Система ответственности за совершение налоговых правонарушений в Российской Федерации

Подводя итог, можно сказать, что проведение анализа налоговых поступлений является неотъемлемой частью планирования доходов и расходов бюджета. Тем не менее, для построения максимально точных прогнозов поступлений и рационального планирования статей бюджета необходимым является и анализ задолженностей по видам налогов. Качественно проведенная аналитическая работа позволит извлечь максимум выгоды их налоговых поступлений.

В 2015 году существенно повысился уровень выявления налоговых махинаций, увеличились объемы поступающих в госказну платежей. Количество возбужденных дел об уклонении от уплаты налогов возросло на 68%.

Статистический учет правонарушений, совершаемых налогоплательщиками, ведется налоговыми органами города Москвы в целом и по юридическим, и по физическим лицам, за исключением учета результатов выездных налоговых проверок. Ежегодно в рамках выездного налогового контроля проверяется чуть более 1 процента налогоплательщиков, в том числе 1,6 процента юридических лиц и всего 0,16 процента индивидуальных предпринимателей и физических лиц. При этом доля проверок субъектов малого бизнеса в общем количестве выездных проверок в среднем ежегодно составляет 10-11 процентов.

Результативность выездных проверок и организаций, и индивидуальных предпринимателей практически стопроцентная. Однако стоит отметить, что если большая часть поступлений в бюджет приходится на долю юридических лиц, то и доля правонарушений (по сумме доначисленных платежей по результатам выездных проверок) у этих субъектов налоговых правоотношений соответственно также больше.

Как показывает практика, правонарушения, которые наиболее часто встречаются в рамках налогового контроля, связаны в большей степени с желанием недобросовестных плательщиков получить необоснованную налоговую выгоду. Для этого они не гнушаются применением противоправных схем минимизации налоговой базы и ухода от налоговой ответственности.

Наиболее распространены схемы с использованием фирм-однодневок, фиктивного документооборота при отсутствии реальных сделок с целью получения незаконного возмещения НДС и искусственного завышения расходов. Также можно отметить умышленное искажение данных бухгалтерской и налоговой отчетности, дробление бизнеса с целью незаконного применения специальных (льготных) режимов налогообложения. Только за 2016 год налоговыми инспекциями Москвы было выявлено 312 случаев использования противозаконных схем минимизации налоговой базы, то есть практически в ходе каждой третьей выездной налоговой проверки раскрывалось такое правонарушение. В результате были предотвращены потери бюджета почти на 2,2 миллиарда рублей.

Наиболее распространенным способом занижения налоговой базы, как уже отмечалось, является использование фирм-однодневок в качестве лишнего фиктивного звена в цепочке поставки либо реализации товаров (работ, услуг) от производителя продукции до конечного потребителя. Налогоплательщики, якобы приобретая товар или услуги у фирм-однодневок, искусственно увеличивают свои расходы либо занижают доходы, уменьшая таким образом налоговую базу и, как следствие, занижая к уплате в бюджет налог на прибыль, а также неправомерно заявляют к вычету «входной» НДС. При этом в реальности никаких поставок не было, никакие услуги, естественно, не оказывались, а денежные средства, попавшие в фирму-однодневку, обналичиваются через физических лиц и возвращаются обратно к организатору схемы.

Практически во всех случаях выявления фактов использования налогоплательщиками фирм-однодневок в ходе налоговых проверок судами поддержана позиция налоговых органов. Налоговыми инспекциями Москвы принимаются меры по ликвидации этих организаций. На начало ноября 2016 года уже ликвидировано 78 фирм-однодневок (27 процентов), по 15 организациям материалы переданы в суд с целью ликвидации (5 процентов), по остальным готовятся иски.

Для возбуждения уголовных дел в отношении налогоплательщиков, использующих противоправные схемы минимизации налоговой базы в случаях, предусмотренных законодательством, все материалы проверок, содержащие признаки преступлений, передаются в следственные органы. Только в текущем году переданы материалы по 272 налогоплательщикам. В отношении 16 из них уже вынесены постановления о возбуждении уголовных дел.

Наряду с указанными схемами в целях ухода от уплаты доначисленных по результатам налоговых проверок платежей недобросовестные налогоплательщики банкротят предприятия. И в этих случаях, как правило, мы выявляем преднамеренность этого банкротства. В среднем за последние три года признаки преднамеренного (фиктивного) банкротства были выявлены в каждом пятом случае из вновь введенных процедур. Все материалы по таким делам также направляются в правоохранительные органы, уголовные дела возбуждаются в каждом седьмом случае.

В налоговой системе функция оперативного налогового контроля реализована посредством проведения камеральных налоговых проверок, которые осуществляются в порядке, установленном Налоговым кодексом, то есть по мере представления налогоплательщиком соответствующих налоговых деклараций. Так, в 2016 году налоговыми инспекциями города Москвы проведено более 500 тысяч камеральных налоговых проверок представленных налогоплательщиками деклараций, по результатам которых доначислено более 500 миллионов рублей, более чем на 400 миллионов рублей признано необоснованным возмещение НДС.

Кроме того, в рамках камеральных налоговых проверок проводится большая контрольно-аналитическая работа. Только за девять месяцев 2016 года налогоплательщиками после получения от налоговых органов требований и уведомлений подано почти 9 тысяч уточненных налоговых деклараций, увеличивших налоговые обязательства почти на 1 миллиард рублей и уменьшающих убытки на 500 миллионов рублей.

Начиная с 2008 года налоговые органы отказались от стратегии всеобъемлющего охвата налогоплательщиков выездными налоговыми проверками и сосредоточили усилия по анализу так называемых зон риска совершения налоговых правонарушений. Следует отметить, что сегодня по 12 критериям рисков, размещенных на официальных интернет-сайтах Федеральной налоговой службы и управления, каждый налогоплательщик может самостоятельно дать оценку собственному бизнесу и уточнить свои налоговые обязательства.

Новый подход к организации контрольной работы позволил налоговым органам города Москвы добиться почти стопроцентной результативности выездных проверок. Благодаря отказу от тотального контроля и ориентации контрольной работы на зоны риска и выявлению противоправных схем нам удалось добиться роста эффективности выездного налогового контроля. При последовательном снижении количества выездных проверок за последние годы их эффективность увеличивается. Так, по нашим предварительным прогнозам, в 2016 году будет завершено более 1000 выездных проверок. При этом относительно предшествующего года количество проверок снизится на 13 процентов, а сумма доначислений на одну проверку увеличится более чем на 30 процентов.

Благодаря улучшению качества доказательственной базы по выявляемым налоговым правонарушениям количество судебных дел с участием налоговых органов снизилось почти в шесть раз. При этом растет доля судебных споров, в которых суды признают обоснованной позицию налоговых органов.

Согласно статистических данных за 2016 год в пользу налоговых органов суды приняли решения в 98 процентах споров и по 85 процентам от общей оспариваемой суммы, что на 11 процентных пунктов выше, чем за девять месяцев 2015 года.

Предупреждение налоговых правонарушений является неотъемлемой функцией налоговых органов. Соответствующие мероприятия проводятся еще на стадии регистрации налогоплательщиков с целью предотвращения случаев регистрации фирм-однодневок, функционирование которых наносит, как я уже отмечала, существенный ущерб бюджету государства. При этом данная работа ведется по нескольким направлениям, как самостоятельно, так и во взаимодействии с правоохранительными органами и миграционной службой. Обследуются места предполагаемого местонахождения вновь создаваемой организации, осуществляется проверка данных ее учредителей и руководителей с использованием данных различных информационных ресурсов. В результате еще на стадии создания организации налоговыми органами области было принято 279 решений об отказе в государственной регистрации, что составляет 3,3 процента от зарегистрированных за 2015 год и девять месяцев 2016 года юридических лиц.

Работа по выявлению фирм-однодневок и пресечению их деятельности проводится и в случае изменения местонахождения организации, то есть миграции. К таким «бегункам» интерес особый, так как в большинстве случаев свое местонахождение меняют недобросовестные плательщики. Между налоговыми управлениями по субъектам, входящим в Центральный федеральный округ, заключено соглашение о взаимодействии, в соответствии с которым в оперативном порядке проводится ряд мероприятий на предмет выявления признаков незаконной миграции. В результате этой работы было отказано в регистрации изменений местонахождения 187 организациям, то есть в каждом десятом случае.

Кроме того, на сайтах Федеральной налоговой службы и Московского управления действует сервис «Проверь себя и контрагента», размещена информация о действующих и недействующих ИНН, о дисквалифицированных должностных лицах, списки организаций, не представляющих налоговую и бухгалтерскую отчетность более двух отчетных периодов. Используя эти ресурсы, собственники могут проверить своих будущих контрагентов.

Налоговые органы также принимают участие в работе антикризисных штабов, а в каждой налоговой инспекции работают комиссии по легализации налоговой базы, деятельность которых направлена на предупреждение налоговых правонарушений.

В ходе бесед с налогоплательщиками, по тем или иным причинам попавшими в зону риска возможного применения схем ухода от налогообложения, получения необоснованной налоговой выгоды путем сокрытия доходов, заработной платы, постоянного официального убытка предприятия и прочее, члены комиссий просят представить объяснения заявленных показателей, разъясняют налогоплательщикам последствия совершения налоговых правонарушений, в результате чего в инспекции поступают уточненные налоговые декларации, а в бюджет -- налоги.

Параллельно с этим применяется достаточно мощный механизм по предупреждению налоговых правонарушений -- информирование налогоплательщиков и населения о последствиях налоговых правонарушений. Сотрудники инспекций города Москвы разъясняют, к чему могут привести регистрация на себя фиктивных фирм, негативные моменты получения заработной платы в конвертах, последствия несвоевременной уплаты (неуплаты) налогов, необходимость декларирования полученных доходов и так далее. Информирование осуществляется через средства массовой информации, размещение информации на сайте управления, изготавливаются памятки, баннеры и прочее.

Если же говорить о действующем законодательстве, то, учитывая, что на сегодняшний день наиболее распространенным способом противоправной оптимизации налогообложения является использование схем ухода от налогов с помощью фирм-однодневок, мы считаем, что наиболее уязвимым местом в законодательстве является как раз отсутствие эффективных правовых механизмов, направленных на предупреждение регистрации таких фирм.

Начиная с 2002 года действует заявительный порядок регистрации обществ, что предопределило достаточно легкий путь создания таких организаций. При этом у регистрирующих органов практически нет вариантов для отказа в регистрации, да и сроки, определенные законом для выдачи регистрационных документов, слишком малы, чтобы провести комплексную проверку будущей компании и определить добросовестность намерений по ее созданию.

На сегодняшний момент проблема повсеместного создания фирм-однодневок стоит очень остро, в связи, с чем именно на стадии регистрации предприятия необходимы жесткие меры противодействия возникновению недобросовестных организаций.

2.3 Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства

Налоговая ответственность состоит из определенной совокупности наказаний, предусмотренных действующим Налоговым кодексом РФ.

Для более полного понимания проблем, возникающих в практической деятельности контролирующих и правоохранительных органов, необходимо сравнивать основные аспекты административного и налогового права, касающиеся особенностей при привлечении к ответственности на основании норм НК КР и КоАП КР. Прежде всего уточним некоторые понятия.

Административное право как наука - это составная часть юридической науки, представляющая собой систему государственно-управленческих, административных взглядов, идей, представлений о законах, регламентирующих отношения в сфере государственного управления (исполнительной власти).

Процедура взыскания налоговых платежей и соответственно санкций различается для юридических лиц и физических. В силу п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ недоимка по налогам с юридических лиц взыскивается во внесудебном порядке, так как этот порядок предусматривает ст. 46 и ст. 47 Налогового кодекса РФ.

Необходимо также отметить, что в ч. 2 ст. 45 действующего налогового законодательства России определен исчерпывающий ряд случаев, когда внесудебный порядок взыскания не применяется, следовательно, обязательные платежи взыскиваются только через суд.[25, c. 211]

Таким образом, только через суд можно взыскать недоимки, если налоговые органы пропустили срок для принятия решения о взыскании налога, который составляет не более двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке. При этом налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании недоимки с юридического лица по налогу только в течение 6 месяцев только после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Также необходимо отметить, что исчерпывающий перечень таких случаев для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых платежей с юридических лиц определен законом. Налоговые органы согласно российскому налоговому законодательству не вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании недоимки в иных случаях.[41, c. 52]

Взыскание недоимки по налогу с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится только в судебном порядке, предусмотренном ст. 48 Налогового кодекса РФ. Эта норма российского налогового законодательства корреспондирует конституционному положению о том, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ).

При этом стоит отметить, что в п. 1 ст. 48 Налогового кодекса РФ предусмотрен нижний предел цены подаваемого иска для обращения налогового органа в суд с подачей заявления о взыскании задолженности с физического лица, не являющегося частным предпринимателем: общая сумма недоимки должна превышать 3000 рублей.

Следует отметить то, что в делах о взыскании обязательных налоговых платежей и санкций заявитель несет обязанность по соблюдению досудебного порядка урегулирования спора. В этой связи Федеральной антимонопольной службой Центрального округа было отмечено: «Налоговый орган -- заявитель не может ссылаться на то, что в делах о взыскании страховых взносов во внебюджетные фонды данный порядок должен был быть соблюден не им, а внебюджетными фондами».

Таким образом, лица, которые подлежат ответственности за совершение налоговых правонарушений по действующему налоговому законодательству РФ, т.е. субъекты налоговых правонарушений как таковые, указаны в п. 1 ст. 107 части первой Налогового Кодекса РФ в том числе: организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Наказывая за способы и (или) только за предполагаемые способы причинения вреда казне неуплатой налогов, законодатель, тем самым, создает почву и множит предпосылки для произвола участников налоговых отношений.

С одной стороны, создаются юридические предпосылки для предвзятости налоговых органов и умножения обоснованных жалоб налогоплательщиков. Недовольство налоговыми порядками, неуважение налоговых законов не способствует их соблюдению.

С другой стороны, создаются условия для того, чтобы недобросовестные налогоплательщики по формальным основаниям в судебных тяжбах могли уходить от ответственности за неуплату (ненадлежащую уплату) налогов и сборов.

Воспитание в налогоплательщике законопослушания, через воздействие на него рублем, законодатель ограничил Правительству рамками воздействия против конкретных способов невыполнения или ненадлежащего выполнения налоговых обязанностей, а также рамками воздействия против конкретных способов препятствования налоговому контролю.

В указанных пределах для Правительства и становится возможным законное воздействие рублем на недобросовестных налогоплательщиков.

Способы нанесения вреда казне и налоговым отношениям, для интересов казны значения не имеют. Однако любой такой способ имеет значение для интересов налоговых органов.

И так, вопреки интересу казны и Правительства в целом, не признается необходимость Налоговым Кодексом изменить подход к квалификации состава налоговых правонарушении, а именно: наказывать не за применение определенных способов причинения вреда казне и налоговым отношениям, а само допущение вреда казне и налоговым отношениям

Права и свободы налогоплательщика правосудием в полной мере не обеспечиваются.

Закладывая в понятие «налоговое правонарушение » и нормы, регулирующие основания для ответственности за совершение налоговых правонарушений абстрактные формулировки, при том не отражающие интересы казны и обязанности платить налоги, законодатель, тем самым, продолжает культивировать несправедливость и злоупотребления, воспитывая неуважение к налоговому закону.

Вместе с тем, лица, которым надлежит принимать решение по делу (должностные лица контролирующих органов и судьи), продолжают, как и раньше оставаться в сложном положении.

Стремление тех, кто намерен соблюдая закон, принять справедливое решение, продолжает упираться в дилемму.

Так сказать, на одной чаше весов законность, в которой общественная польза обоснована абстракцией, отвлеченной от справедливости, а на другой чаше - правила нравственной справедливости.

К тому же закон, с одной стороны, защищает налогоплательщика от неправомерных действий налоговых органов, с другой стороны, закон защищает должностных лиц налоговых органов от ответственности за свои неправомерные деяния.

Целесообразно конкретизировать способы уклонения от уплаты налогов, приносящие наибольший ущерб государственной казне. За их использование надо установить уголовную ответственность. Перечень этих способов должен быть исчерпывающим. Сюда могут войти и те, которые относятся в настоящее время к понятию «минимизация налогообложения» и не всегда позволяют привлечь виновных к уголовной ответственности. Все остальное следует отнести к категории налоговых правонарушений, влекущих налоговую ответственность. Административная ответственность в том виде, как она предусматривается действующим административным законодательством, вообще не вписывается в общую схему, представляется излишней, надуманной.

Можно предположить, что предложение о выделении из УК КР норм, предусматривающих уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений, и перенесении их в НК КР вызовет возражения ученых и практиков. Так, сторонники единства уголовного законодательства непременно заявят, что при таком подходе УК КР вообще можно растащить по частям: уголовную ответственность за таможенные преступления предусмотреть в Таможенном кодексе, за земельные - в Земельном, за бюджетные - в Бюджетном, т.е. уголовное законодательство распылится.

Также отметим, что согласно п. 1 ст. 108 части первой Налогового кодекса РФ, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены действующим налоговым законодательством РФ. Также никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ).

Глава 3. Современные тенденции совершенствования ответственности за налоговые правонарушения в Российской Федерации

3.1 Повышение качества порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности

Бухгалтерская отчетность -- это документация относительно экономического и финансового состояния компании. Обычно, под бухгалтерской отчетностью подразумевают бухгалтерский баланс, а также данные о прибыли и убытке фирмы. Обозначенные документы составляются или каждый месяц, или каждый триместр, или в конце каждого года. В них содержится достоверная и полная информация касательно активов и обязательств фирмы, а также сумм так называемой чистой прибыли, налогообложения, задолженности финансово-кредитным учреждениям, акционерам и т. д.[26, c. 57]

Банк России выпустил Указание от 11 декабря 2015 года № 3894-У «О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России». В нем установлено, что с 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. То есть с 1 января 2016 года самостоятельное значение ставки рефинансирования Банк России больше не устанавливает. Оно изменяется автоматически при каждом изменении ключевой ставки.

Административная ответственность за нарушение порядка предоставления первичных статистических данных ужесточена (ст. 13.19 КоАП РФ).

Новая редакция нормы предусматривает санкции за «непредоставление респондентами субъектам официального статистического учета первичных статистических данных в установленном порядке или несвоевременное предоставление этих данных либо предоставление недостоверных первичных статистических данных».

Для нарушителей предусмотрен штраф в следующем размере:

от 10 до 20 тысяч рублей -- для должностных лиц (до 1 января 2016 г. -- от 3 до 5 тысяч рублей);

от 20 до 70 тысяч рублей -- для юридических лиц (до 1 января 2016 года штраф для организаций не был предусмотрен).

За повторное совершение такого нарушения санкции составят:

от 30 до 50 тысяч рублей -- для должностных лиц;

от 100 до 150 тысяч рублей -- для юридических лиц.[22, c. 127]

На 1 января 2017 года перенесена дата введения в действие Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ). Указанный классификатор разработан взамен прежнего классификатора (ОК 013-94), действие которого продлевается до указанной даты (приказ Росстандарта от 10 ноября 2015 г. № 1746-ст).

Также на 1 января 2017 года перенесен срок перехода на обязательное применение общероссийских классификаторов ОКВЭД2 (ОК 029-2014) и ОКПД2 (ОК 034-2014) (приказ Росстандарта от 10 ноября 2015 г. № 1745-ст).

Приказом Минфина России от 23 сентября 2015 года № 148н изменены правила заполнения реквизитов в платежных поручениях, утвержденные приказом Минфина России от 12 ноября 2013 года № 107н. Изменения начнут действовать с 28 марта 2016 года.

Внесены поправки, касающиеся количества символов и недопустимости указания нулей в полях платежного поручения.

Уточнено количество цифр:

для КБК -- 20;

для ОКТМО -- 8 или 11;

для УИН -- 20 или 25.

При заполнении ИНН первая и вторая цифры номера ни у получателя средств, ни у плательщика не могут одновременно принимать значение «0». Цифровой состав этого реквизита плательщика-юрлица -- 10 цифр, плательщика-физлица -- 12 цифр. ИНН получателя средств состоит из 10 цифр.

Если у плательщика нет ИНН, в реквизите «ИНН плательщика» можно указать пятизначный код иностранной организации в соответствии со свидетельством о постановке на учет. Все цифры кода не могут одновременно быть нулями.

Значения реквизитов «КПП плательщика», «КПП получателя» состоят из 9 цифр. Первая и вторая цифры КПП не могут одновременно принимать значение «0».

Кроме того, не могут быть нулями все цифры ИНН и КПП.

Если в поле «101» платежного поручения указан статус «09» (налогоплательщик (плательщик сборов) -- индивидуальный предприниматель) или «14» (налогоплательщик, производящий выплаты физическим лицам) и нет УИН, в платежке надо обязательно указать ИНН плательщика-физлица. Напомним, что УИН надо заполнять, если налоги и взносы уплачиваются по требованию налогового органа, из которого и берется данный код. В остальных случаях в поле «22» проставляется «0».

Ставка транспортного налога (при уплате как авансовых, так и годовых платежей) увеличивается на коэффициент, величина которого дифференцирована в зависимости от средней стоимости легкового автомобиля и срока, прошедшего с года его выпуска. Это относится к дорогим автомобилям средней стоимостью от 3 000 000 рублей.[32, c. 168]

Перечень таких автомобилей ежегодно размещается на официальном сайте Минпромторга РФ, как правило, в конце февраля календарного года. Бывает, что новый перечень оказывается шире предыдущего. Как поступать в случае, если в перечне, действовавшем в истекшем году, автомобилей, включенных в обновленный перечень, не было, -- пересчитывать налог или нет? Мнений у Минфина по этому поводу было два. Более раннее - да, пересчитывать, но без пеней. Более позднее - нет, не пересчитывать.

Последнее было закреплено в Налоговом кодексе Федеральным законом от 28 ноября 2015 года № 327-ФЗ. Перечень дорогих автомобилей официально размещается не позднее 1 марта очередного налогового периода (абз. 11 п. 2 ст. 362 НК РФ). Это означает, что перечень применяется при расчете транспортного налога только за период, в котором он размещен.

Закон от 29 декабря 2015 года № 396-ФЗ внес поправку в пункт 3 статьи 362 Налогового кодекса, где дается определение полного месяца для расчета транспортного налога.

Цель - устранить двойную уплату транспортного налога прежним и новым владельцами при продаже транспортного средства. Транспортный налог рассчитывается с учетом коэффициента, который до 1 января 2016 года определяли как отношение числа полных месяцев владения автомобилем к числу календарных месяцев в году. За полный месяц принимали как месяц регистрации, так и месяц снятия транспортного средства с учета, независимо от количества дней владения. Законом установлено, что за полный месяц теперь принимается только тот месяц, в течение которого собственник владеет (или владел) автомобилем более 15 дней. То есть теперь при перерегистрации транспортного средства до 15 числа налог за весь месяц платит новый владелец, а после 15 числа - предыдущий.

А в пункт 1 статьи 363 Налогового кодекса Федеральным законом от 23 ноября 2015 года № 320-ФЗ внесено изменение о сроке уплаты транспортного налога физическими лицами - не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (раньше это было 1 октября).

Этим же Законом № 320-ФЗ изменены сроки уплаты физическими лицами (с 1 октября на 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом) земельного налога (п. 1 ст. 397 НК РФ) и налога на имущество физических лиц (п. 1 ст. 409 НК РФ).

Законом от 23 ноября 2015 года № 323-ФЗ дополнен перечень подакцизных товаров. С 2016 года в него будут включены средние дистилляты. Отметим, что поправки расшифровывают понятия «средние дистилляты», «прямогонный бензин» и «бензиновая фракция».

Также Налоговый кодекс дополнен новой статьей 179.5 «Свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами», определяющей правовое регулирование получения данного свидетельства. Установлен порядок выдачи таких свидетельств, утверждены ставки акцизов на средние дистилляты и предусмотрен порядок их налогообложения и применения налоговых вычетов. Изменены ставки акцизов на 2016 и 2017 годы.

Правда, в 2016 году сохраняются размеры ставок акцизов на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% и свыше 9% (кроме пива, вин, фруктовых вин, игристых вин, винных напитков) на уровне 2014, 2015 годов. Снижены в два раза ставки на вина и игристые вина с защищенным географическим указанием, с защищенным наименованием места происхождения по сравнению со ставками акцизов, установленными на вина и игристые вина соответственно.

Ставки акцизов на остальные виды алкогольной продукции проиндексированы. Увеличены ставки акцизов на легковые автомобили, табачную продукцию и ряд нефтепродуктов (за исключением прямогонного бензина и машинных масел). При установлении ставок акцизов на автомобильный бензин исключена дифференциация 3 и 4 классов.[31, c. 147]

Необходимо отметить, что разница между суммой акциза и налоговых вычетов из него увеличивает налогооблагаемую прибыль организаций (п. 30 ст. 1 Закона от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ).

Также Закон № 326-ФЗ установил порядок отнесения клиринговыми организациями на затраты сумм НДС, уплаченных поставщикам (новый пункт 5.1 ст. 170 НК РФ).

Также следует иметь в виду, что за первый квартал 2016 года, скорее всего, придется отчитывать по новой форме декларации по НДС. Утвердят новый перечень кодов операций (их станет меньше). Эти коды компании должны проставлять в книге продаж, книге покупок и журнале учета счетов-фактур.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2016 года срок для сообщения (по форме 2-НДФЛ) налоговым агентом в инспекцию о сумме дохода, с которой невозможно удержать налог, увеличится. Эту информацию нужно представлять не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ в редакции Закона № 113-ФЗ) (до этой даты - не позднее 1 февраля).

Кроме того, Закон № 113-ФЗ ввел ответственность за непредставление расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом. Это будет штраф в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его подачи (п. 1.2 ст. 126 НК РФ).

Что касается уплаты налога за работников обособленных подразделений, то здесь поправка в абзац третий пункта 7 статьи 226 Налогового кодекса внесена Федеральным законом от 28 ноября 2015 года № 327-ФЗ. Теперь законодательно закреплено, что при расчете налога учитывается доход, выплачиваемый как работникам подразделения, так и сторонним лицам по гражданско-правовым договорам, заключенным подразделением от имени организации.

С 1 января 2016 года по общему правилу удержанный НДФЛ должен быть перечислен не позднее даты, следующей за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Исключение установлено для отпускных и пособий по временной нетрудоспособности (включая больничный по уходу за ребенком). Удержанный с этих выплат НДФЛ нужно перечислять в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором они выплачены.

С 1 января 2016 года коэффициент-дефлятор для расчета ЕНВД сохранен на уровне 2015 года и составляет 1,798 (приказ Минэкономразвития России от 20 октября 2015 г. № 772 в редакции приказа Минэкономразвития России от 18 ноября 2015 г. № 854).

3.2 Спорные вопросы применения на практике отдельных положений законодательства, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения

Арбитражный суд Московского округа признал, что налоговый орган правомерно привлек общество, впоследствии погасившее задолженность, к налоговой ответственности в виде штрафа за не своевременное перечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц. В Постановлении № А41-15640/14 от 23.01.2015 суд указал, что оспаривая доначисление налога, заявитель указал, что заработная плата сотруднику начислялась, но не выплачивалась и не перечислялась ввиду отсутствия денежных средств в кассе и на банковских счетах общества. На момент проведения проверки у общества была задолженность по выплате заработной платы. Однако, при рассмотрении дела заявитель документально не подтвердил данный довод, в материалы дела представлены только платежные поручения о перечислении налога на доходы физических лиц в полном объеме.

Суды учитывая, что общество до принятия инспекцией решения оплатило задолженность по налогу на доходы физических лиц, признали решение инспекции незаконным в части привлечения к налоговой ответственности. Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов являются неправильными, исходя из следующего. Так, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога непозднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.[32, c. 47]

Неправомерное же не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный законом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. В данном случае добровольное погашение задолженности по НДФЛ (до вынесения инспекцией решения) не может рассматриваться как обстоятельство, исключающее привлечение заявителя к налоговой ответственности, поскольку уплата налогов в установленные сроки является обязанностью налогоплательщика и нормой поведения. Факт несвоевременного перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц подтвержден актом проверки и нашел отражение в оспариваемом решении налогового органа, что не отрицается заявителем.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пояснил, что лицо, за которым земельный участок не закреплен на праве собственности, или другом праве, зарегистрированном в законном порядке, не может быть привлечено к ответственности за неуплату земельного налога. В Постановлении № А46-3551/2014 от 25.01.2015 суд указал, что по налоговому законодательству налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено законом. Доказательством существования зарегистрированного права является факт его государственной регистрации.

Плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.[32, c. 67]

Основания для начисления земельного налога отсутствуют, если за налогоплательщиком в установленном порядке не зарегистрировано право собственности (постоянного бессрочного пользования) на земельный участок. В таком случае имеет место фактическое пользование земельным участком, который не принадлежит пользователю на каком-либо праве, что является основанием для взыскания не земельного налога, а неосновательного обогащения по требованию собственника земельного участка. Судами установлено как отсутствие регистрации спорных земельных участков за налогоплательщиком, так и отсутствие фактического их использования. Поскольку объектом налогообложения по земельному налогу являются лишь те земельные участки, права на которые закреплены за налогоплательщиком, при условии их фактического или предполагаемого использования в предпринимательской либо иной деятельности организаций, чего нет в рассматриваемом случае, то лицо не может быть признан плательщиком земельного налога по спорным земельным участкам.

Арбитражный суд Московского округа пояснил, что факт отрицания лицом, являющимся учредителем и генеральным директором контрагента, каких-либо финансово-хозяйственных отношений с проверяемым налогоплательщиком не опровергает реальность совершенных хозяйственных операций и не свидетельствует о недействительности сделок. В Постановлении № А40-24244/14 от 23.01.2015 суд отметил, что данный факт при наличии документов у налогоплательщика не может повлечь для налогоплательщика негативных налоговых последствий, в том числе исключение из состава затрат фактически произведенных расходов, отказ в праве на применение налоговых вычетов по НДС.

Вывод о реальном осуществлении финансово-хозяйственной деятельности заявителя с его контрагентами подтверждаются материалами дела. Доказательства, представленные инспекцией в подтверждение своих доводов, были исследованы наряду с другими доказательствами и получили правовую оценку. Суды сочли, что инспекция не доказала нереальности хозяйственных операций общества с контрагентами. Относительно вывода инспекции, что налогоплательщик, оплачивая услуги по уборке и охране помещений, сданных в аренду, фактически несло не возмещаемые арендаторами расходы по уборке и охране помещений, находящихся в пользовании у других организаций судами установлено, что затраты по уборке и охране подтверждены документально (платежные поручения, счета, счета-фактуры, акты оказанных услуг).

Довод инспекции о необоснованности несения таких расходов был оценен судами и обоснованно отклонен. Суды, основываясь на оценке представленных доказательств в их совокупности и взаимной связи, пришли к выводу о том, что инспекцией не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды, с учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, в частности не доказано недостоверность сведений, указанных в представленных документах; отсутствие реальных хозяйственных операций с названными контрагентами; не проявлении обществом должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов. При таких обстоятельствах отказ в применении налогового вычета является необоснованным.

Арбитражный суд Поволжского округа отклонил довод о том, что поскольку заявитель не уплачивал контрагенту деньги за приобретенный товар, у заявителя не было оснований и для предъявления к вычету НДС, фактически произошло погашение долга за товар, поставленный в рамках исполнения договора. В Постановлении № Ф06-18951/2013 от 09.02.2015 суд указал, что если в договоре имеется условие о передачи контрагенту одного товара и получение от него другого товара, то на дату обмена каждая из сторон должна определить базу по НДС со стоимости переданного товара и в течение пяти календарных дней со дня его передачи выставить своему контрагенту счет-фактуру.

В свою очередь, после принятия полученного товара на учет у участников сделки возникает право на вычет предъявленной им суммы НДС. При этом сам порядок определения налоговой базы и применения вычетов при обмене неравноценными товарами не меняется: каждая из сторон составляет счет-фактуру на полную стоимость передаваемого товара, следовательно, к вычету принимается сумма НДС, исчисленная с такой стоимости. Для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям НК РФ.

При соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС. Заявитель считает, что он выполнил все условия для получения налогового вычета: товар приобретен для операций, облагаемых НДС, оприходован, имеется надлежаще оформленный счет-фактура и соответствующие первичные документы. Судами не дана оценка взаимоотношениям заявителя с указанными контрагентами, в решении суда отсутствуют выводы по каким основаниям не приняты налоговые вычеты по указанным контрагентам.

Таким образом, обязательная оплата товара (работ, услуг) путем перечисления денежных средств не предусмотрена действующим налоговым законодательством. Судом не дана оценка указанным обстоятельствам. Между тем вышеуказанные обстоятельства имеют существенное значение при разрешении настоящего спора.

Арбитражный суд Поволжского округа признал, что перерасчет пеней должен быть произведен налоговым органом не с момента представления уточненной налоговой декларации, а с даты уплаты НДС. В Постановлении № Ф06-19567/2013 от 10.02.2015 суд пояснил, что по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленного на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности.

Уплата пеней производна от основного налогового обязательства и не является самостоятельной. Поэтому если в законном порядке уменьшается налоговое обязательство, то и должна быть уменьшена пеня, иначе пеня превращается в самостоятельную незаконную санкцию, утрачивая обеспечительную и производную функции. Пеня - это компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок в случае задержки уплаты налога. Вне зависимости от даты обнаружения ошибки и внесения налогоплательщиком изменений в налоговую отчетность, обязанность налогоплательщика по исчислению налога определяется за конкретный налоговый период. Если налоговый орган принял решение о возмещении налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

Таким образом, как правильно указали суды, пеня, как компенсационная мера, может начисляться только на реально существующую недоимку по налогам и сборам. Если налогоплательщик занизил подлежащие к уплате суммы налога и в последующем при подаче декларации уплатил недостающую сумму налога и соответствующую ей пеню, то он освобождается от ответственности. С учетом установленных по настоящему делу обстоятельств, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из того, что в случае подачи уточненной декларации к доплате пеня исчисляется с момента наступления срока уплаты налога, а не с момента представления уточненной декларации. Доводы кассационных жалоб о правомерности начисления пеней до момента подачи уточненной декларации обоснованно судами не приняты во внимание.

Арбитражный суд Уральского округа признал, что действия (бездействие) налогоплательщика по непредставлению документов, касающихся необлагаемых операций, по требованию налогового органа не образуют событие правонарушения. В Постановлении № Ф09-579/15 от 24.02.2015 суд отметил, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Данные нормы распространяется только на те налоговые освобождения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. Вместе с тем у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения или освобождаемым от налогообложения, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Суды пришли к выводам о том, что в рассматриваемом споре у налогоплательщика отсутствовала обязанность по представлению налоговому органу документов, подтверждающих правомерность применения операций, не подлежащих налогообложению, поскольку им не использовались льготы по налогообложению.

Сдача участка в аренду лишит права на налоговую льготу. Об этом заявил Арбитражный суд Московского округа, признав, что при разрешении вопроса об исключении земельных участков из объектов обложения земельным налогом важным является разрешенное использование земельных участков либо их фактическое использование в целях обороны. При сдаче земельных участков в аренду плательщик утрачивает право на льготу. В Постановлении № А40-113811/13 от 30.04.2015 суд отметил, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог.

Принимая во внимание ничтожно малый объем выручки, полученной от деятельности, предполагающей использование земельных участков для целей обеспечении безопасности и обороны, вывод судов о полном освобождении предприятия от налогообложения по земельному налогу в отношении земельного участка, используемого, в том числе, для предоставления в аренду физическим и юридическим лицам, включая машино-места, является неправомерным.[30, c. 38] Ссылка судов на то, что предоставление в аренду части земельного участка не препятствует реализации права на льготу при доказанности материалами дела объема переданных в аренду площадей и размера полученной от этого вида предпринимательской деятельности дохода, свидетельствует об ошибочном толковании судами норм материального права. Так, льгота по земельному налогу зависит от целевого назначения и фактического использования земель в интересах обороноспособности государства.

Само по себе выполнение предприятием работ в рамках целевой программы, относящейся к обороне и безопасности, автоматически не придает ему требуемый статус стратегической организации оборонно-промышленного комплекса РФ. Соответствие выполняемых предприятием работ его уставной деятельности, притом что согласно уставу предприятие обладает широкой правоспособностью, доказательством статуса предприятия как стратегически важного для обороноспособности государства не является. При вышеизложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает неправильными выводы судов о том, что спорный земельный участок, занятый производственными и вспомогательными объектами предприятия, не является объектом обложения земельным налогом.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа пояснил, что предельный срок для процедуры принудительного исполнения обязанности включает в себя совокупность сроков, предусмотренных для выставления требования (3 месяца), почтового вручения требования (6 дней), исполнения требования (8 дней), подачи в суд заявления о взыскании соответствующих сумм (6 месяцев). В Постановлении № А32-31704/2013 от 28.04.2015 суд указал, что срок на бесспорное взыскание сумм налога, пени начинает течь с момента истечения срока на добровольную его уплату, исчисляемого с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику.

Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога, пеней, штрафа. Возможность восстановления срока на подачу в суд заявления о взыскании недоимки по налогу предусмотрена в законе и обусловлена уважительными причинами пропуска срока. Отказывая в удовлетворении заявления, суды исходили из пропуска инспекцией срока для обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога и пени и отсутствия уважительных причин для его восстановления.

Право оценки обстоятельств, заявленных в качестве послуживших препятствием для своевременного оформления соответствующего заявления в арбитражный суд в установленный законом срок, и признания уважительной указанной заявителем причины пропуска установленного срока, принадлежит суду.

К уважительным причинам пропуска срока относятся обстоятельства объективного характера, не зависящие от заявителя, находящиеся вне его контроля, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях соблюдения установленного порядка. Суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного процессуального срока, посчитав заявленные причины неуважительными.[33, c. 152]

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа признал, что приняв документы от контрагентов, содержащие недостоверную информацию, общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям норм НК РФ и содержащим недостоверную информацию. В Постановлении № А27-20001/2014 от 30.06.2015 суд разъяснил, что основанием для вычета по НДС является целая совокупность наступивших обстоятельств. К таким обстоятельствам относится: приобретение налогоплательщиком товара для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета- фактуры.[14, c. 247]

Таким образом, само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения. Вычет не может быть произведен, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций. Поскольку обществом не представлено доказательств проведения экспертизы документов с нарушением требований действующего законодательства, суды правомерно признали заключение эксперта доказательством, соответствующим критериям относимости и допустимости.

Доводы общества о реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами, проявление должной степени осмотрительности и осторожности при выборе названных контрагентов были предметом рассмотрения арбитражных судов и получили надлежащую оценку. Суды правильно указали, что получение учредительных документов контрагента и выписки из ЕГРЮЛ само по себе не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Совершенные обществом в данном случае действия являются необходимым, но не достаточным условием для вывода о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Так, при указанных взаимоотношениях с контрагентами обществом должны были быть приведены и доводы в обоснование выбора спорных контрагентов. При этом получение налоговых вычетов на основании недостоверных документов налоговым законодательством не предусмотрено.

ответственность налоговый правонарушение

3.3 Оптимизация финансово-правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения

Радикальное обновление всей политической системы, полномасштабная экономическая реформа и существенное изменение финансовой системы обусловили необходимость по-новому взглянуть на правовое регулирование финансовых отношений.