Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

В обязательственных отношениях, являющихся неотъемлемой частью предмета гражданско-правового регулирования, заметное место занимают обязательства по оказанию услуг. В современных условиях развития предпринимательской деятельности их роль существенно возрастает в рыночной экономике. Как показывает практика, сфера услуг является одной из самых перспективных, быстроразвивающихся отраслей экономики, она охватывает широкое поле деятельности - от торговли и транспорта до финансирования, страхования и посредничества. Практически все организации в той или иной форме оказывают услуги. По мере усложнения производства и насыщения рынка товарами растет спрос на услуги. Сфера услуг опережает производственную сферу по темпам роста и по появлению новых видов услуг, по её приспособлению и потребностям рынка и потребителей.

Взгляд на услугу, как разновидность действия и объект гражданских прав, представляет несомненный теоретический и практический интерес, высказываемый в последнее время. Одна из причин этого кроется в том, что услуги различны по характеру и юридическим последствиям. В качестве своеобразного правового феномена договор возмездного оказания услуг получил признание с принятием 7 февраля 1992 г. Закона Российской Федерации «О защите прав потребителей».

Особый интерес для исследования, на наш взгляд, представляют обязательства по возмездному оказанию аудиторских услуг.

Острота и жизненность рассматриваемой темы очевидна, так как аудиторские проверки в условиях рыночной экономики просто незаменимы на достаточно сложном этапе развития России. Аудиторская деятельность, будучи независимой, содействует не только усовершенствованию работы экономического субъекта, охраняет интересы его собственников, но и стоит на страже интересов государства, соблюдения законов и нормативных актов.

Согласно п.1 ст.1 Федерального закона от 7 августа 2001 года № 119 -ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее по тексту - Закон об аудите), аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица).

Данное определение аудита отражает:

1. единую цель проведения аудита - подтверждение достоверности отчетности, снижение риска использования ее в экономической деятельности;

2. единые требования ведения аудита - наличие аттестатов;

3. единые и обязательные условия - аудит проводится независимыми субъектами.

Интересно, что в России около 30 тысяч аттестованных аудиторов. Показательно, что в такой, например, стране, как Германия аудиторов меньше, чем у нас, а спрос на их услуги все растет. Поэтому от того, насколько грамотно, компетентно и быстро будут решаться проблемы, связанные с правовым регулированием аудиторской деятельности, будет напрямую зависеть благополучие и развитие российской экономики в целом.

Тем не менее, в части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) не упоминается такой вид договора, как договор на оказание аудиторских услуг. Хотя, на наш взгляд, такой договор является весьма важным институтом, т.к. значительным отличием договора на аудит от других договоров, используемых в предпринимательстве, является негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации финансовой отчетности) при составлении договора. Таким образом, ответственность аудитора возникает не только перед клиентом, но и перед третьими лицами при нанесении им ущерба в результате некачественной проверки.

Особую злободневность указанной проблематики определяет также тот факт, что до сих пор бытует мнение о том, что аудит - это английское название русской ревизии. Вследствие неправильного терминологического толкования возникает множество проблем.

Сказанное определяет цели настоящего исследования:

Во-первых, выявить и детально исследовать совокупность норм, регулирующих отношения, складывающихся по поводу оказания аудиторских услуг.

Во-вторых, всесторонне проанализировать договор возмездного оказания аудиторских услуг, как гражданско-правовой институт и указать особенности его правового регулирования.

В-третьих, выработать конкретные предложения по совершенствованию нормативно-правовой базы, регулирующей отношения по оказанию аудиторских услуг.

ГЛАВА 1. АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ КАК ОСОБЫЙ ВИД ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1 История возникновения и развития правового регулирования аудиторской деятельности России

Человечество всегда проявляло большой интерес к основам управления экономическими процессами, а также к роли контроля в управлении. Историки утверждают, что человечество знакомо с определенными видами отчетности уже не менее 6 000 лет. Учет и отчетность (равно как и контроль ее содержания) вначале прямо были связаны с потребностями содержания двора, а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, удержанием в покорности многонационального населения обширных территорий первых цивилизаций. А люди-функционеры, составлявшие жесткий контрольный аппарат в каждой из таких древних империй, нередко получали почти официальный титул «глаза и уши царя».

Первые документы об аудиторах, буквально с этим названием профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в Европе. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые считают архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 г.; Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг.

Продолжалось развитие форм контроля и в средние века. Если уж чересчур проворовавшихся людей в ту пору нередко вешали или четвертовали, то, несомненно, что перед этим сведущие люди выслушивали их отчеты и предъявляли им доказательства их виновности. И вообще, «практика слушания отчетов», восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия. Сам термин «аудит» происходит от латинского слова, означающего «слушание».

Принято думать, что для России аудит - явление новое. Однако должность аудитора была введена Петром I для армии и флота еще в начале XVIII в., с задачей учетно-ревизионного и юридического решения аудиторами определенных споров и судебных разбирательств, главным образом имущественного характера. В отличие от западных аудиторов XVIII-XIX вв. российские имели гораздо больше прав и обязанностей. На протяжении полутора веков они были и ревизорами, и следователями, и прокурорами. Вплоть до 1867 г. в нашей стране существовали особые учреждения, именуемые аудиториатами. Но это были не мелкие частные фирмы, а высшие военные ревизионные суды при военном и морском министерствах России. Следовательно, и принципы их построения, и функции русских аудиториатов были значительно шире, нежели обычных небольших аудиторских фирм на Западе.

В советский период контрольные функции можно было бы поручить государственным контрольным органам, в частности Контрольно-ревизионному управлению (КРУ) Министерства финансов, в положении о котором, утвержденном Советом Министров СССР еще в 1956 г., было обозначено право проведения ревизий государственных, кооперативных и общественных предприятий и организаций. Нужно отметить, что такие ревизии аппарат КРУ Минфина СССР и союзных республик проводил, но в связи со значительным ростом числа юридических лиц и многократно возросшим объемом работы ему явно это стало не по силам. Да и в документах, регламентирующих деятельность контрольных органов, ничего не говорилось о ревизиях совместных предприятий.

Эту проблему попытались решить путем создания хозрасчетных контрольно-ревизионных групп при республиканских и областных контрольно-ревизионных аппаратах. Реализовать данную идею вначале предложили КРУ Минфина РСФСР, от чего его руководство категорически отказалось, поскольку претворение в жизнь поставленной задачи требовало больших усилий и времени.

В тот период были образованы: хозрасчетный финансово-экономический центр НИФИ в Москве; хозрасчетная консультационная организация «Финансы» при Тбилисском горисполкоме; кооперативы «ТООК» при Минфине Эстонской ССР; «Оркон» при Ленинградском объединении бытовых услуг «Невские зори»; «Бухгалтерский учет» при Мосгорисполкоме; «Интенсификация» в Алма-Ате и др. Некоторые из них оказывали преимущественно консультационные услуги по организации учета, делопроизводства, внутрихозяйственного контроля, эффективному использованию трудовых, материальных и денежных ресурсов, финансовому оздоровлению, но не услуги ревизионного характера.

Но можно ли считать хозрасчетные ревизионные группы, кооперативы по оказанию консультационных услуг аудиторскими фирмами? Ответ очевиден - нет. Они даже в своих названиях не упоминали слова «аудит», «аудиторский». Это были аудиторские структуры переходного периода, т.к. эти органы имели лишь некоторые черты аудита, например, платность услуг на основе договоренности, и в то же время они еще боялись полностью «оторваться» от государственных структур (Минфина, Мосгорисполкома, Тбилисского горисполкома и т.д.).

В этот период классическим организационно-правовым формам аудита в наибольшей степени отвечало акционерное общество по оказанию аудиторских и консультационных услуг «Инаудит». Значение создания этой организации для дальнейшего развития аудита в нашей стране трудно переоценить.

Указанное общество было образовано согласно специальному постановлению Совета Министров СССР «О создании советской аудиторской организации» от 8 сентября 1987 г. № 1033-245 на базе Главного управления валютного контроля Министерства финансов СССР.

В обществе «Инаудит» было образовано 10 отделов, каждый из которых, имея квалифицированный штат, оказывал широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям, другим учреждениям и организациям. Среди таких услуг - анализ и проверка деятельности предприятий, организаций и учреждений с разработкой на этой базе предложений по улучшению их работы; консультации по постановке бухгалтерского учета, организации внутреннего финансового контроля, правилам ведения внешнеторгового контроля, внешнеторговых сделок, операций с иностранной валютой и др.

Второй этап становления аудита в нашей стране пришелся на 1989-1991 гг., когда была предпринята попытка принять законодательный акт об аудиторской деятельности в СССР. После принятия Законов РСФСР «О предприятиях в СССР» от 4 июня 1990 г. № 1529-I, «О собственности в СССР» от 6 марта 1990 г. № N 1306-I и особенно Закона РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности» от 25 декабря 1990 г. № 445-I в стране появились различные коммерческие структуры, в том числе аудиторские фирмы.

Среди отечественных аудиторских фирм, возникших в те годы («Контакт», «Руфаудит», «Ленаудит», «Мосаудит», АО «Балтийский аудит», «Питерконто», МКД, кооператив «Аудитор», ТОО «Ленбанкаудит», «Информаудит» и др.), следует отметить организации «Контакт» и «Руфаудит», которые по способу сбора информации и организации работ, стали эталоном для других аудиторских фирм. В учредительных документах указанных организаций предусматривались: проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности; предоставление консультаций по различным вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности, включая бухгалтерский учет, налогообложение, управление финансовой деятельность и т.п.

Появление акционерных обществ, кооперативов, совместных предприятий, других хозяйственных структур, присущих рынку, а также аудиторских фирм потребовало разработки законодательных актов. В связи с этим Министерство финансов СССР, в частности его Контрольно-ревизионное управление, по указанию Правительства СССР, а затем и в соответствии с Постановлением Верховного Совета СССР от 17 октября 1989 г. приступило к разработке концепции реорганизации финансового контроля в стране. Решено было подготовить проект постановления Совета Министров СССР по этому вопросу. В начале августа 1989 г. проект был готов и направлен на рассмотрение Советам Министров союзных республик.

Проектом постановления Совмина СССР предусматривалось создать в нашей стране сеть хозрасчетных аудиторских организаций (фирм) для проведения ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности за плату по договорам с государственными, кооперативными и арендными предприятиями и организациями, акционерными обществами, межотраслевыми ассоциациями, концернами, совместными предприятиями с участием иностранного капитала и другими хозрасчетными предприятиями и организациями. С этой целью предлагалось организовать при Министерстве финансов СССР и министерствах финансов республик палаты аудиторских организаций, возложив на них функции создания аудиторских фирм, координации и контроля за их деятельностью. Палатам предоставлялось право выдавать (прекращать) лицензии на аудиторскую деятельность и определять в установленном порядке размер платы за предоставленные услуги.

Как видим, в 1990 г. было выбрано правильное направление, и многие идеи тех лет были реализованы в Указе Президента от 22 декабря 1993 г. «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Однако судьба этого проекта, как и других проектов о создании аудиторской службы в СССР, была одинакова: они так и не были приняты Советом Министров СССР.

Началом третьего этапа становления аудита в России условно можно считать 5 декабря 1991 г. В этот день Е.Т. Гайдар поручил Министерству экономики и финансов РСФСР совместно с заинтересованными министерствами и ведомствами рассмотреть вопрос о создании аудиторской службы как одного из важных направлений перестройки системы финансового контроля в республике и дать предложения по проблеме в целом.

А в стране, несмотря на отсутствие законодательной базы, бурно развивался аудит: появлялись все новые и новые аудиторские фирмы, причем не только в Москве и Санкт-Петербурге, но практически во всех крупных городах.

Таким образом, можно говорить, что к середине 1992 г. аудит в России был создан. Однако без нормативной базы развиваться дальше такая служба не могла. Принятие специального законодательного акта стало задачей номер один.

Проект Закона «Об аудиторской деятельности», подготовленный в соответствии с поручением Е.Т. Гайдара от 5 декабря 1991 г. КРУ Минфина России и согласованный с Минюстом, МВД России, Прокуратурой, Государственной налоговой службой, ГКАП и Правительством Москвы, был направлен в Правительство России 11 февраля 1992 года. 12 ноября 1992 г. проект был доработан с учетом сделанных замечаний, согласован все с теми же ведомствами и направлен Президенту РФ, который внес его на рассмотрение в Верховный Совет РФ, где были образованы соответствующие структуры для его рассмотрения. Наиболее важной среди них стал Международный консультативный комитет по развитию бухгалтерского учета и аудита Российской Федерации (МКК). Он был создан 29 июля 1992 г., в его состав помимо отечественных специалистов, вошли представители ООН, Европейской комиссии, Мирового банка и др.

15 февраля 1993 г. Президиум Верховного Совета Российской Федерации принял решение об организации обсуждения проекта. Совет республики Верховного Совета Российской Федерации принял проект закона в обоих чтениях. Затем последовали письма Президента Российской Федерации в Верховный Совет, в которых отмечалось, что подписание Закона «Об аудиторской деятельности» станет возможным только после внесения в него принципиальных изменений и дополнений.

7 октября 1993 г. Президент Российской Федерации издал Указ № 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации», в соответствии с которым Государственное правовое управление Президента Российской Федерации подготовило проект Указа Президента «О регулировании аудиторской деятельности в Российской Федерации», основой которого послужил все тот же проект Закона.

Таким образом, 22 декабря 1993 г. Президент Российской Федерации подписал Указ № 2263, которым утвердил «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации».

Пунктом 2 этого Указа было установлено, что Временные правила вступают в силу на всей территории Российской Федерации с момента опубликования настоящего Указа и действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность.

Однако для окончательного правового закрепления аудиторской деятельности в России нужен был Закон.

Важность его разработки подчеркнута и в Указе Президента от 22 декабря 1993 г. Таким образом, можно говорить о том, что с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации начался новый этап развития аудита.

Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в Российской Федерации была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившиеся условия на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существенных позиций от реальной жизни. Более того, они не соответствуют потребностям развития системы рыночных отношений.

По действующему в Российской Федерации Федеральному закону от 7 августа 2001 года № 119 -ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее по тексту - Закон об аудите), целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству российской Федерации.

В специальной литературе российское определение аудита приводилось и обсуждалось много раз. Одни авторы (В.Д. Чекин) считают его удачным, исчерпывающим, другие же (С.А. Стуков) и в этом определении видят некоторые изъяны. Однако можно утверждать: оно имеет несомненные преимущества перед существовавшими ранее хотя бы в том, что в нем указан предпринимательский характер аудиторской деятельности. «Тем самым все отношения, возникающие между аудиторскими организациями и их клиентами при оказании аудиторских услуг, регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации».

С принятием Федерального закона от 7 августа 2001г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон об аудите) в России начался новый этап в развитии аудита и сфера аудиторских услуг приобрела принципиально иной характер.

Таким образом, основные этапы возникновения и развития аудита в современном понимании можно наглядно представить в виде нижеследующей таблицы.

Таблица 1.1 - Этапы развития аудита в России

Этап	Характерные особенности
Подготовительный («перестройка»)	Создание хозрасчетных ревизионных групп при Минфине СССР: Постановление Совета Министров от 3 мая 1956 г. № 583 «О передаче местных органов контрольно-ревизионного управления Министерства финансов СССР в ведение Министерств финансов союзных республик».
Первый 1987г.	Появление первой аудиторской фирмы АО «Инаудит»: Постановление Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. № 1033-245 «О создании советской аудиторской организации».
Второй 1989-1991гг.	Попытка принятия законодательного акта об аудиторской деятельности в СССР. Постановление Верховного Совета СССР от 17 октября 1989 г. (не было принято).
Третий декабрь 1991г. - июль 2001г.	Период разработки проекта Закона об аудите и утверждение «Временных правил аудиторской деятельности РФ»: Указ Президент Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об утверждении Временных правила аудиторской деятельности в Российской Федерации».
Четвертый этап август 2001г. - настоящее время	Принятие Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и дальнейшее совершенствование законодательной базы.

1.2 Особенности современного правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации

Согласно п.1. ст.1. Закона об аудите, аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица).

В настоящее время правовое регулирование договора возмездного оказания услуг основывается на целом комплексе разноотраслевых актов. Это обусловлено тем, что, во-первых, к договору возмездного оказания услуг применимы нормы гражданского законодательства, регулирующие порядок заключения, исполнения и расторжения договора оказания возмездных услуг, во-вторых, к данному договору применимы нормы финансового права, в частности регулирующие институт негосударственного финансового контроля.

По юридической силе иерархию нормативно-правовых актов можно представить следующим образом:

законодательные акты;

подзаконные нормативные акты (акты Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации;

ведомственные нормативные акты.

Представляется известным, что во главе указанной иерархии находится Конституция Российской Федерации 1993 г. Это объясняется тем, что в ст. 8 и ст. 34 Конституции Российской Федерации устанавливаются гарантии свободного перемещения товаров, услуг и финансовых инструментов, поддержка конкуренции, свобода предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, что имеет немаловажное значение в период развития аудита, поскольку согласно п.1. ст. 1 Закона об аудите, аудит - это предпринимательская деятельность. В соответствии с этим принципом защищается добросовестная конкуренция и не допускается монополистическая деятельность, т.е. подавление конкуренции за счет доминирующего положения на рынке и злоупотребления им.

Возмездное оказание услуг впервые выделено в ГК РФ в качестве самостоятельного типа договора, имеющего собственную нормативную базу.

В соответствии с п.2. ст.779 ГК РФ договор на оказание аудиторской проверки является разновидностью договора возмездного оказания услуг, т.е. соглашения сторон, в соответствии с которым исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Проанализировав положения главы 39 ГК РФ можно сделать вывод, что правовое регулирование возмездного оказания услуг имеет ряд отличительных особенностей:

Во-первых, в договоре возмездного оказания услуг участвуют только две стороны - заказчик и исполнитель.

Во-вторых, отсутствует материальный результат действия, а значит, оплачивается услуга как таковая: соответственно стадии сдачи и приемки, как правило, в договоре возмездного оказания услуг не выделяются и детально не регламентируются.

В-третьих, согласно статье 780 ГК РФ отсутствует возможность передачи права и обязанности по договору возмездного оказания услуг третьему лицу - другому исполнителю, если иное не предусмотрено договором.

В-четвертых, согласно пункту 2 статьи 781 ГК РФ в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

В-пятых, риск неисполнения договора по обстоятельствам, не зависящим от сторон, несет согласно пункту 3 статьи 781 ГК РФ заказчик, поскольку он обязан компенсировать исполнителю осуществленные им расходы.

В-шестых, существует возможность одностороннего отказа от исполнения договора обеими сторонами, правда, с соблюдением ряда условий:

- при отказе со стороны заказчика он обязан на основании пункта 1 статьи 782 ГК РФ оплатить исполнителю фактически осуществленные им расходы;

- при отказе со стороны исполнителя - последний, согласно пункту 2 статьи 782 ГК РФ, компенсирует убытки заказчика.

Необходимо отметить, что схожесть правового регулирования договора возмездного оказания услуг и договора подряда дает возможность регулирования правоотношений, связанных с договором возмездного оказания услуг, нормами договора подряда, что отражено в статье 783 ГК РФ.

Но на наш взгляд, это не совсем верно. Предметом договора подряда является достижение определенного результата работ (получение овеществленного результата действий подрядчика), а предметом договора на проведение аудиторской проверки являются услуги как таковые.

Кроме того, п. 2 ст.779 ГК РФ четко определяет, что аудиторские услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания услуг. Таковым он считается даже в том случае, если аудит проводится лишь для того, чтобы предприятие получило аудиторское заключение (овеществленный результат), без которого, например, невозможно сдать годовую бухгалтерскую отчетность в налоговую службу.

В настоящее время договор возмездного оказания аудиторских услуг, наряду с ГК РФ регулируется Федеральным законом от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями от 03 ноября 2006г.) (далее по тексту - Закон об аудите).

Закон об аудите устанавливает более высокие требования к организации аудита, лицам, осуществляющим аудиторские проверки, уточняет понятие аудиторской деятельности, в том числе обязательного аудита, закрепляет принципы аудиторской деятельности, вводит обязанность страхования гражданско-правовой ответственности при обязательном аудите, устанавливает системы контроля качества, аттестации аудиторской деятельности. Этот закон определяет место и роль в организации аудита органов государственности власти, профессиональных аудиторских объединений и других заинтересованных лиц.

В соответствии с Законом об аудите, аудит обладает следующими признаками:

1) является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками;

2) цель - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

3) исключительная деятельность, осуществляется специальными субъектами;

4) профессиональная деятельность;

5) аудиторские проверки носят независимый характер;

6) объект - бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.

При этом нормы Закона об аудите имеют приоритет перед нормами других законов, регулирующих отношения в области аудита.

Наряду с ГК РФ и Законом об аудите отдельные нормы о порядке оказания аудиторских услуг можно найти в специальных законах Российской Федерации. Это обусловлено тем, что некоторые законодательные акты содержат дополнительные требования, предъявляемые к заключению сделок между экономическим субъектом и аудиторской организацией.

Например, Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» содержит требования об утверждении аудитора общим собранием акционеров, а величина его вознаграждения - советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества (п.1 ст.47, п.п.10 п.1 ст.48, п.п.11 ст.65 и п.2 ст.86). Сделка, совершенная с нарушением законных требований, может быть признана ничтожной (ст.168 ГК РФ).

Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, определяются Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации».

Также можно выделить:

- Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изм. и доп.);

- Федеральный закон от 8 мая 1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» (с изм. и доп.) и многие другие.

Важно отметить, что нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать Федеральному закону «Об аудиторской деятельности».

Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить указанным федеральным законам. На основании и во исполнение настоящего Федерального закона и иных федеральных законов, указов Президента Российской Федерации Правительство Российской Федерации вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности.

Среди подзаконных нормативных актов регулирующих аудиторскую деятельность можно выделить:

- Постановление Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. № 472 «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации»;

- Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» (с изм. и доп. от 25 апреля 1995 г.) и другие.

Следует отметить, что в случае противоречия Указа Президента Российской Федерации или постановления Правительства Российской Федерации обозначенным федеральным законам применяется Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» или соответствующий федеральный закон.

Важную группу нормативных правовых актов составляют ведомственные акты - правила (стандарты) аудиторской деятельности.

В соответствии со ст.9 Закона об аудите в Российской Федерации действуют стандарты аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Правила подразделяются на федеральные (утверждаемые Правительством Российской Федерации и обязательные для всех аудиторов) и внутренние (разрабатываемые на основе федеральных самими аудиторами и распространяющиеся только на принявшие их аудиторские организации и индивидуальных аудиторов).

Среди обязательных стандартов особую роль в правовом регулировании аудиторской деятельности играют:

- Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол №6);

- Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.);

- Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол № 6) и др.

На наш взгляд, в связи с тем, что Российский аудит в современных условиях все более приближается к Международным стандартам бухгалтерской отчетности, разработка новых и усовершенствование существующих правил (стандартов) аудиторской деятельности является важным направлением в правовом регулировании указанного вида деятельности.

Важно отметить, что отдельные такие акты, как, например, вышеобозначенные правила регулирующие «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» носят рекомендательный характер для экономических субъектов и аудиторских фирм и, следовательно, не обязательны для применения.

Помимо специальных правил на практике действует большое количество писем, распоряжений иных ведомственных актов. Так, например, можно выделить:

- Письмо Росстрахнадзора от 20 марта 1995 г. № 16-8р/22 «Рекомендации по аудиторской проверке страховщиков»;

- Письмо Минатома РФ от 30 сентября 1998 г. № 21-4/1-03/Б-221 «О проведении аудиторских проверок» и др.

Анализ положений вышерассмотренных нормативных документов позволяет сделать вывод о том, что в России система специальных нормативных актов, предназначенных для правового регулирования аудиторской деятельности, имеет 3-х уровневую структуру.

Первый (верхний) уровень представлен Законом об аудите (аудиторской деятельности). Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позволило считать, что становление аудита в России состоялось.

Второй уровень системы представлен стандартами (правилами). Основное назначение стандартов: установление норм аудита, предписаний, характеризующий аудит как вид контрольной деятельности, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и, прежде всего арбитражным судом.

Стандарты аудита, разрабатываемые в России, подразделяются на четыре вида: общесистемные; организационно-технологические; стандарты отчетности; специфические стандарты для отдельных видов аудита (банковского, страхового). Часть из указанных стандартов разработана, другие находятся в стадии разработки.

Третий уровень - это документы, необходимые для реализации стандартов, которые должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности. Отношения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, с одной стороны, и клиентов с другой стороны, строятся на договорной основе в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

На сегодняшний день при проведении аудита специалисты руководствуются положениями, закрепленными в различных отраслях права.

Таким образом, становление и развитие аудиторской деятельности в России способствовало структуризации правовой базы, регулирующей данный вид деятельности, что в конечном итоге повлияло на совершенствование правового регулирования в указанной сфере.

ГЛАВА 2. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА ДОГОВОРА ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

2.1 Гражданско-правовая характеристика договора возмездного оказания аудиторских услуг

В предыдущей главе отмечалось, что выделение в современной системе гражданско-правовых отношений договора возмездного оказания услуг осуществлено в России впервые. В ГК РСФСР 1922 года и 1964 года, как и в союзных Основах гражданского законодательства 1961 года и 1991 года, подобный договор отсутствовал. Вместе с тем следует иметь в виду, что категория услуг получила достаточно широкое закрепление в части первой действующего Гражданского кодекса, что не могло не отразиться на содержании части второй. Достаточно сослаться на ст.2, где в понятие предпринимательской деятельности включен тезис об оказании услуг лицами, ее осуществляющими.

Смысл выделения договоров возмездного оказания услуг состоит, в частности, в ограничении пределов действия норм о подряде. До принятия Гражданского кодекса это можно было сделать только одним путем: создать самостоятельные типы договоров, конкурирующие с подрядом. Так, появились договоры, перечисленные в п. 2 ст. 779 ГК: выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, перевозки, транспортной экспедиции, банковского вклада, банковского счета, расчетов, хранения, поручения, комиссии, доверительного управления имуществом. Для каждого из этих договоров создан свой режим, отличный и от подряда и от возмездного оказания услуг.

Согласно п.1 ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Сторонами договора возмездного оказания услуг являются заказчик и исполнитель. В их качестве могут выступать как граждане, так и юридические лица, т.к. закон не содержит каких-либо ограничений в отношении участников договора. Однако специальный субъектный состав этого договора может быть предусмотрен законом или вытекать из характера услуги. Так, только юридическое лицо может быть заказчиком по договору оказания аудиторских услуг.

В соответствии с п.2. ст. 779 ГК РФ, правила о договоре возмездного оказания аудиторских услуг применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ.

К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде и положения о бытовом подряде, если они не противоречат специальным правилам об этом договоре и особенностям его предмета. Так, к услугам, не имеющим материального результата, как правило, неприменимы положения о сроках обнаружения недостатков (ст.724), т.к. исполнитель может нести ответственность только за недостатки, допущенные в процессе их оказания, а не по завершении (услуги по кино-, видеообслуживанию, туристические услуги). К некоторым же услугам, имеющим материальный результат, могут применяться только общие сроки обнаружения недостатков (информационные, аудиторские услуги), но не гарантийные сроки, т.к. их потребительские свойства ценны на данный момент, а не в течение продолжительного времени, к другим же и положения о гарантии (при оказании некоторых видов стоматологической помощи).

Договор возмездного оказания услуг является консенсуальным, двусторонним и возмездным. Сторонами данного договора выступают услугодатель, именуемый исполнителем, и услугополучатель, именуемый заказчиком.

Особый интерес, на наш взгляд, представляет вопрос о том, можно ли считать договор возмездного оказания аудиторских услуг публичным договором.

Согласно ст. 426 ГК РФ публичным признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

Коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами.

Хочется отметить, что договор возмездного оказания аудиторских услуг не будет являться публичным в силу следующих обстоятельств:

Во-первых, одной из особенностей публичного договора является то, что цена товаров, работ и услуг, а также иные его условия устанавливаются одинаковыми для всех потребителей (т.е. граждан и юридических лиц). При оказании аудиторских услуг цена будет являться существенным условием и зависеть от ряда факторов, таких как: размер организации, период за который необходимо провести проверку и т.д.

Аудиторские организации применяют дифференцированный подход при определении цены услуги для определенного клиента и могут отказаться от проведения аудита в случаях, предусмотренных в п.4 ст.5 Закона об аудите. К тому же в силу определенной загруженности специалистов, иногда просто не представляется возможным взять на проверку еще одного клиента. Тогда как при оказании медицинских услуг, например, прием врача-терапевта, в прайс-листе будет указана стоимость приема 400 руб. и пациенту просто надо подняться в соответствующий кабинет в приемные часы и дождаться своей очереди.

В ГК РФ не содержится каких-либо ограничений относительно субъектного состава по договору возмездного оказания услуг, поэтому необходимо ориентироваться на общие правила участия граждан и юридических лиц в гражданском обороте.

Согласно ст. 783 ГК в отношении договора возмездного оказания аудиторских услуг могут применяться нормы об общих положениях о подряде (ст. 702-729 ГК) и о бытовом подряде (ст. 730-739 ГК), если это не противоречит особенностям, отраженным в ст. 779-782 ГК, а также специфике предмета договора возмездного оказания услуг. В связи с этим следует подчеркнуть, что в соответствии со ст. 780 ГК, поскольку иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Следовательно, по общему правилу в данном договоре, если стороны прямо не согласовали в нем обратное, не применяется принцип генерального подряда. Такой подход, как уже отмечалось ранее, связан с существованием неразрывной связи нематериальных услуг с личностью оказывающего их лица.

Вместе с тем специальная норма, которая регулирует вопрос об участии в исполнении работы нескольких лиц (ст. 707 ГК), в полной мере может распространяться на отношения сторон по договору возмездного оказания аудиторских услуг. Так, если на стороне исполнителя выступают одновременно два или более лица, то при неделимости предмета обязательства они должны признаваться по отношению к заказчику солидарными должниками в отношении обязанности оказать ему соответствующую услугу и соответственно солидарными кредиторами в отношении права требовать принятия исполнения и его оплаты. Однако при делимости предмета обязательства, а также в других случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или договором, каждое из этих лиц приобретает права и несет обязанности по отношению к заказчику лишь в пределах своей доли.

Зачастую договоры между аудиторскими организациями и заказчиками у аудиторов принято называть договорами подряда. Хотя, как уже упоминалось ранее, это не совсем так. Достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними определенное единство. Именно по этому признаку возмездные услуги были отделены от подрядных отношений.

Необходимо определить цель заключения договора на проведение аудиторской проверки. Целью заключения договора подряда является достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг целью является само оказание услуг.

Для рассмотрения вопроса об отнесении того или иного договора к определенному законом виду необходимо определить, какой результат является его предметом. Практическое уяснение природы договора, его вида имеет важное значение для сторон, так как в рамках вида договора на оказание аудиторских услуг можно оговаривать условия взаимоотношений заказчика и исполнителя, их имущественную ответственность. Предмет аудиторской деятельности, т. е. мнение аудитора, должен быть облечен в строго определенную форму аудиторского заключения. Аудит - есть процесс умственного (исследовательского) труда, в результате которого приобретается некое новое знание, и это знание облекается в такую форму документации, которая имеет определенные заранее установленные реквизиты и атрибуты.

Другая особенность договора на оказание аудиторских услуг состоит в созидательном (творческом) характере работ. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обязанности и осуществлять их исполнение с учетом действия законодательства об интеллектуальной собственности.

Как уже отмечалось ранее, в соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо получить согласие заказчика и закрепить его в договоре. Такого согласия не требуется ни при исполнении договора подряда (где, как известно, распространен субподряд), ни при исполнении других видов договоров, если только иного указания нет в самом договоре.

При составлении договора на оказание аудиторских услуг определяются права и обязанности, как аудитора (аудиторской фирмы), так и руководителей экономического субъекта.

В силу ст. 783 ГК к договору о возмездном оказании аудиторских услуг могут предъявляться нормы о подряде. В частности, это находит проявление в следующем:

Во-первых, сохранность документации. За сохранность документации, если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором, ответственность возлагается на стороны, предоставившие ее для проверки. Однако если документация клиента изымается у него и проверка проводится в служебных помещениях аудиторской фирмы, то ответственность за сохранность документации, предоставленной для проверки, возлагается на аудиторские фирмы. Риск случайной гибели или случайного повреждения документации в результате выполнения работы до приемки документации заказчиком, ответственность несет исполнитель.

Во-вторых, конфиденциальность получения сторонами информации. Если одна сторона, благодаря исполнению своего обязательства получила от другой стороны информацию о новых решениях, технических знаниях, а также сведениях, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то сторона, получившая такую информацию не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок и условия пользования такой информацией определяется соглашением сторон. Согласно ст. 139 ГК РФ обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

В-третьих, права заказчика во время выполнения работы. В соответствии с п/п 1, п.1, ст.5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудитор самостоятельно определяет форму и методы проведения аудита, но заказчик, согласно ст. 715 ГК РФ, вправе проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем не вмешиваясь в его деятельность.

В-четвертых, содействие заказчиком. В соответствии с п/п 2, п.2, ст.6 Закона об аудите, аудируемое лицо обязано создавать аудиторам условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки. Со своей стороны, ст. 718 ГК РФ также обязывает заказчика в случае, в объеме и в порядке, предусмотренным договором, оказывать подрядчику содействие в выполнения работы. При неисполнении заказчиком этой обязанности аудитор вправе требовать возмещения причиненных убытков, вызванные простои, либо перенесения сроков исполнения работ, либо увеличения указанной в договоре стоимости услуг.

В-пятых, своевременность выполнения работ по договору. В соответствии со ст. 708 ГК РФ в договоре указывается начальный и конечный срок выполнения работы.

В-шестых, ответственность аудитора за ненадлежащее качество. Согласно ст. 723 ГК РФ, в случаях, когда аудиторская фирма выполнила аудиторскую проверку с отступлениями от договора, ухудшившими результаты работы, заказчик по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков или иное, если это установлено законом или договором.

В-седьмых, приемка заказчиком работы, выполненной аудитором. В соответствии со ст. 720 К РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренным договором, при участии аудиторов обсудить и принять результаты выполненной работы.

В-восьмых, качество выполненной работы должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора, соответствовать требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода.

В-девятых, сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы (обычно устанавливаются в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иное не предусмотрено законом или договором).

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что договор возмездного оказания аудиторских услуг является:

- консенсуальным, потому, что считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям договора.

- двусторонним, так как при заключении договора участвуют две стороны - исполнитель услуги и заказчик.

- возмездным, в силу того, что основанием для исполнения обязательства (оказание аудиторских услуг) является получение встречного удовлетворения в виде денежного вознаграждения.

- взаимным, в результате того, что у обеих сторон возникают права и обязанности.

- не фидуциарной сделкой, т.к. отношения между заказчиком и аудитором не в договоре возмездного оказания услуг не имеют личностно-доверительного характера.

Договоры, заключаемые в процессе осуществления аудита, относятся к особой разновидности гражданско-правовых договоров, так называемые предпринимательские договоры. Такие договоры подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем обладают специфическими особенностями, регулируются в части нормами договора подряда. Они заключаются с целью удовлетворения экономических потребностей предпринимателя (извлечение прибыли) в процессе предпринимательской (аудиторской) деятельности, не являются публичными, их участниками являются предприниматели.

2.2 Содержание договора возмездного оказания аудиторских услуг

По общему правилу, содержание договора возмездного оказания услуг представляет собой набор конкретных условий, без надлежащего исполнения которых оказать услугу непредставляется возможным. Договор на проведение аудиторской проверки должен содержать все существенные условия. Положения о договоре оказания аудиторских услуг содержатся в Правиле (стандарте) № 12 «Согласование условий проведения аудита».

Он должен содержать все существенные условия, предъявляемые к договорам возмездного оказания услуг, а также отражать существенные условия, присущие аудиту. В противном случае договор будет считаться незаключенным.

Определение существенных условий имеется в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 марта 2001 г. № 3258/00: существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

В договор на оказание аудиторских услуг необходимо включать предмет, условия оказания аудиторских услуг, права и обязанности аудиторской организации; права и обязанности аудируемого лица, стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг, ответственность сторон и порядок разрешения споров. Кроме того, законодателем, в частности ГК РФ, установлено, что существенными условиями договора оказания услуг являются сроки начала и окончания аудиторских услуг. Наряду с этими условиями договор может содержать и другие важные для сторон обстоятельства.

В пункте предмет договора устанавливается сфера аудиторских услуг и их объем. По договору на оказание аудиторских услуг аудитор обязуется по заданию экономического субъекта выразить собственное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, а также, по требованию заказчика, оказать сопутствующие аудиту услуги (п.6., ст.1 Закона об аудите), перечень которых закреплен нормативными актами РФ.

Перечень услуг, которые могут выполнять по договору аудиторы и аудиторские фирмы закреплены в п.6., ст.1 Закона об аудите.