Налоговые преступления, их характеристика

Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем. 58% имели высшее образование или неполное высшее образование и даже ученую степень, а 22%- среднее специальное образование?33, с.458?.

Отличительным признаком является незначительное количество ранее судимых среди налоговых преступников - всего 7 процентов. В первую очередь это объясняется высоким социальным положением, интеллектуальным уровнем и материальной обеспеченностью лиц данной категории. Например, в городе Ноябрьске в течение 2008 года среди обвиняемых в совершении преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, находились 2 частнопрактикующих адвоката (уклонение от уплаты налогов от сделок с ценными бумагами), 1 доктор экономических наук (неотражение прибыли). Интересно, что частные предприниматели, не имеющие такого высокого образовательного уровня, допускают нарушения, наказание за которые предусмотрены, прежде всего административными санкциями, к примеру, за нарушение Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции (пункты 6, 9 статьи 11), Федерального Закона РФ "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции", в виде штрафа, размер которого колеблется от 100 до 2000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).

Предпринимателей, уклоняющихся от уплаты налогов и совершающих другие экономические преступления, формально можно дифференцировать на три группы по цели совершения преступления:

- цель создания стартового капитала;

- цель вложения сокрытых средств в дело, в расширение производства;

- цель ведения светского образа жизни.

Для оправдания своей деятельности лица, привлекаемые к уголовной ответственности и признавшие свою вину полностью или частично, приводили следующие аргументы: совершаемые фирмой сделки были убыточными, нависла угроза банкротства; уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств; руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов, а подписывал их в связи с тем, что на них должна стоять подпись руководителя; преступление совершалось с целью "выпутаться " из долгов или погашения долга; бухгалтерские или оправдательные документы были утрачены во время совершенного на руководителя (главного бухгалтера) нападения (пожара); руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия; не платя налогов и не предоставляя в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, руководитель понимал, что нарушает закон, однако он рассчитывал, что когда-нибудь исправит положение; руководитель доверял бухгалтеру, но был обманут.

А вот аргументы тех, кто категорически не признал свою вину: руководитель не знал, что факты реализации материалов нужно учитывать; коммерческие операции не были отражены в бухгалтерских документах, так как поступившая продукция пришла в негодность; имущество фирмы было заложено, а должник скрылся; руководитель предприятия с долей иностранного капитала думал, что налоги должны были уплачиваться в другой стране; лицо лишь формально исполняло обязанности руководителя (главного бухгалтера) и не знало, чем занималось предприятие.

Вообще использование недостатков института регистрации юридических лиц в целях создания условий для совершения налоговых преступлений и дальнейшего сокрытия следов этих преступлений стоит очень остро. В российском законодательстве нет норм, предусматривающих ответственность за вышеуказанные действия. Вообще, в некоторых случаях, таких "учредителей" остается только пожалеть, а не наказывать. Ведь ими часто оказываются старики, инвалиды, недееспособные граждане, живущие на грани нищеты. Их-то и находят предприимчивые граждане, за плату предлагая "одолжить паспорт на несколько дней". Другой вопрос, когда их "назначают" еще и руководителями этих фирм. В этом случае их положение значительно осложняется.

В 80% случаев инициатива совершения налогового преступления исходила от руководителей, которые зачастую и являются владельцами предприятий. Бухгалтерские работники к уголовной ответственности привлекаются значительно реже. Лишь в 6 процентах случаях преступление совершали именно бухгалтерские работники. Последние обычно выполняют должностные обязанности на основании трудового соглашения, не участвуют в распределении прибыли и в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Исключение составляют бухгалтерские работники, являющиеся учредителями предприятий или членами семей, представители которых осуществляют руководство.

Практика работы правоохранительных и контролирующих органов показывает, что довольно часто уклонение от уплаты налогов и сборов производится по предварительной договоренности между руководителем и главным бухгалтером, при этом бухгалтер участвует в распределении оставшейся (неучтенной) прибыли. Ему становится невыгодно пресекать какие-либо налоговые преступления, так как он сам уже материально заинтересован в уклонении от уплаты налогов (сборов).

Необходимо также учитывать еще и то обстоятельство, что в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично?8, с.312-314?.

При совершении преступлений руководитель предприятия часто не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу, использует по своему усмотрению. Руководитель может дать и письменное распоряжение главному бухгалтеру принять к учету документы, не соответствующие требованиям законодательства. Бухгалтер же, реализуя свой преступный умысел, может воспользоваться некомпетентностью руководителя в финансовых вопросах. Так, например, по уголовному делу № 200020783/12, возбужденному Екатеринбургским отделом МВД РФ в отношении главного бухгалтера ОАО "Поиск" Наумовой Г.П., доказан факт уклонения организации от уплаты обязательных платежей в Пенсионный фонд России за 2008 год. В качестве субъекта преступления выступила главный бухгалтер, так как установлено, что руководитель ОАО "Поиск" не был осведомлен о ее действиях?33, с.450-462?.

При совершении преступлений бухгалтерские работники чаще выступают в роли соучастников. Обычно число участников совершения преступления не превышает двух человек: ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Соисполнительство последних позволяет им использовать различные ухищрения и способы сокрытия объектов налогообложения и вносить заведомо ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли других соучастников преступлений выступают заместители руководителей, товароведы, экспедиторы, кладовщики.

2.2 Уклонение физического лица от уплаты налога

Статья 198 Уголовного кодекса РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 2008 года № 92-ФЗ, предусматривает уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

Уклонением физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда. Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 194, 198 или 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Цель статьи 198 УК РФ "уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" - охрана действующего порядка налогообложения граждан, которые обязаны в соответствии с нормами налогового законодательства декларировать свой доход и уплачивать предусмотренные законодательством страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Объект преступления - охраняемые уголовным законом общественные отношения, которым при совершении преступления фактически причиняется вред либо которые ставятся под угрозу реального причинения вреда.

Объектом рассматриваемого преступления является финансово-хозяйственная деятельность государства в части отношений, возникающих в связи с уплатой налога физическими лицами. В настоящее время уголовная ответственность возможна за уклонение любого налога, уплата которого обязательна. В соответствии с налоговым законодательством, эта же категория налогоплательщиков (физические лица) обязана уплачивать подоходный налог, налог на наследование или дарение и налог на имущество физических лиц. Граждане-предприниматели, осуществляющие отдельные виды предпринимательской деятельности, могут являться плательщиками налога на реализацию горюче-смазочных материалов, налога на приобретение автотранспортных средств, налога на рекламу.

Диспозиция указанной статьи, как и статей 194 и 199 УК РФ, является бланкетной. Правовые основы налогообложения физических лиц в настоящее время установлены НК РФ, которым охватываются практически все виды экономической, а равно любой деятельности, связанной с возникновением у гражданина обязанности по декларированию совокупного годового дохода.

Декларация о доходах (налоговая декларация) - предмет преступления -представляет собой письменное сообщение налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. По окончании календарного года физические лица, получающие доходы, налогообложение которых предусмотрено статьями 227-228 НК РФ, обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным подать в налоговый орган по месту постоянного жительства декларацию о фактически полученных ими в течение календарного года доходах, источниках их выплат, налоговых вычетах, суммах налогов, удержанных налоговыми агентами, суммах фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей. Объектом налогообложения является: у физических лиц, фактически находящихся в России не менее 183 дней в году - совокупный доход, полученный от источников находящихся как в России, так и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России - доходы, получаемые из источников, расположенных в России.

Совокупный доход как объект налогообложения исчисляется на основе действующего НК РФ. Он включает доходы по основному месту работы, другие доходы не по основному месту работы, от предпринимательской деятельности и иные доходы. Некоторые виды доходов не включаются в налогооблагаемую базу (например, пособия по безработице, пенсии, алименты, суммы, получаемые налогоплательщиками по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ). Доходы могут быть получены в календарном году, как в денежной форме, так и в натуральной форме.

Расходы - понесенные гражданином затраты, влекущие уменьшение налогооблагаемой базы. Расходы должны быть документально подтверждены.

Статья 223 НК РФ устанавливает, что дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, приобретения товаров, приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде заработной платы датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

В соответствии со статьей 224 НК РФ, налоговая ставка по общему правилу устанавливается в размере 13%. Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении некоторых доходов, в том числе основанных на риске игр. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении дивидендов, доходов физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации?13, с.513?.

Предмет преступления составляют два вида платежей государству: страховые взносы и подоходный налог.

Объективная сторона состава выражается в уклонение от подачи декларации о доходах и расходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, - то есть непредставление декларации в соответствии с законом или по требованию налоговых органов.

Обязательными условиями для констатации уклонения от уплаты налога путем непредставления декларации являются: истечение срока для представления в налоговые органы (30 апреля, следующего за отчетным), наличие объективной возможности для ее представления в налоговые органы, наличие возможности предвидеть наступление общественно опасных последствий - неуплаты налога в крупном размере, а также фактическое невнесение налога в бюджет.

Включение в декларацию заведомо искаженных данных, фактически интеллектуальный подлог, заключается в сознательном умышленном внесении в указанный документ несоответствующих действительности записей, в необоснованном занижении уровня полученных доходов с целью сокрытия от налогообложения их части с последующим использованием по своему усмотрению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов налогов (о месте, основаниях получения доходах, расходах, льготах - сведениях, которые должны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению), например, заниженные сведения о начисленном доходе.

Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налога и в результате толкования действующих правовых актов.

К иным способам, как и в статье 199 УК РФ, относится собственно неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов не относительно объекта налогообложения, а относительно других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса, не постановка или несвоевременная постановка на налоговый учет в налоговой инспекции и многое другое.

Данное преступление может совершаться как в форме действия, так и в форме бездействия. Классический случай бездействия - уклонение от подачи декларации. Действием является, в том числе, и включение в декларацию заведомо искаженных данных (занижение доходов и завышение расходов).

Крупный (свыше 200 минимальных размеров оплаты труда) и особо крупный размеры (свыше 500 минимальных размеров оплаты труда) сумм неуплаченных налогов являются последствием совершенного преступления и представляют собой сумму, которая составляет как полностью неуплаченный налог, так и разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выплате суммой налога.

Моментом окончания данного преступления является 16 июля года, следующего за отчетным. Это можно утверждать, ссылаясь на часть 6 статьи 227 НК РФ, согласно которому общая сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет и исчисленная на основании декларации, уплачивается в бюджет по месту жительства налогоплательщика. На основании пункта 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» № 8 от 04.07.2007 года, преступления, предусмотренные статьями 198, 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в установленный законодательством срок.

Нужно сказать, что налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке; уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления - уклонение от уплаты налога, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления.

Наличие причинной связи между действиями (бездействием) плательщика и последствиями в виде непоступления средств в бюджетную систему России - необходимый признак объективной стороны.

Субъективная сторона данного преступления характеризуется исключительно умышленной виной. В соответствии со статьей 24 УК РФ, деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случаях, когда это предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Статья 198 УК РФ не предусматривает уголовной ответственности за деяния, совершенные по неосторожности. Преступление совершается с прямым, заранее обдуманным, умыслом, лицо осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налога в крупном размере.

Целью является уклонение от уплаты налогов, удержание неуплаченных в бюджет средств в собственности физического лица. Преступление совершается на основе личной, корыстной заинтересованности, мотив и цель не являются квалифицирующими признаками.

Субъектом преступления признаются налогоплательщики- физические лица, достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, предпринимательской деятельностью, обязанные в установленном законом порядке продекларировать свой доход и уплатить подоходный налог, и иные обязательные к уплате налоги. Исключительно важным признаком субъекта налогообложения является принадлежность его к категории резидентов или нерезидентов, полную налоговую обязанность по уплате налогов несут физические лица, являющиеся резидентами. Нерезиденты уплачивают налоги лишь с тех доходов, которые получены ими из источников Российской Федерации. Кроме того, НК РФ устанавливает особенности порядка исчисления и уплаты сумму налога применительно к индивидуальным предпринимателям, лицам, занимающимся частной практикой, в том числе частным нотариусам. Индивидуальные предприниматели это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Действия должностных лиц налоговых инспекций, органов налоговой полиции, органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов с физических лиц, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по статьям 33 УК РФ и соответствующей части статьи 198 УК РФ. А если при этом они действовали из корыстной и иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающих ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (статьи 285, 290, 292 УК РФ).

Квалифицирующие признаки: судимость за уклонение от уплаты таможенных платежей (статья 194 УК РФ), уклонение от уплаты налогов (статьи 198, 199 УК РФ) и совершение преступления в особо крупном размере, то есть с превышением суммы неуплаченного налога 500 МРОТ.

Характеризуя диспозицию статьи 194, следует отметить, что статья 34 НК РФ устанавливает полномочия таможенных органов в области налогообложения и сборов. В частности, таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу России в соответствии с таможенным законодательством, НК РФ, федеральными законами. Видовой объект данного преступления - отношения, связанные с деятельностью таможенных органов. В соответствии со статьей 1 Таможенного кодекса РФ, эта деятельность связана с поддержанием порядка и соблюдением условий перемещения через таможенную границу товаров и транспортных средств, взиманием таможенных платежей, таможенным оформлением и контролем. К числу таможенных платежей относятся: таможенные пошлины; акцизы; разные таможенные сборы; налог на добавленную стоимость и другие платежи. Согласно Закону РФ "О таможенном тарифе" 2008 года?12, с.283?, таможенный тариф выполняет роль инструмента торговой политики и государственного регулирования внутреннего рынка товаров Российской Федерации при его взаимосвязи с мировым рынком, а также правил обложения товаров пошлиной при их перемещении через таможенную границу Российской Федерации.

Основой для исчисления таможенной пошлины, акцизов и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров и транспортных средств. Основной для исчисления налога на добавленную стоимость является таможенная стоимость товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством Российской Федерации. Уплата таможенных платежей может обеспечиваться залогом товаров и транспортных средств, гарантией третьего лица либо внесением на депозит причитающихся сумм. Неуплаченные таможенные платежи взыскиваются таможенным органом Российской Федерации в бесспорном порядке независимо от времени обнаружения факта неуплаты, за исключением взыскания платежей с физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации не для коммерческих целей, с которых взыскание производится в судебном порядке.

В качестве субъектов преступления, предусмотренного статьей 194 УК РФ, выступают лица, перемещающее товары (декларант) либо декларирующее, представляющее и предъявляющее товары и транспортные средства от своего лица (брокер, посредник), а также владелец таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, либо иные перечисленные в Кодексе лица, либо руководители юридических лиц.

В соответствии с Постановлением Пленума Верховного суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 04.07.2007 года, ранее судимым за уклонение от уплаты налога (часть 2 статьи 198 УК РФ) считается лицо: которое в прошлом было осуждено по статье 198 УК РФ или по статье 199 УК РФ, в случае, если приговором по делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает 200 минимальных размеров оплат труда, при условии, что судимость не снята и не погашена.

2.3 Уклонение от уплаты налогов с организации

Статья 199 Уголовного кодекса РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 2008 года № 92-ФЗ, предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенные в крупном размере. Согласно примечанию к данной статье, крупным размером признается сумма, превышающая одну тысячу МРОТ, особо крупным размером - пять тысяч МРОТ.

В соответствии со статьей 199 УК РФ в редакции Федерального Закона РФ от 25.06.2008 года уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом. Статья имеет бланкетную диспозицию, отсылая к налоговому законодательству, подзаконным и ведомственным нормативным актам.

Цель рассматриваемой уголовно-правовой нормы - охрана действующего порядка налогообложения организаций, предупреждение совершения преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.

Объект - финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и внесением в бюджеты государства налогов, установленный законом порядок налогообложения организаций - налогоплательщиков.

Обязательным признаком налоговых преступлений является предмет преступления - бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах или расходах организации, либо объектах налогообложения.

Порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов организациями определен Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.2007 года № 129-ФЗ и разработанным на его основе Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства Финансов РФ от 29.07.2008 года № 34н. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 указанного Закона и пунктом 12 Положения все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться специальными оправдательными документами?19, с.497?. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет. Первичные документы должны содержать достоверные данные и создаваться своевременно, в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - то непосредственно по ее окончанию. Они создаются на типовых бланках и содержат обязательные реквизиты. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.

Содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация, необходимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематизируется в учетных регистрах, которые ведутся в специальных книгах, на отдельных листах и карточках. Хозяйственные операции должны отражаться в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за определенный период времени (месяц, квартал, полугодие, год) из учетных регистров переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. В Федеральном Законе "О бухгалтерском учете" от 21.11.2007 года № 129-ФЗ, бухгалтерская отчетность определяется как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам?8, с.312-314?. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 01 января по 31 декабря включительно.

Таким образом, поскольку расчет суммы налога и декларация о доходах не являются бухгалтерскими документами, а именно в них и отражаются сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов, то уклониться от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных - без представления в налоговые органы фальсифицированных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, - невозможно.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 11 НК РФ, организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России. Важнейшим признаком юридического лица является его правоспособность. Она возникает с момента регистрации юридического лица и прекращается в момент завершения его ликвидации. Коммерческие организации, прошедшие государственную регистрацию, в целях получения прибыли вправе осуществлять любые виды предпринимательской деятельности, не запрещенные законодательством.

Уголовный кодекс РФ четко разграничил ответственность физических лиц (статья 198 УК РФ) и должностных лиц организаций (статья 199 УК РФ). Это подтверждает и пункт 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04 июля 2007 года № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", который устанавливает, что к организациям, о которых говорится в статье 199 Уголовного кодекса РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц?16, с.78-80?.

В соответствии с действующим законодательством, организации-налогоплательщики обязаны уплачивать: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы, налог на имущество предприятий, налог на операции с ценными бумагами, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на приобретение автотранспортных средств, налог на владельцев автотранспортных средств, земельный налог, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог с продаж, налог на игорный бизнес, налог на рекламу, лицензионные сборы, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и некоторые другие обязательные платежи. Элементы налогообложения могут существенно различаться в зависимости от вида налога.

Статья 23 НК РФ регламентирует обязанности налогоплательщиков. Установлены обязанности уплачивать законно установленные налоги, вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, в течение четырех лет обеспечивать сохранность бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги. Статья 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" устанавливает для хранения указанных документов иной срок - не менее пяти лет.

Объективную сторону преступления образуют:

1. Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах либо расходах. Эти действия могут быть довольно разнообразными. Они зависят от порядка исчисления конкретного вида налога. Например, при исчислении налога на прибыль они могут выражаться в неправильном указании продажной цены и первоначальной или остаточной стоимости основных фондов и иного имущества, реализуемого предприятием; не включении доходов (расходов) от отдельных операций, неправильном включении в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат и так далее.

2. К иным способам, относится неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов относительно обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса и некоторые другие действия, например, операции по фиктивному экспорту подакцизных товаров. Обман может заключаться в заведомо необоснованном применении плательщиком пониженных ставок налога или льгот либо в заведомо ложных ссылках на отсутствие денежных средств при том, что таковые у налогоплательщика имелись. Можно привести пример, квалифицирующийся по статье 199 УК РФ, когда в представленной организацией отчетной документации все сведения достоверны, однако уполномоченные на то лица налоги не платят, ссылаясь на отсутствие средств, тогда как на самом деле средства организации укрываются путем ведения наличных расчетов, использования неизвестных налоговым органам банковских счетов и тому подобное, и таким образом, имеющимися денежными средствами осуществляются платежи более поздней очередности, нежели налоговые.

Наличие причинной связи между действиями (бездействием) плательщика и последствиями в виде непоступления средств в бюджетную систему России - необходимый признак объективной стороны. Для привлечения к уголовной ответственности по признакам статьи 199 УК РФ необходимо доказать недополучение бюджетом суммы неуплаченных налогов в размере свыше 1000 МРОТ. Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если они подготовлены к представлению в налоговые инспекции и оформлены в надлежащем порядке.

Налоговое законодательство достаточно жестко регламентирует сроки уплаты налогов применительно к каждому платежу. Момент окончания преступления связан с моментом фактической неуплаты налога, то есть при неполучении бюджетом суммы налогов, превышающей 1000 МРОТ.

Даже при установлении умысла на уклонение таким способом от уплаты налога в крупном размере, привлечение лица по статьям 30 и 199 УК РФ довольно проблематично, так как в настоящее время имеется реально выполнимое условие освобождения от уголовной ответственности путем добровольной уплаты налогов (примечание № 2 к статье 198 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.2008 года).

Сложности вызывает на практике исчисление размера уклонения от уплаты налогов. Согласно пункту 12 Постановления Пленума Верхового Суда РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 04.07.2007 года, по смыслу закона, уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налога, а также в случае, когда эта сумма образуется в результате неуплаты нескольких различных видов налогов. Следует обратить внимание на то, что, заявляя в Постановлении от 04.07.2007 года о возможности суммирования неуплаченных налогов, Пленум имел в виду общее правило, согласно которому такое суммирование возможно, если посредством уклонения от уплаты различных налогов совершается единое преступление.

При расчете крупного размера уклонения от уплаты налогов в данном случае следует учесть и возможные изменения МРОТ, устанавливаемые Федеральными законами. Пункт 12 Постановления Пленума Верховного Суда № 8 от 04.07.2007 года указывает, что, при квалификации содеянного по статьям 198 УК РФ и 199 УК РФ, надлежит исходить из МРОТ, действовавшего на момент окончания указанных деяний?16, с.78-80?.

Субъективную сторону данного состава представляет прямой умысел: лицо осознает, что оно совершает общественно опасные действия в целях уклонения от уплаты налогов с организаций и желает наступления последствий в виде их неуплаты. Мотивы преступления не имеют квалифицирующего значения, носят преимущественно корыстный характер, данные преступления совершаются, как правило, с заранее обдуманным умыслом. Ведь, как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить, или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес.

Согласно пункту 8 Постановления пленума Верховного года РФ от 04.07.2007 года, к субъектам - организациям, о которых говорится в статье 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. В частности, это должностные лица, в соответствии с нормативно-правовыми актами или учредительными документами организации обязанные обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов, а также лица, обязанные утверждать документы, представляемые в налоговые органы. Это руководитель организации-налогоплательщика, главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах или иным способом выполнившие объективную сторону преступления.

Если так называемая "двойная бухгалтерия" осуществляется с целью совершения хищений или других преступлений, виновное лицо отвечает и за эти преступления. В качестве «сопутствующих» преступлений здесь могут выступать: злоупотребление полномочиями (ст.201 УК РФ), злоупотребление должностными полномочиями (ст.285 УК РФ), служебный подлог (ст. 292 УК РФ) и другие.

Лица, организовавшие совершение преступления, руководившие им, склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера, служащих или содействовавшие совершению преступления своими указаниями, несут ответственность соответственно как организаторы, подстрекатели или пособники по статье 33 и соответствующей части статьи 199 УКРФ.

Действия должностных лиц налоговых инспекций, органов налоговой полиции, органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления по статье 33 и соответствующей части статьи 199 УК РФ. А если при этом они действовали из корыстной и иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающих ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (статьи 285, 290, 292 УК РФ).

Квалифицированный состав - часть 2 статьи 199 УК РФ -предусматривает совершение преступления: пункт "а" - группой лиц по предварительному сговору - если в его совершении участвовали лица, заранее договорившиеся о совершении преступления, необходимо установить соисполнительство, то есть непосредственное участие всех лиц в выполнении объективной стороны; пункт "б" - лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных статьями 194, 198, 199 УК РФ, при условии, что судимость не снята и не погашена в установленном законом порядке; пункт "в" - неоднократно. Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления, и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление; пункт "г" - в особо крупном размере. Для квалификации по пункту "г" данной статьи необходимо, чтобы сумма неуплаченных налогов превышала 5000 МРОТ.

Признаками уклонения от уплаты налогов с организаций могут служить: несовпадение данных о финансовых результатах (прибыли) предприятий, показанных в разных формах бухгалтерской отчетности - в балансе (форма № 1), в отчете о финансовых результатах и их использовании (форма № 2); несоответствие данных бухгалтерской отчетности предприятий итоговым показателям синтетического бухгалтерского учета, когда баланс и отчет о финансовых результатах не подтверждены данными учета; несоответствие записей в бухгалтерском учете (корреспонденции балансовых счетов бухгалтерского учета) и подтверждающих их первичных документов реальному содержанию хозяйственных операций (недостоверный первичный документ); отсутствие документальных оснований для записей в бухгалтерском учете и отчетности.

2.4 Уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

Конституция РФ, исходя из целей социального государства, закрепленных в части 1 статьи 7, гарантирует каждому социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом (часть 1 ст. 39). Государственное страхование - важнейшая организационно-правовая форма социального обеспечения, в рамках которой реализуется право граждан на трудовые пенсии, пособия и иные предусмотренные законом социальные выплаты.

Федеральный Закон от 25 июня 2008 года № 92 - ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс Российской Федерации" распространил уголовную ответственность на случаи уклонения физического лица (гражданина) и юридического лица (организации) от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В этой связи изменены и названия диспозиций соответствующих статей Уголовного кодекса РФ. Согласно внесенным законодателем изменениям, предусматривается ответственность за уклонение от уплаты взносов в государственные внебюджетные социальные фонды РФ, которые формируются за счет особых обязательных платежей - страховых взносов.

Объектом преступления является финансово-хозяйственная деятельность государства в части отношений, возникающих в связи с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Внебюджетные фонды - это форма перераспределения и использования финансовых ресурсов, привлекаемых государством для финансирования не включаемых в бюджет некоторых общественных потребностей и комплексно расходуемых на основе оперативной самостоятельности строго в соответствии с целевыми назначениями фондов.

В настоящее время к государственным внебюджетным фондам, формируемым за счет страховых взносов, относятся Пенсионный фонд РФ (ПФР), Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования РФ и Фонд социального страхования РФ. Этот перечень является исчерпывающим.

27 декабря 2007 года Постановлением Верховного Совета РФ № 2122-1 утверждено Положение о Пенсионном фонде Российской Федерации. Он создан в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в России и является самостоятельным кредитно-финансовым учреждением?18, с.817?.

Фонд социального страхования Российской Федерации создан в целях обеспечения социальных гарантий в системе социального страхования и повышения контроля за правильным и эффективным расходованием средств социального страхования и также является самостоятельным кредитно-финансовым учреждением.

Для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования созданы Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения в соответствии с Постановлением Верховного Совета РФ "О порядке обязательного медицинского страхования граждан на 2009 год" от 24 февраля 2008 года[17, с.645].

До вступления в силу части II Налогового кодекса РФ ежегодно принимались федеральные законы о тарифах взносов плательщиков в указанные внебюджетные фонды. В настоящее время глава 24 НК РФ вводит единый социальный налог (взнос), который подлежит зачислению в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный Фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования - федеральный и территориальные. Введен достаточно сложный механизм исчисления этого налога, предусмотрено несколько регрессивных шкал ставок для различных категорий плательщиков. Определен объект налогообложения в зависимости от указанных категорий. Налоговым периодом НК РФ признает один календарный год?2, с.126?.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды РФ представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных для обеспечения частных и публичных интересов по государственному пенсионному, социальному, медицинскому страхованию.

Объективной стороной преступления деяния является деяние, направленное на уклонение от уплаты страховых взносов (единого социального налога).

Общими для страховых взносов и налоговых платежей являются некоторые способы уклонения от их уплаты, такие, как: непостановка на налоговый учет, осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации, фальсификация числа работников, незаконное использование предоставленных законодательными актами льгот. Примером специфической формы уклонения от уплаты социального налога является "замена" руководством предприятия заработной платы оплатой путевок в санаторно-курортные учреждения за счет Фонда социального страхования РФ. Стоимость таких путевок подоходным налогом не облагается.

Субъективной стороной указанного преступления является вина в виде прямого умысла - физическое лицо или руководитель (бухгалтер) юридического лица осознает, что он совершает общественно опасные действия в целях уклонения от уплаты страховых взносов и желает наступления последствий в виде их неуплаты. Цели и мотивы квалифицирующего значения не имеют, но учитываются при назначении наказания в целях его индивидуализации.

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ "уклонение физического лица... от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере является физическое лицо, вменяемое, по общему правилу достигшее 16 лет, на которого статьей 235 НК РФ возложена обязанность по уплате единого социального налога. Это, прежде всего индивидуальные предприниматели, физические лица?3, с.230?.

Проблема отчисления платежей во внебюджетные социальные фонды тесно связана с проблемами правильности исчисления и уплаты налогов с доходов физических лиц, как работающих по найму, так и являющихся предпринимателем. Уменьшая сумму подоходного налога или избегая ситуаций, требующих его начисления, лицо достигает сразу двух результатов:

1. Увеличивает фактический доход физических лиц;

2. Уменьшает суммы отчислений в социальные внебюджетные фонды, которые неразделимы с доходами физических лиц.

Нередки ситуации уклонения от уплаты социального налога путем фактической выплаты заработной платы работникам в заранее оговоренном размере, тогда как в ведомостях о начислении заработной платы указывается иная, гораздо более скромная сумма.

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ "уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере" могут являться руководитель организации-налогоплательщика, главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также иные служащие организации, выполнившие объективную сторону преступления.

Организации обязаны уплачивать единый социальный налог, кроме того, на них возложена обязанность добросовестно удерживать соответствующие взносы с работников и перечислять их в бюджет. Если уклонение от исполнения первой из названных обязанностей, совершенно любым незаконным способом, наказуемо в уголовном порядке, то за недобросовестное исполнение организацией своих агентских функций комментируемая статья таких правовых последствий не предусматривает.

Необходимым признаком объективной стороны преступления является последствие - неуплата страхового взноса в крупном (200 МРОТ для физических лиц и 1000 МРОТ для организаций) и особо крупном (500 МРОТ для физических лиц и 5000 МРОТ для организаций) размере. Общий размер уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, как физическим лицом, так и с организации рассчитывается путем суммирования в пределах соответствующего налогооблагаемого периода.

Квалифицирующие признаки преступления аналогичны квалифицирующим признакам применительно к статьям 198 и 199 УК РФ.

3 Проблемы ответственности за налоговые преступления и их решение

3.1 Спорные вопросы квалификации налоговых преступлений

Встречаются факты, когда одно и то же лицо является одновременно руководителем или главным бухгалтером разных предприятий, а значит, несет ответственность за состояние бухгалтерской отчетности и соблюдение налогового законодательства, при этом в каждом из них уклоняется от уплаты налогов на сумму, не превышающую 1000 МРОТ, однако общая сумма неуплаченных налогов за один и тот же период деятельности превышает установленный минимум.

Диспозиция статьи 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты с конкретной организации, что формально не образует в описанном случае в действиях руководителя (главного бухгалтера) состава преступления. С точки зрения Правового Управления Федеральной службы налоговой полиции России такое решение будет ошибочным, поскольку зачастую одним лицом умышленно создается несколько предприятий одновременно с целью уклонения от уплаты налогов и именно на это направлен умысел их руководителя.

Так, например, 28.02.2009 года Новосибирским городским судом по части 1 статьи 199 УК РФ к 2 годам лишения свободы с условным осуждением и штрафу приговорен Брус А.Л., который, будучи одновременно руководителем трех предприятий (ТОО - "Азимут", "Торнадо", "Гольфстрим") скрыл от налогообложения прибыль названных предприятий на общую сумму свыше 1000 МРОТ.

Весьма спорные вопросы возникают в отношении привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений по совокупности с преступлениями, предусмотренными статьей 171 УК РФ.

Незаконное предпринимательство, согласно пункту 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.2007 года: действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями статей 171 и 198 (199)УКРФ.

Однако необходимо отметить, законодатель, постановив взыскивать с виновных в незаконном предпринимательстве все полученные ими от данной деятельности доходы, резюмировал невозможность взимания налога с этих доходов, что со всей очевидностью исключает привлечение к уголовной ответственности по статьям 198, 199 УК РФ наряду со статьей 171 УК РФ.

К данной проблеме близка и проблема налогообложения криминальных доходов. Исходя из действующего законодательства, налогообложению подлежат легальные доходы, в связи с чем, следует различать доходы легальные и нелегальные. Так, например, в случае, если денежные средства или имущество получены в результате совершения преступления, при котором обвиняемый не приобрел на них право собственности, то объекта налогообложения и вытекающих из него обязанностей у обвиняемого не возникает[28, с.401]. Его действия должны квалифицироваться по соответствующим статьям УК РФ без дополнительной квалификации по статьям 198, 199 УК РФ. Объекты же налогообложения, которые обусловливают обязанности налогоплательщика заплатить налог, представляют собой юридические факты, выражающиеся только в правомерных действиях. По этой причине доход от незаконной предпринимательской деятельности, то есть полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения. Подобные выводы не согласуются с позицией, занимаемой Пленумом Верховного Суда РФ от 04.07.2007 года.

В число острых проблем ответственности входят вопросы в части применения поощрительных и компромиссных норм уголовного закона.

При решении вопроса о прекращении уголовного дела ввиду деятельного раскаяния лица по основаниям, изложенным в примечании 2 к статье 198 УК РФ, правоприменитель нередко требует от неисправного налогоплательщика лишь уплатить налоги и возместить штраф. При этом не принимаются во внимание требования части 2 статьи 75 УК РФ, в соответствии с которыми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ, только при наличии условий, предусмотренных частью 1 статьи 75 УК РФ. В соответствии же с частью 1 статьи 75 данной статьи в связи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только возместило причиненный ущерб и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с повинной, причем все перечисленные действия оно должно совершить добровольно. Учитывая сказанное, освободить лицо от уголовной ответственности возможно только при установлении соответствия послепреступных действий лица условиям, перечисленным как в примечании 2 к ст. 198 УК РФ, так и в статье 75 УК РФ.