Организация расследования уклонения от уплаты налогов с организаций

Факт неуплаты налогов или страховых взносов может быть установлен только в процессе судебно-экономической экспертизы. Неуплата налогов или страховых взносов в любом случае представляет собой нарушение налогоплательщиком норм законодательства о налогах и сборах (что и превращает налогоплательщика в «налогонеплателыцика»). Соответственно, предметом судебной экспертизы, по результатам которой делаются выводы о полноте и своевременности уплаты налогов или страховых взносов, обязательно является правильность исчисления этих налогов.

В теории судебных экспертиз можно встретить различные классификации судебно-экономических экспертиз, например, судебно-бухгалтерская, финансово-экономическая и инженерно-экономическая экспертиза [20], или экономико-статистическая, экспертиза экономики труда, планово-экономическая, бухгалтерская экспертиза [21]. Соответственно, в теории экспертиз существуют и различные точки зрения на вопрос о предмете экономических экспертиз различных видов [21].

Понятие «экономика» гораздо шире понятия «налогообложение». Экономическим направлением специальных исследований в рамках судебно-экономической экспертизы являются налоги и налогообложение, бухгалтерский учет и отчетность, валютное регулирование и валютный контроль, анализ финансово-хозяйственной деятельности, страховое дело и т. п. Экспертиза, в ходе которой исследуется только правильность исчисления налогов и страховых взносов, получила название судебно-налоговедческая, а экспертиза, в ходе которой правильность исчисления налогов и страховых взносов исследуется наряду с другими вопросами экономического профиля, - судебно-экономическая.

С мнением о том, что судебно-экономическая и судебно-бухгалтерская экспертизы являются самостоятельными видами экспертиз [22], согласиться трудно.

Правильность исчисления и уплаты налогов не может быть установлена в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы.

Несогласованность в определении видов экономических экспертиз вызвана тем, что законодатель, по сути, переложил решение этого вопроса на сами судебно-экспертные учреждения. Так, согласно ч. 2 ст. 38 Федерального закона № 73-ФЗ, научно-методическое обеспечение производства судебных экспертиз возлагается соответствующими федеральными органами исполнительной власти на судебно-экспертные учреждения.

Фактически так обстояло дело и до введения в действие указанного Федерального закона. Потому юридически закрепленной на уровне ведомственных нормативных правовых актов является судебно-бухгалтерская экспертиза, производимая в экспертных учреждениях Министерства юстиции России в соответствии с Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР от 2 июля 1987 г. № К-8-463.

Поэтому в правоприменительной практике распространилось заблуждение о том, что предмет судебно-налоговедческой экспертизы входит в предмет судебно-бухгалтерской экспертизы. Органы, производящие дознание, (следователь, прокурор и суд), не задумываясь, возлагали на разрешение экспертов-бухгалтеров вопросы правильности исчисления налогов и страховых взносов. Они исследовали такие вопросы и давали заключения.

Ошибка здесь заключается в смешении таких сфер экономической жизни, как бухгалтерский учет и налогообложение. Безусловно, эти сферы являются смежными и даже взаимосвязанными, но не совпадающими так же, как законодательство о бухгалтерском учете не совпадает с законодательством о налогах и сборах, а значит - не совпадают специальные познания судебного эксперта-бухгалтера и судебного эксперта-налоговеда (экономиста).

Инструкцией Минюста СССР 1987 г. определяется, что объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В инструкции указано, что в процессе исследования могут использоваться и сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела при условии, что эти сведения представляются в качестве исходных данных и их использование связано с исследованием бухгалтерских документов.

Представим такую ситуацию: организация-налогоплательщик осуществляла финансово-хозяйственную деятельность, частично вела бухгалтерский учет своего имущества, своих обязательств и их движения, не представляла бухгалтерской отчетности, но при этом исчисляла и уплачивала налоги и страховые взносы и представляла налоговую отчетность. Высказывается мнение о том, что в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы может быть восстановлен бухгалтерский учет [23]. Однако, исходя из методологических основ судебно-бухгалтерской экспертизы, закрепленных в той же Инструкции, это представляется довольно проблематичным. Судебный эксперт-экономист (налоговед) при наличии других объектов исследования (помимо регистров аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности), а именно - первичных учетных и иных документов, необходимых для ведения учета (как бухгалтерского, так и налогового), налоговой отчетности - в состоянии исследовать правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов.

Управлением ФСНП России по Ставропольскому краю расследовалось уголовное дело, возбужденное по фактам уклонения от уплаты налогов Ставропольским филиалом организации, находящейся в г. Черкесске. Согласно учредительным документам, обязанности по уплате налогов и представлению налоговой отчетности в налоговый орган по результатам деятельности филиала были возложены на сам филиал, который и исполнял эти обязанности по месту нахождения в г. Ставрополе.

Однако к моменту возбуждения уголовного дела оказалось, что регистры аналитического и синтетического учета филиала переданы в головную организацию, где они и «затерялись». По делу была назначена судебно-экономическая экспертиза, на разрешение которой поставлены вопросы правильности исчисления и уплаты филиалом налогов. Эксперт-экономист, являющийся сотрудником экспертного подразделения Управления, произвел экспертизу, в ходе которой исследовал деятельность филиала на основе имеющихся первичных учетных и иных документов, а также на основе налоговой отчетности, представленной филиалом в налоговый орган по месту нахождения на учете, и сделал выводы о неполноте уплаты филиалом налогов [24].

Конечно, вопрос об определении предмета судебно-экономической экспертизы сложен и неоднозначен [25], так же как и вопрос определения предмета судебно-бухгалтерской экспертизы [26]. Однако без подробного анализа различных взглядов на предмет отдельных видов судебно-экономических экспертиз можно утверждать, что методологические основы судебно-бухгалтерской экспертизы не допускают возможности исследования в ходе ее производства вопросов правильности исчисления и уплаты налогов и страховых взносов.

Инструкция Минюста СССР 1987 г в перечне вопросов, разрешаемых в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы, не указывает вопросы по установлению правильности исчисления и уплаты налогов. То, что Инструкция издана до становления новой налоговой системы России, не может служить оправданием разрешения в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы вопросов налоговедческой экспертизы. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением, т. е. данные бухгалтерского учета - это только основа для исчисления налогов и страховых взносов.

Вышеизложенное, разумеется, не ставит под сомнение возможность производства судебно-экономических (в том числе судебно-налоговедческих) экспертиз в экспертных учреждениях как Минюста России, так и других федеральных органов исполнительной власти (или экспертных подразделений).

Однако для устранения возможных проблем правоприменительной практики целесообразно, во-первых, законодательно закрепить право экспертных учреждений производить судебно-экономические экспертизы (как это сделано в отношении экспертных подразделений федеральных органов налоговой полиции); во-вторых, закрепить на уровне нормативных правовых актов соответствующих ведомств методологические основы производства судебно-экономических экспертиз, в том числе и налоговедческих (по примеру закрепления методологических основ производства судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Минюста России).

В соотношении налоговых проверок и проверок налогоплательщиков федеральными органами предварительного следствия и дознания можно выделить следующие сходства и различия.

1. Налоговые проверки являются формой проведения налогового контроля. Проверки налогоплательщиков органами предварительного следствия и дознания являются формой осуществления правоохранительной деятельности - оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной.

2. Налоговые проверки проводятся в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, проверки налогоплательщиков органами предварительного следствия и дознания - в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством. В правоприменительной практике и в публикациях [27] можно встретить ошибочное мнение о том, что порядок проведения проверок налогоплательщиков органами расследования определен в НК РФ. Кодекс лишь закрепляет право органов расследования, обозначая границы их участия в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 8 ст. 9 НК РФ).

3. Целью налоговых проверок является обеспечение полноты и своевременности уплаты налогов, а также привлечение виновных к налоговой ответственности (ответственности за налоговые правонарушения, перечень которых содержится в гл. 16 НК РФ). Цель проверки налогоплательщиков - это документирование признаков налоговых преступлений и принятие соответствующего уголовно-процессуального решения, предусмотренного ст. 145 УПК РФ.

4. Материалы налоговой проверки (включающие акт налоговой проверки, сопроводительное письмо и другие материалы в соответствии с установленным порядком), переданные органам предварительного следствия и дознания для решения вопроса о возбуждении уголовного дела и материалы проверки органом дознания налогоплательщика являются поводом для возбуждения уголовного дела, предусмотренным п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ (сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников).

Дознаватель, следователь, прокурор, получившие данное сообщение, в соответствии со ст. 143 УПК РФ, составляют рапорт об обнаружении признаков преступления и в порядке ч. 1 ст. 145 УПК РФ принимает одно из следующих решений: о возбуждении уголовного дела в установленном порядке; об отказе в возбуждении уголовного дела; о передаче сообщения по подследственности.

5. Акт налоговой проверки и акт проверки налоговой инспекции и органа дознания налогоплательщика могут быть использованы в качестве доказательств по уголовному делу о налоговом преступлении. Вполне допустима ситуация, что при расследовании налогового преступления могут быть получены одновременно оба вида актов (и даже несколько актов) с различными выводами. При этом каждый из актов проверки подлежит оценке по правилам, установленным ст. 88 и 89 УПК РФ. Для разрешения противоречий в выводах актов наиболее приемлемым является назначение судебно-экономической (судебно-налоговедческой) экспертизы.

Необходимо дополнить ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» пунктом 8 следующего содержания: «Заключение аудитора приравнивается к заключению эксперта». Необходимо уточнить п. 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ, т. е. «виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы». В данном случае законодатель не раскрывает «цель», т. е. п. 2 ч. 1 ст. 73 не отражает в полном объеме субъективных признаков, характеризующих состав преступления. Следует также уточнить п. 7 ч. 1 ст. 73 УПК РФ «Обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания», дополнить словами: «Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации»; ч. 1 ст. 74 УПК РФ дополнить следующими словами: «Фактические данные, полученные из законных источников в установленном законом порядке». При таком дополнении существенно изменяется значимость источников доказательств как процессуальных, так и непроцессуальных. Из ст. 86 УПК РФ исключить положение о том, что суд собирает доказательства, так как это противоречит провозглашенному в УПК РФ принципу состязательности сторон. Статью 88 УПК РФ «Правила оценки доказательств» дополнить положением, о том, что «Доказательства оцениваются по внутреннему убеждению правоприменителя».

3. Типичные следственные ситуации и версии. Алгоритм действий следователя

Процесс возникновения и исчезновения доказательств и иной криминалистически значимой информации, а также расследование преступлений диктуют необходимость при решении многих вопросов тактики и методики расследования и методики экспертно-криминалистической деятельности основываться на их ситуационной природе [28].

Появление в криминалистической литературе публикаций исследовательского характера по данной проблеме послужило началом формирования криминалистической теории следственных ситуаций [29].

В настоящее время общепризнанным является изложение рекомендаций в области методики расследования отдельных видов преступлений путем анализа типичных следственных ситуаций с предложением оптимальных перечней (систем) следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, характерных для их расследования. Научное обоснование необходимости такого подхода к изложению методики расследования преступлений нашло свое отражение в работах Р.С. Белкина, В.К. Гавло, И.Ф. Герасимова, Л.Я. Драпкина, Е.П. Ищенко, И.М. Лузгина, В.А. Образцова, Н.П. Яблокова и др.

Общепризнанность ситуационного изложения методики расследования преступлений не свидетельствует о том, что все проблемы, связанные с ним, решены. Остаются дискуссионными вопросы, касающиеся содержания и структуры самой категории «следственная ситуация». Достаточно сказать, что одних только определений ее понятия в литературе приводится множество.

В настоящее время ситуационный подход к расследованию преступлений позволяет решать как традиционные, так и вновь возникающие криминалистические задачи на принципиально новой основе. Его можно считать одним из наиболее перспективных направлений в криминалистике [30].

Для криминалистики крайне важен ситуационный анализ преступлений, так как, согласно современным научным представлениям о предмете криминалистики, в него включается не только следственная, но и криминальная деятельность, тоже имеющая ситуационную природу [31].

Именно ситуационный подход к преступной деятельности позволяет осуществить научную разработку дифференцированных методических рекомендаций, указывающих на особенности расследования сходных видов преступлений в зависимости от различных криминальных ситуаций (регион, время года, в помещении или вне его протекала ситуация совершения преступления, имелись ли очевидцы на месте преступления и т. д.). В этой связи исследование в криминалистике вопросов о криминальных ситуациях, выделение их специфики, построение классификационной схемы могут принести несомненную пользу, главным образом, для решения общих вопросов их применения при расследовании, поскольку именно криминальная ситуация обусловливает информационную насыщенность исходной следственной ситуации.

Как отмечает А.В. Дулов, нельзя дать исчерпывающих научных рекомендаций по осуществлению любой интеллектуальной деятельности, если исследовать только проводимые отдельные действия, не принимая во внимание постоянно повторяющиеся внешние условия, ситуации. Это положение полностью относится и к расследованию преступлений [33].

Опыт расследования преступлений, материалы судебной практики, связанные с налоговыми преступлениями, свидетельствуют о повторяемости совокупности фактов, обстановки, поведения, действий преступников. Чаще всего такие закономерности повторения сходных фактов и обстоятельств имеют место по уголовным делам, относящимся к одной категории. Необходимо выявить типичность, повторяемость ситуаций, уточнить условия, в которых будет осуществляться решение тактических задач расследования. Они постоянно изменяются под воздействием объективных и субъективных факторов.

Р.С. Белкин указывает, что объективные факторы - это те, не зависящие от участников расследования причины, которые вызывают изменение ситуации; субъективные факторы - причины, порождаемые действиями и поведением участников расследования и иных лиц, оказавшихся втянутыми в той или иной степени в сферу судопроизводства [34].

«Следственная ситуация, - пишет С.А. Шейфер, - это сложившееся на определенный момент расследования фактическое положение дела, от которого зависят дальнейшее направление расследования и характер принимаемых следственных решений [35]. Р.С. Белкин справедливо отмечает, что следственная ситуация - динамическая система, данные о ней образуют в представлении следователя своеобразную информационную модель, с которой он сообразует свои действия. Следственные ситуации подразделяются на типичные и специфические; начальные, промежуточные и конечные; бесконфликтные и конфликтные, а в общем - на благоприятные и неблагоприятные для расследования.

В зависимости от характера следственной ситуации, начального этапа расследования, наличия фактических данных выдвигаются следственные версии о событии в целом и его отдельных обстоятельствах.

Под версией в криминалистической практике следует понимать предположение следователя о наличии или отсутствии события или фактов из числа имеющих значение для правильного разрешения дела, основанное на доказательствах и других фактических материалах конкретного уголовного дела с учетом опыта расследования аналогичных дел, а также возможное объяснение их возникновения и характера.

Построение следственных версий по делу необходимо для конкретизации целей расследования и следственных действий. Как указывает А.А. Хмыров, построение версий является весьма ответственным моментом расследования, оно имеет решающее значение для раскрытия преступления. Правильное построение следственных версий предполагает соблюдение многих условий.

По мнению А.А. Хмырова, к построению версий следователь может приступить лишь при наличии объективных и субъективных оснований -совокупности фактических данных, позволяющих выдвинуть предположительные объяснения расследуемого события или отдельных его обстоятельств [36].

Расследование - познавательный процесс, целью которого является установление истины, т. е. полностью соответствующих действительности знаний обо всех обстоятельствах преступления. Этот процесс подчиняется общим гносеологическим законам, однако ему присущи и некоторые особенности, обусловленные тем, что объектом познания является событие прошлого, которое субъекты расследования не могли наблюдать непосредственно. Событие это отличается сложностью фактических обстоятельств, а порядок, средства и сроки познавательной деятельности следователя строго регламентированы законом [37].

Исходя из анализа мнений ученых, судебной и следственной практики, считаем верным определение следственной ситуации как положения или обстановки, характеризующей процесс расследования на определенном его этапе. В содержание этого понятия можно включить все обстоятельства, которые определяют цели и задачи расследования на том или ином его этапе. Такими обстоятельствами могут быть, например, исходная информация о событии преступления и другие факты, подлежащие доказыванию по уголовному делу, условия и возможности расследования преступлений, опыт и знания следователя и т. д.

Разработка методических рекомендаций в ситуационном аспекте, т. е. применительно к различным следственным ситуациям, делает эти рекомендации более дифференцированными и, соответственно, более точными. Ситуативный подход не только влияет на выбор методики расследования, но и дает возможность создать их алгоритмизированные виды.

Рассмотрим специфику формирования, содержания и виды типичных следственных ситуаций, характерных для расследования уклонений от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды.

Обобщение следственной практики показало, что расследование названных преступлений протекает достаточно специфично. В значительной мере это объясняется своеобразием складывающихся следственных ситуаций. Специфичность формирования следственных ситуаций и особенности их содержания во многом обусловлены индивидуальными чертами преступлений данной группы, т. е. их криминалистической характеристикой. Причем одни элементы криминалистической характеристики и даже отдельные стороны одного и того же элемента, могут одновременно благоприятствовать расследованию или отрицательно влиять на его ход.

Так, многообразие способов уклонения от уплаты налогов, соединенное с применением различных и разнообразных приемов и средств маскировки совершенных преступлений, обусловливает тот факт, что крайне затруднительно обнаружение признаков этого преступления в ходе проведения обычных оперативно-розыскных и проверочных мероприятий. В отличие от других экономических преступлений, при совершении налоговых преступлений не происходит даже изъятия имущества у потерпевшего (государственного бюджета или государственных внебюджетных фондов). Просто имущество к нему не поступает от законного владельца этого имущества. Внешне никаких признаков преступления не содержится. Выявить такое преступление можно только специальными методами исследования -- ревизией, проверкой или экспертизой. Доказательственная база ввиду особенностей налогового преступления оказывается также ограниченной. Специфика имеется и в характеристике действий, которые образуют способ налогового преступления. Эти действия направлены на совершение преступления в виде причиненного государству ущерба в форме упущенной выгоды, т. е. лицо не изымает имущество и не передает его потерпевшему (а именно бюджету или внебюджетному фонду). В этом состоит принципиальное отличие налоговых преступлений от иных корыстных преступлений. В процессе расследования этих преступлений следствию и суду приходится доказывать, почему какая-то часть имущества налогоплательщика не поступила в государственную казну, т. е. ставится задача уголовно-правовыми средствами доказать причинение ущерба в виде упущенной выгоды. Пожалуй, это первый состав такого рода в УК РФ и в следственной практике. Этим можно объяснить те недоработки и упущения, которые встречаются в практике. Пока еще не сложилось четкой, обоснованной и понятной системы процессуального доказывания причинения имущественного ущерба подобным образом.

Кроме того, в силу действующего налогового законодательства объективно обнаружить налоговое преступление можно только спустя какое-то время после его совершения. Иногда с момента внесения искажений в бухгалтерские документы до подачи декларации проходит календарный год. В течение этого срока документы могут быть уничтожены, свидетели многое забудут и т. п. Подобное положение характерно для большинства следственных ситуаций, складывающихся по данной категории дел, что, безусловно, отрицательно сказывается на характере, состоянии следствия в целом и его перспективах.

Вместе с тем, многообразие и специфичность способов совершения налоговых преступлений, отдельных особенностей механизма их совершения, устойчивая повторяемость, объективно обусловленная системой бухгалтерского и налогового учета и отчетности, создают предпосылки к успешному использованию типовых схем и алгоритмов выявления и расследования данных преступлений. Их создание во многом упростит процедуру расследования, а значит, и оценку следственных ситуаций.

Такое же разностороннее взаимопротивоположное влияние на характер складывающихся при расследовании налоговых преступлений следственных ситуаций оказывает и своеобразие обстановки совершения этих преступлений.

Отсутствие изъятия имущества у собственника, поскольку налог и взнос -- часть имущества налогоплательщика, передаваемая в бюджет или государственные внебюджетные фонды, наряду со сравнительно длительным во времени периодом накопления имущества налогоплательщиком и его передачи, значительно затрудняет установление преступного характера непередачи имущества собственника государству или его органам. Круг источников доказательной информации в силу этого оказывается ограниченным, что негативно сказывается на характере следственной ситуации и состоянии следствия в целом.

В то же время установленные законодательно порядок и процедура передачи налогов и страховых взносов, обязательные к исполнению сроки данной передачи позволяют четко определить, какие и когда были допущены налогоплательщиком нарушения. Это, безусловно, упрощает отдельные моменты расследования преступлений рассматриваемой категории.

На характер складывающихся следственных ситуаций оказывают влияние и другие особенности рассматриваемой категории преступлений. В этом проявляется, на наш взгляд, одна из сторон специфики формирования следственных ситуаций по делам о налоговых преступлениях; в этом же усматривается неразрывная связь информационных баз следственных ситуаций и криминалистической характеристики преступлений, т. е. подлинное диалектическое единство, реализуемое в процессе расследования. Поэтому важно подчеркнуть, что исследование тех обстоятельств преступления, которые неизвестны в данный момент, но соответствуют структурным элементам криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений, содержащих обобщенные данные, позволяет восполнить информационную недостаточность, возникающую в ходе расследования, и выдвинуть на базе дополнительно полученных сведений перспективные версии, оптимально определить пути и направления ее преодоления, круг следственных и оперативно-розыскных мероприятий.

Специфику расследования преступлений и, соответственно, характер складывающихся следственных ситуаций обусловливают и другие факторы, определяющие особенности следствия по делам данной категории. Так, на формирование следственных ситуаций, организационную и тактическую стороны расследования налогов преступлений значительное влияние оказывает сам факт проведения или же, наоборот, непроведения документальной проверки налогоплательщика, а также наличия сведения о неуплате налогов оперативно-розыскного характера, т. е. является процесс расследования для налогоплательщика ожидаемым или неожиданным.

Формирование ситуации, ее характер, а также направление расследования, пути и средства собирания доказательств существенно отличаются в зависимости от того, кто является налогоплательщиком, т. е. субъектом расследуемого преступления: гражданин (физическое лицо), частный предприниматель или организация (юридическое лицо). Важна и сфера деятельности этой организации, поскольку она определяет документальную базу и следовую картину совершенного преступления.

Методика и тактические стороны расследования дел о налоговых преступлениях различаются в зависимости от видов неуплаченных налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Система налоговых платежей, их ставки, порядок, льготы и т. д. по каждому из налогов действующим налоговым законодательством Российской Федерации определены различно. По видам налогов отличаются и способы преступной их неуплаты, механизм преступных действий, а значит, и действия по изобличению лиц, совершивших налоговые преступления. В литературе уже встречаются рекомендации частных методик расследования уклонений от уплаты налогов физическими лицами и организациями, нарушений налогового законодательства в области страхования, приобретения и реализации сельхозтехники в сфере агропромышленного комплекса, посреднической деятельности и т. д. [38-39].

Имеются различия в формировании ситуаций и, соответственно, самого процесса расследования в зависимости от качества проведенной документальной налоговой проверки, сохранности необходимых для расследования бухгалтерских и налоговых документов, объема и характера информации о преступлении и лицах, к ним причастных. Целый ряд проблем возникает при анализе акта налоговой проверки. По признанию большинства опрошенных нами следователей, этот акт рассматривается ими как основное доказательство вины привлекаемого к ответственности налогоплательщика. В реальной жизни почти в половине случаев налогоплательщики такой акт оспаривают в суде гражданской юрисдикции и довольно часто получают судебные решения в свою пользу. Суд при этом не соглашается с выводами налоговой инспекции и принимает решение в пользу налогоплательщика. К моменту принятия такого судебного решения уголовное дело нередко уже возбуждено, лицо привлечено к уголовной ответственности, дело иногда даже передано в суд.. Расследование налоговых преступлений различается в зависимости от того, признает или отрицает налогоплательщик факт преступной неуплаты налогов или страховых взносов, обнаружены или нет следы налогового преступления в документах, изъятых у него, от особенностей поведения налогоплательщика в ходе расследования, условий ведения следствия и его возможностей.

Таким образом, следственные ситуации, складывающиеся при возбуждении уголовных дел об уклонении от уплаты налогов с организации на различных этапах их расследования очень разнообразны и многочисленны, что дает основание для их классификации.

С учетом сказанного рассмотрим типичные следственные ситуации начального этапа расследования налоговых преступлений. Такие ситуации несут основную информацию и организационно-методическую нагрузку в построении методики расследования уклонения от уплаты налогов с организации, поскольку следственные ситуации, складывающиеся на последующих этапах расследования, обычно вносят лишь некоторые коррективы в определенное на первоначальном этапе направление. В конечном счете типичные следственные ситуации первоначального этапа достаточно определенно отражают динамику, структуру и особенности расследования. Надлежащая их оценка позволяет правильнее ориентироваться в имеющихся фактических данных, выдвинуть круг наиболее вероятных следственных версий, определить требуемое направление расследования, комплекс необходимых следственных и оперативно-розыскных мероприятий, их оптимальную совокупность и последовательность.

Проведенное обобщение следственной практики позволяет сделать вывод о том, что для типичных следственных ситуаций, складывающихся по делам о налоговых преступлениях на первоначальном этапе, общей характерной и отличительной особенностью является сравнительная определенность исходной информации, на основе которой они формируются и которая составляет фактическую основу их содержания. Действительно, независимо от источника информации (сообщения в печати, оперативные материалы, результаты документальной проверки и т. д.) в первичной информации всегда в том или ином объеме и качестве содержатся данные о событии преступления, способе его совершения, месте, времени, обстановке, преступнике, предмете преступного посягательства, что вытекает из особенностей данных преступлений. Поэтому для расследования налоговых преступлений не является типичной, как для некоторых других видов и групп преступлений (например, убийство, кража), информационная неопределенность начального этапа расследования. Это позволяет на начальном этапе расследования налоговых преступлений вполне конкретно и определенно спланировать следственную работу, выделить ее основные направления, задачи, версии, пути и средства их проверки и собирания доказательств по делу.

Содержащаяся в первичных источниках информация может различаться по объему и содержанию. В большинстве случаев исходная информация несет в себе сведения о признаках состава преступления. Так, в материалах налоговых проверок, проводимых налоговыми инспекциями или ОБЭП, обычно имеются сведения о налогоплательщике, событии преступления, времени его совершения, способе и механизме преступных действий по неуплате налогов, размере причинения ущерба. Не всегда имеется информация о том, являются ли данные действия следствием прямого умысла налогоплательщика не платить налог. Определенные трудности возникают на первоначальном этапе расследования с точным установлением полного размера причиненного ущерба и отдельных элементов способа преступных действий.

В материалах оперативно-розыскной деятельности ОБЭП сведения об умысле уклонения от уплаты налогов чаще всего имеются, но не всегда известны точный размер ущерба и полный механизм способа преступных действий. В зависимости от объема, характера и степени определенности исходной информации для начального этапа расследования налоговых преступлений можно выделить две основные группы типичных следственных ситуаций - простые и сложные.

Простые следственные ситуации складываются тогда, когда в распоряжении следователя имеются сведения о событии преступления, преступнике, способе и механизме совершенных им преступных действий, размере неуплаченного налога. Распространенность таких ситуаций, по результатам наших исследований, составляет около 86 % изученных дел о налоговых преступлениях. Они характерны для дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов, выявленных в ходе документальных проверок, проведенных инспекторами Госналогслужбы или отдела документальных проверок ОБЭП. В материалах проверок обычно содержатся все основные сведения, относящиеся к предмету доказывания. Основной задачей следователя в этих ситуациях является проверка и доказывание выявленных обстоятельств, изложенных в акте документальной проверки налогоплательщика, а также установление прямого умысла на уклонение от уплаты налога в действиях налогоплательщика. Поскольку известны почти все элементы преступного деяния, в этой ситуации можно построить достаточно четкую и определенную последовательность производства следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий. Анализ практики расследования налоговых преступлений в подобной ситуации показал, что наиболее оптимальной является последовательная система действий, включающая: допрос лиц, проводивших документальную налоговую проверку и составлявших акт о ее проведении; выемку, осмотр и приобщение к делу документов налогоплательщика; осмотр места совершения преступления (по юридическому и фактическому адресу) налогоплательщика; обыск по месту жительства и работы налогоплательщика с изъятием документов, относящихся к его преступной деятельности; наложение ареста на имущество налогоплательщика; допросы в качестве свидетелей сослуживцев, родственников, соседей о доходах и расходах налогоплательщика, об известных им обстоятельствах его финансово-хозяйственной деятельности; назначение криминалистических (почерковедческих, технико-криминалистических и т. д.), судебно-бухгалтерских, планово-экономических, технологических и иных экспертиз, обусловленных материалами дела; допрос налогоплательщика в качестве подозреваемого; допрос лиц, на которых он ссылается; выемку, осмотр и экспертную оценку документов, которые налогоплательщик требует дополнительно приобщить к материалам расследуемого дела.

Как показали проведенные исследования, такая совокупность и последовательность наиболее результативны в решении задач, вытекающих из этой ситуации, и наиболее оптимальны. В рамках данной совокупности результаты, полученные из одного проведенного следственного действия, обусловливают проведение последующего действия.

С учетом индивидуальных особенностей исходной информации и информации, полученной в ходе следственных действий, отдельные действия приведенной совокупности могут быть альтернативными или меняться местами. Так, может быть исключено при отсутствии необходимости производство обыска по месту жительства или работы налогоплательщика; криминалистические экспертизы заменены допросом свидетелей - сослуживцев подозреваемого в преступлении лица. Однако что в силу проблемности ситуации предложенный комплекс действий хотя и является оптимальным, но не может дать абсолютной гарантии успеха.

В каждом конкретном случае последовательность производства следственных действий и их совокупность в рамках предложенной типовой системы могут несколько варьироваться, что обусловливается неотложностью их проведения в целях недопущения исчезновения следов, первоочередностью получения недостающей информации, временем, затрачиваемым на ее получение и другими факторами. Такие исключения и перестановки отдельных следственных действий внутри этой системы ни в коей мере не подрывают ее значимости и сущности.

В рамках данной системы следственных действий может осуществляться и комплекс следственных и оперативно-розыскных мероприятий, т.е. тактические операции. По делам о налоговых преступлениях в данной ситуации чаще всего могут применяться тактические операции «поиск и исследование документов» и «возмещение материального ущерба». Первая тактическая операция охватывает совокупность оперативных и следственных мероприятий и состоит из комплекса действий по выявлению необходимого круга документов, подтверждающих факт совершения налогового преступления, обеспечению сохранности этих документов и следов преступления, которые несут в себе данные документы, выемке и исследованию этих документов специалистами. Вторая тактическая операция направлена на обеспечение гражданского иска и включает оперативную проверку наличия имущества у налогоплательщика, установление его местонахождения, оценку стоимости, выемку и обеспечение реализации для возмещения причиненного государству ущерба, а также допрос лиц, которые могут подтвердить принадлежность имущества налогоплательщику, и т. д.

Анализируя практику расследования налоговых преступлений по материалам следственных и судебных дел, опросам практических работников, можно отметить два основных момента, касающиеся проведения этих тактических операций: во-первых, исключительную редкость их проведения, о чем свидетельствует то, что в наших исследованиях подобные операции встречались лишь в нескольких случаях; во-вторых, эффективность ее проведения (полное решение стоящих перед следствием задач). В числе выявленных недостатков практической реализации этих тактических операций можно отметить лишь упущения в процессуальном закреплении полученных результатов. Отсюда иногда встречались случаи утраты доказательств даже при хорошо организованной и тактически грамотно проведенной операции.

Другая типичная следственная ситуация начального этапа расследования налоговых преступлений: исходные данные о налоговом преступлении получены оперативно-розыскным путем в результате проведения гласных и негласных мероприятий. Источником такой информации могут быть сообщения негласных сотрудников органов МВД, таможни, ФСБ, оперативное наблюдение, негласный осмотр бухгалтерской документации, беседы с осведомленными о преступлении лицами, предварительное исследование налоговых и бухгалтерских документов, сведения из оперативных и специализированных информационно-поисковых систем и банков данных. В подобных случаях ситуация имеет признаки сложной и проблемной, требует применения для ее разрешения более широкого комплекса криминалистических приемов и средств [40].

Распространенность типичных следственных ситуаций второго вида по результатам исследований составляет около 18,4 %. В зависимости от характера исходной информации они могут несколько отличаться, но в большинстве случаев иметь информацию о событии преступления, налогоплательщике, причиненном ущербе. Однако в полном объеме не определены способ и механизм преступного уклонения от уплаты налогов, их размер и круг причастных к преступлению лиц. Основная задача расследования в такой ситуации - выяснение этих обстоятельств путем выдвижения следственных версий и их проверки.

Проводимые мероприятия должны быть неожиданными для подозреваемых и других заинтересованных лиц. Поэтому главное здесь -- внезапность и одновременность проведения первоначальных следственных и оперативно-розыскных мероприятий, направленных на образование и выемку документов, содержащих следы налогового преступления, черновых записей, относящихся к преступной деятельности. Необходимо предотвратить уничтожение следов уклонения от уплаты налогов с организации в документах налогоплательщика, фальсификацию документов и сговор участвовавших в совершении преступления лиц. Успех реализации проводимых мероприятий во многом зависит от согласованности и налаженного взаимодействия исполнителей этих мероприятий. В состав участников, помимо следователя и оперативных работников, на первоначальном этапе расследования обычно входят работники, осуществляющие документальную налоговую проверку, сотрудники оперативно-технического отдела, знающие компьютерную технику, программное обеспечение и информационные технологии, соответствующие эксперты.

Анализ практики расследования налоговых преступлений в подобных ситуациях показал, что наиболее оптимальной является последовательность действий, включающая: осмотр, обыск в служебных помещениях и выемку всей бухгалтерской и налоговой документации предприятия за период ее хранения (или отчетный налоговый период); назначение внезапной документальной налоговой проверки налогоплательщика. Желательно получить от лиц, проводящих такую проверку, промежуточный акт или информацию в иной форме (справку, отчет), содержащие сведения о выявленном факте налогового преступления, чтобы осуществлять и другие следственные действия; следственный осмотр изъятых документов; назначение криминалистических экспертиз по документам, содержащим признаки подделки; выемку и осмотр компьютерной техники, содержащей информацию о финансово-хозяйственной деятельности и отчетности предприятия; допрос работников предприятий, которые по оперативным данным могут располагать информацией о совершенном налоговом преступлении; допрос лиц, подозреваемых в совершении налогового преступления; обыск по месту жительства подозреваемых в совершении налогового преступления, наложение ареста на их имущество; допрос родственников и знакомых подозреваемых об их финансово-хозяйственной деятельности, доходах и расходах.

По окончании документальной проверки и получении соответствующего акта проводятся те же действия, что и в первой из рассмотренных ситуаций. Они наиболее эффективны, особенно если он проводятся не разрозненно, а в рамках тактических операций.

В процессе расследования налогового преступления необходимо установить обстоятельства, входящие в предмет доказывания, т.е данные об обвиняемом; о месте совершения преступления; о времени совершения преступления; о конкретных действиях обвиняемого, об умысле, о сумме неуплаченного налога; о фактическом адресе налогоплательщика; его ИНН, к какой категории плательщиков налога относится, в какой Госналогинспекции состоит на налоговом учете, когда и где прошел государственную регистрацию. Для организации необходимо дополнительно выяснить состав учредителей, их юридический адрес, круг лиц, ответственных за ведение налоговой отчетности в период, когда было совершено сокрытие доходов от налогообложения; о том, какие объекты из облагаемых налогами были скрыты от налогообложения или по каким объектам налоговая база была занижена; способы совершения уклонения от уплаты налогов, в каких бухгалтерских и налоговых документах искажены данные о доходах или расходах или при использовании каких (конкретно) документов совершено уклонение от уплаты налогов; о том, какие нормативные акты были не соблюдены или нарушены налогоплательщиком при уклонении от уплаты налогов [41].

Уклонения от уплаты налога с организаций, как и любые другие, слагаются из системы взаимосвязанных поступков людей. В силу всеобщности отражения эти поступки не проходят бесследно. Они вызывают определенные последствия в виде так называемых «следовых картин» преступления. Анализ точек зрения ученых и судебно-следственной практики позволяет сделать вывод о том, что «следовые картины» уклонения от уплаты налога с организации в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида: явные (очевидные, «контрастные») и неявные, когда «контраст» между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален. Явные и неявные следы имеют многозначный характер, что обусловлено закономерностями отраженных процессов. Так, возникает понятие признака преступления, показывающего отношение между предметами, явлениями. Он указывает на то определенное значение свойства следообразующего объекта, которое придается ему субъектом расследования. Признак - категория субъективная, оценочная, является той первичной информацией, с помощью которой объективные свойства, стороны предметов и явлений, отображающие уклонение от уплаты налога, используются для расследования и доказывания.

Среди явных следов - признаков налоговых преступлений - выделяются следующие: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению; несоответствие записей в первичных и учетных документах; несоответствие записей в отчетных документах; наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: несоблюдение правил ведения учета и отчетности; нарушение правил ведения кассовых операций, списания товарно-материальных ценностей, документооборота; нарушение технологической дисциплины.

Источниками первичной информации, содержащей признаки преступления, могут быть не только документы, но и лица: очевидцы сокрытия величины дохода, осознающие этот факт, но не участвовавшие в налоговом преступлении (например, продавцы); очевидцы, наблюдавшие те или иные криминальные, хозяйственные и финансовые операции, но не оценивающие их как таковые (секретари, водители, работники охраны и др.); контрагенты - пособники в совершении налоговых преступлений (поставщики и потребители, составившие подложные документы: договоры, товарно-транспортные накладные, приходные кассовые ордера, справки и пр.); ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий.

Наряду с указанными лицами источниками информации являются и налоговые инспекторы, сотрудники ОБЭП. Для них многозначность признака служит логическим основанием построения нескольких предположений, объясняющих подлинное значение, например, способа действий при сокрытии прибыли. При этом многозначность способна уменьшаться при увеличении количества информации. Следовательно, уменьшается и число вариантов возможных объяснений признаков.

Работа по выявлению признаков налоговых преступлений может носить плановый (регулярный) характер. При ее выполнении возникают две типичные ситуации.

Ситуация 1. Выявление (получение) первичной информации о налоговом преступлении произведено негласными методами.

Конфиденциальность обусловливает сокрытие процедуры проверки: наблюдение за технологическими процессами, документооборотом, движением и сбытом товарно-материальных ценностей; осмотр помещений, транспорта, документов; беседы с возможными очевидцами, специалистами; запросы в криминалистические учеты и банки данных; получение образцов (или копий) в целях их исследования в лабораториях.

Не следует противопоставлять скрытность проверки доказательственному значению ее результатов. Последние должны фиксироваться в письменном виде (акте, рапорте, справке), а также с помощью научно-технических средств (фотографии, аудио,- видеозаписи и др.). Непроцессуальные и процессуальные методы фиксации результатов проверки дополняют друг друга.

Развитие ситуации предполагает формирование исходной информации за счет количественно-качественных первичных данных. Иными словами, контрпредположение о подготовке или совершении налогового преступления находит свое подтверждение в результатах проверочных действий.

Ситуация 2. Характеризуется тем, что первичные признаки налогового преступления получены из официальных источников (средств массовой информации, актов КРУ, справок и заключений аудиторских проверок, документов налоговых инспекций и др.). Проверочные действия в этой ситуации должны быть комбинированными: если открытый способ (гласный) не дает результатов, то действовать надо скрытно.

Гласными действиями, произведенными до возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, являются: ревизии и проверки отчетности; аудиторские проверки; запросы и проверки налоговой инспекции; осмотры помещений и документов сотрудниками органов предварительного следствия и дознания; получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем контрольных закупок; получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц.

В случае подтверждения первоначальных данных они закономерно превращаются в исходную информацию для последующего анализа сложившихся следственных ситуаций.

Тактика негласных действий по проверке первоначальных данных о налоговых преступлениях складывается в рамках методов оперативно-розыскной деятельности.

Оперативное документирование преступных действий неплательщиков, как и личный сыск оперативных работников, не противоречат общим задачам криминалистической тактики. Применение тактических приемов при расследовании налоговых преступлений должно быть ориентировано на выявление сопутствующих правонарушений: незаконного предпринимательства, взяточничества, хищений и др.

Например, постоянное наблюдение за ассортиментом и его документальным сопровождением иногда позволяет выявить хищение (соучастие в сбыте похищенного) имущества. Многозначность признаков предполагает взаимосвязь хищений и налоговых преступлений.

Значительно обогащают тактику проверочных действий при расследовании указанных преступлений консультации со специалистами или же их непосредственное участие в оперативно-розыскных мероприятиях. Так, предметом консультации со специалистом-бухгалтером (ревизором, аудитором) может быть: выяснение вида и степени относимости того или иного документа к расследованию налогового преступления; выяснение причастности тех или иных лиц к составлению конкретных документов; толкование значения полученных данных.