21

2

Дипломная работа

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов с организаций



Оглавление

Введение

Глава 1. Налоговые преступления в российской истории

Глава 2. Криминологические аспекты налоговой преступности

2.1 Краткая характеристика масштабов налоговых преступлений

2.2 Причины налоговой преступности

2.3 Органы контроля и борьбы с налоговой преступностью

Глава 3. Криминологическая характеристика налоговых преступлений

3.1 Характеристика уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций (ст. 199 УК РФ) в свете последних изменений

3.2 Криминологический портрет личности налогового преступника (субъект преступления)

3.3 Способы уклонения от уплаты налогов

3.4 Новеллы уголовного закона в сфере налогообложения

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Все большую актуальность приобретает в обществе тема налогообложения и уплаты налогов. Ст. 57 Конституции РФ гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» Конституция Российской Федерации. М., 1993. С. 21.

В настоящее время в России осуществляется радикальная реформа налоговой системы. Принимаются определённые организационные и правовые меры по контролю государства за уклонением от уплаты налогов и за другими экономическими преступлениями, в частности: законодателем издан налоговый кодекс, существенно сокращены ставки налогообложения, организованы и функционируют инспекции Министерства налогов и сборов России. Однако данных мер явно недостаточно.

Количество преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, увеличивается с каждым годом. Огромные денежные суммы скрываются от поступления их в государственный бюджет. По оценкам специалистов, в бюджет государства не поступает около 40 % налоговых и других платежей.

Актуальность темы исследования обусловлена следующими обстоятельствами:

изучение многовековой истории как отечественной, так и зарубежных стран, подтверждает, что налоговое дело во все времена было и есть неотъемлемой частью политики государства, а налоги остаются базовым институтом любой экономики по следующей причине: сборы пошлин и налогов - это есть пополнение государственной казны;

опыт стран, переживших крупные общественно-экономические реформы, говорит, что положительные виды социальной активности сопровождаются негативными явлениями. В России преобразования происходят в условиях дестабилизации социально-политической жизни, ослабления роли государства в проведении реформ, нарастания, вследствие этого кризисного состояния экономики - все это сопровождается ростом преступности в экономической сфере, в особенности налоговых преступлений. Конкретные формы таких преступлений весьма разнообразны, они растут и совершенствуются. Все это требует определенного исторического обобщения;

в процессе формирования российской налоговой службы и новых налоговых законодательств целесообразно учесть международный аспект организации и ведения налоговой системы, разумного применения к российским условиям зарубежных правовых материалов и опыта, получивший положительную оценку.

Совокупность приведенных обстоятельств определила выбор темы и направления дипломного исследования.

Предмет исследования: дипломная работа посвящена изучению налоговых преступлений, а именно уклонению от уплаты налогов и сборов с организаций, социально-экономическим и политическим мотивациям зарождения финансово-экономических налоговых преступлений. Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем общеуголовная. Если общеуголовная затрагивает интересы лишь личности, или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства. Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней, правительство и субъекты федерации лишаются одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Недостаток их в бюджете, прежде всего, сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность. Также опасность налоговых преступлений состоит и в том, как показывают исследования, что незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в «теневой» бизнес. Начинают работать криминальные структуры, усиливая экономическую базу организационной преступности.

В современных условиях налоговые преступления приобретают все более массовый характер. В настоящее время проблема налогов в России переросла в крупнейшую не только экономическую, но и социально-политическую проблему. Масштабы налоговой преступности в России выходят за тот критический уровень, когда угроза экономической безопасности государства становится суровой реалией.

Анализ материалов оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной практики, материалов криминологических и криминологических исследований и иной информации о состоянии борьбы с налоговыми преступлениями свидетельствует о том, что в современных условиях количество налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ, остается значительным и постоянно возрастает; усиливаются тенденции к уклонению налогоплательщиков из числа физических и юридических лиц от уплаты налогов и от явки в налоговые органы. Большая часть налоговых преступлений приобретает в настоящее время все более организованный характер, причем, преступления четко продуманы на всех стадиях их подготовки и совершения с использованием разработанных схем и способов ухода от налогообложения, с учетом имеющихся «пробелов» в законодательстве, сложности норм налогового, гражданского, финансового законодательства, многообразия подзаконных правовых актов методико-нормативного характера, позволяющих недобросовестному налогоплательщику использовать «правомерную» лазейку для сокрытия своих доходов.

Цель исследования: в дипломной работе предпринимается попытка изучить с позиции современных требований, на основе использования разнообразных документов, научной литературы и периодических изданий социально-экономическую мотивацию возникновения налоговых преступлений, исследовать понятие налогового преступления, а также элементы состава налогового преступления, заключающегося в уклонении от уплаты налогов и сборов с организаций.

Научную новизну дипломной работы автор видит в том, что в ней, по существу, впервые предпринята попытка на широкой источниковой базе в прямой постановке, комплексно исследовать мало изученный, но представляющий один из немаловажных пунктов отечественного уголовного права: налоговые преступления. Проблемам применения юридических норм наказания за налоговые преступления посвящены работы Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, И.И. Кучерова и многих других авторов.

Среди задач, поставленных и решенных автором полностью или частично, можно назвать следующие: на всех этапах исследования красной нитью проходит единая мысль об исторической и социально-экономической обусловленности уголовно-правового запрета на уклонение от уплаты налогов (во все времена существования России - от древних времен до новейшей истории); показано, что в основе крепкой государственной налоговой политики и стабильности экономики государства лежит образ честного налогоплательщика, как объективной потребности общества в борьбе с криминалитетом и организованной преступностью в экономической сфере.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, в котором формулируются основные выводы, списка использованной литературы и приложения.

Глава 1. Налоговые преступления в российской истории

Первобытное налоговое право «висело на кончике меча древнего русса» - первого субъекта прав, носителя прав и обязанностей. Таковым чаще всего был князь.

«Нестерова летопись и поучение Владимира Мономаха» описывает, что в 6453г. (945г.) князь Игорь за жестокости в сборе дани был убит древлянами. Завоевание Руси и трехсотлетнее татаро-монгольское иго привело к тому, что народ платил подати как своим князьям, так и ханским посланникам (баскакам), причем это был повальный, поголовный налог Греков Б.Д. Крестьяне на Руси с древнейших времен до XVII века. М., 1986. С. 112. В 1275г. князь Василий Ярославович возил в Орду дань полугривне с сохи. Тем не менее, уже тогда были проблемы с уплатой налогов (дани), что привело к появлению несамостоятельного хозяйственного населения: беглецов, кабальных холопов, дворников, захребетников и др.

После освоения Руси пошлины, повинности, оброки, подати и т.д. стали взимать наряду с князьями и монастыри, строго наказывая батогами за неуплату вовремя налогов. Содержание рати (войска) и княжеских придворных породило новые и новые поборы.

Совершенствование налогообложения на Руси, а затем и России происходило постепенно, в течение столетий. Правила взимания налогов и пошлины описаны в Судебниках 1497 года Ивана III и 1550 года Ивана IV. Прежние неопределенные натуральные сборы превращаются в денежные. Из частного дохода сбор становится государственным налогом, часть средств которого шла на защиту государства и потребности внешней безопасности История государства и права: учебно-методическое пособие. Лабинск, 1997. С. 58-62.

Исходя из изложенного, следует, что прямые налоги и личные исторически, нарастая как под влиянием внутренних, так и внешних политических причин.

Указание о порядке сбора податей были улучшены и систематизированы в Соборном Уложении 1649 царя Алексея Михайловича.

За полноту и целостность сборов отвечали назначенные свыше воеводы, выборные земские власти. Казенные интересы требовали современного поступления налогов, но из-за высоких разборов налогов, несовершенства их раскладки и постоянные недоимки срывали всякие сроки доставки податей. Все это сопровождалось жестокими мерами: нещадные наказания, тюрьма, арест имущества. Тем не менее, развитие налоговой системы дает начало новым, финансовым ведомствам, которые начинают, осуществлять концентрацию сборов и касс История государства и права: учебно-методическое пособие. Лабинск, 1997. С. 73.

Последняя четверть 19 века наряду с высоким уровнем науки и культуры, характеризуется также совершенствованием различных отраслей права. Законы стали более четко регламентировать производство, потребление, распределение, налоги, пошлины, льготы, расходы и доходы казны. Но, «за каждым законом стоит палач или тюремщик» Дадашев А.З., Черник Д.Г. Финансовая система России. М., 1997. С. 56 и государство, несомненно, на полную мощь использовало и в этот период принудительную силу права и закона.

Не случайно в период с 1880г. по 1990г. количество выступлений крестьян против власти ежегодно в России колебалось от 40 до 77.

Уголовное законодательство никогда не обходило вниманием проблему собираемости налогов в нашем государстве.

Последним законодательным актом Российской империи было Уголовное уложение от 22 марта 1903г. Можно увидеть, что в Уголовном уложении 1903 года существовали ст. 327 и 328, которые устанавливали ответственность за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий и за помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичной отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него», совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения Уголовное уложение. СПб., 1903. С. 406 . Статья 328 Уголовного уложения перекликается со статьей 199 УК РФ, где предусматривается уголовная ответственность за заведомо ложные сведения помещенные в отчетах и балансах, клонящихся к уменьшению налога или освобождению от него.

После Октябрьской революции 1917 г. в стране произошли коренные перемены во всех сферах жизни, в том числе и законодательстве. Однако проблема собираемости налогов была актуальна и в тот период. В связи с этим в УК РСФСР 1922 г. был включен ряд статей, направленных на укрепление налоговой дисциплины Налоговое законодательство: сборник нормативных актов. М., 1998. С. 78. Необходимо отметить, что налоговые преступления были помещены законодателем в раздел 2 «О преступлениях против порядка управления» Главы 1 «Государственные преступления». Среди них нам следует отметить преступления, предусмотренные в ст. 78 «Массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей».

Если обратиться к статистике тех лет, то видно, что доля налоговых преступников была весьма велика. Так, в 1922 г. по РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления против порядка управления 20572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов, т. е. примерно 1/5 часть Бюллетень Центрального статистического управления. М., 1924. № 24. С. 23 .

Однако уже в Уголовном кодексе 1926 года указанные статьи были подвергнуты изменениям. Налоговые преступления остались в Главе 1 «Преступления государственные», однако сам раздел стал называться «Особо опасные для Союза ССР опасные преступления против порядка управления». Теперь статьи формулировались следующим образом: ст. 59-5 «Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей», ст. 60 «Неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности», ст. 62 «Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов» Налоговое законодательство: сборник нормативных актов. М., 1998. С. 95. Рост налоговых преступлений вызвал необходимость поиска эффективных средств для борьбы с ними. Так, например, в Ленинграде, на основании постановления Ленинградского губернского суда от 02 апреля 1927 года была создана специальная камера народного суда но налоговым делам. Особая камера народного суда по налоговым делам была организована и в Москве при Мосфинотделе Долгова А.И. Преступность и реформы в России. М., 1998. С. 35.

Следующей крупной вехой в уголовном законодательстве нашего государства стал УК РСФСР 1960 г. Составы налоговых преступлений были в него включены в 1986 г. и в 1992 г. В1986 г. Указом Президиума Верховного Совета РСФСР «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР» от 28 мая в УК РСФСР была введена ст. 162-1 «Уклонение от подачи декларации о доходах» Налоговое законодательство: сборник нормативных актов. М., 1998. С. 143.

В 1992 г. были включены в УК сразу 2 статьи Уголовный кодекс РСФСР. М., 1993. С. 67:

- ст. 162-2 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения»;

- ст. 162-3 «Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов».

Внесение новых составов преступлений было связано со становлением и развитием налогового права как подотрасли финансового права. В начале 90-х годов были созданы новые институты, задачей которых стало регулирование налоговых отношений. В январе 1990 г. было принято Постановление Совета Министров СССР № 76 «О государственной налоговой службе», в июне 1993 года был издан Закон «О федеральных органах налоговой полиции» (с 01 июля 2003 года этот орган был упразднен согласно Указу Президента РФ от 11 марта 2003 года №306). В последующем выходили и другие нормативно-правовые акты, относящиеся к налоговой сфере.

Необходимость налоговой реформы в России к концу 90-х годов обусловлена скоростью и масштабностью перемен, происходящих в экономической жизни страны. Новый Уголовный кодекс внес ясность в большинство из тех многочисленных вопросов, которые заводили в тупик как сотрудников правоохранительных органов, так и научных работников. Противоречивые, по сути, неоднозначные формулировки ст.ст.162.1, 162.2 и 162.3 УК РСФСР 1960 года практически не позволяли на законном основании осуществлять уголовное преследование лиц, грубо попиравших налоговое законодательство.

Безусловно, неуплата налогов - значительно менее опасное преступление, нежели, скажем, посягательство на чужую собственность: неплательщик налогов не желает отдавать государству часть того, что заработано им самим или с его участием.

Проведем сравнительный анализ отдельных статей старого и нового кодексов.

Больше всего споров и нареканий вызывала ст.162.2 УК 1960 года, введенная в 1992 году. Одни (среди них и ученые, и практики) считали, что субъектом сокрытия доходов (прибыли) могут быть только налогоплательщики - физические лица. Другие, в основном работники правоохранительных органов, полагали, что кроме граждан рассматриваемая статья допускает привлечение к ответственности за неуплату налогов и руководителей хозяйствующих субъектов.

Суды, так и не пришедшие за четыре года к единой практике, как правило, воздерживались от осуждения «хозяйственников». Единичные обвинительные приговоры если и выносились, то, в основном, при наличии «чистосердечного» признания и с применением условного осуждения.

Нормы нового Кодекса при определении субъектов налоговых преступлений однозначны. Граждане, не пожелавшие платить налоги, причитающиеся лично с них (ст.198 УК «Уклонение физического лица от уплаты налога…»), четко «разведены» с «хозяйственниками» (ст.199 УК «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»).

По прежней формуле закона объектом налоговых преступлений были правоотношения в сфере контроля государства за учетом налогоплательщиками имеющихся у них объектов налогообложения. Но учет этих объектов к реальному сбору налогов относится весьма опосредованно. Сейчас объектом преступления следует считать правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и государством и вытекающие из установленной законодательством обязанности первого уплатить определенные суммы в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды. Предметом же рассматриваемых преступлений, в конечном счете, стали именно денежные суммы, недополученные государством.

В Кодексе 1960 года состав налоговых преступлений был формальным. Скрыл доход - отвечай! Практики считали, что преступление окончено с момента представления финансовой отчетности в контролирующий орган. Теперь же для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога. Вместе с тем закон не требует устанавливать наличие общественно опасных последствий в виде недофинансирования тех или иных расходных статей соответствующего бюджета или фонда.

Анализ норм ст.199 УК РФ показывает, что при установлении признака «крупного размера» речь идет не о сумме всех неуплаченных организацией налогов; «крупным размером … признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.» Уголовный кодекс Российской Федерации. М., 2004. С. 102

Объективная сторона состава преступления, предусмотренного диспозицией ст. 199 УК РФ, заключается для организаций в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо во включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Средствами совершения налоговых преступлений являются декларации и первичные документы бухгалтерского учета организаций, реестры и формы, ведение которых в соответствии с действующим законодательством обязательно, в том числе документы налоговой отчетности, представляемые в органы налоговой службы.

Проблема установления факта неуплаты налога, которую необходимо разрешить для признания преступления оконченным, имеет важное практическое значение, и здесь не все столь однозначно, как может показаться на первый взгляд.

В большинстве случаев (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и т.п.) налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и вносить причитающиеся суммы, применяя относящиеся именно к нему льготы.

Способы сокрытия (уклонения от уплаты) налогов могут быть самыми изощренными, а схемы ухода от них - разработанными с применением последних достижений науки (из «простых» способов следует отметить получившее значительное распространение заведомо неправильное применение ставок налогов и заведомо неправомерную реализацию налоговых льгот).

После общей характеристики развития налогового преступления в своей сущности перейдем к анализу криминологических аспектов налоговых преступлений.

Глава 2. Криминологические аспекты налоговой преступности

2.1 Краткая характеристика масштабов налоговых преступлений

Финансовые преступления крайне многообразны и сложны. В зависимости от обстоятельств криминалистическое значение могут иметь различные факторы и целесообразны различные варианты классификации. Один из таких вариантов - преступления, посягающие на финансовую систему государства.

В данную группу включаются следующие виды преступлений: налоговые преступления; уклонение от уплаты таможенных платежей; уклонение от уплаты обязательных взносов в целевые государственные финансовые фонды; нецелевое использование бюджетных средств (мошенничества с субсидиями); незаконное получение и нецелевое использование государственных кредитов; фальшивомонетничество; легализация доходов, полученных преступным (незаконным) путем; преступления, связанные с незаконным вывозом капитала или невозвращением валютных средств, когда такое возвращение является обязательным.

Мы рассмотрим первую группу преступлений - налоговые преступления.

К налоговым преступлениям и проступкам по законодательству стран с развитой рыночной экономикой относятся нарушения при уплате различных видов налогов. Круг преступных деяний, связанных с налогами, в каждой конкретной стране отличается своими особенностями.

Законодательством РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ) и за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199 УК РФ). Федеральным законом от 08.12.2003 года №162-ФЗ были введены еще две статьи: 199.1, 199.2, но подробнее этот вопрос будет рассмотрен позже. Сейчас мы остановимся на криминалистическом аспекте налоговых преступлений, подпадающих под состав статьи 199 УК РФ.

Экономическая ситуация, сложившаяся в России в период перехода к рынку, потребовала создания принципиально новой эффективной налоговой системы. Современная налоговая система России была создана в начале 90-х годов и представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических лиц и физических лиц на территории страны. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доходная часть которых формируется за счет целевых отчислений. Важнейшей тенденцией развития современной налоговой системы России является ее криминализация, рост масштабов налоговой преступности.

Налоговая преступность - общественно опасное социально-правовое явление, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

Как отмечает В.А. Якушин, «налоговые преступления - это один из механизмов обеспечения сбора налогов под угрозой наказания» Якушин В.А. Ответственность за налоговые преступления// Закон и право, 2003. №4. С. 23.

В течение последних лет, наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов, которые ранее имели разовый характер. По сравнению с другими видами экономических преступлений число официально зарегистрированных преступных нарушений налогового законодательства может показаться относительно небольшим.

Преступные нарушения налогового законодательства обладают высокой латентностью. По прогнозам аналитиков Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации основная часть преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел, может возрасти до 15-20 тыс. в год.

По данным налоговых органов, лишь 17 % всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50 % - производят платежи время от времени, а 33 % вообще не платят налоги Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Уклонение от уплаты налогов и масштабы фискальных преступлений. М., 1998. С. 67.

Налоговые преступления в настоящее время очень распространены. Приведем один из самых последних примеров: «4 крупных налоговых преступления вскрыто в Ханты-Мансийском автономном округе в апреле, как сообщил старший прокурор отдела Генпрокуратуры РФ в Уральском федеральном округе Валерий Чистяков. Сейчас под следствием находятся руководители четырех предприятий ХМАО, в сумме недоперечисливших в бюджет около 90 млн. рублей. Как сообщил Чистяков, руководитель одной из строительных компаний укрыл от уплаты свыше 40 млн. рублей, перечисляя доходы на счета подставных фирм. Руководство другой строительной корпорации за год сокрыло от налогообложения около 30 млн. рублей. Более 3 млн. рублей, необоснованно занижая ставку НДС, «заработал» директор торгового предприятия в Сургуте. В городе Югорске исполнительному директору одной из изыскательских фирм предъявлено обвинение в криминальном банкротстве и сокрытии почти 15 млн. рублей налогов. Расследование этих дел взято на особый контроль отделом Генпрокуратуры РФ в УрФО. По последним данным Свердловского облкомстата, за январь-февраль 2004 года в бюджет ХМАО поступило 10,7 млрд. рублей налогов. Задолженность по налогам на 1 марта превысила 13,2 млрд рублей.» Манина Ю. 4 особо крупных случая сокрытия налогов выявлено в Ханты-Мансийском автономном округе// Екатеринбург от 28 апреля 2004 года. С. 5

Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается не только количеством совершенных преступлений, сколько все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны, а также глобальным охватом и изощренным характером совершаемых преступлений.

Наиболее крупные сокрытия доходов установлены на операциях: с автомобилями (28% начислений), нефтью и нефтепродуктами (26%), цветными металлами (8%), товарами народного потребления (7%), древесиной, денежными средствами и ценными бумагами (по 6%), спиртом и ликероводочными изделиями (3%), электроэнергией (1,5%), сельхозпродукцией (1%). Верин В. П. Преступления в сфере экономики. М.: Дело, 1999. С. 22.

2.2 Причины налоговой преступности

Известный специалист в области финансового права П.М. Годме выделял среди причин налоговых преступлений них экономические, политические, технические и моральные Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1988. С. 399-406. Другие авторы дополняют данный перечень причинами правового и организационного характера.

К экономическим причинам налоговой преступности можно отнести следующие:

- ухудшение финансового положения бизнеса и населения. Оно связано с кризисными явлениями, характерными для современной российской экономики: падение производства, сжатие доходного потенциала, перелив рублевой денежной массы в накопление иностранной валюты, вывоз капитала за границу. В промышленности убыточными стали свыше 40% организаций, на транспорте - около 60%, в строительстве - каждая третья организация.

В 65 регионах страны доля убыточных предприятий составила от 40% и более.

Финансовое положение налогоплательщиков достаточно часто является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. Налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать

налоги не станет. Поэтому снижение налоговой способности субъектов налогообложения, следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов.

- причины экономического характера, связанные с проводимой налоговой политикой и особенностями налоговой системы.

Важнейшим фактором является чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков. Возрастание налоговой нагрузки обусловлено множеством частных факторов, среди которых можно отметить следующие.

Неспособность государства обеспечить эффективный контроль над расходами бюджета. Постоянное увеличение расходов побуждает государство повышать уровень налогообложения. В результате возрастает налоговое бремя, чрезмерная тяжесть которого признается одной из основных причин массового уклонения от уплаты налогов. Согласно имеющимся экспертным оценкам, уровень отечественного налогообложения оценивается как один из наиболее высоких в мире.

Практика предоставления льгот на федеральном и особенно на местном уровнях власти. По данным Министерства финансов, только по пяти налогам - налогу на прибыль, подоходному налогу с физических лиц, налогу на добавленную стоимость и двум налогам на имущество (физических лиц и предприятий) общие потери консолидированного бюджета составили 163 трлн. рублей. В этих расчетах еще не учтены индивидуальные льготы, которые предоставлялись отдельными субъектами Российской Федерации Шаталов С.Д. Проблемы совершенствования налогового законодательства РФ // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: сборник статей. М.: ФБК-Пресс, 1997. С. 14. Льготами пользуется ограниченное число предприятий, следовательно, вся недобираемая сумма доходной части перекладывается на других налогоплательщиков.

Функционирование зон с льготным налогообложением на территории России. К их числу относятся: ныне упраздненный Центр международного бизнеса "Ингушетия", особые экономические зоны Калининградской области, Зона свободного предпринимательства г. Санкт-Петербург, Зона льготного налогообложения "Калмыкия", Зона свободной торговли "Шереметьево", Регион интенсивного экономического развития "Осетия", Эколого-экономический регион "Алтай", свободные экономические зоны "Находка", "Сахалин", "Даурия". Значительны потери доходов федерального бюджета в результате функционирования закрытых административно-территориальных образований (ЗАТО), некоторые из которых до недавнего времени активно осуществляли оффшорную деятельность.

Деятельность отечественных оффшоров часто сопровождается различными нарушениями порядка налогообложения.

Таким образом, значимым криминогенным фактором является неэффективность налоговой политики, направленной, прежде всего на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций. Сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность.

- отсутствие легальных возможностей обеспечения конкуренто-способности в целом ряде сфер бизнеса. Уклонение от уплаты налогов превратилось в важнейший фактор конкурентоспособности.

Так, например, в Москве в 1992 году большинство фирм до внедрения у себя схем «обналичивания» практически не уклонялись от уплаты налогов.

Однако уже в 1993-1994 годах в Москве вход новых компаний на рынки целого ряда товаров был существенно затруднен или даже невозможен без использования различных схем уклонения от уплаты налогов, основывающихся на неучтенном наличном обороте. Острая конкуренция приводила к снижению цен ниже того уровня, который для средней фирмы покрывал бы все издержки полностью легального существования.

Политические причины уклонения от налогов связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, путем неисполнения положений налогового законодательства оказывают определенное противодействие господствующей группе.

Уровень налоговой дисциплины зависит от общей политической ситуации в стране. В периоды резкого обострения кризиса государственной власти в России отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Важнейшим фактором группы политических причин является несовершенство и нестабильность налогового законодательства. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя большое число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Имеет место несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными актами. Отдельные положения были недостаточно сформулированы, в результате чего возникла возможность их двойного толкования. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.

Постоянное ожидание повышения налогообложения, вынуждает их заранее занижать объем своих налоговых обязанностей.

К правовым причинам относится несовершенство отдельных налоговых механизмов, под которыми понимают совокупность правовых норм, определяющих порядок исчисления и уплаты того или иного налога (элементы налогообложения). Они могут существенно различаться в зависимости от того, какой объект подлежит налогообложению.

Наиболее уязвимым является механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. Преобладание преступлений, связанных с уплатой этого налога, прежде всего, объясняется наличием целого ряда исключений и изъятий, а также льгот по его уплате, которые незаконно используются.

В наименьшей степени преступной деятельности подвержены имущественные налоги (налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог), так как сокрытие объектов недвижимости затруднительно.

К числу организационных причин относятся недостатки во взаимодействии между органами налогового контроля, органами налоговой полиции, другими контролирующими и правоохранительными органами.

К причинам организационного характера, обусловленным недостатками процессуального законодательства, относится и несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов.

Известно, что в большинстве случаев процесс расследования уголовных дел о налоговых преступлениях сопровождается исковым производством, инициированным налогоплательщиком. Обращение налогоплательщика после возбуждения уголовного дела в арбитражный суд с иском о признании решения по акту проверки недействительным осложняет расследование. Имеющие место нарушения налогового законодательства, как правило, являются предметом рассмотрения в заседании арбитражного суда до решения следственными органами вопросов, относящихся к их компетенции. В случае же удовлетворения иска налогоплательщика перспектива направления дела в суд при доказанности факта умышленного уклонения от уплаты налогов становится проблематичной Касютина Р. В. Проблемы борьбы с налоговыми преступлениями// Уголовное право, 1998. №3. С. 114. К сожалению, в большинстве случаев арбитражные суды игнорируют факт расследования нарушения налогового законодательства в порядке уголовного судопроизводства, и принимают решения без учета его результатов.

Недостаточное развитие международного сотрудничества в деле борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями. В последнее время нарушения налогового законодательства все чаще оказываются связанными с внешнеэкономической деятельностью хозяйствующих субъектов.

Отсутствуют соглашения о взаимодействии с фискальными аппаратами большинства государств, что препятствует проведению расследования фактов уклонения от уплаты налогов, носящих международный характер.

К числу технических причин относят несовершенство форм и методов налогового контроля. Так, типичными являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административной ответственности, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства. В ряде случаев документальные и камеральные проверки проводятся неквалифицированно, поверхностно, их результаты оформляются некачественно. Разногласия и возражения плательщиков рассматриваются недостаточно внимательно и объективно.

Недостаточная подготовленностью руководителей и бухгалтерских работников.

Недостатки применения контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчетов с населением. Практически только 70% общего товарооборота осуществляется с использованием указанных машин. Свыше 60% их парка составляют кассовые аппараты устаревших моделей, непригодные в нынешних условиях для целей контроля за полнотой фактически полученной выручки и исчисления налогов в сфере торговли и услуг. Вместе с тем и при наличии современных кассовых машин с фискальной памятью практически каждая четвертая проверка выявляет факты неполного отражения денежной выручки, в результате чего до 30-50% наличных денег обращается, минуя кассовые аппараты Пансков В.Г. Поступления налогов в 2002 году: оценка и реальность // Налоговый вестник, 2002. №8. С. 9-10.

Важным фактором, влияющим на рост преступности в налоговой сфере, является общая криминальная ситуация в стране. Криминальные группировки фактически подменяют налоговые органы, выводя из-под налогообложения значительные суммы, которые в дальнейшем используются в теневой экономике и преступной деятельности, для нужд членов преступных группировок, расширения масштабов и воспроизводства уголовной, экономической и налоговой преступности.

Нравственно - психологический причинный комплекс налоговой преступности представлен тремя аспектами: а) негативным отношением к существующей налоговой системе (жесткая налоговая система во многом не стимулирует труд производителя, а наоборот - подталкивает его к сокрытию прибыли и неуплате налогов); б) низким уровнем правовой культуры;
в) корыстной мотивацией.

Корыстная мотивация имеет определяющее значение. Среди крупных налогоплательщиков немало бывших деятелей теневой экономики, должностных и общеуголовных преступников. Уклонение от уплаты налогов служит им в качестве одного из способов достижения указанных целей.

Часть налоговых преступлений совершается на основе корпоративной, групповой заинтересованности. Имели место факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты. Здесь усматривается стремление улучшить финансовое состояние своего предприятия и тем самым увеличить его прибыльность в будущем. Оно возникает и реализуется в условиях просчетов политики поддержания предприятий, его сотрудников, особенно когда последним грозит явная или скрытая безработица, невыплата заработной платы.

Проникновение в сферу экономики и установление контроля над ней организованной преступности. С действием именно этого фактора связан рост сокрытия доходов крупных и особо крупных размерах.

Недостатки уголовной политики государства, в частности практика применения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства. В России еще не обеспечен принцип неотвратимости наказания за совершенные налоговые преступления. Прежде всего это объясняется тем, что сокрытие доходов (с момента введения в 1992 г. уголовной ответственности) не связывается с понятием тяжкого преступления, наносящего ущерб экономической безопасности государства.

Судебная практика по делам о налоговых преступлениях отличается либерализмом, особенно при назначении наказания и возмещении ущерба. Из общего числа осужденных, к такой мере наказания, как штраф, приговорено 19,6%, к лишению свободы - 63%, из которых к реальным срокам приговорено 12,1% лиц. По нашим подсчетам судами удовлетворяется лишь около 40-50% гражданских исков, заявленных налоговыми органами или прокурорами в защиту государственных интересов (по другим преступлениям этот показатель составляет около 80%). В судах существует проблема длительного непринятия решения по уголовным делам.

Посмотрим, на что же ссылаются сами нарушители налогового законодательства в своих объяснениях. Так, в ходе анонимного опроса, проведенного сотрудниками налоговой полиции, налогоплательщики в свое оправдание чаще всего приводят следующие аргументы Соловьев И.Н. Органы налоговой полиции России - составная часть сил, обеспечивающих экономическую безопасность государства// Право и безопасность, 2002. №1. С.34:

нестабильность экономической ситуации в стране, стремление многих граждан любым способом скорее получить прибыль и конвертировать ее;

боязнь пересмотра результатов приватизации, национализации банковской системы, введения государственной монополии на некоторые виды производства;

реализация на практике принципа: большинство не платит налоги, и я платить не буду;

отсутствие информации о том, куда пойдут внесенные налогоплательщиками средства;

- чрезмерный уровень налогообложения в стране.

Рассмотрев причины совершения налоговых преступлений, немаловажным, по нашему мнению, представляется изучение такого явления, как стремление субъекта преступления оправдать свою деятельность.

С нашей точки зрения, оно условно подразделяется на попытки оправдаться в ходе предпринимаемых процессуальных действий и аргументы, которые нарушитель приводит лично для себя, чтобы оправдаться в своих собственных глазах.

2.3 Органы контроля и борьбы с налоговой преступностью

Решение проблемы налоговой преступности требует комплексного подхода. Рассмотрим основные направления борьбы с использованием неучтенных наличных как одного из наиболее широко распространенных методов уклонения от уплаты налогов.

Для ликвидации системы использования неучтенных наличных для уклонения от уплаты налогов специалистами предложено использовать меры, которые бы учитывали интересы и мотивы разных групп налогоплательщиков.

Персонификация социальных отчислений, предполагающая поступление на индивидуальные пенсионные счета работников значительной части средств, в настоящее время отчисляемых в Пенсионный Фонд. Это повысит заинтересованность каждого работника в уплате этих отчислений его работодателем. В результате он будет стремиться к получению официальной заработной платы.

Изменение базы налогообложения. Если налоги в большей степени опираются на видимые ресурсы, используемые бизнесом (имущество, производственные и торговые площади и т.д.), то возможности уклонения от налогов сокращаются. Этот подход лежит в основе системы налогообложения вмененного дохода, которая была разработана в Минэкономики РФ и внедряется в последнее время в ряде регионов.

Упрощение налогового законодательства, которое остается крайне запутанным и неясным для предприятий.

Прямое ужесточение контроля и санкций по отношению к организаторам бизнеса по «обналичиванию/обезналичиванию». Результатом таких мер будет повышение издержек по «обналичиванию / обезналичиванию» для легально действующих предприятий-налогоплательщиков.

Уголовно-правовая борьба с налоговой преступностью является одним из основных направлений обеспечения правопорядка в сфере налогообложения. Кто же её осуществляет? Реформирование политической структуры власти, переход к рыночной экономике, направленность на изменение экономических устоев повлекли за собой глубокие перемены в жизни всего российского общества. Закономерно в этой связи и изменение налоговой политики государства. Для контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет государственных налогов и других платежей была создана Государственная налоговая служба Российской Федерации.

Уже на начальном этапе ее деятельности остро встал вопрос о массовом уклонении налогоплательщиков от налогообложения. Значительная часть скрытых доходов стала оседать в криминальном секторе экономики, способствуя росту преступности. В этих условиях в целях содействия экономическим реформам, для повышения эффективности деятельности Госналогслужбы 18 марта 1992 года Указом Президента РФ №262 было образовано Главное управление налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации. Практика показала своевременность создания этого органа. Став субъектом оперативно- розыскной деятельности, подразделения налоговых расследований вскрыли многочисленные нарушения налогового законодательства. По их материалам уже в течение первого года существования были возбуждены уголовные дела, в бюджеты государства доначислено более 400 млрд. неденоминированных рублей и более 130 млн. долларов.

Необходимость усиления борьбы с преступностью потребовала создания в налоговой сфере самостоятельного правоохранительного органа, являющегося неотъемлемой частью сил, обеспечивающих экономическую безопасность государства, так как дальнейший подрыв экономического потенциала России представлял основную угрозу ее национальной безопасности. В связи с этим, уже в 1993 году на базе Главного управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации был создан Департамент налоговой полиции, а затем и Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации. В законе были определены правовые основы, принципы организации деятельности, система, структура и полномочия налоговой полиции.

В июне 2000 года были созданы главные управления налоговой полиции по федеральным округам Соловьев И.Н. Органы налоговой полиции России - составная часть сил, обеспечивающих экономическую безопасность государства// Право и безопасность, 2002. №1. С. 36 .

В прошлом году была ликвидирована Федеральная служба налоговой полиции. Указом Президента № 306 от 11 марта 2003 года в структуре центрального аппарата Министерства внутренних дел Российской Федерации была образована Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям. Указом Президента № 323 назначен заместитель министра внутренних дел - он же руководитель новой структуры - генерал-лейтенант Сергей Владимирович Веревкин-Рахальский, в прошлом занимавший должность первого заместителя директора Федеральной службы налоговой полиции России.

ФСЭНП действует с 1 июля 2003 года. Сегодня она приняла на себя основную тяжесть борьбы с этими видами преступлений.

Налоговая полиция, созданная 11 годами ранее, фактически влилась в новую структуру. Появление ФСЭНП было продиктовано самой жизнью. Это связано с тем, что налоговая полиция выполнила свою миссию на определенном этапе становления и развития экономики России, но в последние годы спецслужбы, расследуя преступления в экономической и налоговой сферах, зачастую стали дублировать друг друга. Сотрудники налоговой полиции и подразделений ГУБЭП МВД России параллельно занимались пресечением криминальных преступлений по одним и тем же составам Уголовного кодекса Веревкин-Рахальский С.В. ФСЭНП не только полностью сформирована, но и активно работает// Российский налоговый курьер, 2004. №4. С. 4 .

С точки зрения структурных изменений в рамках реформирования правоохранительной системы России и реализации государственной политики в области выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений и правонарушений в соответствии с Указом Президента РФ от 11 марта 2003 года Федеральная служба по налоговым и экономическим преступлениям является составной частью сил криминальной милиции. Ее основная функция - организация борьбы с экономическими преступлениями, по которым производство предварительного следствия обязательно, а также налоговыми преступлениями, преступлениями против интересов государственной власти. Помимо этого к ее функциям также отнесены: комплексный анализ информации о состоянии преступности в сфере экономики и налогообложения; подготовка предложений по основным направлениям государственной политики по борьбе с преступлениями в сфере экономики и налогообложения; организация и проведение профилактических и оперативно-розыскных мероприятий по защите всех форм собственности от преступных посягательств в целях обеспечения благоприятных условий для развития предпринимательства и инвестиционной деятельности.

Структура ФСЭНП МВД России утверждена министром внутренних дел Российской Федерации. В ее составе Главное управление по борьбе с экономическими преступлениями (ГУБЭП ФСЭНП), ранее входившее в структуру Службы криминальной милиции МВД России, и вновь созданное Главное управление по налоговым преступлениям (ГУНП ФСЭНП).

На уровне федеральных округов ФСЭНП представлена оперативно-розыскными бюро по экономическим и налоговым преступлениям соответствующих главных управлений МВД России, а в субъектах федерации - управлениями и отделами.

Права сотрудников ФСЭНП МВД России утверждены на законодательном уровне. Согласно пункту 25 статьи 11 Закона РФ от 18.04.91 № 1026-1 «О милиции» сотрудникам МВД России предоставлен ряд прав. В частности, право требования обязательного проведения проверок, инвентаризаций и ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности организаций при наличии данных о влекущем уголовную или административную ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, а также право их проведения.

Кроме того, в данный закон внесены изменения и дополнения, в соответствии с которыми органам внутренних дел предоставлены следующие права: участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов; получать сведения, составляющие налоговую тайну; при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением российского законодательства о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц. В данном случае органы внутренних дел фактически стали субъектами налоговых правоотношений и получили право осуществлять налоговые проверки налогоплательщиков. Причем не только совместно с налоговыми органами, но и самостоятельно.