Организация расследования уклонения от уплаты налогов с организаций

Если в ходе проверочных действий назначаются и проводятся ревизии, то типичными вопросами, подлежащими выяснению, являются следующие: а) какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли; б) какова сумма налога, который не был уплачен; в) каким образом скрывался налогооблагаемый доход; г) какова продолжительность совершения выявленных налоговых правонарушений.

Тактические приемы на период ревизии (проверки) связаны с решением следующих задач: обеспечение сохранности документов; подбор образцов (прежде всего, подписей); поиск черновых записей; преодоление (нейтрализация) противодействия расследованию (в частности, во время проведения ревизии).

В ходе проверочных действий не следует пренебрегать возможностями предварительных исследований документов (реквизитов, почерка, подписей) или их копий. Составленная экспертом (специалистом) справка о результатах исследования может быть в дальнейшем приобщена к материалам уголовного дела, если источник происхождения этих документов зафиксирован в допустимых и целесообразных формах.

Накопление исходной информации иногда производится без какого-либо общего и четкого плана. Это объясняется тем, что для оперативных работников многие факты представляют относительно одинаковую ценность. Однако планирование проверочных действий все же упорядочивает выявление и собирание доказательственной информации [42].

Исходную информацию, собранную в ходе проверочных действий при расследовании налоговых преступлений, необходимо оценить с нескольких точек зрения: насколько исходная информация относима к задачам расследования; насколько она объективна по содержанию; в какой степени она допустима в качестве доказательственной информации; достаточно ли ее для принятия процессуальных или иных решений; какие перспективы для расследования открываются, какие методические и тактические решения могут быть приняты в зависимости от сложившейся следственной ситуации.

Криминалистический анализ является основным средством оценки исходной информации и заключается в расчленении информации на составные части и ее систематизации. Основой для этого служит элементная и фазовая структура криминалистической характеристики преступлений в сфере экономики вообще и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений в частности.

Оценку относимости и допустимости исходной информации следует производить раздельно: сначала по критериям относимости, а затем - по допустимости. Относимость информации - наличие ее связи по содержанию с предметом доказывания при расследовании налоговых преступлений или же со вспомогательными (ориентирующими) фактами, служащими для его установления. Предмет доказывания (ст. 73 УПК РФ) по своей структуре во многом совпадает с основными элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений. Если исходная информация собиралась в соответствии с этой структурой, то она является относимой. В момент ее оценки не существует принципиальной разницы, относятся ли собранные данные к предмету доказывания или же помогают его установить. В последнем случае меняется лишь информационное значение содержания. Например, после того как в кассе предприятия обнаружены и зафиксированы в целесообразной и допустимой форме неоприходованные (неучтенные) наличные деньги («черный нал»), предшествовавшее этому анонимное сообщение (заявление) о месте хранения и количестве этих денег не теряет своих свойств относимости. Однако степень значимости его изменяется существенным образом.

При этом иногда можно опустить (исключить) первоначальный источник за ненадобностью.

В массиве исходной информации могут встретиться сведения об образе жизни тех или иных субъектов, об их интимных связях, пристрастиях и наклонностях. Данные сведения вполне относимы. Они имеют значение для поиска новых источников информации и для правильного выбора тактики действий субъектов расследования налоговых преступлений.

Допустимость означает пригодность с точки зрения законности ее источников, методов и приемов получения сведений. Необходимый признак допустимости - возможность процессуальной проверки происхождения информации. Отсутствие такой возможности не позволяет включать собранные данные ни в общую, ни в какую-либо частную систему доказательств. Оценка допустимости исходной информации в качестве условной предполагает процессуальный и тактический выбор по схеме: если информация была получена в результате проведения следственного действия, например, осмотра документов, то она, безусловно, допустима (более того, она подлежит обязательному приобщению к материалам дела); если сведения являются результатом оперативных действий сотрудника ОБЭП, то ее приобщение, с одной стороны, зависит от форм фиксации данной информации, а с другой - от тактической целесообразности приобщения (например, источник информации пожелал остаться неизвестным, и оперативный работник учел это обстоятельство). Поскольку исходная информация должна быть зафиксирована в разнообразных документальных формах, их следует классифицировать (расчленить) и оценивать следующим образом.

Оценка объема и содержания исходной информации более сложна. Сначала весь объем данных должен быть сгруппирован по элементам криминалистической характеристики преступлений. После чего будет ясно, каких сведений не достает, какие в избытке. Чаще всего это дефицит данных о действиях преступников, т. е. не вполне ясен механизм уклонения от уплаты налога. Дальнейший анализ следует вести раздельно по фазам развития преступления. Они в достаточной степени условно прослеживаются по документальным данным. В подготовительной фазе вносят изменения в первичную документацию и в учетные регистры, в фазе совершения - в отчетные документы. Возможна и обратная картина: прежде фальсифицируются итоговые документы, а затем - первичные.

Сопоставление отмеченных уровней учета и отчетности в ряде случаев позволяет выявить то, что называют негативными обстоятельствами. Например, судя по содержанию договоров, предприятие принимало предоплату за последующую поставку товаров, но приход денежных средств по кассовым ордерам и кассовой книге не зафиксирован или не соответствует по времени, по сумме или же по источнику поступления. Смысл оценки исходной информации сводится к поиску обоснований для принятия решений о формах и средствах дальнейшего расследования: в связи с отсутствием признаков налогового преступления, проверочные действия прекратить; в целях устранения значительных пробелов в составе исходной информации продолжить предварительную проверку без возбуждения уголовного дела; возбудить уголовное дело в отношении конкретного лица или лиц. Если первый вариант решения не требует разъяснений, то последующие нуждаются в более подробном анализе.

По второму варианту решения может сложиться одна из трех типовых следственных ситуаций расследования. Общими факторами возникновения этих ситуаций являются: степень осведомленности заинтересованных лиц о ходе и результатах проверочных действий; величина дефицита исходной информации; реальные возможности восполнить его за счет средств той или иной формы расследования.

Ситуация 1. Если проверочные действия проведены без нарушения правил конспирации, а дефицит исходных данных является незначительным, то одновременно с возбуждением уголовного дела рекомендуется провести так называемое использование материалов оперативно-розыскной деятельности.

Ситуация 2. Если заинтересованные лица достаточно информированы о ходе и результатах проверочных действий, но дефицит собранных данных не относится к поводам и основаниям возбуждения уголовного дела, то уголовное дело необходимо возбуждать. При этом оперативно-розыскные действия не должны прекращаться. Их цели и задачи определяются общим и согласованным планом расследования.

Ситуация 3. Если степень осведомленности заинтересованных лиц о ходе и результатах проверочных действий является незначительной, но остается существенным дефицит исходной информации, а реальные возможности восполнить его следственным путем минимальны, то необходимо продолжить негласные проверочные мероприятия.

Продолжение этих действии связано с установлением основных обстоятельств: соответствуют ли сведения периодической отчетности данным бухгалтерского учета; если не соответствуют, то в каком объеме искажены отчетность и учет; какими доказательствами (аргументами) подтверждается выявленное несоответствие; какова связь между этими несоответствиями и суммами налогооблагаемой прибыли.

После окончания дополнительных и повторных проверочных действий исходная информация оценивается на новом количественном и качественном уровне.

Версии строятся сразу, как только выявлены признаки совершения налогового преступления. Однако такие версии возникают в основном на базе типовой криминалистической характеристики и являются предположительными суждениями. На первоначальном этапе расследования эти версии имеют множественный характер, т.к. существует явный дефицит исходной информации. По мере накопления фактических данных о ходе проверочных действии число версий закономерно сокращается за счет их укрупнения, систематизации и конкретизации.

Таким образом, построение версий после того, как исходная информация сформирована, означает выдвижение на новой информационной основе более обоснованных и конкретных предположений о сущности уклонения от уплаты налога с организации и о его участниках. При этом возникают прежние задачи, которые необходимо решать сообразно новым условиям: выявление и извлечение (расшифровка) информации о налоговом преступлении из вещественных, документальных и личностных источников-носителей сведений; систематизация исходных данных, извлеченных из источников информации; интеграция (слияние) исходной информации с данными видовой криминалистической характеристики налоговых преступлений - собственно построение версий; выведение следствий, возникающих из версий.

К этому моменту вопрос о поводах и основаниях к возбуждению уголовного дела может быть решен положительно.

Версии в основном строятся путем сопоставления исходной информации с типовой криминалистической характеристикой.

Разработка общих версий представляет собой выведение логических (мысленных) следствий в виде предположений частного характера о субъектах, их способах действий, следах-отображениях и вопросах, подлежащих разрешению. При этом частные версии выступают общими посылками для выведения новых частных следствий-версий.

Предлагается вариант разработки одной из версий при расследовании уклонения от уплаты налога с организации:

1. Если сокрытие налогооблагаемой прибыли выполнено за счет занижения выручки в учетно-отчетных документах, то наиболее вероятно, что в качестве субъектов могут выступать: руководитель предприятия; главный бухгалтер; бухгалтер.

2. Если это так, то можно предположить вероятные действия этих лиц: занижение количества приобретенных товаров; занижение цены реализации; оплата товаром (бартер); открытие неучтенных торговых точек; внесение фиктивных записей в первичные документы, в отчет и баланс.

3. Если такие действия могли быть совершены, то, вероятно, документальными источниками информации являются: путевые листы; товарно-транспортные накладные; карточки (книги) учета материальных ценностей; договоры; платежные поручения; банковские выписки; главная книга; баланс (ф. 1); отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 2).

Следует иметь в виду наличные суммы денег и черновые записи должностных и материально-ответственных лиц, а также материалы предшествующих ревизий и проверок.

4. Если в таких документах имеется материальный подлог или они полностью фальсифицированы, то необходимо уточнить сумму заниженной прибыли (доходов) и автора подложных документов.

Наряду с документальными источниками информации предполагается и существование личностных, с помощью которых можно выяснить: каковы структура и статус предприятия; каковы материальные условия жизни руководителей предприятия и характер их социальных связей (в том числе и преступные); когда и кем проводилась последняя документальная поверка и каковы ее результаты; каким образом объясняют руководители предприятия сокрытие налогооблагаемой прибыли; как заинтересованные лица могли организовать противодействие расследованию.

После завершения разработки каждой из построенных версий, начинается планирование их проверки.

1. Сначала необходимо определить последовательность решения сформулированных вопросов. Приведенный перечень в целом отвечает данному условию, но многое зависит от конкретной ситуации расследования.

2. Продолжение планирования связано с выбором действий, в результате которых могут быть решены поставленные вопросы, а значит, и проверены версии. Форма проведения этих действий может быть оперативная, процессуальная или одновременное использование разных форм.

К числу официальных действий относятся: проверка налоговыми органами финансово-хозяйственной деятельности; инвентаризация; запросы в вышестоящие организации; запросы в информационные центры и учеты; запросы в налоговые инспекции; запросы в контрольно-ревизионные учреждения; консультации со специалистами; опрос работников предприятия; проведение предварительных исследований.

Следственными действиями являются: выемки документов; осмотры документов и вещественных доказательств; допросы руководителей предприятия; обыски по месту работы и месту жительства; назначение и проведение судебных экспертиз; очные ставки.

3. При составлении плана учитываются ситуации, которые реально сложились на момент планирования. В самом общем виде их можно разделить на три типа.

Ситуация 1. Исходная информация об уклонении от уплаты налога с организации формировалась, главным образом, средствами оперативно-розыскной деятельности. За счет «освещения изнутри» стало возможным знать о преступной деятельности «многое о многом». В таком случае план расследования будет включать неожиданное для субъектов преступления одновременное проведение серии оперативных мероприятий и следственных действий.

Таким планом расследования («планом-атакой») обычно намечаются задержания и обыски, осмотры и выемки, допросы свидетелей и назначение судебных экспертиз. Ситуация эта весьма благоприятна с точки зрения перспектив расследования, но требует значительного количества исполнителей и их взаимодействия. Нам представляется, что в таких случаях следует создавать следственно-оперативные группы.

Ситуация 2. Исходные данные формировались в ходе проведения официальных запросов и ревизий, при получении объяснений и т. д. План расследования в этой ситуации должен предусматривать довольно жесткую последовательность производства следственных, оперативно-розыскных и иных действий (выемка, осмотр, допрос свидетелей, обыск по месту жительства и по месту работы подозреваемых лиц). Результаты предыдущей процедуры служат исходной базой для последующей. Поэтому реализация такого плана не требует многочисленных исполнителей одновременно.

Ситуация 3 охватывает случаи «внепланового» и гласного обнаружения одного из эпизодов уклонения от уплаты налога. После скоротечной проверки и возбуждения уголовного дела обычно мало что проясняется. Ограниченность информации о конкретном эпизоде преступной деятельности (например, о сбыте продукции в незарегистрированной торговой точке) не позволяет судить ни о масштабе уклонения от уплаты налога, ни об участниках. Знание «малого о малом» обусловливает включение в план большого числа проверяемых версий. Такой план расследования требует осторожного проведения следственных действий: осмотров и экспертиз, выемок и ревизий, обысков по месту жительства и работы подозреваемых и обвиняемых.

При расследовании уклонения от уплаты налога с организации нужно учитывать, что допрос подозреваемого и обвиняемого не является неотложным и первоочередным следственным действием. Даже если ситуация в целом благоприятна, в первую очередь, следует запланировать допрос тех свидетелей, добросовестность показаний которых не вызывает сомнений. Целесообразно предусмотреть запись и воспроизводство фонограмм и видеозаписей. Полезность демонстраций не протокольных, а аудиовизуальных показаний свидетелей при допросе подозреваемого представляется очевидной.

Планирование проверки версий заканчивается тем, что подбираются исполнители указанных действий и назначаются сроки их выполнения.

Последующее планирование переносится на уровень тактики проведения конкретных действий [42] с учетом интеллектуального противодействия руководителей предприятий процессу расследования. Как правило, исходная информация не «ориентирует», какие формы противодействия расследованию будут использованы в данном случае. Поэтому при планировании, например, выемки, осмотра или обыска следует продумать: имеются ли условия для процессуальной фиксации неправомерных действий должностных или материально-ответственных лиц в ходе проведения следственных действий; будут ли производиться следственные действия в ситуации, когда об этом должны узнать правонарушители или, напротив, никто из них не должен быть на этот счет осведомлен; возможен ли худший вариант развития событий (физическое сопротивление, бегство, провокации и др.).

В ходе планирования следственных действий необходимо предусмотреть возможности использования научно-технических средств фиксации доказательственной информации.

Нами рассмотрены типичные проблемные следственные ситуации, складывающиеся при расследовании дел об уклонении от уплаты налога с организации, и показаны основные направления, пути и средства решения вытекающих из них задач. Практическое выполнение методики расследования данных преступлений с соблюдением предложенных рекомендаций позволит обеспечить его своевременное, качественное и эффективное проведение.

Список литературы

1. Криминалистическое обеспечение деятельности криминальной милиции и органов предварительного расследования/ Под ред. Т.В. Аверьяновой и Р.С. Белкина. М., 1997. С. 328-345.

2. Гамза В.А. Безопасность коммерческого банка/ В.А. Гамза., И.Б. Ткачук. М., 2000. 216 с.

3. Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., 1998.

4. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. 224 с.

5. Основы оперативно-розыскной деятельности: Учебник/ Под общ. ред. С.В. Степашина. СПб., 1999.

6. Сергеев В. Основания к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налога с организаций // Право и экономика. 2001. № 4. С. 51.

7. Сергеев В. Основания к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налога с организации// Юрист. 2001. №5. С. 16.

8. Совместное письмо Госналогслужбы РФ и ФСНП РФ от 24 сентября 1997 г. № ВК-6-16/674, № ВП-3089// Консультант-Плюс.

9. Письмо Госналогслужбы РФ от 6 мая 1998 г. № ВК-6-16/280 и ФСНП России от 6 мая 1998 г. № ВП-1425 «О порядке применения отдельных положений Регламента оформления и реализации результатов документальных проверок соблюдения налогового законодательства»; Письмо Госналогслужбы РФ от 17 августа 1998 г. № СШ-6-08/529 «О методических рекомендациях по порядку проведения документальных проверок организаций за соблюдением законодательства по налогообложению физических лиц» // Консультант-Плюс.

10. Челышева О.В. Расследование налоговых преступлений. СПб., 2001. С. 72.

11. Соловьев И.Н. Акт документальной проверки налогоплательщика: требования к составлению, особенности, статус, значение для расследования налоговых преступлений // Налоговый вестник. 1999. № 3. С. 138.

12. Бородин С.В. Разрешение вопроса о возбуждении уголовного дела. М., 1970. С. 248.

13. Бородин С.В. Рассмотрение и разрешение органами внутренних дел заявлений и сообщений о преступлениях/ С.В. Бородин, В.И. Плесин, М.Н.. Шавшин. М., 1971. С. 294.

14. Хмыров А.А. Расследование хищений социалистического имущества, совершаемых должностными лицами: Учеб. пособие. Краснодар, 1981. С. 112.

15. Лупинская П.А. Уголовный процесс. М., 1995. С. 220.

16. Комментарий к УПК. М., 1996, С. 167; Вопросы расследования преступлений: Справ. пособие. 2-е изд. / Под ред. И.Н. Кожевникова. М., 1997. С. 278-281; Комментарии к УПК РФ / Под ред. В.В. Мозякова. М., 2002. С. 182-218.

17. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 19 июня 1997 г. № 11.

18. Российская газета. 1997. № 138.

19. Лытнева Н., Парушина Н. Привлечение аудиторов к экспертизам и проверкам по поручению правоохранительных органов // Аудиторские ведомости. 2001. № 4.

20. Колкутин В.В. и др. Судебные экспертизы. М.: Юрлитинформ, 2001. С. 179.

21. Налоговые преступления: Учеб. пособие. М.: ЮрИнфоР, 1997. С. 144.

22. Скрябикова Т.С. Специальные бухгалтерские и экономические познания при расследовании преступлений // СибЮрВестник. 2001. № 3.

23. Дьячков А. Назначение ревизии и бухгалтерской экспертизы при восстановлении бухгалтерского учета // Законность. 2000. № 12.

24. Уголовное дело № 1/1856/02 // Архив Ставропольского краевого суда.

25. Налоговые преступления: Учеб. пособие. М.: ЮрИнфоР, 1997. С. 144-153.

26. Соколов Я., Бычкова С. Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия // Аудиторские ведомости. 2000. № 4.

27. Степанов А.Н., Логунов Д.А. Условия допустимости результатов оперативно-розыскной деятельности налоговой полиции в качестве доказательств по уголовному делу // Бухгалтерский учет. 2001. № 3.

28. Колесниченко А.Н. Научные и правовые основы методики расследования отдельных видов преступлений: Дис… д-ра юрид. наук. Харьков, 1967. С. 214.

29. Герасимов И.Ф. Некоторые проблемы раскрытия преступлений. Свердловск, 1975. С.168.

30. Волчецкая Т.С. Криминалистическая ситуалогия. М., 1997. С. 247.

31. Криминалистика/ И.Ф. Герасимов, Л.Я. Драпкин. М., 1994. С. 6.

32. Яблоков Н.П. Криминалистика. М., 1995. С. 7.

33. Дулов А.В. Тактические операции при расследовании преступлений. Минск, 1979. С. 15.

34. Криминалистическое обеспечение деятельности криминальной милиции и органов предварительного расследования/ Т.В. Аверьянова, Р.С. Белкин, А.И. Бородулин и др. М., 1997. С. 72.

35. Шейфер С.А. Следственные действия. Система и процессуальная форма. М., 1981. С. 55.

36. Хмыров А.А. Расследование хищений социалистического имущества, совершаемых должностными лицами. Краснодар, 1985. С. 61-62.

37. Хмыров А.А., Зеленский В.Д. Криминалистика: Учебник. Краснодар, 1998. С. 260.

38. Боровик И.В. Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посреднической деятельности): правовые и криминалистические аспекты: Дис... канд. юрид. наук. Воронеж, 2001.

39. Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов/ Под ред. Ю.Ф. Кваши. М., 2000. С. 951-1081.

40. Драпкин Л.Я. Основы криминалистической теории следственных ситуаций. Свердловск, 1987.

41. Методические рекомендации по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений // Генеральная прокуратура РФ. 1999. 20 апреля. № 37/3-3.

42. Бабаев В.К. Налоговая полиция: Учеб.-практ. пособие. М., 1994. С. 201-207.

Размещено на Allbest.ru