Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов с организаций

На сегодняшний день итоги работы Главного управления по налоговым преступлениям ФСЭНП МВД России следующие Веревкин-Рахальский С.В. ФСЭНП не только полностью сформирована, но и активно работает// Российский налоговый курьер, 2004. №4. С. 6:

- за 2-е полугодие 2003 года: за июль - декабрь 2003 года было выявлено 2509 налоговых преступлений. Сумма причиненного ущерба по раскрытым преступления по сравнению с аналогичным периодов 2002 года увеличилась более чем на 6 млрд. руб. и составила 15,8 млрд. руб. Сумма возмещенного ущерба по возбужденным уголовным делам составила 3,3 млрд. руб., что по сравнению со 2-м полугодием 2002 года больше на 1,7 млрд. руб. За июль - декабрь прошлого года за налоговые преступления к уголовной ответственности было привлечено 650 граждан.

- всего за 2003 год сотрудниками УНП выявлено 89 преступлений, из них 74 по налоговым статьям (3 - по неправомерному возмещению НДС из бюджета). Сумма причиненного ущерба по уголовным делам составила 129767,0 тыс. рублей, возмещено - 60434,0 тыс. рублей, что составляет 46,6 % от установленного причиненного ущерба.

- по результатам 2003 года УНП МВД Татарстана заняло 1 место по показателям эффективности оперативно-служебной деятельности среди подразделений по налоговым преступлениям МВД, ГУВД, УВД Субъектов Российской Федерации по Приволжскому федеральному округу и 7 место по России.

- за два месяца текущего 2004 года УНП выявлено 45 преступлений, из них 43 по налоговым статьям УК РФ; 12 выявленных преступлений - тяжкие и особо тяжкие.

Сумма причиненного материального ущерба по возбужденным уголовным делам составила 166249,5 тыс. рублей, сумма возмещенного материального ущерба составила 21186,3 тыс. рублей.

Как мы видим, деятельность ФСЭНП даже за такой малый срок её существования (менее года) очень эффективна. Хочется надеяться, что суммы выявленных нарушений будут уменьшаться не за счет плохой работы службы, а за счет уменьшения количества налоговых преступлений.

Итак, проведенные исследования криминологических аспектов налоговой преступности позволит нам плавно перейти к криминологической характеристике налоговых преступлений.

Глава 3. Криминологическая характеристика налоговых преступлений

3.1 Характеристика уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций (ст. 199 УК РФ) в свете последних изменений

Исходя из результатов проведенного анализа, в криминологическую характеристику налоговых преступлений входят данные о следующих ее элементах:

объекте и предмете преступного посягательства;

субъекте преступлений;

способах совершения преступления;

месте, времени и обстановке совершения преступления;

обстоятельствах, способствующих совершению преступления.

Таким образом, криминологическая характеристика налоговых преступлений представляет собой совокупность объективных данных о механизме преступного деяния, криминологически значимых и взаимосвязанных признаков (сведений), способствующих раскрытию и расследованию преступлений, об особенностях и источниках формируемой информации, имеющей значение для решения задач по изобличению преступников и привлечения их к установленной законом ответственности.

Последняя позиция в дефиниции криминологической характеристики налоговых преступлений имеет принципиальное значение в связи с особенностями конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, имеющих отсылочный характер к нормативно-правовым актам, регулирующим налогообложение.

С криминологических позиций уклонение от уплаты налогов наряду с уголовно-правовыми включает и такие элементы, выявление которых в процессе расследования способствует раскрытию преступления, обеспечивает всесторонность, объективность и полноту расследования. Знание криминологической характеристики имеет также важное значение для успешного решения задач уголовного судопроизводства по налоговым преступлениям. Как показала практика работы органов налоговой полиции, организация оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений и правонарушений, эффективное использование сил и средств, ресурсного обеспечения оперативного процесса во многом зависят от степени теоретической вооруженности, компетентности и способности оперативных сотрудников применять в своей деятельности накопленный теоретический и эмпирический материал правоприменительной практики по использованию криминологической характеристики налоговых преступлений.

Полнота оценки элементов криминологической характеристики дает возможность охватить те особенности преступного деяния и личности преступника, которые наиболее значимы для его раскрытия, расследования и предупреждения. Отсюда вытекает необходимость дальнейшего исследования криминологической характеристики в целях совершенствования законодательства, отработки методологии по выявлению и раскрытию налоговых преступлений и теоретического обоснования организационно-профилактических мероприятий по борьбе с налоговой преступностью.

Правонарушения и преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов с организаций, распространены повсеместно. Однако большинство предпринимателей и руководителей предприятий плохо информированы о последствиях, которые могут наступить для них лично и для компании-налогоплательщика, если те или иные налоговые огрехи будут раскрыты представителями компетентных органов.

Известно, что законом за уклонение от уплаты налогов и сокрытие доходов предусмотрено три вида ответственности: финансовая (уплата пени, взыскание сумм сокрытого или заниженного дохода), административная (уплата штрафов) и уголовная. О последней мы и поговорим подробнее.

Объект данного преступления -- общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета.

Непосредственным объектом данного преступления являются общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения организаций, учреждений, предприятий независимо от формы их собственности.

Предметом этого преступления являются налоговые декларации, иные документы, отражающие данные о доходах и расходах организаций, либо объекты налогообложения.

Нарушение налогового законодательства, выраженное в уклонении организации от уплаты налогов и сборов, составляет объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Общественно опасными признаются деяния, выраженные в уклонении от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере (ч.1 ст. 199 УК). Это может быть выражено в виде непредставления либо несвоевременного представления бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, связанных с исчислением и уплатой налогов с организаций, внесения в документы заведомо ложных данных о доходах (прибыли) организации, которые должны в обязательном порядке облагаться налогами.

Теперь для того, чтобы вас обвинили в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации, т.е. в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст.199 УК РФ, достаточно не представить налоговую декларацию или иные документы, «…представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным…» Уголовный кодекс Российской Федерации. М., 2004. С 102. Преступление также можно совершить, включив в декларацию и указанные документы заведомо ложные сведения. Под «заведомо ложными сведениями» понимаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неправильно отражающие фактическое состояние из-за того, что налогоплательщиком были проигнорированы (не учтены) существенные сведения. К примеру, руководитель ООО "Красная Калина" О.Чистякова из Петрозаводска уклонялся от уплаты налогов путем сокрытия от бухгалтерского учета части сделок по закупкам и реализации спиртных напитков. Следствием было установлено, что только в 2001 г., О.Чистяков скрыл от учета поступление товаров и выручки от их реализации на сумму 882 тысячи рублей, вследствие чего ООО недоначислило и не уплатило 213 тысяч рублей налогов. Когда пришло время продекларировать свои доходы, О. Чистяков часть из них от налогообложения скрыл, представив в госналогинспекцию документ с заведомо ложными данными Мавренков М. Налоги и бизнес// Политика и право, 2002. №7. С. 32.

Как и прежде, уголовная ответственность по ч.1 этой статьи наступает только при условии, что преступление совершено в крупном размере. В этом случае могут применяться следующие виды наказаний: штраф от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от 1 года до 2 лет; арест на срок от 4 до 6 месяцев; лишение свободы на срок до 2 лет. В последнем случае осужденного могут еще и лишить права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Теперь преступление, предусмотренное ч.1 ст.199 УК РФ, отнесено к преступлениям небольшой тяжести, а верхний предел наказания в виде

лишения свободы снижен до 2 лет (в прежней редакции осужденного могли посадить и на 4 года). Одновременно наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью стало не основным, а дополнительным. Кроме того, санкция статьи предусматривает самостоятельное наказание в виде крупного штрафа.

Следует отметить, что ч.2 ст.199 касается тех же деяний, но совершенных группой лиц по предварительному сговору, или преступлений, совершенных в особо крупном размере. Штраф в этих случаях составляет от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от 1 года до 3 лет. Включение в санкцию статьи такого наказания, как штраф, является новеллой. Если суд решит применить наказание в виде лишения свободы, что в последнее время происходит все чаще, то максимальный срок наказания составляет 6 лет (ранее -- от 2 до 7 лет). Нижний предел теперь не установлен. Дополнительно к этому осужденный может быть лишен права занимать конкретные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Преступление считается совершенным группой лиц по предварительному сговору в том случае, если участвовавшие в нем лица заранее договорились о совместном совершении преступления. Иными словами, следствие должно доказать, что привлекаемые им люди договорились совершить преступление, обсудили все детали и обстоятельства преступной деятельности. О совершении преступления группой лиц по предварительному сговору свидетельствуют их согласованные действия в этом направлении, в нашем случае -- уклонение от уплаты налогов. Так в ООО «Колмас» его руководители С. Жуковский и А. Артемьев по предварительному сговору между собой, собирая выручку, получаемую в возглавляемой ими организации от деятельности, связанной с реализацией товаров и оказанием туристических услуг, все деньги в кассу не сдавали. Тем самым скрывали их от надлежащего бухгалтерского учета и, следовательно, от налогообложения. Общая сумма неуплаченных ООО налогов превысила 302 тысячи рублей Мавренков М. Налоги и бизнес// Политика и право, 2002. №7. С. 33.

Как и прежде, ч.2 ст.199 УК РФ отнесена к тяжким преступлениям, хотя максимальный срок лишения свободы снижен.

Кстати, из диспозиции ч.2 ст.199 УК РФ исчезли такие квалифицирующие признаки, как «совершение преступления лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.194, 198, 199 УК РФ», и «неоднократность» совершения преступления. Это связано с тем, что ст.16 УК РФ «Неоднократность преступлений» признана утратившей свою силу.

Обратим внимание на то, что крупный и особо крупный размеры суммы налогов и (или) сборов больше не привязаны к МРОТ. То же самое произошло и с наказанием в виде штрафа. Тем, кто оказался на скамье подсудимых, важно знать и то, что в ч.3 ст.49 законодатель предусматривает возможность назначить штраф с рассрочкой выплаты до 3 лет. При этом учитывается тяжесть совершенного преступления, имущественное положение осужденного и его семьи. Чтобы наказание в виде штрафа было назначено с рассрочкой уплаты, необходимо, как минимум, представить документы, подтверждающие материальное положение семьи подсудимого, наличие и количество иждивенцев, несовершеннолетних детей, престарелых родителей и т.д. (Следует отметить, что взысканием штрафа занимается служба судебных приставов, и судебный пристав-исполнитель также может установить порядок уплаты штрафа по частям.)

Кстати, существенно увеличив суммы штрафов, законодатель тем не менее отказался от дополнительного наказания в виде конфискации имущества, исключив из УК РФ ст.52.

Для привлечения лица к уголовной ответственности необходимо, чтобы преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, было совершено с прямым умыслом (т.е. лицо осознает, что совершает общественно опасные действия в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов). К примеру в ООО «Регина» умышленно не отражались поступления партий горюче-смазочных материалов, что привело к занижению налоговых отчислений в крупном размере. Общая сумма доначисленных налогов, штрафов и пени - около 546 тысяч рублей Мавренков М. Налоги и бизнес// Политика и право, 2002. №7. С. 33.

Таким образом субъективная сторона уклонения от уплаты налогов и сборов с организации характеризуется виной в форме прямого умысла. Лицо сознает, что уклоняется от уплаты налогов с организаций в крупном размере, и желает этого. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и наквалификацию содеянного не влияют. Однако их изучение представляет интерес, поскольку помогает понять причины совершения налоговых преступлений. Так, например, Полевским судом рассмотрено в открытом судебном заседании уголовное дело № 1-14 по обвинению Павлова Александра Ефимовича, в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 ч. 1 УК РФ. Павлов А. Е. совершил уклонение от уплаты налогов с организаций в крупном размере путем включения в бухгалтерские документы заведомо ложных данных о доходах предприятия, а также путем сокрытия других объектов налогообложения. Подсудимый Павлов виновным себя по предъявленному ему обвинению признал в полном объеме. Мотивы совершения преступления объяснил следующим образом: «С учетом тяжелого финансового положения предприятия и общего состояния экономики в целях стимулирования производства им изыскания наличных средств для нужд предприятия, распорядился по ряду совершаемых заводом сделок не оприходовать наличные деньги, на которые впоследствии приобреталось сырье для предприятия, производились финансирование необходимых заводу мероприятий, что в последствии способствовало в целом снижению себестоимости выпускаемой продукции, повышало прибыль предприятия, с которой в доход государства своевременно и с опережением выплачивались повышенные налоги, а работники предприятия имели стабильный и своевременный заработок, социальную помощь» Зарипов В.М. «Ответственность за налоговые преступления серьезно изменилась// Налоговик, 2004. № 5. С.7.

Собрать и представить суду достаточные доказательства вины подсудимого -- задача уполномоченных органов. Правда, сделать это им удается не всегда. Отчасти из-за непрофессионализма следователей, отчасти из-за того, что будущие подсудимые и их окружение уничтожили или спрятали компромат, подкупили свидетелей и экспертов, провели прочие «подготовительные» мероприятия. Привлеченные адвокаты в таких ситуациях часто уверяют подзащитных и их родственников, что беспокоиться незачем, что доказательств недостаточно, поэтому «все будет в порядке и уголовное дело удастся развалить». Но на практике суды выносят обвинительные приговоры даже по плохо расследованным уголовным делам.

Бывает, что недобросовестные или неопытные защитники рекомендуют обвиняемым (а позднее и подсудимым) настаивать на том, что в документы вкралась ошибка и они на самом деле не желали уклоняться от уплаты налогов. Но такие заявления обычно никакого эффекта не дают и участи подсудимого не облегчают, поскольку доказать, что произошла ошибка (например, из-за сбоя программы или невнимательности бухгалтера), практически невозможно. Суды учитывают, что в результате таких «ошибок» и «досадных недоразумений» подлежащие уплате суммы налогов и (или) сборов снижаются, а не увеличиваются.

Уголовную ответственность за совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, несут лица, которые в соответствии с нормативно-правовыми актами (учредительными документами организации) обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов, а также лица, обязанные утверждать документы, представляемые в налоговые органы. Места на скамье подсудимых обычно занимают руководители организаций-налогоплательщиков и их главные (старшие) бухгалтеры. Но к ответственности могут привлекаться и лица, которые фактически выполняли их обязанности.

Кстати, к уголовной ответственности могут быть привлечены и другие сотрудники организации-налогоплательщика, члены органов управления компании. Например, если они включили в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрыли другие объекты налогообложения.

Ранее существовало вполне законное основание, когда следователь или суд были обязаны прекратить производство по уголовному делу. Так, до 11.12.2003 года в примечании 2 к ст.198 УК РФ указывалось, что лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст.194, 198, 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Вышеуказанное примечание существенно смягчало участь обвиняемого, т.к. преступление, предусмотренное ч.1 ст.199 УК РФ, было отнесено к категории преступлений средней тяжести, а преступление, предусмотренное ч.2 той же статьи, к категории тяжких преступлений. По данным основаниям уголовные дела прекращались, если обвиняемый в полном объеме возмещал ущерб (неуплаченную сумму налога или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды), целиком признавал свою вину, раскаивался в содеянном и давал признательные показания. Но даже в этом случае при наличии всех оснований сотрудники органов МВД крайне неохотно прекращали уголовные дела. Возможно, тут виновата пресловутая «милицейская статистика»: преступление выявлено, расследовано, материалы уголовного дела направлены в суд… Пример: ООО специализировалось на торговле автомобилями. В ходе выездной налоговой проверки данного общества было выявлено нарушение п.8 ст.171 НК РФ: удалось обнаружить факт завышения суммы НДС, засчитываемой в налоговом периоде при возврате авансов. В результате чего был занижен НДС, причитающийся к уплате в бюджет за два месяца, в общей сумме 1 043 263 руб. (что на тот период составляло 2318 МРОТ). Давая объяснения представителю ИМНС по поводу образовавшейся недоимки, главный бухгалтер ООО указала, что произошла ошибка, но сотрудники ИМНС ей почему-то не поверили и направили собранные материалы в орган МВД. После проверки оказалось, что все

признаки преступления, предусмотренные ст.199 ч.1 УК РФ (в прежней редакции), налицо, и в отношении главбуха возбудили уголовное дело. Следствие длилось почти полгода. За это время были проведены многочисленные бухгалтерские экспертизы, допрошены сотрудники фирмы и работники ИМНС, собраны все доказательства виновности бухгалтера. Дело направили в суд. Причем произошло это даже несмотря на то, что уже через несколько недель после возбуждения уголовного дела причиненный государству ущерб был полностью возмещен, сумма налога уплачена в полном объеме, а обвиняемая и ее адвокат ходатайствовали о прекращении уголовного дела в соответствии с примечанием 2 к ст.198 УК РФ. В итоге дело по данному основанию прекратил суд. Руководителя указанного ООО к ответственности так и не привлекли: он проходил по уголовному делу лишь как свидетель. Ведь на всех бухгалтерских документах, которые представлялись в налоговые органы, не было личной подписи генерального директора -- бухгалтер пользовалась факсимиле.» Мавренков М. Налоги и бизнес// Политика и право, 2002. №7. С. 31

Но теперь в связи с изменениями в УК РФ прекращение уголовного дела по указанным выше основаниям невозможно. Примечания 2 к ст.198 УК РФ больше не существует, и если уголовное дело возбуждено, то факт возмещения ущерба и содействия следствию будет рассматриваться судом лишь как смягчающее наказание обстоятельство, но никак не в качестве основания для освобождения от уголовной ответственности.

Тем не менее, даже если уголовное дело и было возбуждено, у обвиняемого еще есть шанс остаться несудимым. Существует возможность прекратить производство по уголовному делу и уголовное преследование на основании ст.75 УК РФ в связи с деятельным раскаянием. По смыслу данной статьи лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, «если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным». Как уже было указано, преступление, предусмотренное ч.1 ст.199 УК РФ, отнесено законодателем к категории преступлений небольшой тяжести, что соответствует требованиями ст.75 УК РФ.

Напомним, что лицо, в отношении которого уголовное дело было прекращено, считается несудимым. Но тут есть одна немаловажная оговорка: сведения о том, что гражданин был привлечен к уголовной ответственности и уголовное дело в отношении него прекратили по нереабилитирующим основаниям (например, в связи с деятельным раскаянием, применением акта амнистии и т.п.), остаются в информационных центрах МВД. Именно это обстоятельство может негативно сказаться на карьере наемных менеджеров и бухгалтеров, а также снизить инвестиционную привлекательность вашего собственного бизнеса, особенно в глазах иностранных партнеров. Реабилитирующим основанием является прекращение уголовного дела за отсутствием события или состава преступления.

Теперь самое время затронуть тему субъекта налогового преступления. Субъект уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации - специальный. Поговорим об этом далее.

3.2 Криминологический портрет личности налогового преступника (субъект преступления)

Несмотря на то, что выбранная тема дипломной работы звучит как «Уклонение от уплаты налогов и сборов с организаций», нам известно, что субъектом преступления может быть только физическое лицо. При рассмотрении состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо помнить, что субъектом данного преступления может являться руководитель коммерческой и иной организации, виновный в совершении деяний, предусмотренных ст. 199 УК РФ. Кроме того, к ответственности могут привлекаться главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, виновные в содеянном. Поэтому рассмотрим субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, исходя из вышесказанного, как личность налогового преступника.

Для большинства налоговых преступников уклонение от уплаты налогов является само собой разумеющимся действием (порой частью бизнес-плана), совершаемым с заранее обдуманным умыслом, хотя и сопряженным с некоторой долей риска быть обнаруженным. В данном случае под риском может подразумеваться действие (поступок), выполняемое в условиях выбора, когда существует опасность в случае неудачи оказаться в худшем положении, чем до выбора Лиховидов К. Риск как условие дифференциации объема и мер юридической ответственности// Законность, 2001. № 12. С. 43.

Аналогично многим мошенникам, действующим в интеллектуальных сферах финансово-хозяйственной деятельности, налоговый преступник формируется под воздействием определенных представлений и иллюзий. «Эти иллюзии касаются, прежде всего, неверного представления о том, что умный человек способен пройти по грани, отделяющей закон и преступление, удовлетворив при этом определенные личные потребности. Человек, который попытался реализовать эту иллюзию, рассматривается как герой, достойный уважения и почитания пример» Подольный Н.А. Криминологическая характеристика личности мошенника, совершающего преступную деятельность на рынке ценных бумаг// Следователь, 2002. № 5. С. 31.

Из-за такой самооценки и отношения общества к налоговым преступникам последние не чувствуют себя изгоями, противопоставленными закону.

Поэтому в большинстве случаев их преступное поведение не сопровождается характерными для многих экономических и общеуголовных

преступлений особенностями поведения лиц, совершивших преступления (нервозность, угрызения совести и т.д.). Именно поэтому, по нашему мнению, довольно сложно говорить об искреннем, а не формальном деятельном раскаянии лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ.

Характерными чертами налоговых преступников являются: наличие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего); достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства; способность оплатить услуги консультантов, адвокатов.

Для налоговых преступников свойственны: относительно высокий социальный статус; самоуверенность (иногда доходящая до прямого демонстрирования своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов); прагматизм (элементы практичности и рационализма); ориентация на достижение успеха (прочная установка на достижение поставленной цели, называемой иногда рыночной ориентацией); разветвленные социальные связи в различных сферах (в том числе в правоохранительных органах и иногда в преступном мире).

Следует отметить, что в специальной литературе неоднократно публиковались результаты изучения личности налогового преступника. Однако для целей настоящей дипломной работы следует выделить, по нашему мнению, наиболее достоверное исследование, проведенное И.И. Кучеровым на основе более 300 уголовных дел о налоговых преступлениях.

Необходимость рассмотрения личности налоговых преступников И.И.Кучеров усматривает в том, что уголовно наказуемые деяния в сфере налогообложения относятся к категории «интеллектуальных преступлений», а успешная борьба с ними невозможна без всестороннего анализа образа мышления и личности злостных нарушителей налогового законодательства. Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 44

В результате исследования, проведенного И.И. Кучеровым, было выявлено, что в 74% случаев налоговыми преступниками являлись мужчины, что в значительной степени обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство (См. Приложение 1). Вместе с тем удельный вес женщин-преступниц был сравнительно велик и почти вдвое превышал среднестатистические показатели (в 1997 году в общем числе выявленных преступников женщины составляли около 16%). Около 62% женщин на момент совершения преступлений были главными бухгалтерами организаций.

Средний возраст злостных неплательщиков налогов был относительно высок и составлял 38 лет. Наибольшее количество совершаемых налоговых преступлений приходилось на лиц, находившихся в возрасте от 31 года до 40 лет, - 36% и от 41 года до 50 лет - 36%.

И.И. Кучеров также считает, что при изучении личности преступника обязательно должны учитываться данные о его семейном положении, уровне материальной обеспеченности и месте жительства. Среди мужчин число состоявших в браке составляло 78%, у женщин этот показатель ниже - 54% .

Говоря о местах проживания лиц, совершивших налоговые преступления, И.И. Кучеров подчеркивает, что это преимущественно городские жители. В сельской местности проживало лишь 8% преступников. Среди налоговых преступников сравнительно небольшое число ранее судимых - 7%.

В 1999 году было проведено криминологическое исследование, посвященное личности налогового преступника, которое основывалось на анализе более 100 обвинительных приговоров по ст. 199 УК РФ, а также приговоров, вынесенных по совокупности налоговых и иных составов УК РФ в разных регионах Российской Федерации Соловьев И.Н. Криминологическая характеристика личности налогового преступника. М.: Издательский дом «Налоговый Вестник», 2003. С.58 .

В ходе исследования были получены следующие результаты: в 76% случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 16 % - бухгалтер (которым в 95% случаев была женщина) и в 8% - руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 41 год, а бухгалтера - 43 года. Высшее образование имели 85% руководителей и 94% бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привлекались лишь 4% из них (причем все - за общеуголовные преступления). Отметим, что в 98% случаев привлечения к уголовной ответственности руководителя и бухгалтера они являлись должностными лицами одной организации. Однако встречались случаи, когда в преступный сговор вступали руководители и бухгалтеры разных юридических лиц; во время предварительного следствия и судебного заседания к услугам адвокатов прибегло 92% лиц, привлекаемых к ответственности по статье 199 Уголовного кодекса РФ.

Из общего количества привлекавшихся к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов руководителей 78% занимали должности руководителей негосударственных коммерческих предприятий, 14% - общественных некоммерческих организаций, 6% - организаций, в которых доля государства составляла более 50%, и 2% - государственных бюджетных организаций.

На предварительном следствии и в ходе судебного разбирательства полностью признали свою вину и раскаялись в содеянном 46% подсудимых, частично признали вину - 27% и не признали вину 29% привлекаемых к уголовной ответственности лиц.

Изучив имеющиеся на сегодняшний день исследования личности налогового преступника, мы решили все же уточнить характеристики налогового преступника, изучив не какое-то определенное количество уголовных дел и приговоров в отдельно взятых регионах, а весь массив имеющихся данных о налоговых преступниках.

Данное криминологическое исследование личности налогового преступника проведено по материалам, взятым из Архива правоохранительных органов за период 1999-2003 годов Алмазов С.Н. Налоговая преступность - угроза экономической безопасности России// Право, 2003. № 12. С. 21.

Итак, согласно статистическим данным за указанный период в Российской Федерации было всего привлечено к уголовной ответственности по налоговым составам преступления 25 205 человек, из которых: 19 200 мужчин, или 76%, 6005 женщин, или 24%.

Возрастные группы привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом (см. Приложение 2):

- от 18 до 24 лет - 161 человек, или 1% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Малочисленность этой группы вполне объяснима, так как в этом возрасте многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Большинство молодежи получает образование в высших учебных заведениях. Те же, кто не нашел себе места в вузах, как правило, в течение двух или трех лет исполняют воинскую обязанность, проходя военную службу, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями;

- от 25 до 29 лет - 1347 человек, или 5% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Можно предположить, что на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства на поощрение занятия предпринимательством, а также упрощения процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная возрастная группа в будущем может значительно увеличиться;

- от 30 до 49 лет - 15 194 человек, или 62% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активная часть жизни человека;

- от 50 лет и старше - 8097 человек, или 32% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации и проявляют некоторую осторожность в силу накопленного опыта и приобретенных навыков.

Говоря об образовательном уровне налоговых преступников, необходимо отметить, что он весьма высок. Высшее образование имеют 16 016 человек, или 64% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Среднее образование имеют 7335 человек, или 29,3%. Причем из них среднее профессиональное образование имеют 5237 человек, или 21%, а среднее общее - 2098 человек, или 8,3%. Весьма любопытно, что среди налоговых преступников встречаются лица с начальным образованием - 56 человек, или 0,22%, а также лица без образования - 15 человек, или 0,06%.

Что касается разграничения данных лиц по социальному и должностному положениям, то частными предпринимателями (собственниками) являются 11 889 человек, или 47,2% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления, служащими - 9129 человек, или 36,2%, безработными (лицами без постоянного источника доходов) - 677 человек, или 2,7%, пенсионерами - 199 человек, или 0,8%, государственными служащими - 82 человека, или 0,33%, служителями культа - 4 человека, или 0,015%, лицами иного социального положения - 3150 человек, или 12,75%.

Если говорить о должностном положении лиц, привлекаемых к уголовной ответственности, то, как и следовало ожидать, подавляющее большинство составляют руководители организаций - 20 904 человека, или 82,95%, бухгалтеры - 2119 человек, или 8,4%, служащие организаций - 1105 человек, или 4,4%, материально-ответственные лица - 538 человек, или 2,14%, работники транспорта - 88 человек, или 0,35%, фермеры - 98 человек, или 0,4%, водители - 18 человек, или 0,07%, депутаты - 13 человек, или 0,05%, охранники - 10 человек, или 0,04%, кассиры - 6 человек, или 0,025%, сотрудники правоохранительных (контролирующих) органов - 3 человека, или 0,012%, лица с иным должностным положением - 88 человек, или 0,35%.

По преступным последствиям совершенные деяния разделились следующим образом: за уклонение от уплаты налогов в крупном размере к уголовной ответственности привлечено 19 493 человека, или 77, 34%, а в особо крупном размере - 5712 человек, или 22,66%.

Обращаясь к криминологическим особенностям налоговой преступности, необходимо отметить некоторые ее отраслевые особенности. За совершение преступлений в сфере торговли и общественного питания привлечено к ответственности 5022 человека, или 20% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Из них в оптовой торговле работали 1552 человека, или 6,2%, в розничной торговле - 1764 человека, или 7%.

В сельском хозяйстве и сельскохозяйственном производстве привлечено к ответственности 2860 человек, или 11,3%, в сфере строительства и ремонтно-отделочных работ - 2690 человек, или 10,7%, в сфере транспорта и связи - 1081 человек, или 4,3%, в жилищно-коммунальном хозяйстве - 510 человек, или 2%, в сфере ТЭК - 495 человек, или 1,96%, в сфере коммерческой деятельности по обеспечению функционирования рынка - 398 человек, или 1,6%, в сфере пищевой промышленности - 329 человек, или 1,3%, в сфере материально-технического снабжения и сбыта - 280 человек, или 1,1%, в легкой промышленности - 243 человека, или 0,96%, в финансово-кредитной сфере - 231 человек, или 0,92%, в сфере государственного и негосударственного пенсионного обеспечения - 210 человек, или 0,83%, в сфере электроэнергетики - 209 человек, или 0,83%, в сфере производства и реализации алкоголя - 190 человек, или 0,75%, в сфере государственного и негосударственного страхования - 184 человека, или 0,73%, в сфере бытового обслуживания - 100 человек, или 0,4%, при осуществлении операций с недвижимым имуществом - 89 человек, или 0,35%, представителей органов управления (таможни, нотариата, органов общественной безопасности) - 51 человек, или 0,2%, в сфере осуществления аудиторской деятельности - 9 человек, или 0,04%, представителей редакций и издательств - 9 человек, или 0,04%.

На представителей иных сфер деятельности, не отмеченных в статистических карточках, приходится 39,5% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления.

На основе анализа вышеуказанных сведений можно сделать вывод о том, что наиболее криминогенными сферами финансово-хозяйственной деятельности являются торговля, сельское хозяйство и сельскохозяйственное производство, строительство и ремонтно-отделочные работы, транспорт и связь, а также жилищно-коммунальное хозяйство, ТЭК, коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, пищевая промышленность, сфера материально-технического снабжения и сбыта, легкая промышленность, финансово-кредитная сфера, государственное и негосударственное пенсионное обеспечение, электроэнергетика, сфера производства и реализации алкоголя, государственное и негосударственное страхование, бытовое обслуживание, операции с недвижимым имуществом, аудиторская деятельность, редакционная и издательская деятельность.

С помощью анализа можно выявить также и некоторые дополнительные характеристики преступления. Так, например, 8288 человек совершили налоговые преступления, связанные с финансовой деятельностью, 824 человека работали на потребительском рынке, а 173 человека использовали свое служебное положение при совершении налоговых преступлений. Налоговые преступления, связанные с производственно - хозяйственной деятельностью, совершили 148 человек, а с финансово-кредитной системой - 142 человека.

С внешнеэкономической деятельностью были связаны 55 преступлений, а с ненадлежащим исполнением профессиональных обязанностей - 45.

Для оправдания своей деятельности, лица, привлекавшиеся к уголовной ответственности за налоговые преступления и признавшие свою вину полностью или частично, приводили следующие аргументы:

- совершаемые фирмой сделки были убыточными, нависла угроза банкротства;

- уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств;

- руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов, а подписывал их потому, что там должна была стоять его подпись;

- преступление совершалось с целью выпутаться из долгов или погасить долг;

- бухгалтерские и оправдательные документы были утрачены во время совершенного на руководителя предприятия нападения или хищения;

- руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия;

- из-за крайне нестабильного положения предприятия руководитель стал занижать полученные от реализации товаров суммы, а иногда не отражал их в бухгалтерских документах;

- отсутствовал надлежащий бухгалтерский учет;

- руководитель распорядился не отражать полученную от продажи объектов недвижимости выручку в бухгалтерском учете, так как объекты строительства не были сданы в эксплуатацию;

- не платя налогов и не представляя в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, руководитель понимал, что нарушает закон, однако он рассчитывал, что когда-нибудь исправит положение;

- руководитель доверял бухгалтеру, однако был обманут.

А вот аргументы, которые выдвигались теми, кто категорически не признал свою вину:

- руководитель не знал, что факты реализации горюче-смазочных материалов необходимо учитывать;

- коммерческие операции не были отражены в бухгалтерских документах, так как поступившая продукция пришла в негодность;

- имущество фирмы было заложено, а должник скрылся;

- руководитель предприятия с долей иностранного капитала думал, что налоги должны уплачиваться в другой стране;

- руководитель утратил оправдывающие его документы;

- лицо лишь формально исполняло обязанности руководителя и главного бухгалтера и не знало, чем занималось предприятие.

Проблема личности преступника относится к числу ведущих и вместе с тем наиболее сложных проблем. Основываясь на проведенном исследовании, можно с уверенностью утверждать, что криминологические параметры лиц, совершивших преступления в области налогообложения, существенно отличаются от характеристик лиц, совершающих общеуголовные преступления.

3.3 Способы уклонения от уплаты налогов

Способы, используемые организациями - «налогоплательщиками» для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. В настоящее время известно более двухсот способов. Все многообразие налоговых преступлений и способов их совершения можно объединить в следующие группы и виды.

1. Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности - «черного нала».

2. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.

Достаточно часто преступниками применяется незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

3. Искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер налогооблагаемой базы; завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности. Например, самый распространенный способ занижения налогооблагаемой прибыли (дохода) - это неправомерное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, а также неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте; неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков; невключение в облагаемую базу внереализационных доходов предприятия, которые тем не менее нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах; иные счетные ошибки при расчете налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения последней.

4. Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.п.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете.

5. Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер; лжеэкспорт; фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объекта налогообложения. В целях маскировки объекта налогообложения преступниками используются положения законодательства, согласно которому не подлежат налогообложению средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению.

6. Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результаты финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета. К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: несоблюдение правил ведения и учета отчетности, нарушение правил ведения кассовых операций, нарушение правил списания товарно-материальных ценностей, нарушение правил документооборота и технологической дисциплины. К явным признакам налоговых преступлений относятся: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению, несоответствие записей в отчетных документах.

7. Использование особых отношений со специально созданными посредническими аффилированными фирмами, в том числе зарегистрированными в оффшорных зонах. Массовое использование руководителями крупных предприятий сложных схем сокрытия доходов с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции остается одним из важнейших негативных факторов в налоговой сфере.

Основные методы (схемы) использование операций с наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности («черный нал»)

Эффективным способом уклонения от уплаты налогов является широкое использование операций, как с рублевой, так и с валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Подобное явление принято именовать «черным налом».

Даже относительно невысокая доля неучтенного наличного оборота позволяет предприятию практически полностью уйти от налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и отчислений на социальное страхование. Степень распространенности неофициальных наличных расчетов может рассматриваться также в качестве одного из индикаторов развития теневой экономики.

По данным ФСБ России, по состоянию на середину 2000 года денежный оборот в теневой сфере составлял около 50 трлн. рублей в годовом измерении. По оценке же Госналогслужбы в 2003 году объем неучтенного розничного оборота товаров и услуг достиг 58% их легального оборота на потребительском рынке. На продовольственных рынках, при продаже товара с рук, лотков и машин, в российскую «черную кассу» ежедневно уходит, по меньшей мере, 30-60 млн. долларов.

По минимальной оценке, потери бюджета и социальных фондов, вызванные уходом от налогов с помощью неучтенного наличного оборота составляют 4-5 млрд. долларов в год. По результатам обобщения результатов углубленных неформализованных интервью с российскими предпринимателями и экспертами, можно выделить основный схемы использования неучтенных наличных для уклонения от уплаты налогов и обязательных сборов.

Традиционная схема. Налогоплательщик продает часть товара или оказывает какие-то услуги нелегально - не выставляя счетов. При этом объем продаж и уровень валового дохода занижается. Выручку налогоплательщик получает наличными. Используют данную схему чаще всего либо «независимые профессионалы» (типа нотариусов, врачей, адвокатов и т.д.), либо индивидуальные владельцы малых предприятий.

Базовая схема («обналичивание»). Основная ее идея состоит в замещении тех элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (прежде всего зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость). Налогоплательщик - «клиент» переводит свои деньги в безналичной форме на банковский счет фирмы - «однодневки» в обмен на некий фиктивный отчет о проделанной работе. А затем получает их назад, но уже в форме неучтенных («черных») наличных. За что фирме - «однодневке» выплачиваются комиссионные, обычно не превышающие 2-3 процентов от первоначального банковского платежа. В результате такой сделки предприятие - «клиент» существенно сокращает свои налоговые платежи, но его финансовая отчетность остается чистой. Получается, что он просто потратил свои средства на некоторые товары или услуги.

Напротив, фирма - «однодневка» не смогла бы объяснить, куда делись деньги, возвращенные в виде неучтенных наличных. Поэтому она действует только два или три месяца до конца очередного квартала, когда налоговые органы должны получить ее первый отчет. Налоговые органы, вследствие трудоемкости, не ведут поиск организаторов самоликвидировавшихся фирм-однодневок.

Проведенные А.А. Яковлевым расчеты дают основание утверждать, что в 2000-2002 годах бюджет и социальные фонды потеряли от 20 до 30 млрд. долларов США. Гогин А.А. Тенденции развития налогового законодательства в России// Налоговед, 2002. №12. С. 13

Обратная схема («обезналичивание»). Смысл этой схемы можно пояснить на простом примере: у розничного торгового предприятия, регулярно и в больших объемах занижающего свою выручку от реализации, возникает объективная потребность в обмене неучтенных наличных («черного» нала) на официальные безналичные. Она может быть связана, например, с тем, что крупные оптовые фирмы, как правило, предпочитают продавать свой товар сугубо официальным образом по безналичному расчету. При этом по выставленным ими счетам легко идентифицировать покупателя. В этой ситуации розничная фирма будет сталкиваться с двумя проблемами. Во-первых, в случае одновременной «встречной» проверки оптовой фирмы и ее покупателей налоговая инспекция может обратить внимание на то, что розничная фирма регулярно закупает больше товаров (по данным оптовика), чем продает (по данным собственной отчетности розничного торгового предприятия). Во-вторых, при реализации товаров преимущественно за неучтенные наличные у такой розничной фирмы на ее банковском счете не будет достаточных средств для возобновления товарных закупок у оптовиков, ориентирующихся на безналичные расчеты. Обе эти проблемы эффективно решаются в рамках применения обратной схемы («обезналичивание»). Благодаря ей официальным покупателем товара (по документам оптовика) оказывается та же фирма - «однодневка». И одновременно для реально существующей розничной фирмы, реализующей товары преимущественно за неучтенные наличные и представляющей в налоговые органы отчеты с минимальными оборотами, обеспечивается регулярное поступление неучтенного товара.

В случае тесных контактов между оптовиком и несколькими розничными покупателями возможно изменение схемы. В частности, оптовик может сам получать от покупателей неучтенные наличные и затем, используя контракт с фирмой - «однодневкой», менять их на официально полученные безналичные средства на своем банковском расчетном счете. Таким образом, с одной стороны, все сделки оптового поставщика остаются легальными, с другой - в розничной торговле почти все операции могут быть нелегальными, «невидимыми» для налоговой инспекции.