Предмет договора о проведении аудиторской проверки и оказании иных консультационных услуг имеет нематериальный (не овеществленный) характер. Хотя по данному договору результат имеет товарную форму, он не существует отдельно от исполнителя, в данном случае аудитора, а сама услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием исполнителем. Это исключает возможность возникновения для заказчика (получателя услуг) права собственности на результат услуги.

В результате аудиторской проверки может быть выявлено неправильное и недостоверное ведение бухгалтерской (финансовой) отчетности, что найдет отражение в аудиторском заключении (ст.10 Закона об аудите), но и в этом случае аудитор не теряет права на получение вознаграждения, т.к. предметом договора является выполнение услуг определенного рода, которые оплачиваются за сам факт их оказания.

Вместе с тем наряду с деятельностью, направленной на достижение указанной основной цели, аудиторская деятельность включает в себя и целый ряд так называемых сопутствующих услуг, перечень которых сформулирован законодателем в Законе об аудите (п.6., ст.1 Закона об аудите):

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

По сути, перечисленные услуги являются консультационными.

Договор на проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиторских услуг заключается по общим правилам о заключении гражданско-правовых договоров. Форма данного договора регулируется общими правилам о форме сделок (ст.158-165 ГК РФ). На практике процедура его заключения имеет определенную специфику.

Для практики заключения договора оказания аудиторских услуг характерно направление аудиторской организацией исполнительному органу аудируемого лица письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Подписание письма-обязательства не исключает возможности противоречий между сторонами. Важность этого документа трудно переоценить, поскольку он документально подтверждает согласие аудиторской организации на проведение аудита.

Письмо-обязательство может не только предшествовать заключению договора оказания аудиторских услуг, но и послужить офертой разовых соглашений между аудиторской организацией и аудируемым лицом.

Оговаривая предмет договора и обязанности сторон, следует максимально взвесить весь перечень услуг, выполнение которых является целью договора.

Важным моментом при заключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Необходимо стремиться к тому, чтобы не занизить и не завысить стоимость услуг.

Все имеющиеся в Российской Федерации формы оплаты стоимости аудиторских услуг можно разделить на следующие группы:

1) Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности.

2) Оплата по результатам. В этом случае аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу, а определяет оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов, выявленных в результате определения ошибок и неточностей в ведении бухгалтерского учета, оформлении документации, уплаты налогов и т.п.

3) Повременная оплата получила большое распространение во всех странах, она основывается на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, которая зависит от его квалификации. В этом случае при появлении непредвиденных обстоятельств увеличение трудоемкости прямо пропорционально стоимости работ.

4) Аккордная оплата. Сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре до начала работы. Некоторые аудиторские фирмы определяют эту сумму произвольно, в зависимости от финансовых возможностей клиента или руководствуясь другими критериями. Однако многие отечественные фирмы за определенную плату направляют к клиенту перед заключением договора аудитора, который знакомится с особенностями деятельности клиента, оценивает ориентировочный аудиторский риск и примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работ и заключает договор с клиентом. К недостаткам такой оплаты относится невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы, предусмотреть непредвиденные обстоятельства, которые могут возникнуть в ходе аудиторской проверки, резко увеличив ее трудоемкость. А это может неблагоприятно отразиться на финансовом положении аудиторской фирмы.

5) Комбинированная оплата - это сочетание перечисленных выше форм. Например, в договоре определяются общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства и т.п.

При заключении договора важно согласовать в нём порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг, таких, как расходы на проживание и питание и т.п.

В текст договора на оказание аудиторских услуг, в соответствии с пожеланиями сторон по договору, могут быть включены также:

- порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг;

- условия дальнейшего развития договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

- размер предварительного платежа (авансовый платёж);

- примерный календарный план оказания аудиторских услуг и соучаствующей в этом группы аудиторов;

- общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг;

- уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

- согласие экономического субъекта на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией;

- указания по ограничению ответственности аудиторской организации;

- другие условия.

В содержании договора, в его условиях, находят свое выражение права и обязанности сторон.

Существенным и обязательным условием договора на проведение аудиторской проверки является также сам способ и порядок ее осуществления.

В ст.6 Закона об аудите определены основные права и обязанности аудируемых лиц.

Согласно п.2 ст.6 Закона об аудите, при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1) заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

3) не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

4) оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;

6) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Пунктом 1 ст.6 Закона об аудите предусмотрены следующие права экономического субъекта (заказчика):

1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

2) получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Заказчик также вправе проверять качество и ход работы, выполняемой исполнителем, но при этом не вмешиваться в его деятельность. Если исполнитель не приступает вовремя к исполнению договора оказания услуги или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить исполнителю разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении последним в назначенный срок этого требования отказаться от услуг исполнителя либо поручить работу другому лицу за счет исполнителя, а также потребовать возмещения убытков.

Права и обязанности аудиторской организации определены в п.5 Закона об аудите.

Согласно п.1. ст.5 Закона об аудите, аудиторские организации и аудиторы вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих, либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации и настоящему Федеральному закону.

Согласно п.2 ст.5 Закона об аудите, при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

В соответствии со ст.8 Закона об аудите, аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта.. Этические нормы аудиторской деятельности предусматривают полное безусловное соблюдение конфиденциальности всей информации (а не только той, которая содержит сведения о новых решениях и технических знаниях), ставшей известной аудитору в процессе осуществления проверки. К договору на проведение аудиторской проверки можно приложить перечень, включающий в себя такие сведения как: если сторона благодаря исполнению своего обязательства получила от другой стороны информацию о новых решениях и технических знаниях, в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, сторона, получившая такую информацию, не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок и условия пользования такой информацией определяются соглашением сторон (ст. 727 ГК РФ). Объем соответствующих сведений должен быть определен в договоре. Тем самым стороны принимают на себя обязанность осуществлять публикацию таких сведений только с согласия другой стороны по договору. За несоблюдение принципа конфиденциальности информации на стороны возлагается полная ответственность, включая упущенную выгоду;

Согласно п.п.4, п.2, ст.5 Закона об аудите аудиторская организация обязана обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. За сохранность документации, если иное не предусмотрено договором, ответственность возлагается на сторону, предоставившую ее для проверки. Разумеется, если документация клиента изымается у него и проверка производится в служебных помещениях аудиторской фирмы, ответственность за сохранность документации должна взять на себя аудиторская фирма. Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель - аудитор (аудиторская фирма). В то же время аудитор в соответствии с Законом об аудите аудиторской деятельности обязан обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых им в ходе проверки.

Следующим существенным условием, установленным ГК РФ, является условие о сроках оказания аудиторских услуг. Действующее российское законодательство позволяет применять нормы права о подряде и о бытовом подряде к договору возмездного оказания услуг, т.е. и к договору оказания аудиторских услуг, который возможен при условии, что упомянутые нормы не противоречат ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Обязательное установление сроков оказания услуг, в том числе предоставляемых аудитором, продиктовано ст. 708 ГК РФ. В договоре должен быть указан начальный и конечный срок выполнения определенной услуги. По усмотрению сторон может быть предусмотрена возможность поэтапного исполнения обязательства, взятого на себя услугодателем. Однако в данном положении имеется определенный нюанс. Дело в том, что затруднительно получить услугу, состоящую из одного элемента, по частям. В таком случае теряется «полезность» услуги, ее эффект.

Подводя итог вышесказанному, следует подчеркнуть, что указание начального и конечного срока в договорах возмездного оказания услуг является обязательным в силу исполнения требований действующего законодательства. Конечный срок оказания услуги имеет большое значение для обеих сторон. Для заказчика это имеет значение вследствие того, что услуга имеет свойство синхронности оказания и получения. Получение (принятие) ее заказчиком и процесс оказания услуги исполнителем идут одновременно. При этом только эффект услуги может сохраняться какое-то время. Трудно представить ситуацию, при которой услуга будет оказываться в одно время, а приниматься в другое. Принять услугу до того момента, пока не начат процесс ее оказания, невозможно, а принять услугу после того, как она оказана, также не представляется возможным. Допустимо получение в отдельных случаях эффекта от услуги по истечении некоторого времени с момента завершения процесса ее оказания. В этом заключается свойство несохраняемости услуг.

Не исключается возможность поэтапного исполнения услуги, но только в том случае, если данное обстоятельство не приводит к потере «полезной необходимости» в услуге, не теряется ее эффективность.

При заключении договора на оказание аудиторских услуг нелишнем будет предусмотреть также:

а) обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

б) виды и меру ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

в) возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке.

Односторонний отказ от договора допустим в прямо предусмотренных случаях. После заключения договора руководители и сотрудники аудируемого лица обязаны предоставить аудитору все документы, не вмешиваться в деятельность аудитора (ст.6 Закона об аудите).

Согласно ст.5 Закона об аудите, аудитор имеет право отказаться от аудиторской проверки лишь в случае непредставления заказчиком необходимой документации, а также выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Отказаться от услуг аудиторской фирмы в одностороннем порядке предприятие может только до наступления срока исполнения обязательств по договору.

Если проверяемое предприятие отказалось исполнять договор, оно должно оплатить аудиторской фирме фактически понесенные расходы. Если же от исполнения договора отказывается аудитор, он обязан полностью возместить убытки предприятию, включая реальный ущерб и упущенную выгоду.

Конечно сумма, выставляемая к возмещению аудиторской фирме заказчиком в случае его отказа от обязательств по договору, существенно отличается от суммы, которую нужно уплатить аудиторской фирме при невозможности исполнить договор по вине предприятия. В последнем случае услуги аудитора оплачиваются в полном объеме, включая упущенную выгоду. О невозможности проведения аудиторской проверки по вине предприятия можно говорить лишь при наличии следующих обстоятельств:

- вины заказчика;

- наступления срока исполнения договора или когда невозможность исполнения договора стала очевидной до наступления этого срока.

Согласно ст. 783 ГК к договору возмездного оказания аудиторских услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. 702-729), если они не противоречат нормам гл. 39, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Основными среди них на наш взгляд являются нормы, регулирующие:

- своевременность выполнения работ;

- права заказчика во время выполнения работ;

- содействие заказчика;

- приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской фирмой);

- качество работы;

- сохранность документации;

- конфиденциальность полученной сторонами информации;

- ответственность аудитора (аудиторской организации) за ненадлежащее качество;

- сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы;

- пределы и условия использования результатов работ;

- права на результаты интеллектуального творчества.

Стандарт аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» носит для аудиторских организаций и экономических субъектов рекомендательный характер. Однако, чем более полно будут описаны в договоре условия проведения аудита, тем меньше разногласий и противоречий возникнет в ходе оказания услуги.

Большинство аудиторских фирм используют стандартную форму договора, однако, следует учитывать специфику аудита в Российской Федерации, где клиенты этих фирм зачастую не в полной мере понимают его содержание.

В любом случае не стоит пренебрегать условиями, установленными договором, которые не имеют статуса «существенных». Не следует забывать, что одна из основных целей содержания договора направлена на установление равноправного положения всех его участников.

В договоре на аудиторские услуги более заинтересован заказчик, чем аудитор, поэтому проект договора следует составить заказчику, оговорив вопросы конфиденциальности, ответственности, порядок разрешения споров, сроки оплаты договора. Примерный текст договора на аудиторские услуги приведен в Приложении.

ГЛАВА 3. АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ КАК ИНТЕНСИВНО РАЗВИВАЮЩАЯСЯ СФЕРА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

3.1 Актуальные проблемы совершенствования правового регулирования аудиторских услуг

аудиторский услуга договор судебный

Рынок услуг сегодня - один из наиболее динамично развивающихся секторов экономики: деятельность по оказанию услуг простирается не только на сферу удовлетворения социальных, бытовых, духовных человеческих потребностей, но и затрагивает сферы глобального макроэкономического масштаба, удовлетворяемые, например, с помощью Internet. Услуги, проникая в той или иной форме во все области деятельности человека, в настоящее время приобрели достойную потребительную стоимость. Современный период можно назвать временем интенсивного формирования моделей договоров многих видов оказания услуг, которые претендуют на самостоятельное типологическое существование в будущем.

Вместе с тем, в правовом регулировании отношений по оказанию услуг достаточно много «белых пятен».

Так гражданское законодательство, в частности ГК РФ, не содержит легального определения услуги, ст. 128 ГК РФ закрепляет услуги в качестве объекта гражданских прав, не раскрывая их признаков; п. 2 ст. 779 ГК РФ под термином «оказать услуги» понимает - совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность. Еще больше запутывает ситуацию ст. 783 ГК, устанавливающая, что общие положения о подряде вообще и о бытовом подряде в частности применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779-782 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Исходя из количества статей, регламентирующих обязательства подрядного типа, можно сделать два вывода, вытекающих один из другого. Первый состоит в том, что действующее законодательство содержит достаточное количество норм, которые применяются одновременно к договорам подряда и возмездного оказания услуг, т.е. используются как универсальные.

Второй вывод логически завершает первый: ГК РФ не проводит четкого разграничения между услугами как объектом договорных отношений и работами, выполненными по договору подряда.

В итоге понятие «услуга» в российском праве имеет размытые границы, обладая множеством смысловых оттенков. Ученые и практики также не пришли по этому поводу к единому мнению. В этом смысле весьма показательным является анализ, проведенный Е.А. Пучковым, в своей диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук «Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг». Автор считает, что были сформулированы три основные концепции о понятии «услуга»:

- дифференциальная, предполагающая издание специальных законов в отдельных отраслях сферы обслуживания (В.А. Язев, О.Н. Садиков, Ю.Х. Калмыков, Н.А. Баринов);

- интегральная, предлагающая сосредоточить в одном законе всю охрану прав «граждан-потребителей» (В.П. Мозолин, А.Ю. Кабалкин);

- специализированных основ, авторы данной концепции (О.А. Красавчиков, Е.Д. Шешенин, В.А. Плетнев) предлагали включить в Основы гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик главу «Услуги». Конкретные предложения по содержанию проекта главы «Услуги» были сформулированы Е. Д. Шешениным.

В настоящее время, т.е. по истечении довольно длительного периода, можно сказать, что преобладает, и была принята законодателем «интегральная концепция», которая реализовалась в Законе от 7 февраля 1992 г. «О защите прав потребителей». Значимость данного закона в правовой охране интересов непрофессиональных участников гражданского оборота вряд ли кто будет оспаривать. Однако этот документ имеет и оборотную сторону, проявляющуюся в том, что нормы права, регулирующие договоры на оказание тех или иных услуг, не дают ответа, как учесть специфику различных видов услуг, что, конечно же, сказывается не только на качестве услуг, но и не позволяет должным образом осуществлять охрану (защиту) прав потребителей.

Еще одной не менее важной недоработкой российского законодательства, на наш взгляд является следующее.

Законом об аудите предъявлены особые требования к аудиторам (аудиторским организациям) как к субъекту договорных отношений, предметом которых является проведение аудиторской проверки, поскольку аудиторский контроль должен осуществляться лицами, не имеющими имущественной или иной заинтересованности в оценке достоверности финансовой отчетности другой стороны по договору.

Аудиторская проверка не может проводиться, если аудитор является собственником, учредителем или акционером проверяемого экономического субъекта, а также состоит с его руководителями и должностными лицами, несущими ответственность за составление бухгалтерской отчетности, в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов). Перечень этих лиц в п. 1 ст.12 Закона об аудите четко определен и не может подвергаться ограничительному или расширительному толкованию.

В то же время под руководителями проверяемых экономических субъектов следует понимать не только исполнительные органы (коллегиальные и единоличные) хозяйственных обществ и производственных кооперативов, но и высшие органы управления, советы директоров (наблюдательные советы). На наш, взгляд, в Законе об аудите на этот счет рационально дать более четкие юридические формулировки.

Аудиторские организации не могут быть стороной в договоре на проведение проверки также и в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм. Эти ограничения необходимо более четко сформулировать в Законе об аудите с учетом требований главы 4 ГК РФ, иначе будут возникать трудности при определении, может ли данная аудиторская фирма осуществлять аудиторскую проверку в отношении экономического субъекта.

Кроме этого, надлежащему исполнению договоров возмездного оказания услуг и своевременному пресечению неблагоприятных последствий неисполнения отдельных обязательств сторон могли бы способствовать оперативные меры реагирования.

Следует отметить, что нормативная модель договоров возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ) не предусматривает таких мер реагирования. Субсидиарное применение норм о подряде не восполняет такого пробела, т.к. это в целом ряде случаев противоречит особенностям предмета договора возмездного оказания услуг и делает неприемлемым использование вышеуказанных норм.

Такой пробел в законодательстве, на наш взгляд, ведет к тому, что заказчик услуги оказывается в менее предпочтительном положении, чем заказчик в подрядном договоре или покупатель в договоре купли - продажи. Отсутствие подобных мер в Гражданском кодексе ведет к тому, что стороны настаивают на установлении таких мер в договоре, правда, большую расторопность проявляют в этом смысле исполнители, желая минимизировать свой предпринимательский риск, вызванный неоплатой услуг.

Организации (заказчику), заключая договор на аудиторскую проверку, необходимо поинтересоваться наличием у аудиторской фирмы действующей лицензии (Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. № 252-ФЗ отменено лицензирование данного вида деятельности с 01.07.2007 г.). При отнесении стоимости услуг по договору с аудиторской организацией, работающей без лицензии, на затраты, нужно помнить, что налоговые органы могут придти к такой трактовке данного договора, в результате которой цену контракта нельзя будет отнести на затраты. Также, надлежит убедиться в том, что срок действия лицензии не истек. Если лицензия была просрочена и это обнаружится при проверке, то сделка будет признана ничтожной. Стоимость услуг по данному договору аудиторская организация должна будет перечислить в доход государства. У предприятия, заключившего договор с аудиторской организацией, оплата по этому договору не будет признана расходами, стоимость которых можно отнести на себестоимость услуг, поэтому НДС, уплаченный по этому договору, не будет принят к возмещению из бюджета.

На наш взгляд, отмена лицензирования аудиторской деятельности в России повлечет за собой негативные последствия, выражающиеся в появлении «фирм-однодневок» и увеличению мошеннических действий с их стороны. По нашему мнению, деятельность таких организаций будет направлена на получении максимальной прибыли при минимальных затратах, что повлечет за собой незначительное понижение стоимости аудиторских услуг на рынке при значительном снижении их качества. Хотя аудит и не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, свои позиции по охране интересов государства ему придется сдать, т.к. отношение и доверие к аудиторам в обществе станет неоднозначным.

Принимая во внимание устойчивую тенденцию развития рынка услуг, можно предположить, что договор оказания услуг будет одним из самых востребованных и динамично развивающихся гражданско-правовых институтов. При этом многопрофильное использование услуг профессиональных участников потребует соответствующего изменения обязательств возмездного оказания услуг с тем, чтобы не только защитить права сторон договора, но и создать адекватные условия, направленные на удовлетворение потребностей заказчиков. Отсюда становится очевидным, что имеющаяся нормативно-правовая база регулирования данного института не может обеспечить надлежащую охрану прав и интересов участников данных отношений, а потому нуждается как в теоретическом осмыслении, так и в законодательном обновлении.

3.2 Анализ судебной практики по спорам, возникающих при оказании аудиторских услуг и ее влияние на развитие российского законодательства

Особенностью услуг, отличающей их от подряда, является то, что работа, выполняемая по договору возмездного оказания услуг, направлена на достижение результата, который неотделим от процесса работы.

Указанная специфика деятельности по оказанию услуг предопределяет принципы правового регулирования данных обязательств, о которых упомянуто в параграфе втором первой главы. В первую очередь, это касается вопросов оплаты услуг, их количества и качества, а также имущественной ответственности исполнителя.

Анализ судебной практики показывает, что наибольшие сложности возникают в связи с применением именно указанных принципов, а не конкретных норм гл. 39 ГК. Это объясняется тем, что принципы правового регулирования, обусловленные правовой природой договора, как правило, детально не прописываются в правовых нормах. Для их правильного применения необходимо не только внимательно изучать закон, но и иметь четкое представление о правовой природе конкретного обязательства и его месте в системе договоров.

В отличие от договора подряда, в котором оплачивается результат работы, в договоре возмездного оказания услуг платят за процесс оказания услуг, за саму работу, а не за какой-либо результат, наступающий в связи с оказанием услуг. Если заказчику по договору подряда не передан результат работы (хотя бы частичный), то подрядчик не вправе требовать оплаты. Для оплаты услуг, напротив, достаточно установить сам факт надлежащего их оказания, поскольку процесс оказания услуг и является тем результатом, к которому стремятся участники договора.

В качестве иллюстрации положений об исполнении договора возмездного оказания аудиторских услуг представляется возможным привести следующие примеры из арбитражной практики.

Аудиторская организация (исполнитель) и производственный кооператив (заказчик) заключили договор возмездного оказания услуг, по условиям которого исполнитель обязывался провести аудиторскую проверку хозяйственно-финансовой деятельности заказчика за определенный период; услуги оплачивались путем внесения на расчетный счет исполнителя 50% стоимости работ в течение пяти дней с момента подписания договора, оставшиеся 50% подлежали оплате в течение трех дней после подписания акта сдачи-приемки работ.

Оказанные исполнителем услуги не были оплачены, в связи, с чем аудиторская организация обратилась в арбитражный суд о взыскании задолженности за оказанные аудиторские услуги и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Суд первой инстанции в иске отказал. Он исходил из того, что аудиторская проверка была осуществлена без учета требований Закона об аудите и особенностей, установленных Федеральным Законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», аудиторское заключение не соответствовало требованиям федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Суд также пришел к выводу, что исполнитель, допустивший неосмотрительность при осуществлении предпринимательской деятельности, должен нести бремя неблагоприятных последствий от этой деятельности.

В апелляционном порядке законность и обоснованность судебного акта не проверялась.

Федеральный арбитражный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил кассационную жалобу аудиторской организации без удовлетворения. Доводы аудиторской организации о том, что результат работы - аудиторское заключение - передан производственному кооперативу, не были приняты в качестве доказательства сдачи результата выполненной работы, поскольку акт приемки не был подписан заказчиком. Кроме того, представленное производственному кооперативу аудиторское заключение ни по форме, ни по содержанию не соответствовало Правилу (стандарту) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Во втором случае, заслуживающим внимания, аудиторская организация и ООО заключили договор на аудиторское обслуживание, в соответствии с которым исполнитель принял на себя обязанности по проведению аудиторской проверки баланса и финансовой деятельности заказчика по утвержденной заказчиком программе, а также оказанию практической помощи и консультационных услуг по экономическим вопросам.

Договором определена стоимость аудиторского обслуживания. Момент выполнения работ определен предоставлением заказчику аудиторского отчета, сроки оказания услуг договором не определены.

Заказчик (ООО) оплатил услуги аудиторской организации в размере меньшем, чем определено условиями договора, в связи с чем аудиторская организация обратилась в арбитражный суд о взыскании задолженности за оказанные услуги и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Суд первой инстанции в иске отказал.

Суд апелляционной инстанции решение отменил, исковые требования удовлетворил.

Федеральный арбитражный суд оставил постановление апелляционной инстанции без изменений.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации все принятые судебные акты отменил и направил дело на новое исковое рассмотрение по следующим обстоятельствам.

Аудиторская организация не представила доказательств исполнения договора в полном объеме, поскольку предметом договора помимо аудиторских услуг являлись и другие услуги, такие, как оказание практической помощи и консультационных услуг, участие аудитора в проверке заказчика налоговыми органами. Отчет был предоставлен только по результатам аудиторской проверки.

Кроме того, аудиторские услуги требовались заказчику для влияния на налоговую политику за конкретный период, однако эта цель не была достигнута вследствие несоблюдения исполнителем разумного срока исполнения обязательства.

Указанные выше обстоятельства влияют на исполнение возложенной на заказчика ст. 779 ГК РФ и договором обязанности по оплате услуг. Соответственно при отсутствии подтверждения того факта, что работы по договору выполнены в полном объеме, нельзя требовать с заказчика полной оплаты стоимости определенных договором работ.

Еще одним из примеров может послужить следующее.

Акционер аудируемого общества обратился в арбитражный суд с исковым требованием о признании аудиторского заключения, подготовленного по результатам обязательной аудиторской проверки, незаконным как явно противоречащее содержанию документов, представленных для проверки, и не соответствующее закону и иным нормативным правовым актам. Истцу в удовлетворении его исковых требований было отказано на том основании, что у него (акционера аудируемого лица) право на иск по заявленному предмету и основанию отсутствует.

Принимая такое решение суд исходил из того, что аудиторское заключение в соответствии со ст. 10 Закона об аудите является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, и, следовательно, не может рассматриваться как ненормативный правовой акт, который может быть оспорен в порядке, предусмотренном арбитражно-процессуальным законодательством. При этом было обращено внимание на то, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативно-правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Являясь выраженным в установленной форме мнением аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, аудиторское заключение не порождает, не прекращает и не ограничивает права истца как акционера аудируемого общества, и, следовательно, у него отсутствует право на оспаривание этого заключения в судебном порядке. При этом следует отметить, что акционер аудируемого общества вправе не соглашаться с мнением аудитора. О своем несогласии он может заявить на общем собрании акционеров в рамках предоставленных ему прав на участие в управлении акционерного общества в соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1996 г. «Об акционерных обществах».

Судебная практика показывает, что получают распространение претензии клиентов к аудиторской организации в случае, когда она подтвердила правильность налоговых расчетов, а налоговая инспекция не согласна с расчетом величины налогооблагаемой базы или с обоснованием применения льгот, в результате чего клиент вынужден уплачивать штрафные санкции.

Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудиторской фирмой, могут быть предъявлены предприятием при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота (ст. 724 ГК РФ).

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, составляет один год (ст. 725 ГК РФ).

Например, аудиторская фирма провела проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия в 2004 г., по результатам которой дано положительное заключение. В 2007 г. проведена проверка предприятия налоговыми органами за этот же налоговый период, по результатам которой начислены штрафные санкции за неправильное исчисление налогов. В данной ситуации аудиторская фирма не может быть привлечена к ответственности, так как недостатки работы были обнаружены по истечении двухлетнего срока.

При этом следует учитывать условие применения положений об исковой давности: сторона в споре должна заявить об истечении срока исковой давности до вынесения судом решения (ст. 199 ГК РФ).

В случае если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора или оказывает услуги настолько медленно, что исполнение их к сроку становится явно невозможным, заказчик приобретает право отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных ему убытков (ст. 715 ГК РФ).

Если в процессе оказания услуг исполнителем заказчику станет очевидным, что они не будут выполнены надлежащим образом, заказчик вправе назначить разумный срок для устранения недостатков. При невыполнении исполнителем в назначенный срок этого требования заказчику также предоставляется право отказаться от договора и потребовать возмещения убытков либо поручить оказание услуг другому лицу за счет исполнителя. Возмещение убытков в указанных случаях должно производиться по общим правилам об ответственности предпринимателей.

В заключении хотелось бы сказать, что Российская Федерация не относится к англо-саксонской правовой семье, для которой характерно применение норм прецедентного права. Однако при вынесении решений суды нижестоящей инстанции придерживаются мнений, высказанных при рассмотрении аналогичных дел и вынесении решений судами вышестоящей инстанции.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В России в последние годы аудит получил широкое распространение как независимый, вневедомственный финансовый контроль, осуществляемый в целях установления достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также оказания иных сопутствующих аудиту услуг по постановке и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства. В таком качестве аудит служит интересам не только собственников, но и государства.

По мере формирования и развития аудита, роста профессионализма аудиторов и накопления ими опыта работы идет наращивание консалтинговых услуг и не только по налоговым и юридическим вопросам, но и касающимся выработки более эффективных систем управления и хозяйствования. Очевидно, что аудит продолжает приобретать все большее значение для решения проблем связанных с привлечением инвестиций, укреплением финансов и подъемом экономики страны.

Однако дальнейшее развитие аудита требует укрепления его правовой базы, сохранения основополагающих принципов аудиторской деятельности, без которых аудит утрачивает свою независимость и самостоятельность, становясь разновидностью ведомственного контроля. В настоящее время это основная проблема аудита, решение которой не зависит ни от одного работника этой сферы услуг.

Поэтому на наш взгляд было бы целесообразно уточнить нормативную базу по следующим моментам.

Во-первых, раскрыть признаки услуг, т.к. в ст. 128 ГК РФ услуги закреплены лишь в качестве объекта гражданских прав.

Во-вторых, в Закон об аудите рационально включить более четкие юридические формулировки, касающиеся руководителей проверяемых экономических субъектов.

В-третьих, возобновить лицензирование аудиторской деятельности, во избежание негативных последствий от появления «фирм-однодневок».

Специалисты давно уже испытывают жизненную потребность в более четком и эффективном регулировании аудита. Однако при решении этой проблемы нужно учитывать специфику нынешней экономической реальности и особенности сложившейся практики аудита в стране.

Кроме того, существуют и другие проблемы, сопутствующие этой. Их призван разрешить Закон «Об аудиторской деятельности»: страхование ответственности, контроль качества аудиторских услуг, обеспечение конфиденциальности информации и т.п.

Роль регулятора процесса и порядка проведения аудита должны будут играть правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ПСАД). Их разработка в настоящее время еще не закончена. Однако основные вопросы, связанные с ПСАД имеют несколько иной характер: в силу определенного несовершенства правовой базы в России встает проблема законности их соблюдения их всеми аудиторами и аудиторскими организациями.

Однако принятие Закона «Об аудиторской деятельности», правил (стандартов) аудиторской деятельности имеет принципиальное значение не только для решения внутренних проблем. Принятие данных документов способствует лучшей интеграции российского аудита в систему международных экономических отношений, обеспечивает признание отечественного аудиторского заключения зарубежными пользователями российской экономической информации.

Такое признание не станет возможным также без строгого соблюдения этики аудиторов, которой придерживаются во всех экономически развитых странах. С этой позиции интересен тот факт, что еще недавно проблемы этического регулирования аудиторской деятельности многими ее участниками практически игнорировались. Свою позицию некоторые общественные профессиональные аудиторские организации, которые должны иметь этические кодексы, объясняли тем, что гораздо нужнее и важнее закон об аудите, а этические проблемы могут подождать. Однако, как показало время, без закона участники рынка аудиторских услуг обходятся, правда, с многочисленными трудностями, а вот без урегулирования профессиональных этических обязательств - нет. Примером последнего утверждения может служить хотя бы тот факт, что вряд ли в каком-либо солидном договоре на оказание аудиторских услуг может отсутствовать обозначение обязательств по соблюдению конфиденциальности информации сторон.

Как показывает практика недостаточно только принять те или иные нравственные критерии в профессиональной деятельности. Гораздо труднее наполнить их реальным содержанием. При этом следует иметь в виду, что не все в профессиональной этике может быть регламентировано раз и навсегда. Во-первых, потому, что этика в значительной мере касается межличностных отношений, которые характеризуются бесчисленным множеством возникающих ситуаций. Во-вторых, отследить соблюдение некоторых положений (например, об интеллектуальной честности и свободе от предрассудков) не под силу, наверное, никому. Но там, где это возможно (скажем, в отношении независимого статуса аудиторов), детальная регламентация должна приветствоваться.

Таким образом, полноценное этическое наполнение аудиторской деятельности - дело не одного года. Разработать и одобрить свод нравственных норм - это только половина успеха, за которой должна следовать другая половина - применение принятых правил на практике, что, возможно, потребует даже смену мышления от того, кто претендует на звание - аудитора-профессионала.

На сегодняшний день накоплен достаточный опыт для того, чтобы увидеть, что аудит, как вневедомственный контроль, по настоящему может быть профессиональным и объективным, когда осуществляется независимо от какого-либо давления со стороны, а аудиторы свободны в выборе объектов и методов контроля. В этих целях законодателям следовало бы обратить особое внимание на проблему регулирования аудиторской деятельности.

В настоящее время нужен дифференцированный подход к организации и проведению контроля за деятельностью аудиторских организаций, различающихся по количеству сотрудников, их профессиональному уровню, а также по организации внутрифирменного контроля за качеством проводимых аудиторских проверок. Получение отчетности от аудиторских организаций и ее анализ позволят организовать систематический контроль с привлечением территориальных органов Минфина России и ведущих профессиональных аудиторских объединений.

В связи с тем, что Российский аудит в современных условиях все более приближается к Международным стандартам бухгалтерской отчетности, на наш взгляд, представляется правильным, что к настоящему времени созрели условия для усиления роли в регулировании аудиторской деятельности профессиональных объединений аудиторов. Анализ опыта Запада показывает что одна профессиональная общественная организация, приобретшая достаточный вес в обществе, разрабатывает и вносит поправки в профессиональные стандарты, проверяет качество аудиторских услуг или даже играет ведущую роль в регулировании аудиторской деятельности в целом. Во всяком случае, вопросы подготовки и аттестации аудиторов, разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности, осуществления в значительной части контроля за качеством работы аудиторов могут и должны решаться такими объединениями.

В целом же период рыночных преобразований в России заставил экономически активное население по-новому взглянуть на многие проблемы управления и контроля. Руководители различного уровня, учетный персонал предприятий и практикующие аудиторы четко осознали, что необходимы не только изучение различных элементов «передовых технологий» западной экономики (в том числе, международного опыта аудита), но и их адаптация к реальным условиям нашего отечественного рынка. А поскольку рынок России развивается не на пустом месте, то нужно максимально использовать наши собственные достижения, немалый российский опыт в области управления и контроля, при этом опираясь на положительные примеры Запада.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Конституция Российской Федерации. Официальный текст по состоянию на 1 января 1997 года. - М.: Издательская группа ИНФРА - М - НОРМА, 1997.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301 (с послед. изм.); Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. // СФ РФ. 1996. № 5. Ст. 410 (с послед. изм.); Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26 ноября 2001 г. // СЗ РФ. 2001. № 49. Ст. 4552.