд рублей. Приняты меры к его возмещению на сумму 13,7 млрд рублей.

Выявлено 2,8 (-16,2%) тыс. лиц, совершивших налоговые преступления, 1,1 тыс. (-6,2%) - привлечены к уголовной ответственности.

В данных условиях важно выполнить анализ состава и структуры налоговых доходов федерального бюджета, тенденций изменений, наличествовавших в последние годы, а также четко сформулировать проблемы, имеющиеся в процессе формирования налоговых доходов федерального бюджета, а также возможные пути их решения.

В Главное следственное управление (ГСУ) поступило 1614 сообщений о преступлениях коррупционной направленности. Более 1200 из них поступили из полиции, 34 - от ФСБ.

По итогам мероприятий, совершаемых сотрудниками правоохранительных органов в целях установления наличия или отсутствия признаков преступления при совершении/наступлении определенного события проверок (доследственных проверок) следователями были возбуждены 744 уголовных дела, из которых 518 направлено в суд.

Возбуждено дел при доследственных проверках 744, 518 судебных разбирательств.

Более чем в 1,5 раза выросло в Москве количество возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях, на 56% (в 2015 - 172 дела, 2014 -110). При этом более чем на треть увеличилось количество уголовных дел, направленных следователями СК в суд (72 «налоговых» дела), более чем в 2 раза увеличилось количество уголовных дел, по которым в полном объеме возмещен ущерб, причиненный бюджетной системе РФ (на 135,7%).

172 дела возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях, 72 в суд. Более чем в 2 раза увеличилось количество уголовных дел, по которым в полном объеме возмещен ущерб, причиненный бюджетной системе РФ (на 135,7%).

Всего по материалам доследственных проверок и уголовным делам о налоговых преступлениях в бюджетную систему РФ возмещено 2,7 млрд рублей. Таким образом, этот показатель вырос на 82 %.

За восемь месяцев 2016 года сотрудниками управления по налоговым преступлениям ГУВД Московской области было выявлено 1283 преступления, в том числе 448 тяжких и особо тяжких, а также 224 преступления, связанных с денежными средствами в особо крупных размерах.

Больше всего преступлений совершается в кредитно-финансовой сфере, топливно-энергетическом и военно-промышленном комплексах, на потребительском рынке, во внешнеэкономической деятельности и сфере быта и услуг.

В основном мошенничества связаны с незаконным возмещением НДС, а также незаконной предпринимательской деятельностью. Сумма возмещенного материального ущерба по возбужденным делам составила один миллиард 632 миллиона рублей -- на 777 миллионов рублей больше, чем за аналогичный период 2005 года. Преступления в сфере оборота алкогольной и табачной продукции (их совершено 13) нанесли государству материальный ущерб на сумму более 228 млн рублей.

Следует отметить, что в соответствии с формой отчетности Федеральной налоговой службы России (далее по тексту -- ФНС России) № 1-НДС «Отчет о структуре начисления налога на добавленную стоимость» по состоянию на 1 января 2016 года доля начисленного НДС составила 48,95 %, а доля вычетов в начисленном налоге -- 92,96 %, что свидетельствует о недостаточно обоснованном снижении доли начисленного налога по оценке налоговой базы за 2015 год.

Следует так же отметить, что за период с 2013 по 2015 год включительно удельный вес налоговых вычетов в начислениях НДС увеличился с 88,3 % до 94 %, за 2014 год он составил 93,65 %. Расчетный уровень собираемости НДС принят на 2016 год в размере 96 %, рассчитанном по оценке 2015 года (96 %).

Прогноз по поступлениям акцизов по подакцизным товарам (продукции), реализуемым на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет составляет на 2016 год 523 923,6 млн. рублей, что на 32 662,1 млн. рублей, или на 6,6 %, больше оценки поступления акцизов на 2015 год [3].

Таким образом, можно отметить, что для Российской Федерации характерно наличие задолженностей по всем видам налогов, однако, нельзя говорить ежегодном росте данных значений. Возникновение налоговых задолженностей перед бюджетом объясняется в первую очередь ухудшением финансового состояния субъектов налогообложения в результате общего экономического кризиса в стране. Помимо этого, на образование и увеличение налоговой задолженности юридических лиц влияет растущий уровень налоговой нагрузки [3, с. 54].

Несомненно, налоговая задолженность негативно влияет на экономику страны, так как не в полной мере обеспечивает бюджет финансовыми ресурсами и ограничивает государство в возможности выполнения социальных программ [5, с. 32]. Своевременный и жесткий контроль со стороны всех налоговых структур за деятельностью налогоплательщиков позволит снизить недоимки бюджета. При этом, особенное внимание должно уделяться проведению своевременных и принудительных взысканий задолженностей как налоговыми органами, так и судебными приставами [4, с. 104].