Организация расследования уклонения от уплаты налогов с организаций

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Краснодарская академия МВД РФ

Организация расследования уклонения от уплаты налогов с организаций

Алексеев Р.А. - соискатель

1. Особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие доказыванию по делам исследуемого вида преступлений

Возбуждение уголовного дела - чрезвычайно ответственный государственный акт, который проводится в целях обеспечения охраны и укрепления различных общественных отношений. Однако эта функция может быть выполнена лишь тогда, когда дело возбуждено на законных основаниях.

Согласно ч. 2 ст. 140 УПК РФ дело может быть возбуждено только в тех случаях, когда имеется достаточно данных, указывающих на признаки преступления.

В ходе возбуждения уголовного дела возникают некоторые наиболее значимые криминалистические проблемы. В основном они сводятся к недостаточной разработанности понятия «налоговое преступление». С 1992 по 1998 гг. четыре раза изменялись или дополнялись нормы, устанавливающие ответственность за умышленную неуплату налогов, а с 1999-2002 гг. предпринималось пять попыток их поменять.

Анализ судебной и следственной практики и уголовного законодательства подтверждает несовершенство ст. 199 УК РФ. Ответственность по уголовному законодательству наступает по факту умышленной неуплаты налога, независимо от того, каким способом произошло данное деяние. Закон также частично определяет понятие «уклонение от уплаты налогов». Именно эти вопросы являются важными на стадии возбуждения уголовного дела.

По ст. 199 УК РФ крупный размер составляет 1000 МРОТ, а особо крупный размер вообще отсутствует. В связи с тем, что минимальный размер труда постоянно изменяется, возникает вопрос, как его считать: на момент неуплаты налога; на момент исчисления последнего срока платежа; на момент подачи декларации; на момент возбуждения уголовного дела или на момент его прекращения. Подобные неясности и коллизии законодательства не дают возможности своевременно решить вопрос о возбуждении уголовного дела, так как существует определенный риск.

По мнению автора, в ст. 199 УК РФ следовало бы предусмотреть в качестве квалифицирующего признака «Особо крупный размер». Кроме того, в ней имеется ряд противоречий и отсутствует механизм реализации некоторых положений норм УПК РФ. В частности привлечение сведущих лиц в качестве специалиста в области банковского дела, экономики, финансов и кредита, а в некоторых случаях и участие эксперта (ст. 57, 58 и 80 УПК РФ), а также основание и порядок истребования и представления учетно-финансовой документации (акты ревизии, аудиторские проверки, инвентаризационные и иные документы). В связи с этим, необходимо уточнить некоторые положения ч. 3 и 4 ст. 80 УПК РФ, а также механизм реализации ч. 4 ст. 21 УПК РФ. Исходя из анализа судебной и следственной практики, уголовного и уголовно-процессуального законодательства полагаем, что выявленные криминалистически значимые проблемы несомненно влияют на вопросы о возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты налога с организации.

Основным признаком налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является одновременное наличие следующих условий: факт уклонения от уплаты (неуплаты) налогов, а равно страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации; общественная опасность содеянного; крупный размер неуплаченных налогов (если сумма неуплаченного налога (налогов и взносов) превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда); виновные лица или лицо (т. е. наличие субъекта преступления); прямой умысел виновных лиц в совершении преступления.

При этом уголовно наказуемым бывает не всякое уклонение от уплаты (неуплаты) налога или взноса, а лишь совершенное:

2) иным способом, например, сокрытие других объектов налогообложения.

При отсутствии таких данных в проверочных материалах уголовное дело не может быть возбуждено или подлежит прекращению, как возбужденное необоснованно. Например, в проверочных материалах нет доказательств о внесении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных или данных об иных способах, скажем, о сокрытии объектов налогообложения.

Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 199 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов МНС РФ, которые в соответствии с ведомственными указаниями в десятидневный срок со дня принятия решения по акту камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика, согласно ст. 88, 89 НК РФ, должны были направить материалы о нарушениях налогового законодательства в органы ФСНП РФ, а с 2003 г. в органы МВД РФ.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в органы предварительного следствия и дознания из налоговой инспекции направляются: акт выездной налоговой проверки (если проводилась); возражения по акту (при их наличии); копия принятого по акту решения; при обжаловании принятого решения - копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений, определений; подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций и иных документов, подтверждающих факт неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались); объяснения должностных лиц (налогоплательщика-организации) по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки); справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций выявлены факты неуплаты (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в количестве МРОТ), а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справка об уплаченных суммах.

К акту выездной налоговой проверки прилагаются: копии заключений экспертов (в случае проведения экспертизы); протоколы опроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых или иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или связанных с содержанием объектов налогообложения; протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений. При отсутствии какого-либо из перечисленных документов по требованию следователя органа предварительного следствия и дознания он должен быть дополнительно представлен в течение 10 дней. Кроме того, органы МНС РФ обязаны предоставлять ему специалистов для решения возникших вопросов.

Серьезной проблемой в выявлении налоговых преступлений является проблема отбора плательщиков для проведения проверок. Решение этой проблемы предполагает выбор таких объектов, проверка которых могла бы принести максимальный эффект в выявлении и предупреждении налоговых преступлений при минимальных затратах.

Исходные данные о налоговом преступлении могут быть получены оперативно-розыскным путем в ходе проведения гласных или негласных мероприятий. С криминалистической точки зрения проблема состоит в определении эффективной системы таких оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений. Предлагаемые в различной литературе по расследованию налоговых преступлений системы таких мероприятий рассчитаны скорее на выявление преступлений экономической направленности, в основном хозяйственных, а не налоговых [1-4]. В практической деятельности предлагаемые системы оказываются непригодными. Необходимо создание системы оперативно-розыскных мероприятий налогового профиля в рамках ОБЭП МВД РФ. Для выявления налоговых преступлений работники налоговых органов в соответствии с гл. 14 НК РФ могут осуществлять действия, по своей тактике и содержанию не отличающиеся от действий следователей и иных сотрудников правоохранительных органов, ведущих проверки на стадии до возбуждения уголовного дела, а также осуществляющих дознание, предварительное следствие или оперативно-розыскную деятельность.

Представляется, что выявление налоговых преступлений оперативным путем предполагает предварительный сбор, накопление и систематизацию сведений о лицах, представляющих оперативный интерес (отличающихся состоянием криминальной опасности), и фактических данных (сведений), указывающих на различные признаки скрытой противоправной деятельности. Оперативно-розыскная практика идет по пути концентрации выявленной оперативным и иным путем информации на специальных носителях, что гарантирует обоснованность заведения дел оперативного учета и последующей реализации материалов. В этой деятельности существенную помощь могут оказать исследования, касающиеся типологии личности налогового преступника.

Оперативно-розыскные мероприятия по выявлению налоговых преступлений нередко имеют сложный затяжной характер, требующий разносторонней проверки, нередко проходящей полностью все стадии и этапы: оперативно-аналитический или разведывательный поиск, предварительную оперативную проверку, последующую оперативную проверку или оперативную разработку и оперативно-розыскное сопровождение дознания или следствия [5]. Составленные по их результатам справки, дающие основание предположить наличие нарушений, нельзя считать окончательными документами, устанавливающими событие налогового преступления. Эти оперативные материалы подлежат направлению в налоговую инспекцию или отдел документирования налоговой полиции для установления факта налогового правонарушения. Вывод о том, имело ли место нарушение налогового законодательства и подлежит ли плательщик в связи с этим ответственности, делается руководителем налогового органа по материалам проверки. В постановлении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства нарушения, установленные проверкой, доводы налогоплательщика в свою защиту, результаты проверки этих доводов налоговыми органами и окончательные выводы (имело ли место конкретное нарушение, обстоятельства его совершения, в какой сумме выразилось уклонение от уплаты налогов). Анализ этих документов свидетельствует о том, что они содержат, как правило, разрозненную либо неконкретную информацию о признаках налогового преступления. Принять по ним решение по возбуждению уголовного дела обычно невозможно. Поэтому почти всегда назначается налоговая проверка, результаты которой дают возможность однозначно решить вопрос о возбуждении уголовного дела.

Согласно уголовно-процессуальному закону, уголовное дело может быть возбуждено тогда, когда имеются достаточные данные, указывающие на признаки налогового преступления, содержащиеся в ст. 199 УК РФ. Это сведения, с большей долей достоверности характеризующие объективную сторону преступления. Уголовно-процессуальный закон к ним относит: время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления. Думается, что применительно к налоговым преступлениям важно создать обоснованную систему признаков и обстоятельств, указывающих на наличие совершенного налогоплательщиком налогового преступления. В литературе, научных и практических рекомендациях, в основном, приводятся признаки и данные, характерные для возбуждения дела о хозяйственном преступлении и связанные с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. Эти признаки, безусловно, важны, но для выявления налоговых преступлений оказываются непригодными.

В настоящее время ведется два относительно самостоятельных вида учета. Необходимо разработать систему данных, достаточных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям. Такие данные должны основываться на документах налоговой отчетности.

Представляется, что для возбуждения уголовного дела достаточно иметь следующие данные: наименование налогоплательщика, его фамилия, имя, отчество, ИНН, фактический адрес и юридический адрес, название предприятия или организации; когда было совершено уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (время совершения преступления); каким способом совершено уклонение от уплаты налогов (отсутствие декларации о доходах, включение в конкретные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, перечислены ли в бюджет и государственные внебюджетные фонды налоги и страховые взносы в меньшей сумме, чем причиталось, или не были перечислены вовсе); от уплаты каких конкретно налогов и страховых взносов уклонился налогоплательщик; превысило ли уклонение от уплаты налогов и взносов установленный ст. 199 УК РФ объем минимальных размеров оплаты труда.

Необоснованными следует считать предложения некоторых авторов о необходимости обязательного установления при решении вопроса о возбуждении уголовного дела общественной опасности содеянного и прямого умысла виновных лиц в совершении налогового преступления. Вывод этих авторов о том, что при отсутствии таких данных в проверочных материалах уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное подлежит прекращению, как возбужденное необоснованно (преждевременно) и неправомерно, является, на наш взгляд, неверным [6, 7].

Названные признаки могут быть установлены и в ходе предварительного следствия. Их наличие не должно влиять на решение вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговому преступлению.

Таким образом, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды основное и первостепенное значение имеет акт документальной налоговой проверки. Этот документ является источником обобщенной информации о совершении данного преступления. Он выступает основным доказательством, раскрывающим объективную сторону налогового преступления, документально обоснованную заключением о выявленном механизме налогового правонарушения. Отсутствие этого акта не позволяет сделать правильный вывод о наличии преступления и возможности возбуждения уголовного дела.

Процессуальное значение акта документальной проверки налогоплательщика определяет п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г., согласно которому устанавливается, что при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, суду надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, могут, наряду с заключением эксперта, устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

В процессуальном аспекте акт документальной проверки является доказательством, на основании которого могут быть выявлены наличие или отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иные обстоятельства, имеющие значение для дела. При этом акт документальной проверки может быть использован в качестве доказательства как в уголовном процессе, так и в гражданском.

Правовое положение акта документальной проверки определяет особый порядок его составления и оформления. Этот порядок в настоящее время установлен Регламентом оформления и реализации документальных проверок соблюдения налогового законодательства, утвержденным руководителем Госналогслужбы РФ и директором ФСНП РФ 17 сентября 1997 г. и 19 сентября 1997 г. [8], а также разъяснениями, принятыми после его утверждения [9].

Правильная оценка акта документальной проверки налогоплательщика позволяет определить важные обстоятельства, подлежащие установлению и доказыванию в ходе возбуждения и расследования уголовного дела. Процесс оценки акта налоговой проверки в литературе предлагается условно делить на три этапа: «внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления; формальная «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательственных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений; оценка фактических данных акта [10].

Соглашаясь с таким делением, отметим, что наиболее важным в рассматриваемом аспекте является последний этап -- оценка фактических данных. В этом плане необходимо проанализировать все три части акта: вводную, описательную и итоговую (резолютивную).

Во вводной части наряду со сведениями о проведенной проверке и проверяемом налогоплательщике должны содержаться: сведения о методике проведения проверки по степени охвата первичных документов (сплошная, выборочная), с указанием основных видов проверенных документов; оценка организации и состояния бухгалтерского учета у проверяемого налогоплательщика в проверяемом периоде, соответствие этого учета действующим нормативным актам; указание видов налогов и страховых взносов, которые проверялись с описанием базовых величин проверки (выручка и затраты, доходы и расходы и т. п.).

Все факты, изложенные во вводной части акта, должны быть подтверждены документами, прилагаемыми к акту. Далее документы могут быть использованы как доказательства в процессе расследования. В описательной части акта должно содержаться систематизированное изложение выявленных в результате проверки фактов нарушений налогового законодательства. Конкретные факты должны излагаться со ссылками на первичные документы. Каждый факт выявленного нарушения налогового законодательства должен содержать описание механизма налогового правонарушения. Желательно, чтобы в акте было проведено сопоставление данных бухгалтерского учета с показателями налоговой отчетности, что поможет правильно оценить действия налогоплательщика в ходе решения вопроса о возбуждении уголовного дела и в процессе расследования.

В изучении описательной части акта налоговой проверки важно обратить внимание на те документы, в которых могут и должны содержаться прямые и косвенные признаки налоговых преступлений (рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, бухгалтерские справки и т. д.).

В итоговой части акта должны быть сгруппированы выявленные проверкой факты, которые по каждому налогу и правонарушению должны быть обобщены за отдельный период. Итоговая часть должна содержать сумму неуплаченного или недоплаченного налога, пояснения или возражения налогоплательщика либо мотивы его отказа от подписания акта проверки [11].

К акту документальной проверки прилагаются: утвержденный руководителем налогового органа перечень вопросов, подлежащих проверке у налогоплательщика; материалы встречных проверок (акты, справки и т. д.); расчеты по видам налогов, составленные проверяющим с отметками об ознакомлении с ними налогоплательщика; копии или подлинники документов, подтверждающих факты нарушения налогового законодательства; справка о месте нахождения филиалов, представительств, других обособленных подразделений с указанием их адресов, ИНН, заверенная налогоплательщиком; сведения о наличии денежных средств в кассе или на расчетном счете, стоимости имеющегося у налогоплательщика имущества; справка о размере уставного капитала, составе учредителей организации и долях их вкладов в уставный фонд; справка ИНН, копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период; объяснения налогоплательщика по обстоятельствам, изложенным в акте; иные материалы, подтверждающие факты налоговых правонарушений и связанных с ними обстоятельств.

Изучение актов налоговых проверок показало, что наиболее распространенными недостатками, содержащимися в них, являются: нарушение методики проведения проверок и неправильное трактование налогового законодательства проверяющими; неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком; неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и следующая из этого необоснованность выводов; расхождения в формулировках выявленных правонарушений с их формулировками в НК РФ.

При наличии таких недостатков в изучаемых актах налоговых проверок при решении вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении следует назначать повторные или дополнительные документальные проверки.

Акт налоговой проверки является важным документом при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, но его нельзя считать окончательным итоговым документом, устанавливающим событие налогового преступления. Для решения вопроса о возбуждении уголовного дела целесообразно проконсультироваться у специалистов по вопросам исчисления и уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

После изучения акта налоговой проверки необходимо получить объяснения у налогового инспектора или сотрудника отдела документирования, проводившего налоговую проверку, об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. Проводят также истребование документов, на которые есть ссылки в акте налоговой проверки, и на необходимость их выемки указывает в своих объяснениях лицо, проводившее проверку. В обязательном порядке требуются объяснения от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности. В совокупности проведенные действия позволяют правильно решить вопрос о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Обобщение и анализ практики возбуждения уголовного дела показывает, что необходимо установить наличие поводов и оснований, изучить имеющиеся данные о совершенном деянии и осуществить предварительную проверку имеющихся первичных материалов. В общем виде структура данной стадии выглядит следующим образом: изучение первичных материалов, поступивших к следователю либо в орган дознания; анализ и оценка фактических данных, содержащихся в этих материалах; истребование дополнительных данных, если первичные материалы не позволяют решить вопрос по существу; изучение всех собранных сведений; окончательная оценка фактических данных и принятие решения в соответствии с ч.1 ст. 145 УПК РФ о возбуждении уголовного дела, об отказе в его возбуждении или о передаче материалов по подследственности (данный признак является косвенным).

Дело может быть возбуждено только в тех случаях, когда имеются достаточные основания и фактические данные, указывающие на признаки преступления. Несвоевременное принятие такого решения в дальнейшем может задержать проведение неотложных следственных действий, что, в свою очередь, влечет утрату имеющихся вещественных доказательств [12-16]. Признаки налоговых преступлений могут быть достаточно очевидными, но могут и не выделяться на общем фоне правомерной деятельности.

К числу явных признаков совершения налогового преступления следует отнести: полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению; несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных - учетным, учетных - отчетным; наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т. д.); уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных); инсценировка несчастного случая (пожар, затопление) или банкротства (данный признак является косвенным).

К неявным признакам относятся те нарушения, которые могут быть следствием отсутствия профессионализма, небрежности правила: ведения учета и отчетности, ведения кассовых операций, списания товарно-материальных ценностей, документооборота, технологической дисциплины. Источниками первичной информации могут быть и лица определенной категории: продавцы, не участвующие в налоговом преступлении, но осознающие факт его совершения; очевидцы криминальных или финансовых операций, не отдающие себе отчет в их сути (секретари, водители, работники охраны и др.); лица, замешанные в преступлении (контрагенты, пособники, поставщики, потребители); ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий, представители общественности и добровольные помощники органов дознания; налоговые инспекторы, налоговые полицейские, сотрудники подразделений БЭП.

Следственная и судебная практики свидетельствует о том, что наиболее часто поводами к возбуждению уголовного дела данной категории преступлений являются: 1) непосредственное обнаружение налоговых преступлений органами налоговой полиции - 25 %; сообщения налоговых инспекций - 28,5 %; сообщения оперативных работников ОБЭП - 30 %; использование налоговой полицией информации указанного выше рода, полученной из различных источников (арбитражные суды, суды общей юрисдикции, органов предварительного следствия прокуратуры и ОВД) - 16,5 %.

В ходе проверок, осуществляемых, главным образом, налоговой полицией, реализуется оперативно-розыскная деятельность, регулируемая Законом РФ от 5 июля 1995 г. «Об оперативно-розыскной деятельности» и Приказом ФСНП России от 4 октября 1996 г. № 296 «О порядке работы с материалами, содержащими признаки налоговых преступлений». Согласно этим документам, если установлены признаки налогового преступления, то осуществляется проверка организации на предмет соблюдения налогового законодательства.

Для этапа проверочных действий характерны две типичные ситуации: первичная информация получена негласным путем - 58,9 %, первичные данные поступили из открытых и официальных источников (документов налоговых органов, заключений аудиторских служб, актов КРУ, средств массовой информации) - 41,1 %.

Для первой ситуации закономерна скрытая проверка: негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, за технологическими процессами производства; изучение документооборота, осмотр помещений, транспорта, беседы с работниками, возможными свидетелями. На этой же стадии осуществляются запросы в криминалистические учеты и банки данных в ИЦ ГУВД, МВД (о личностях, об аналогичных способах совершения преступлений и т. п.).

При получении информации из официальных источников проверка носит комбинированный характер. Основное внимание уделяется открытым (гласным) действиям. Однако то, что не удается выявить таким путем, стараются установить негласно.

Гласными действиями по рассматриваемым преступлениям, осуществляемыми до возбуждения уголовного дела, являются: ревизии, аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, службы БЭП; запросы и проверки налоговых органов; осмотры помещений и документов (налоговыми полицейскими) или оперуполномоченными службы БЭП; получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем «контрольных закупок»; получение объяснений от должностных, материально-ответственных и иных лиц.

Существенная роль в ходе выполнения как гласных, так и негласных проверочных действий, отводится специалистам. Такие специалисты, как бухгалтер, ревизор, аудитор, могут дать консультацию по вопросам определения вида документа и его относимости к данному расследованию; установления того, кто из должностных лиц мог быть причастным к составлению конкретного документа; каким образом может быть истолкована собранная информация, в чем выражались (и какие) отступления от существующих правил и т. п.

Если в качестве проверочного действия осуществляется ревизия, то типичными вопросами являются: какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли; какова сумма неуплаченного налога; каким образом скрывался налогооблагаемый доход; какова продолжительность выявленных налоговых правонарушений; что способствовало их совершению и препятствовало своевременному обнаружению. В ходе любого из перечисленных выше проверочных действия должны приниматься меры, обеспечивающие сохранность документов, особенно тех, которые предстоит изъять; отбор свободных образцов (прежде всего, подписей должностных лиц); поиск и изъятие всевозможных черновых записей; нейтрализация противодействия следствию (проверке). Такое противодействие возможно в самых различных формах: уничтожение документов и вещественных доказательств, инсценировка несчастных случаев в отношении имущества или людей, утаивание партнеров по нелегальному бизнесу, прямые угрозы свидетелям, инспекторам, полицейским.

Информацию, собранную в ходе проверочных действий, оценивают с нескольких позиций: а) относимость к целям и задачам расследования; б) допустимость и целесообразность использования (в качестве доказательственной или ориентирующей); в) достаточность полученных данных для возбуждения уголовного дела и принятия процессуальных решений; г) перспективы расследования.

С учетом того, что значительное число уголовных дел возбуждается на основании материалов проверок, осуществляемых налоговыми органами, целесообразно подробнее остановиться на рассмотрении этих материалов.

Согласно положениям совместного письма Генеральной прокуратуры РФ от 11 мая 1995 г. № 15/5-95, Департамента Налоговой полиции РФ от 6 апреля 1995 г. № ВП-605 и ГНС РФ от 12 мая 1995 г. № ЮБ-4-08/19н «О порядке передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры», в правоохранительные органы должны быть направлены следующие документы: письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли или иных объектов налогообложения) налогоплательщиком; акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства и решения по акту руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (с приложением подлинных бухгалтерских документов, отчетов, деклараций и т. п.); документы о разъяснении налогоплательщику его прав, а также его возражения и объяснения; объяснения должностных лиц налогоплательщику, если они были даны; копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика; протокол, постановление и иные документы о привлечении к административной ответственности за неуплату налогов (если это имело место ранее).

Собранные в ходе проверки и направляемые из налогового органа материалы содержат информацию лишь об объективной стороне, т. е. о механизме совершения налогового преступления, не позволяя получить представление о субъективной стороне. Поэтому уголовное дело возбуждается во многом на основе предположительных выводов о наличии в действиях налогоплательщика всех признаков преступления.

Решая вопрос о возбуждении уголовного дела на основе материалов о нарушении налогового законодательства, необходимо учитывать все обстоятельства, препятствующие принятию правильного решения. Это позволит снизить процент ошибок, которые могут быть допущены при оценке первичных материалов и принятии решения.

С момента возбуждения уголовного дела перед следователем возникает целый комплекс задач, разрешение которых связано с установлением истины. По уголовному делу это является уголовно-процессуальное доказывание - деятельность органов дознания или следователя по собиранию, проверке и оценке доказательств и обоснованию решений, принимаемых по уголовному делу.

Установление обстоятельств совершенного преступления на основе уголовно-процессуального доказывания во многом определяется четким представлением о предмете данной деятельности, которым признаются все факты и обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения.

Предмет доказывания можно определить как круг обстоятельств, которые подлежит установить по каждому уголовному делу. Если целью доказывания является установление объективной истины, то предмет доказывания указывает на тот круг обстоятельств, установление которых позволяет разрешить дело по существу.

При определении предмета доказывания по делам о налоговых преступлениях следует исходить из общих положений, содержащихся в ст. 73 упк РФ, с учетом особенностей состава преступления, предусмотренного в ст. 199 УК РФ.

В процессе расследования фактов внесения искаженных данных в декларацию о доходах, сокрытия размера доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения необходимо установить следующие обстоятельства: является ли данное предприятие (организация) юридическим лицом (т. е. прошло ли оно государственную регистрацию); обязано ли предприятие (организация) уплачивать налоги и какие виды налогов и иных обязательных платежей; имеет ли предприятие право на льготы по уплате налогов; каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии; с какого момента и какая финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась налогоплательщиком; время совершения преступления (внесение искаженных сведений в документы бухгалтерского учета и отчетность); кто осуществлял руководство предприятием в момент совершения налогового преступления, а также отвечал за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности; кто непосредственно совершил преступление и кто являлся инициатором его совершения; кем и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов налогообложения; какие законодательные и нормативные акты нарушены; какие виды объектов налогообложения сокрыты, в каком размере; каковы размеры налогов, неуплаченных с сокрытых объектов налогообложения, какова общая сумма неуплаченных налогов; какой способ сокрытия объектов налогообложения использовался; каковы мотивы совершения преступления.

Указанный перечень, безусловно, не является исчерпывающим, однако по изученным уголовным делам об уклонении от уплаты налога с организации в большинстве случаев предметом доказывания являлось установление этих обстоятельств.

Расследование уголовных дел о налоговых преступлениях (ст. 199 УК РФ), зачастую, связано с рассмотрением в арбитражном суде налоговых споров.

К таким спорам в соответствии со статьей 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) относятся иски юридических лиц и индивидуальных предпринимателей о признании недействительными решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Статьей 105 части первой НК РФ предусмотрено, что арбитражными судами рассматриваются дела о взыскании налоговых санкций по искам налоговых органов к организациям.

Взаимосвязь уголовного и арбитражного дела проявляется в значении выводов арбитражного суда для уголовного дела, а также результатов расследования для рассмотрения налогового спора в арбитражном суде.

Общим для арбитражного и уголовного дела является объективная сторона налогового правонарушения, которая находит свое отражение в акте проверки налогоплательщика.

Акт налоговой проверки служит основанием для возбуждения уголовного дела по ст. 199 УК РФ или предъявления иска в арбитражный суд в случае, если по нему вынесено решение налогового органа о применении ответственности.

Статья 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ, определяя подведомственность дел арбитражному суду, относит к разрешаемым им спорам споры о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающим права и законные интересы организаций и граждан.

Если лицо, привлеченное к уголовной ответственности, обращается в арбитражный суд с вышеназванным иском, и суд признает недействительным решение налогового органа по акту проверки, возникает вопрос о значении выводов арбитражного суда для расследования преступления.

В соответствии со ст. 28 АПК РФ, вступившее в законную силу решение (определение или постановление) суда по гражданскому делу обязательно для суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание по вопросу, имело ли место событие или действие.

Таким образом, в случае установления арбитражным судом отсутствия налогового правонарушения, уголовное дело, как правило, прекращается на основании ст. 28 АПК РФ. Однако применение ст. 28 АПК РФ вызывает споры, так как в ней не упоминается о значении решения арбитражного суда при производстве по уголовному делу.

В то же время, если при рассмотрении налогового спора в арбитражном суде органами налоговой полиции представляются постановления следственных органов о возбуждении уголовного дела, привлечении к уголовной ответственности, прекращении уголовного дела, устанавливающие факты и правоотношения, то обязательны ли такие постановления для арбитражного суда?

В соответствии со ст. 90 УПК РФ, представляется, что практику придания преюдициальной силы постановлениям следственных органов арбитражными судами нельзя считать обоснованной.

Согласно ч. 4 ст. 58 АПК РФ, для арбитражного суда обязателен вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу о том, имели ли место определенные действия и кем они совершены. Следовательно, постановления следственных органов подлежат оценке судом наряду с другими доказательствами по спору.

Пунктом 1 ч. 1 ст. 81 АПК РФ предусмотрена обязанность арбитражного суда приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до принятия решения по другому делу или вопросу, рассматриваемому в порядке уголовного судопроизводства. В связи с тем, что оценка невозможности рассмотрения спора дается арбитражным судом, то, по существу, названная норма предусматривает не обязанность, а право арбитражного суда приостановить производство по делу до принятия решения по другому делу или вопросу, рассматриваемому в порядке уголовного судопроизводства.

Таким образом, по налоговым делам правонарушение может одновременно рассматриваться как в уголовном, так и в арбитражном процессах.

Право на обращение в арбитражный суд в случае возбуждения уголовного дела служит дополнительной гарантией защиты прав лица, привлекаемого к уголовной ответственности. В практике арбитражных судов и органов налоговой полиции при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях различное толкование вызывают вопросы применения процессуальных норм о приостановлении производства по арбитражному делу в связи с возбуждением уголовного дела.

Пунктом 1 ч. 1 ст. 81 АПК РФ предусмотрена обязанность арбитражного суда приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до принятия решения по другому делу или вопросу, рассматриваемому в порядке уголовного судопроизводства.

Вопрос о том, является ли возбуждение уголовного дела стадией уголовного судопроизводства по п. 1 ч. 1 ст. 81 АПК РФ, решен Высшим арбитражным судом РФ следующим образом. Применяя п. 1 ч. 1 ст. 81 АПК РФ, следует иметь в виду, что под уголовным судопроизводством понимаются все стадии уголовного процесса, определенные в Уголовно-процессуальном кодексе РФ, т. е. с момента возбуждения уголовного дела [17].

Невозможность рассмотрения арбитражного дела до принятия решения по уголовному делу вызывает неоднозначное их толкование арбитражными судами и органами предварительного следствия и дознания при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях. Указанное обстоятельство объясняется спецификой расследования уголовных дел о налоговых преступлениях, возбуждаемых на основании актов документальных проверок, зафиксировавших совершение налоговых правонарушений. По результатам рассмотрения акта налоговой проверки принимаются решения о применении финансовых санкций, которые являются предметом спора в арбитражном суде.

Органы предварительного следствия и дознания при рассмотрении в арбитражных судах налоговых дел подают ходатайства о приостановлении производства по арбитражному делу в связи с расследованием уголовных преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ.

Отказ суда в удовлетворении заявленного ходатайства со ссылкой на возможность разрешить арбитражный спор до окончания предварительного следствия рассматривается как необоснованный, затрудняющий процесс расследования.

Для устранения подобных ситуаций предлагаем исключить из п. 1 ч. 1 ст. 81 АПК РФ слова «невозможности рассмотрения данного дела», что устранит субъективную оценку «невозможности рассмотрения».

К сожалению, ст. 90 УПК РФ не учитывает положения ст. 28 АПК РФ о том, что вступившее в законную силу решение, определение или постановление суда по гражданскому делу обязательны для суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, при производстве по уголовному делу только по вопросу, имело ли место событие или действие, но не в отношении обвиняемого.

С учетом установления фактических обстоятельств дела как арбитражным судом, так и органом следствия, сам факт возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении не может рассматриваться как бесспорное основание для приостановления арбитражного дела, предметом которого является решение налогового органа по акту проверки.

Как правило, мотивом ходатайств органов предварительного следствия и дознания о приостановлении производства по арбитражному делу может стать затруднение процесса расследования из-за нарушения тайны следствия в случае представления доказательств в арбитражный суд со ссылкой на ст. 139 УПК РФ, т. е. возмещение вреда юридическим лицам. В ходатайствах, зачастую, не содержатся указания на обстоятельства, в подтверждение которых имеются доказательства у следственных органов.

Налогоплательщики, выступающие против удовлетворения названных ходатайств, ссылаются на возможность рассмотрения арбитражного спора без результатов расследования уголовного дела.

На практике уголовные дела, в случае признания арбитражным судом решения по акту налоговой проверки недействительным, прекращаются со ссылкой на ст. 28 АПК РФ.

2. Проблемы доказывания и установления факта уклонения от уплаты налогов с организаций как элемент предмета доказывания по уголовному делу

Одним из элементов составов налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, является невыполнение обязанностей по уплате налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и, как следствие, -- непоступление денежных средств в бюджеты и фонды. В п. 1 постановления Пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» [18] разъясняется, что обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога для физического лица - 200 и 500 МРОТ и крупный размер для организации - 1000 МРОТ.

В соответствии с ч. 1 ст. 73 УПК РФ, событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства его совершения) подлежит доказыванию при производстве по уголовному делу. Следуя соблюдению принципа презумпции невиновности, закрепленному в ст. 49 Конституции РФ и ст. 14 УПК РФ, бремя доказывания обвинения и опровержения доводов, приводимых в защиту подозреваемого или обвиняемого, лежит на стороне обвинения.

Это означает, что участники уголовного судопроизводства со стороны обвинения (дознаватель, следователь и прокурор) для подтверждения фактов неуплаты налогов или страховых взносов осуществляют доказывание -- собирание, проверку и оценку доказательств (ст. 85 УПК РФ). В качестве доказательств по уголовному делу, согласно ч. 1 ст. 74 УПК РФ, допускаются: показания подозреваемого, обвиняемого; показания потерпевшего, свидетеля; заключение и показания эксперта и специалиста; вещественные доказательства; протоколы следственных и судебных действий иные документы.

При этом доказательства должны отвечать требованиям относимости (ч. 1 ст. 74 УПК РФ -- к предмету доказывания), допустимости (ст. 75 УПК РФ -- должны быть получены в соответствии с требованиями УПК РФ), достоверности (ст. 87 УПК РФ -- должны подтверждаться другими доказательствами и иметь установленные источники получения) и достаточности (ч. 1 ст. 88 УПК РФ -- в совокупности с другими доказательствами быть достаточными для разрешения уголовного дела). Сбор доказательств в соответствии с ч. 1 ст. 86 УПК РФ осуществляется путем производства следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных настоящим Кодексом.

Необходимо отметить, что УПК РСФСР, действовавший до 1 июля 2002 г., несколько больше, нежели УПК РФ, регламентировал эти вопросы. УПК РСФСР (Федеральный закон от 17 декабря 1995 г. № 200-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции») предусматривал в качестве самостоятельного вида доказательств акты ревизий и документальных проверок (ч. 2 ст. 69) и прав дознавателя, следователя, прокурора и суда по находящимся в их производстве делам право требования восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств и производства ревизий и документальных проверок (ч. 1 ст. 70).

Таким образом, согласно УПК РСФСР, в качестве доказательств фактов неуплаты налогов могут использоваться: заключение эксперта (эксперта-экономиста, налоговеда); акт документальной проверки исполнения законодательства о налогах и сборах; акт ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

Именно такое разъяснение и дано в п. 17 постановления Пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8.

УПК РФ не называет в качестве самостоятельных видов доказательств акты ревизий и документальных проверок. Однако это не означает, что такие акты могут быть допущены в качестве доказательств как иные документы (ст. 84 УПК РФ), истребуемые ч. 4 ст. 21 УПК РФ и ч. 3 ст. 86 УПК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 80 УПК РФ, заключение эксперта - представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами. Эксперт, в соответствии с ч. 1 ст. 57 УПК РФ - это лицо, обладающее специальными знаниями и назначенное в порядке, установленном настоящим Кодексом, для производства судебной экспертизы и дачи заключения.

Рассмотрим определение вида судебных экспертиз по уголовным делам, в ходе которых может быть установлен факт неуплаты налога или страхового взноса. Юридически закреплены самые различные виды экспертиз. По отношению к осуществлению правосудия их можно разделить на судебные - экспертизы, которые назначаются и производятся по правилам судопроизводства, и внесудебные - экспертизы, производимые вне рамок судопроизводства.

До недавнего времени существовался вид экспертиз, который не «вписывался» в изложенное деление экспертиз на судебные и внесудебные. В соответствии с п. 17 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивалось к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. Существовало даже мнение о том, что при этом аудиторские фирмы выступают в качестве экспертного учреждения [19], с чем согласиться никак нельзя.

Порядок назначения и проведения аудиторской проверки не соответствовал положениям процессуальных законов (УПК РСФСР, АПК РФ и ГПК РСФСР), Таможенного кодекса РФ и КоАП РСФСР. Соответственно, в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», в связи с принятием которого прекращено действие Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, положение о том, что заключение аудитора приравнивается к заключению эксперта, не воспроизведено.

Экспертиза по уголовному делу проводится только в соответствии с уголовно-процессуальным законом.

Согласно п. 49 ст. 5 УПК РФ, судебная экспертиза определена как экспертиза, производимая в порядке, установленном настоящим Кодексом. Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующий вывод: заключение эксперта, данное в рамках иного судопроизводства, нежели чем уголовное, не может быть признано по уголовному делу. Конечно, такое заключение эксперта может быть допущено в качестве доказательства по уголовному делу, но только в соответствии со ст. 84 УПК РФ как иной документ.

Порядок назначения и производства судебной экспертизы по уголовному делу определен положениями ст. 57, 70, 80, 195-207, 269, 282 и 283 УПК РФ (при производстве экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях -- положениями Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»). В качестве отличий порядка, установленного УПК РФ, от порядка УПК РСФСР можно выделить следующие: законодательно дано определение таким понятиям, как «судебная экспертиза», «экспертное учреждение» и «эксперт»; предыдущее участие эксперта в деле в качестве специалиста не является основанием для отвода эксперта в любом случае; показания эксперта или специалиста являются доказательством по делу, законодатель отказался от обозначения области специальных знаний как «специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле»; среди экспертных учреждений выделены государственные судебно-экспертные учреждения; мотивизация несогласия лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда с заключением эксперта или специалиста не обязательна; назначение дополнительной экспертизы может быть в случае возникновения новых вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств уголовного дела; по-иному сформулированы случаи назначения повторной экспертизы.