Налоговые преступления, их характеристика

Размещено на http://www.allbest.ru/

68

Содержание

Введение

1. Криминологическая характеристика налоговых преступлений

1.1 История возникновения ответственности за налоговые преступления

1.2 Причина возникновения и понятие налоговой преступности

1.3 Сфера криминогенной деятельности и способы нарушения налогового законодательства

2. Уголовно-правовая характеристика составов налоговых преступлений

2.1 Личность налогового преступника

2.2 Уклонение физического лица от уплаты налога

2.3 Уклонение от уплаты налогов с организации

2.4 Уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

3. Проблемы ответственности за налоговые преступления и их решение

3.1 Спорные вопросы квалификации налоговых преступлений

3.2 Предупреждение налоговых преступлений

Заключение

Список использованных источников

Введение

В соответствии со статьей 57 Конституцией России каждый обязан платить установленные законом налоги и сборы, это означает, что уплат налогов в бюджет относится к обязанностям всех налогоплательщиков. Определяющим для установления уголовно-правовых запретов в сфере экономики явилась статья 8 Конституции России, гарантирующая единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности, а также статья 34 Конституции России, закрепляющая право каждого на свободное использованием своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом деятельности.

Реформирование экономики страны, взятый курс на рыночные преобразования повлекли за собой и реформирование российской налоговой системы. Одной из проблем в ее процессе была и остается проблема собираемости налогов. Несмотря на предпринимаемые государственными органами меры, ситуация в этой области не становится лучше.

Наряду со многими объективными и субъективными факторами негативное влияние на процесс собираемости налогов оказывает также и налоговая преступность, которая несет в себе серьезную угрозу экономическим основам общества, подрывает устойчивость бюджетной политики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе.

Налогами люди недовольны всегда. И любое правительство должно помнить, что какую бы налоговую систему оно не пожелало ввести, мнение народа не изменится. Безусловно, во всем мире существуют злоупотребления в экономической сфере, отмывание преступных денег, но это, скорее, исключение, чем правило. Принцип уважения к рынку, традициям и устоям бизнеса так силен, что предприниматели добровольно выполняют требования государства. В нашем обществе происходит все наоборот.

Большинство совершаемых деяний уже давно известно странам с устоявшимися рыночными традициями, однако, некоторые из них происходят исключительно из опыта командной экономики, например, незаконное обналичивание.

И основная причина этих явлений - издержки экономической политики государства: отсутствие должной системы контроля, неудовлетворительная подготовка правоохранительных органов и законодательные пробелы в регулировании экономических отношений.

С принятием нового Уголовного кодекса РФ ситуация изменилась в лучшую сторону. По сравнению со старым Уголовным кодексом РСФСР (статьи 162-1, 162-2, 162-3 УК РСФСР), действующий Уголовный кодекс РФ усовершенствовал налоговые составы. В частности, во-первых, законодатель полностью отказался от прежних названий статей, как не отвечающих требованиям законодательной техники; во вторых, исключил административно-правовую преюдицию как условие уголовной наказуемости деяний; в-третьих, установил экономические критерии уголовной наказуемости деяний - крупный и особо крупный размер в части неуплаченных налогов и страховых взносов; в-четвертых, ввел дополнительные квалифицирующие признаки - неоднократности, совершения преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, страховых взносов либо таможенных платежей, совершения его в особо крупном размере, либо совершение преступления группой лиц по предварительному сговору, в - пятых, отказался от конкретных, исчерпывающих способов уклонения от уплаты налогов и страховых взносов.

Изменения, внесенные в Уголовный кодекс России Федеральным Законом от 25 июня 2008 года № 92 - ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс Российской Федерации" подвергли важной корректировке упомянутые составы, а именно, законодатель ужесточил санкции за совершение данных преступлений, распространил уголовную ответственность на случаи уклонения физического лица (гражданина) и юридического лица (организации) от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Большинство налогоплательщиков совершают время от времени деяния, которые соответствуют признакам преступления. На это их побуждает убыток, который они получат при точном выполнении установленных налоговым законодательством предписаний. Они постоянно решают вопрос: перевешивают ли санкций за отдельные нарушения пользу, получаемую от осуществления деятельности в целом? Угроза применения санкций способна заставить субъектов предпринимательской деятельности остерегаться вступать в отношения, влекущие налоговую обязанность. Привлечение к ответственности за налоговые преступления и наложение санкций за их совершение должно осуществляться крайне взвешенно, иначе это будет являться подрывом самих основ налогового права.

Сложность в разрешении этих проблем обусловливает, прежде всего отсутствие единообразного толкования как терминов, введенных законодателем в диспозицию статей составов налоговых преступлений, как-то: «бухгалтерские документы», так и разногласия среди теоретиков и практиков относительно момента окончания преступления, минимального размера оплаты труда, который является существенным признаком применительно к квалификации и определяет наличие состава преступления. По результатам исследования установлено, что масштабы «налоговой преступности» в России в настоящее время представляют собой реальную угрозу экономической, политической и социальной стабильности в обществе ввиду отсутствия развитой законодательной базы по этому вопросу, сращивания организованной и экономической преступности, правового нигилизма налогоплательщиков.

Сложная экономическая ситуация, вызванная спадом производства, с одной стороны, развалом банковской системы и массовым уклонением от уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет и внебюджетные государственные фонды - с другой, настоятельно требует совершенствования налогового законодательства, усиления координации правоохранительных, лицензирующих и контролирующих органов в деле обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней.

Актуальность темы определяется широким распространением в России нарушений налогового законодательства, появлением новых форм преступных посягательств, борьба с которыми представляет особую трудность, а также спецификой указанных преступлений в связи с особенностями их расследования. Анализ криминальной ситуации в России за 1988-1998 годы и на современном этапе позволяет сделать вывод о значительных качественных изменениях в преступности. Пик этих изменений приходится на 1992-1993 годы. Именно тогда произошли радикальные изменения в сфере экономических отношений. В настоящее время положение экономической преступности стабильно, что определяется полностью сохраняющим свою силу причинным комплексом криминогенных факторов в экономике, сформировавшим устойчивую тенденцию ее роста.

На сегодняшний день можно констатировать массовое уклонение юридических и физических лиц от налогообложения. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на жизни всего общества, угрожает экономической безопасности государства. Уклонение от уплаты налогов, совершенное одними организациями, и полное внесение налоговых платежей другими нарушает также принцип добросовестной конкуренции между ними в условиях развивающегося рынка, ставит их в неравное положение

Целью проведенного исследования наряду с раскрытием теоретических и практических аспектов, связанных с понятием «налоговой преступности», является анализ причин и условий, факторов, виляющих на динамику указанной категории дел, механизм формирования личности налогового преступника, а также подвергнуть рассмотрению и анализу проблемы, возникающие в процессе квалификации указанных преступлений.

Достижение настоящей цели потребовало решение следующих задач:

1) исследовать историю возникновения ответственности за налоговые преступления;

2) проанализировать причины возникновения и понятие налоговых преступлений;

3) изучить сферу криминогенной деятельности и способы нарушения налогового законодательства;

4) дать характеристику личности налогового преступника;

5) рассмотреть состав уклонения физического лица от уплаты налога;

6) охарактеризовать уклонение от уплаты налогов с организации;

7) исследовать уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

8) проанализировать спорные вопросы квалификации и проблемы ответственности за налоговые преступления;

9) изучить меры по предупреждение налоговых преступлений.

Объект исследования - общественные отношения, возникающие в сфере уголовно-правового регулирования ответственности за налоговые преступления.

Предмет исследования - налоговые преступления и их характеристики.

Эмпирической основой квалификационной работы послужили: уголовное законодательство, существенное количество нормативных источников и практического материала, в том числе Налоговый кодекс России, часть II которого вступила в силу с 1 января 2009 года, постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04 июля 2007 года № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" и другие, материалы судебной практики.

Методы исследования - системный подход, диалектический, формально-нормативный, сравнительно-правовой, статистический, историко-правовой и другие общенаучные и специальные юридические методы исследования.

1. Криминологическая характеристика налоговых преступлений

1.1 История возникновения ответственности за налоговые преступления

налоговое преступление ответственность

В России в любое время существовало неприязненное отношение к налогам. Процесс становления налоговой системы, начался в России с конца XIX столетия, вызванный ростом государственных потребностей, в связи с переходом страны от прежнего натурального хозяйства к денежному. В течение 1881-1885 годов была проведена налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. В новой налоговой системе наибольшее место отводилось акцизам и таможенным пошлинам. Косвенные налоги составляли почти половину всех налоговых поступлений в государственный бюджет. Прямые налоги составляли примерно 7 процентов всего бюджета.

В 1898 году император Николай II утвердил Положение о государственном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до революции 1917 года и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Промысловые свидетельства, согласно этому Положению, должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог. С принятием Положения о промысловом налоге в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных (1845 год) были внесены изменения, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога.

Спад во всей финансовой системе России наступил после Октября 1917 года. Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет различного рода конфискаций. И в это время продолжала сохраняться ответственность за уклонение от уплаты налогов. Так, Декрет Совета народных комиссаров "О взимании прямых налогов" предусматривал, что лица, не внесшие подоходный налог и единовременный налог, подлежали денежным взысканиям - вплоть до конфискации имущества, лица, умышленно задерживающие уплату налога -тюремному заключению на срок до 5 лет[14, с. 216-234 ].

Некоторая стабилизация финансовой системы страны наступила после провозглашения нэпа, опыт которого показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность хозяйствующих субъектов от государственного аппарата управления.

Стремление государства искоренить массовое уклонение от налогообложения привело к усилению уголовных репрессий, направленных против налоговых нарушений. Уклонение от уплаты налоговых платежей рассматривалось как скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти. В Уголовном кодексе РСФСР 1922 года в разделе "Преступления против порядка управления" существовал ряд статей, посвященных ответственности за преступления против порядка налогообложения. Так, например, была предусмотрена ответственность за: массовый отказ от внесения налогов денежных и натуральных (статья 78); невыплату отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов (статья 79) и иные деяния.

После введения уголовной ответственности за налоговые преступления их доля стала значительной. "В 1922 году в РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления против порядка управления, 20572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов. В 1924 году за уклонение от государственных повинностей и налогов было осуждено уже 26152 человека"[13,с. 513].

Ответственность за налоговые преступления, подверглась некоторой переработке. Ответственность здесь предусматривалась в числе прочих за : отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или от выполнения повинностей (статья 59-6); сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге (статья 63); избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничества (статья 169).

Уголовный кодекс РСФСР 1926 года относил к категории государственных преступлений, отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов. За это преступление, наступало наказание в виде лишения свободы с полной изоляцией на срок не ниже 6 месяцев, с повышением при особо отягчающих обстоятельствах вплоть до высшей меры - расстрела, с конфискацией имущества.

В дальнейшем российская финансовая система в области налогообложения развивалась в соответствие с изменившимся экономическим и политическим курсом страны. Отказ от нэпа, начало репрессий свели на нет роль и значение налоговых отношений в финансово-хозяйственной системе государства. В довольно короткие сроки осуществился переход от налогов к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. В 1923-1925 годах в Союзе Советских Социалистических Республик (СССР) существовали прямые налоги и косвенные.

Налоговая реформа начала 30-х годов привела к сокращению количества налогов с восьмидесяти до двух: налога с оборота и налога с прибыли. К 1931 году частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов стали государственные предприятия.

В 1950-1980 годах в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет от прибыли предприятий порой составляли до 93 процентов, а налоговые выплаты большинства граждан составляли 13 процентов подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из заработной платы.

Начало 90-х годов явилось периодом возрождения и формирования налоговой системы России. В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара, а также налоги с физических лиц.

В России, первые годы рыночных преобразований характеризовались значительным спадом производства, сокращением инвестиций, снижением уровня жизни подавляющей части населения. Учитывая сложившуюся ситуацию, в качестве одной из стабилизирующих экономику мер Правительство России отметило эффективное преобразование налоговой системы. Имелось в виду, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддерживать товаропроизводителя, стимулировать инвестиции.

Весьма разветвленная система налогового законодательства России включает в себя Налоговый Кодекс (НК) РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы. Разъяснения по поводу исчисления и уплаты налогов содержатся в указах Президента РФ, а также многочисленных подзаконных актах различных ведомств. Также, статья 57 Конституции устанавливает: важнейшую обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (также статья 3 Налогового кодекса России); правило, что законы, устанавливающие новые налог или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

Обязанность платить налоги и сборы возникает у налогоплательщика только тогда, когда она возложена на него законом. Установленные налоги и сборы являются законными, если они устанавливаются органом, компетентным их вводить и определять порядок их уплаты. Конституционный принцип, согласно которому установление или отягчение ответственности не имеет обратной силы, выражен в статье 57 Конституции применительно к налогам. То обстоятельство, что налоги и сборы являются гражданской обязанностью, а не ответственностью, не может исключать для налогоплательщика ощутимой материальной потери.

В официальный проект части II Налогового кодекса РФ было включено всего восемь составов налоговых преступлений: уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонение от подачи налоговой декларации; уклонение от ведения учета; действия, направленные на уменьшение налогов; действия, направленные на неправомерный зачет (возврат) налогов; уклонение от налогообложения; разглашение налоговой тайны; утрата документов, содержащих налоговую тайну.

1.2 Причины возникновения и понятие налоговой преступности

"Так как налоги, взимаемые правительством с подданных, сделались единственным источником доходов государственных, то правительство обязано стремиться к усовершенствованию этой части государственного управления".

Необходимо различать налоговые преступления, уголовная ответственность за совершение которых предусмотрена УК РФ, и налоговые правонарушения, ответственность за которые наступает согласно НК РФ. Налоговые преступления обладают признаки налогового правонарушения, точнее говоря, содержание общественной опасности налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налоговое преступление при установлении недополучение государством налога на сумму, превышающую 200 МРОТ для физических и 1000 МРОТ для юридических лиц. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, если в их действиях не содержится признаков уголовных преступлений, при этом привлечение к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц организации от административной, уголовной и иной ответственности, а также от обязанности уплатить причитающиеся налоги и пени.

Переход к рынку породил целый комплекс новых для экономики России проблем, в том числе связанных с кардинальным изменением характера взаимоотношений между налогоплательщиками и государством. В настоящее время нерешенность этих проблем превратилась в серьезную угрозу финансово-экономической стабильности российского общества, недооценивать которую просто преступно. Тем более что в условиях рыночных отношений организованная преступность получила возможность легализовать значительную часть теневого капитала, включить его в товарно-денежный оборот и извлекать сверхприбыль, прилагая основные усилия к тому, чтобы вывести получаемые доходы из-под контроля государства.

Состояние и характер преступлений в сфере налогообложения таковы, что уже следует говорить о возникновении налоговой преступности. Понятие "налоговая преступность" наряду с такими понятиями как "валютная преступность", "таможенная преступность", прочно вошли в понятийный аппарат ученых и практических работников, правоохранительных и контролирующих органов. Но глубокому научному изучению налоговая преступность, как общественно значимая проблема, учеными не подвергалась.

Таким образом, налоговая преступность представляет собой общественно опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт по поводу бюджетно-налогового перераспределения денежных средств, одной стороной которого выступают государство и общество в целом, в лице налоговых и правоохранительных органов, а другой - уклоняющиеся или не в полной мере уплачивающие налоги и страховые взносы налогоплательщики, и включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществление контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

"Налоговые преступления" выделяются в группу таковых на основе признаков, отражающих специфику сфер жизнедеятельности (в данном случае - сферы налогообложения) общества, в котором они совершаются. Налоговой преступности присущи следующие характерные особенности: причинение значительного ущербы экономическим интересам государства; своеобразие совершения противоправного деяния; высокая латентность налоговых правонарушений; оказание негативного влияния на значительную часть населения.

Повышенная социальная опасность налоговой преступности заключается в негативном влиянии на важнейшие социальные институты, дестабилизации общественных отношений в области экономики.

Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют собой реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны. По данным Рабочего центра экономических реформ при правительстве России, всего 1,5 процента опрошенных руководителей предприятий различных форм собственности оформляют в установленном порядке сделки и уплачивают все налоги. Треть опрошенных (33, 1 процента) считают, что до 25 процентов сделок остаются в тени, скрываются от налогообложения, почти каждый пятый респондент уверен, что от налогообложения скрываются от 50 до 100 процентов налогов?21, с.39?.

Причины налоговой преступности следует искать в самой сущности налоговых правоотношений, которые предусматривают публично-правовую обязанность отдать часть заработанного в пользу государства. Многие потенциальные налогоплательщики не хотят признавать такую обязанность, а также не осознают зависимость своевременности и полноты поступления налогов в бюджеты и процветания государства, стабильности в экономике и социальной политике.

Причины и условия преступности - система негативных для соответствующей общественно-экономической формации и данного государства социальных явлений, детерминирующих преступность как свое следствие. Уровень и характер налоговой преступности во многом зависят от системы налогообложения, принятой в стране. Сегодня, по оценкам специалистов, наиболее деструктивным фактором, влияющим как на состояние общества в целом, так и на криминальную ситуацию в стране, стал неоправданно высокий темп концентрации капиталов и средств производства в руках частных лиц?33, с.450-462?. Он не только усугубил социальное неравенство и антагонизм между отдельными группами населения, но и ожесточил борьбу за сферы влияния среди предпринимателей. Его очевидным результатом явился и более активный процесс криминализации экономики, и усиление альянса экономической и общеуголовной преступности.

Сосредоточение значительной доли собственности в частных руках усилило корыстную мотивацию преступлений, в определенной мере стимулировало возникновение новых видов противоправных деяний. Резко увеличилось количество субъектов, осуществляющих свою деятельность нелегально. Расширилась практика использования лжефирм или предприятий, зарегистрированных на подставных лиц для совершения различных форм хищений и уклонения от уплаты налогов. Эти обстоятельства способствовали и совершению крупномасштабных мошенничеств в отношении вкладчиков различных финансовых компаний, вызвавших большой резонанс в обществе. Наряду с насильственными преступлениями, характерными для организованной преступности, продолжается активная интеграция ее в экономическую сферу с целью получения сверхвысоких незаконных доходов. По оценкам специалистов министерства внутренних дел (МВД), на стыке общеуголовной и экономической преступности сейчас действуют более 1000 организованных преступных групп.

Теневая экономика как хозяйственная деятельность, не регистрируемая государственными статистическими органами, находится вне сферы деятельности правоохранительной и судебной системы, она опирается на "неформальные" механизмы, обеспечивающие выполнение контрактов, и структуры организованной преступности. Сущность организованной преступной деятельности в сфере экономики составляет : процесс обращения криминального капитала в легальной и теневой экономике с вовлечением в него значительных людских и материальных ресурсов?16,с 78-80?. Наиболее показательно соотношение налоговой и организованной экономической преступности проявляется в сфере оборота и реализации алкогольной и табачной продукции, часто сопровождающейся изготовлением и использованием подложных акцизных марок, где государство несет наибольшие бюджетные потери.

Постоянное увеличение финансовых и налоговых преступлений в нашей стране обусловлено господством в обществе потребительской идеологии, стремлением к быстрым, в том числе и не совсем законным, материальным приобретениям.

В то же время сама налоговая система России, хотя имеет довольно обширную и дельно разработанную нормативную базу, содержит в себе ряд недостатков. Главный из них состоит в том, что регулирующая функция этой нормативной базы парализуется содержащимися в ней оговорками и исключениями. Кроме того, российское налоговое законодательство устанавливает слишком высокие налоговые ставки, что вынуждает налогоплательщиков изыскивать возможности как-то компенсировать высокие налоги и тем самым "поправить" свое финансовое положение.

Несомненно, свою роль играют также:

1. Отсутствие правовой и налоговой культуры наших граждан. В большинстве развитых стран Европы и Америки платить налоги почетно, это наряду с избирательным правом является привилегией граждан страны. В нашей стране людей, осознающих необходимость уплачивать налоги как свою конституционную обязанность, единицы. Отчасти это можно объяснить тем, что россияне подчас не знают, на какие цели будут израсходованы перечисленные государству налоги.

2. Нестабильность политической ситуации в стране, боязнь прихода к власти крайне левых сил, и, как следствие - реанимирование социалистических методов хозяйствования, пересмотр результатов приватизации, национализация банковской системы, введений государственной монополии на некоторые виды производства.

Не менее значительно в указанном аспекте нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков. Здесь следует выделить три момента: негативное отношение к существующей налоговой системе; низкий уровень правовой культуры; корыстная мотивация.

Негативное отношение российских предпринимателей к налоговой системе в немалой степени объясняется несоответствующим уровнем их правовой культуры. Отсутствие должного правового воспитания в первую очередь определяется тем, что налоговая система России находится на стадии становления, формирования. Лица, совершившие налоговые преступления характеризуются повышенным уровнем материальных притязаний.

Но не все налоговые преступления совершаются на основе личной корыстной заинтересованности, имеются факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты заработной платы. Здесь усматривается иная личная заинтересованность, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.

1.3 Сфера криминогенной деятельности и способы нарушения налогового законодательства

Определенный интерес представляет распределение преступных нарушений налогового законодательства по предметам деятельности предприятий. Так, наибольшее количество налоговых правонарушений выявлено на операциях с продуктами питания - 24,6%, товарами народного потребления - 15%, в сфере услуг - 10%, с кредитно-финансовыми средствами - 9%, предметами недвижимости - 8%, энергоносителями - 6,5%.

Наиболее криминогенными отраслями и сферами финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения налогообложения юридических лиц являются следующие:

1. Кредитно-финансовая сфера. Она была и остается одной из самых криминогенных структур. По сведениям криминологов, через банки "перекачивается" за границу более 70% валюты. Многие банки в нарушение действующего законодательства открывали предприятиям и коммерческим структурам расчетные счета без предъявления соответствующих документов, не сообщали о фактах открытия счетов в налоговые органы. В большинстве случае это приводило к возможности юридического лица уклониться от уплаты налогов.

2. Внешнеэкономическая деятельность. Либерализация российской экономики и отмена монополии на внешнюю торговлю способствовали оживлению внешнеторговой хозяйственной деятельности и усилению налоговой криминальности в этой сфере. Уже по итогам 2007 года внешнеэкономическая деятельность предприятий, особенно экспорт нефти и нефтепродуктов, выделилась как одна из самых криминогенных зон в экономике России и не оставила этих позиций до настоящего времени.

3. Топливно-энергетическая деятельность. Наблюдается повышенная общественная опасность нарушений налогового законодательства на операциях переработки, реализации и экспорта нефти и нефтепродуктов.

Так, в городе Ноябрьске находится крупнейшее градообразующее предприятие-налогоплательщик открытое акционерное общество (ОАО) "Сибнефть-Ноябрьскнефтегаз". В процессе документальных проверок соблюдения налогового законодательства, проведенных как региональной инспекцией Министерства по налогам и сборам (МНС), так и Отделом МВД по городу Ноябрьску, выявлены многочисленные его нарушения, в том числе в части совершения внешнеэкономических сделок.

Повышенная доходность операций с нефтью, а также бедственное положение многих нефтеперерабатывающих предприятий вынуждает их администрацию идти на крупные бухгалтерские и коммерческие махинации, целью которых является уклонение от уплаты налогов.

4. Торгово-посредническая деятельность.

5. Строительство.

6. Риэлтерская деятельность. Реализация жилья, особенно элитного, производится реально по ценам, значительно более высоким, чем затем отражается в бухгалтерской документации. Так называемая "верхушка" передается наличными или переводится на указанный расчетный счет в зарубежном банке под какой-нибудь фальсифицированный контракт.

7. Оптово-розничная торговля, в том числе реализация алкогольной и табачной продукции. К криминогенным зонам можно отнести практически все потребительские рынки.

Для извлечения незаконных доходов и сокрытия от налогообложения валютной выручки, в стремлении обеспечить наибольший рост прибыли, что, впрочем, совершенно естественно, преступники используют все более изощренные способы. До вступления в силу нового Уголовного кодекса России предприниматели изобретали "тысячу и один способ" уклонения от налогов, половина из которых соответствовала букве закона. Использовались все возможные лазейки устаревшего законодательства, предусмотренные же уголовным законом низкие санкции попросту игнорировались. В связи с коренным изменением уголовного законодательства в этой части, многие из "оригинальных" уловок органично вписались в составы преступлений, предусмотренных главой 22 "Преступления в сфере экономической деятельности". Однако, налоговые преступники, будучи людьми образованными и лукавыми, не останавливаются на достигнутом. За рубежом они получили распространение в кредитно-финансовой сфере, так как обладают льготными режимами налогового и таможенного обложения, а также юридической системой, обеспечивающей максимальную скрытность для капиталов, вывозимых из страны. В мире действует не менее 3 миллионов оффшорных компаний. Наиболее популярны у отечественных предпринимателей оффшорные зоны Карибского бассейна: Багамы, Белиз, Каймановы острова, Сент-Винсент, Британские Виргинские острова. Подобная популярность во многом объясняется тем, что налоговые притязания их администраций минимальны, а требования о необходимости проводить ежегодное собрание акционеров и аудит отсутствуют. Все это вполне объясняет, почему оффшоры Карибского моря так популярны у международной и отечественной мафии. К числу зон с льготным налогообложением, где обосновалось большое число российских оффшорных компаний, относится и Кипр. Из 4,4 тысяч компаний, зарегистрированных на острове в 2006 году, на долю отечественных бизнесменов приходилось около 70%, то есть около 3 тысяч?33, с.450-462?. Этому в значительной степени способствует наличие очень удобного для минимизации налоговых платежей соглашения между Россией и Кипром об устранении двойного налогообложения. Естественно, нельзя расценивать любое использование оффшорной компании как признак, однозначно свидетельствующий о налоговом правонарушении, ведь оффшорные зоны являются составной частью легального международного планирования. Однако в большинстве своем такие компании создаются и используются с нарушением положений национального налогового и валютного законодательства.

Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой налога на прибыль - 30% и доначислений - 49%, налога на добавленную стоимость - 30%, доначислений - 31%. Приведенные цифры показывают, что налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет. Подавляющее количество указанных правонарушений приходится на умышленное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и добавленную стоимость путем завышения себестоимости и затрат. В качестве причин такого положения выступают две взаимосвязанных группы факторов экономического и криминогенного характера?18, с.312-314?.

На протяжении ряда лет основная масса доходов (свыше 93 процентов) бюджетной системы формируется за счет налога на прибыль (44,2%), налога на добавленную стоимость (28,4%), подоходного налога с физических лиц (10,6%), платежей за пользование недрами и природными ресурсами (4,2%), акцизов (3,5%), налогов на имущество предприятия (1%). Остальные налоги практически не оказывают влияния не бюджет?33, с.450-462?.

На поступление платежей по указанным видам налогов определяющее внимание оказывают экономические факторы: стагнация и спад производства; рост цен и взаимной задолженности предприятия.

Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях, независимо от форм собственности. Однако примерно 80% всех налоговых преступлений совершаются предприятиями частной формы собственности.

Распространенность налоговых преступлений коррелируется с распространенностью всех налоговых правонарушений, в том числе и непреступного характера. Распределение и количество выявленных налоговых правонарушений по организационно-правовым формам собственности хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом: 69,8% - акционерные общества и товарищества, 12,8% - государственные и муниципальные предприятия, 11% - индивидуально-частные, 1% - фермерские хозяйства.

Эти данные свидетельствуют о том, что наиболее криминогенными по линии нарушения налогового законодательства организационно-правовыми формами хозяйствования остаются акционерные общества открытого и закрытого типа, индивидуальные предприятия. Закономерность налоговых правонарушений объясняется наличием ряда обстоятельств: во-первых, неудовлетворительная постановка бухгалтерского учета и отчетности; во-вторых, отсутствие надлежащего контроля за осуществлением хозяйственных операций и их целесообразностью; в-третьих, нарушения в порядке движения имущества, использования материальных, трудовых, финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормативами и сметами; в-четвертых, недостатки в организации внутриведомственного контроля, слабая постановка контрольно-ревизионной работы.

В зависимости от характера противоправных деяний нарушения налогового законодательства, приводящие к сокрытию налогов с организаций, можно свести в следующие группы:

1. Уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика соответственно с сокрытием всех объектов налогообложения. В ходе работы по выявлению налогоплательщиков-организаций, уклоняющихся от постановки на учет в налоговые органы в целом по Российской Федерации, выявлено около 27 тысяч юридических лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, что составляет, по данным МНС России, чуть больше 1 процента от общего числа организаций, сведения о которых содержатся в региональных базах данных реестра налогоплательщиков.

2. Сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения: осуществление финансово-хозяйственных операций "в черную" - без соответствующего документального оформления, с использованием значительных объемов наличных денег; представление по взаимной договоренности руководителей юридических лиц своих расчетных счетов для совершения денежных операций, скрываемых от бухгалтерского учета; открытие в различных банках нескольких расчетных счетов, в том числе неучтенных в налоговых органах, проведение через них расчетных денежных операций, не отражаемых в бухгалтерском учете (ведение "двойной" бухгалтерии), сокрытие, выручки и дохода от налогообложения; искусственная "самоликвидация" предприятия в конце отчетного периода, либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговым органом проверки, выявившей значительные суммы сокрытых от налогообложения доходов; регистрация предприятия в одном районе (городе), а открытие счетов в банках других городов, уход от уплаты налогов, как и по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности; составление фиктивных контрактов и договоров для сокрытия реально произведенной торговой или финансово-хозяйственной операции.

В целях уклонения от уплаты налогов широкое применение находит использование фиктивных документов. К ним относятся: фиктивные сделки, то есть фиктивный контракт найма на работу, фиктивный договор о закупке, предоставлении услуг, кредитах, лицензиях, лизинге или проведении каких-либо других действий.

3. Занижение полученных доходов и завышение производственных расходов: занижение в официальных учетных и платежных документах по договоренности сторон стоимости выполненных работ (оказанных услуг) с проведением реальных расчетов наличными денежными средствами (без отражения в учетах); занижение облагаемого налогом оборота; маскировка оплаты за "левую" продукцию под видом финансовой помощи; неотражение доходов, полученных в результате вексельных операций; завышение произведенных затрат, завышение затрат, отнесенных на себестоимость продукции (списание в себестоимость расходов, не подтвержденных первичными документами), отражение в бухгалтерской отчетности затрат, которые в действительности не производились.

4. Переложение налоговых обязательств на несуществующие или подложные юридические лица.

5. Неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств: неоприходование полученной выручки по кассовой отчетной документации; отсутствие учета товарно-материальных ценностей; фальсификация учетно-отчетной документации.

Например, сотрудниками налоговой полиции был выявлен ряд фирм, которые, получая товары по импорту, представляли в таможню фиктивные инвойсы с заниженными ценами. В результате этих действий платежи по таможенным пошлинам и налог на добавленную стоимость (НДС) значительно "снижались". Однако в повседневной работе эти компании использовали подлинную документацию. Таким образом, разница, получаемая между реальными и таможенными платежами, и отражаемыми в отчетной финансово-хозяйственной документации, фактически похищалась. В результате сверки инвойсов, хранящихся в фирмах и на таможне, а также проверки выплат по партиям товара была установлена сокрытая от налогообложения сумма.

6. Отсутствие учета объектов налогообложения, перечень которых установлен главой 7 Налогового Кодекса РФ при условии их сокрытия. Необходимо отметить, что отсутствие бухгалтерского учета объекта налогообложения почти всегда ведет к его сокрытию. Вмесите с тем, статья 120 Налогового кодекса предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

7. Незаконное использование налоговых льгот:

- фальсификация количества инвалидов, работающих на предприятии. Так, в производстве МВД России по Омской области находилось уголовное дело № 390470 в отношении директора ОАО "Истоки", которая, зарегистрировав предприятие как организацию от общества инвалидов с численностью работников 6 человек, из них, согласно штатному расписанию 4 инвалида, получила право на льготу при уплате налогов. Однако установлено, что к осуществлению предпринимательской деятельности фактически были привлечены 25 человек, не являющиеся инвалидами. Квалификация преступления - пункт "г" части 2 статьи 199 УК РФ.

- отражение в документации фиктивных экспортных сделок.

С 2005 года МВД по Владимирской области первым зафиксировало явление, которое в настоящее время активно прогрессирует и в других отраслях экономики, и особенно развито при реализации подакцизных товаров, так как скрывается не только уплата НДС, но и предусмотренных акцизов. Оно получило название "псевдоэкспорт", или фиктивный экспорт. Вместо налоговых сборов при том уплачивается вчетверо меньшая таможенная пошлина. Чаще всего фиктивный экспорт осуществляется путем фальсификации таможенных документов, когда товар, вовсе, не достигает таможенной границы России и реализуется на ее территории. Фиктивный экспорт стал излюбленным способом ухода от уплаты НДС для производителей спиртного, поскольку по закону МНС России обязательно возвращает этот налог, если изготовленный в России товар реализуется за ее пределами. В настоящее время по договоренности с МНС России таможня ввела "двойной контроль" за экспортом отечественной алкогольной продукции. По новым правилам налог будет возвращаться экспортеру только в том случае, если в сопроводительных документах на груз будет стоять отметка не только внутренней таможни, но и пограничной, подтверждающей, что товар действительно вывезен за пределы РФ.

Необходимо отметить, что способы совершения налоговых преступлений зависят также и от конкретных видов налогов, которые в результате совершения противоправных деяний не уплачиваются, так как, согласно налоговому законодательству, расчеты по налогам и другим платежам в бюджет в налоговые органы представляются предприятиями и организациями - плательщиками этих налогов. Обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами.

Перечисленные способы уклонения от уплаты налогов условно можно разделить на две группы:

1. Способы, связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности.

2. "Бухгалтерские" способы, связанные с неправильным учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. К первой группе относятся способы уклонения от уплаты налогов : как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными денежными средствами, через счета "третьих" организаций с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселя и взаимозачеты, применение в схемах расчетов подставных или фиктивных фирм и псевдоэкспорт продукции. Иногда в налоговую службу предоставляются балансы, свидетельствующие об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, однако оперативные данные и данные налоговых проверок показывают ее наличие.

Среди так называемых "бухгалтерских" способов уклонения от уплаты налогов наибольшее распространение получили занижение выручки от реализованной продукции и завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения на нее расходов, которые должны финансироваться за счет прибыли. Борьба с этими видами нарушений успешно ведется контролирующими органами. Ее эффективность может быть повышена в результате упрощения налоговой системы и обще - профилактическими мероприятиями по воспитанию законопослушного налогоплательщика.

В настоящее время меры ответственности за обе группы налоговых правонарушений и преступлений практически равны. При этом упор делается на такую меру ответственности, как наложение крупных финансовых штрафов. Вместе с тем, практика показывает, что такие меры воздействуют, прежде всего, на законопослушного налогоплательщика, которому и так нелегко приходится в современной экономической обстановке. Лица же, занимающиеся экономической деятельностью вне налогового контроля, часто достаточно легко уходят от предусмотренной ответственности. К тому же при отсутствии бухгалтерских документов, что характерно для "теневиков", доказать уклонение от уплаты налогов и привлечь преступника к уголовной ответственности - процесс достаточно трудоемкий, не сравнимый с последующим наказанием?27, с.165?.

Поэтому с целью повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями необходимо дифференцировать меры ответственности: ужесточить уголовную ответственность за преступления, совершенные способами, отнесенными к первой группе нарушений, и несколько либерализовать финансовую ответственность за налоговые правонарушения, входящие во вторую группу.

В юридической литературе описаны десятки конкретных видов уклонения от уплаты налогов. Например, в монографии А.П. Кузнецова их насчитывается более шестидесяти. Приведу основные из них:

1. Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода: сокрытие выручки от реализации продукции (работ, услуг), хотя в наличии имеются акты выполненных работ; сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара; сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении кредита, когда кредитор не требует его возврата, а заемщик самоликвидируется или уничтожает договор через определенное время;

2. Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов: осуществление финансовых операций и использование расчетных счетов других организаций по взаимной договоренности; проведение финансовых операций, минуя расчетный счет; открытие нескольких расчетных счетов в различных банках (без уведомления налоговых органов);

3. Виды уклонения от уплаты налогов путем манипуляции издержками: фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов с целью последующего завышения фактических затрат; превышение расходов на оплату труда?28, с.401?.

4. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые посредством злоупотреблений в личных интересах: передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете " товары на ответственном хранении"; аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд;

5. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем формального увеличения числа сотрудников: формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот по налогообложению.

6. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем подделки документов: подделка финансово-расчетных документов (например, выписки фиктивных нарядов на работы); использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных и т.п.).

7. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерного вида деятельности: ведение посреднической деятельности под видом торговой и целью применения пониженной ставки налога на прибыль; ведение деятельности без регистрации в налоговых органах, без получения лицензии.

2. Уголовно-правовая характеристика составов налоговых преступлений

2.1 Личность налогового преступника

Субъектом преступлений в данной области являются, лица с уровнем достатка выше среднего, престижных профессий - руководители предприятий, высокооплачиваемые специалисты, предприниматели. Их отличает довольно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства, способность оплатить услуги консультантов, адвокатов. Для них свойственны:

- относительно высокий социальный статус;

- прочная установка на достижение поставленной цели;

- разветвленные социальные связи.

Все указанные качества применялись и применяются данными лицами для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожения вещественных доказательств, фабрикации оправдательных документов, избежание ответственности при попадании в поле зрения сотрудников правоохранительных органов.

Во время предварительного следствия и судебного заседания к услугам адвокатов прибегло 92 процента лиц, привлекаемых к ответственности по статье 199 УК РФ. 74 процентов налоговых преступлений совершаются мужчинами. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. При этом мужчины в большей степени, по сравнению с женщинами, в силу объективных и субъективных причин (психофизические особенности, специфика их социальных ролей) ориентированы на налоговые преступления. Женщины, среди лиц, совершающих налоговые преступления, занимают должности, связанные непосредственно с ведением бухгалтерского учета, подготовкой и представлением бухгалтерской отчетности?29, с.138?.

Средний возраст налоговых преступников сравнительно высокий и составляет 36-38 лет. Естественно, что в данной категории уголовных дел лица моложе 20 лет практически не встречаются. Лицами в возрасте от 21 до 30 лет совершено 20% преступлений данной категории, от 31 до 40 лет - 36%, старше 51 года - 8%. То обстоятельство, что среди налоговых преступников лица моложе 20 лет практически не встречаются, легко объяснимо. В этом возрасте они не имеют соответствующего образования, жизненного, делового опыта, связей. Незначительный процент совершения налоговых преступлений лицами старше 50 лет объясняется их малочисленным представительством в сфере бизнеса, устойчивостью социальной психологии и гражданских установок по поводу государственности, законопослушанием.