Основы криминалистической методики расследования налоговых преступлений

35

ВВЕДЕНИЕ

Одним из главных условий существования государства в условиях рыночной экономики является взимание налогов. Налоговая преступность для Казахстана - явление относительно новое, поскольку в течение длительного исторического периода (со времени окончания НЭПа и до начала экономических преобразований конца 80-х гг.) основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия, которые не были заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Командно-административная система позволяла перераспределять доходы преимущественно вне налоговой системы. Налоговые преступления, если и совершались, то касались главным образом нарушения порядка уплаты налогов гражданами. С конца 80-х гг. в Казахстане быстрыми темпами стали создаваться предпосылки для политических и социально-экономических преобразований. Последующее развитие реформ закономерно привело к изменению существовавшей командно-административной системы хозяйствования и переходу к рыночной экономике, основанной на частной собственности, свободе предпринимательской и иной деятельности. В таких условиях налоги из малозначительного и во многом формального инструмента превращаются в мощный рычаг экономической политики государства, являются не только главным источником доходов государства, но и принимают на себя функции регулирования экономических процессов, обеспечения социальных гарантий, создания материальной основы суверенитета [1]. В то же время неизбежным негативным последствием таких изменений явилось массовое уклонение от уплаты налогов в государственный бюджет.

Однако назвать налоговую преступность явлением новым для казахстанского государства можно лишь со значительной долей условности, поскольку в определенные периоды его существования, связанные с процветанием рынка, наблюдалось широкое развитие налоговой системы как средства пополнения государственной казны, а значит и существенное распространение налоговых правонарушений.

Наиболее характерными в этом плане являются исторические периоды начиная с 80-х гг. XIX в., ознаменовавшиеся переходом от натурального крепостного хозяйства к денежному, вплоть до Октябрьской революции, а также десятилетний период (с 1921 по 1931 г.) новой экономической политики [2].

Способы уклонения от уплаты налогов и сборов, также как и в современных условиях, в большинстве случаев обуславливались особенностями налоговой системы, наличием в ней отдельных слабых мест, возможностью сокрытия тех или иных объектов налогообложения и т. п. Так, в конце XIX в. в связи с преобладанием акцизов в общем объеме налоговых платежей наибольшее распространение имели акцизные нарушения, такие, как реализация подакцизных товаров без специальных ярлыков, свидетельствующих об уплате акцизного сбора. В период НЭПа получили распространение такие способы уклонения от уплаты налогов, как ликвидация предприятия к тому моменту, когда подходил срок уплаты налогов, фиктивное создание организаций (в том числе кооперативов), которые пользовались налоговыми льготами, осуществление торговли на основании патентов, приобретенных на подставных лиц, ведение двойного учета и т. п. Сравнение способов уклонения от уплаты налогов, использовавшихся в указанные исторические периоды и в современном Казахстане, свидетельствует о существенном их сходстве. Однако в наше время борьба с налоговыми преступлениями стала еще более актуальной, чем в прошлом.

Несмотря на высокую латентность, присущую налоговым преступлениям, судебно-следственная практика свидетельствует об устойчивом росте налоговой преступности, повышении ее общественной опасности за счет более изощренных форм совершения данного преступления и размеров причиненного ущерба. Можно с уверенностью сказать, что в ближайшие 10-15 лет, борьба с экономической преступностью и, в частности, с налоговыми преступлениями станет одной из наиболее важных и сложных задач, стоящих перед государством.

С введением в Уголовный кодекс РК специальных налоговых составов начался кропотливый процесс их совершенствования. Усилиями ученых и практических работников стала формироваться методика расследования преступного уклонения от уплаты налогов. Вышел в свет ряд научных работ и учебно-практических пособий, связанных с расследованием этой категории преступлений. Однако в большинстве случаев рекомендации, содержащиеся в опубликованных работах, касаются в основном лишь такого аспекта, как работа с документами, который, безусловно, является одним из главных. В то же время складывающаяся практика расследования налоговых преступлений и возникающие при этом проблемы свидетельствуют о серьезных затруднениях, возникающих при возбуждении уголовных дел, выдвижении версий и планировании, определении стратегии расследования в определенных следственных ситуациях, а также при проведении отдельных следственных действий. В связи с этим на сегодняшний день методика расследования налоговых преступлений нуждается в дальнейшем усовершенствовании.

Целью настоящей работы является исследование сформировавшихся на сегодняшний день основ криминалистической методики расследования налоговых преступлений. В работе дана криминалистическая характеристика указанных преступлений, описаны типичные следственные ситуации первоначального этапа расследования и разработаны программы действий следователя в этих ситуациях, выявлены проблемы, возникающие при производстве отдельных следственных действий, и предложено их решение.

1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ

ПРЕСТУПЛЕНИЙ

1.1 Понятие и содержание криминалистической

характеристики налоговых преступлений

Одним из важнейших условий успешного расследования и судебного рассмотрения уголовного дела является правильная характеристика преступления. Как правило, выделяют три основных вида таких характеристик: уголовно-правовую, криминологическую и криминалистическую. Указанные характеристики различаются по своим целям. Если назначение первой квалификация расследуемого события, а второй - уяснение причин и условий, приведших к уголовно-наказуемому правонарушению, то третья целиком подчинена задачам расследования.

Следственная практика показывает, что успех расследования любого преступления, во многом определяется умением следователя проникнуть не только в уголовно-правовую, но и в криминалистическую сущность. Правильно же разобраться в криминалистической сущности совершаемого уголовно-наказуемого деяния можно лишь при определенных условиях. Для этого следователь или дознаватель должен иметь представление о типовых криминалистически значимых чертах различных видов преступной деятельности, а также уметь целенаправленно выявлять необходимую для расследования криминалистическую информацию в каждом конкретном преступлении и сопоставлять ее с криминалистической характеристикой соответствующего вида преступления.

Криминалистическая характеристика преступления - это система обобщенных фактических данных и основанных на них научных выводов и рекомендаций о наиболее типичных криминалистически значимых признаках преступления, знание которых необходимо для организации и осуществления их всестороннего, полного, объективного и быстрого раскрытия и расследования [3]. Познавательная сторона деятельности по раскрытию и расследованию преступления заключается в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию, а также той промежуточной информации, используя и оценивая которую мы можем установить эти искомые обстоятельства.

Событие преступления - сложный объект, элементами которого являются субъект, действующий в условиях соответствующего времени, места и обстановки под влиянием какого-либо мотива и ставящий перед собой определенные цели, способ преступления, предмет посягательства, преступный результат в виде вредных последствий и других изменений окружающей действительности - «следовая картина» преступления. Надо иметь в виду, что субъект расследования (следователь) имеет дело лишь с преступным результатом, следами, поскольку только они существуют во времени, соответствующем времени производства расследования. Информацию обо всех остальных элементах события можно получить, лишь зная их закономерные связи, непосредственные и опосредованные с преступным результатом. Обладая на определенном этапе расследования какой-то совокупностью знаний об известных свойствах элементов преступного события, следователь должен иметь возможность, пользуясь результатами криминалистических исследований, т. е. знаниями о криминалистической характеристике преступления, получить новое знание о еще неизвестных элементах. Например, зная о том, что определенный способ преступления сопровождается появлением соответствующих следов, то, анализируя следовую картину, можно сделать вывод о способе, которым воспользовался преступник.

Наличие подобных взаимосвязей служит одним из оснований существования гипотетико-дедуктивного познания в ходе расследования. Проверка версий (гипотез) как раз и основывается на наличии взаимосвязи обстоятельства, в отношении которого выдвинута версия, и обстоятельств, которые могут ее подтвердить или опровергнуть.

Исходя из вышеизложенного, криминалистически значимыми признаками элементов преступного события, в том числе, и налоговых преступлений, являются те, которые находятся во взаимосвязи друг с другом, а система знаний о них и будет представлять собой криминалистическую характеристику.

Криминалистическая характеристика преступления дает следователям и дознавателям информацию для более обоснованного выдвижения следственных и розыскных версий, установления основных направлений предотвращения, раскрытия и расследования преступлений, прогнозируемых данных о личности преступника, мотивах и целях преступлений и решения ряда других достаточно сложных вопросов по уголовным делам.

Необходимо отметить, что криминалистическую характеристику преступления можно рассматривать на двух уровнях: как общее понятие и как криминалистическую характеристику видов и групп преступлений.

Вопрос о криминалистической характеристике отдельных преступлений является дискуссионным. И в таком случае речь будет идти об обстоятельствах одного конкретного преступления, которое может оказаться совершенно нетипичным.

Говоря о криминалистической характеристике, естественно возникает вопрос, какие сведения должны найти отражение в характеристике того или иного вида или группы уголовно-наказуемых деяний. На этот вопрос невозможно дать однозначный ответ. Принято считать, что в криминалистической характеристике должны сочетаться сведения, обосновывающие и обуславливающие, непосредственно способствующие полному, всестороннему и объективному расследованию уголовного дела. Именно такой широкий подход к назначению криминалистической характеристики преступления раскрывает ее практическую роль, показывает пути развития.

Следует отметить то обстоятельство, что в криминалистике нет единого мнения о содержании криминалистической характеристики преступления. Р.С. Белкин, проведя сравнительный анализ определений криминалистической характеристики, данных различными авторами, пришел к выводу, что она должна включать характеристику исходной информации, систему данных о способе совершения и сокрытия преступления и типичны): последствиях его применения, личности вероятного преступника, вероятных мотивов и целей преступления, личности вероятной жертвы преступления (предмете преступного посягательства), о некоторых обстоятельствах совершения преступления (место, время, обстановка) [4]. Нельзя не включить в криминалистическую характеристику и типичные следы деятельности преступника, так как именно при их исследовании имеется возможность сделать вывод об обстоятельствах преступления, имевших место в прошлом.

Криминалистическая характеристика должна содержать в себе такие элементы, которые бы определяли программу действий следователя или дознавателя на том или ином этапе производства по уголовному делу, способствовали избранию соответствующей линии поведения следователя или дознавателя, выбору наиболее эффективных приемов проведения следственных действий, прав ильной оценке сложившийся следственной ситуации, перспективно-прогностической оценке хода расследования. Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что криминалистическая характеристика - это важный структурный элемент любой методики расследования преступлений.

До настоящего времени в криминалистике остается дискуссионным вопрос о том, должна ли криминалистическая характеристика преступления включать в себя описание обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании преступлений данного вида (группы). Не останавливаясь на сути указанной дискуссии, следует отметить, что, прежде, чем дать характеристику криминалистически значимых признаков преступления, необходимо обозначить обстоятельства (фактические данные), ради установления которых производится расследование преступления. Учитывая это, следует сделать вывод о том, что обстоятельства, подлежащие доказыванию, составляющие предмет доказывания, являются неотъемлемой частью методики расследования преступлений.

1.2 Обстоятельства, подлежащие доказыванию при

расследовании налоговых преступлений

Обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовному делу, называемые предметом доказывания, представляют собой совокупность фактических данных, которые необходимо установить для решения дела по существу. Перечень указанных обстоятельств содержится в ст. 117 УПК РК [5] и включает в себя:

1. Событие и предусмотренные уголовным законом признаки состава преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления).

2. Кто совершил запрещенное уголовным законом деяние

3. Виновность лица в совершении запрещенного уголовным законом деяния, форма его вины, мотивы совершенного деяния, юридическая и фактическая ошибки.

4. Обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности обвиняемого.

5. Обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого.

6. Последствия совершенного преступления.

7. характер и размер вреда, причиненного преступлением.

8. Обстоятельства, исключающие преступность деяния.

9. Обстоятельства, влекущие освобождение от уголовной ответственности и наказания.

Подлежат выявлению также причины и условия, способствовавшие совершению преступления.

Данные обстоятельства при расследовании налоговых преступлений обусловлены конкретными признаками составов преступлений, предусмотренных ст. 221, 222 УК РК [6], а также основаниями уголовной ответственности и освобождения от нее.

Без установления фактических обстоятельств события, действий лица, их мотивов и последствий невозможно установить, имело ли место преступление, виновно ли лицо и в чем именно, какое должно понести наказание.

Из круга обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты налогов, выделяют так называемый «главный факт», т. е. совокупность обстоятельств, относящихся к событию преступления, действию определенного лица (лиц), его (их) виновности [7]. Этот «главный факт» выражен в трех основных вопросах, которые стоят перед следователем, прокурором, судом:

1. Доказано ли, что соответствующее деяние было совершено.

2. Доказано ли, что это деяние совершило конкретное лицо (обвиняемый, подсудимый).

3. Виновно ли данное лицо в совершении этого деяния.

Доказывание того, имело ли место уклонение от уплаты налогов, требует установления обстоятельств, характеризующих указанное преступление. К ним относятся: время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления.

В большинстве случаев на налоговые преступления указано в сообщениях налоговых инспекторов, руководителей фондов (пенсионного, социального страхования и др.), граждан, ставших очевидцами незаконных действий, связанных с уклонением от уплаты налогов и т. п. Однако указание на событие преступления в подобном сообщении не исключает необходимости доказывания того, имело ли оно место в действительности, установления всех его обстоятельств.

Способ уклонения от уплаты налогов является элементом состава данного преступления, поскольку ст. 221 УК РК прямо предусматривает, что уклонение происходит путем непредставления декларации о доходах, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а ст. 222 УК РК - путем не представления декларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документов связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения или иных обязательных платежей, или фактического местонахождения организации.

В криминалистической литературе указывается, что при доказывании способа уклонения от уплаты налога необходимо установить следующие обстоятельства:

1) совершено ли занижение дохода (выручки) или (и) искажение данных о расходах, либо сокрытие иных объектов налогообложения;

2) в каких бухгалтерских документах искажены данные о доходах или расходах, либо скрыты иные объекты налогообложения:

искажены ли эти данные только в расчетах налогов и правильно отражены в бухгалтерских отчетах, представленных в налоговую инспекцию;

не были ли они искажены одновременно в расчетах налогов и в представленных в налоговую инспекцию бухгалтерских отчетах, но правильно отражены в балансовых счетах и документах аналитического учета;

не были ли они искажены одновременно в расчетах налогов, в бухгалтерской отчетности, балансовых счетах, но были правильно отражены в первичных учетных документах;

не началось ли с первичных документов искажение данных о доходах или расходах, либо сокрытие иных объектов налогообложения, а затем эти искаженные данные были включены в другие вышеназванные документы;

не скрывались ли данные о доходах или других объектах налогообложения путем не составления первичных учетных документов;

не было ли совершено сокрытие других объектов налогообложения иными способами [8].

Такая схема установления способа совершения налоговых преступлений вполне допустима, однако при этом мы только отвечаем на вопрос о том, в каких документах нашло отражение искажение данных об объектах налогообложения. Думается, что сведения о способе не исчерпываются только этим обстоятельством. Исходя из нашего понимания способа как системы связей и отношений между субъектами преступления, а также субъектов преступления и средств совершения преступления с предметом посягательства, для установления способа уклонения от уплаты налогов необходимо, кроме того, дать ответы на следующие вопросы:

сколько было преступников, и каким образом были распределены между ними роли;

какие именно действия (бездействие) были выполнены каждым из них и в какой последовательности;

как действия субъектов были взаимообусловлены;

какие именно объекты налогообложения были сокрыты;

в чем заключалось воздействие на предмет посягательства (игнорирование, искажение, маскировка).

Время совершения налогового преступления, как элемент криминалистической характеристики, не ограничивается астрономическими свойствами: год, месяц, дата. Оно рассматривается во всей совокупности его взаимосвязей с другими элементами события. В данном случае оно связано с определенной периодичностью. Моментом окончания преступления является время фактической неуплаты налога. Однако время окончания и время совершения налогового преступления - это не одно и то же. Для установления времени совершения налогового преступления необходимо ответить на вопросы:

какие сроки установлены для предоставления сведений в налоговую инспекцию и уплаты налога или страхового взноса;

когда были представлены соответствующие документы в налоговую инспекцию;

когда были выполнены действия, в результате которых были искажены данные об объектах налогообложения;

когда были совершены финансово-хозяйственные операции, сведения о которых нашли (не нашли) отражения в документах бухгалтерского учета;

в каком налоговом периоде (периодах) совершено сокрытие объектов налогообложения и не уплачены налоги [9].

Должно быть установлено лицо, совершившее преступление, и его виновность (субъективная сторона преступления). Уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций любой формы и любого вида собственности несут руководители, обязанные оформлять и представлять в налоговые органы документы об уплате налогов, которые внесли в соответствующую документацию заведомо искаженные сведения в отношении объектов налогообложения, незаконно уменьшающие налоговую базу. Как правило, к уголовной ответственности привлекаются руководитель организации, главный бухгалтер, работники бухгалтерии, кассиры, материально ответственные лица, заполняющие и подписывающие бухгалтерские документы. К ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций могут быть привлечены и лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера. Такие лица могут формально не состоять с организацией в трудовых отношениях. Обычно в таких случаях формальные руководители организации являются «подставными лицами». В совершении налогового преступления могут принимать участие не только непосредственные исполнители, но и лица, организовавшие совершение преступления или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п. Такие лица несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники. Таким образом, при доказывании факта совершения налогового преступления необходимо установить следующие обстоятельства, связанные с субъектом преступления:

какую именно должность занимал обвиняемый или обвиняемые;

в чем заключались его (их) обязанности;

какими нормативными актами на него (них) возложена обязанность по оформлению и представлению соответствующих документов и т. п.;

кто из обвиняемых выполнил конкретные действия, образующие объективную сторону преступления (внес искажения в первичные учетные документы, балансовые счета, документы бухгалтерской отчетности, не перечислил налог в бюджет и т. д.);

если обвиняемые не оформляли трудовые отношения с организацией, то какие функции они выполняли фактически;

каковы были их отношения с работниками организации [10].

Для привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений должны быть установлены факты, характеризующие субъективную сторону деяния, а именно, подтверждающие, что деяние совершено умышленно с целью уклонения от уплаты налогов. Кроме этих признаков субъективной стороны должны быть установлены мотивы преступления. Мотивы налоговых преступлений, в отличие от цели, могут быть различными: корыстный мотив, ложно понятые интересы коллектива и предприятия и др. Хотя в данном случае мотив не имеет значения для квалификации преступления, но может влиять на назначение наказания.

В предмет доказывания при расследовании налоговых преступлений входят обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, предусмотренные 53, 54 УК РК, а также иные обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого. Характерными обстоятельствами, смягчающими ответственность при уклонении от уплаты налогов, могут быть наличие малолетних детей у виновного, совершение преступления в силу физического или психического принуждения, либо в силу служебной или иной зависимости, явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников. Надо учитывать, что в 53 УК РК дан не исчерпывающий перечень смягчающих обстоятельств. Следователь, суд могут определить в качестве смягчающих и другие обстоятельства, не предусмотренные в указанной статье. Обстоятельствами, отягчающими ответственность при расследовании и судебном рассмотрении налоговых преступлений, могут являться: рецидив, особо активная роль в преступлении, совершение преступления по предварительному сговору в составе группы или организованной группы.

Доказыванию подлежат наличие причинной связи между совершенным деянием и наступившими преступными последствиями, характер и размер ущерба, а также другие связанные с этим факты. Ущерб от налоговых преступлений состоит в недополучении государством соответствующих сумм налогов. В данном случае от размера ущерба зависит квалификация преступления, а также степень вины и тяжесть наказания. Минимальный размер ущерба налоговых преступлений определен законодателем в виде суммы, превышающей две тысячи месячных расчетных показателей, для юридических лиц и суммы, превышающей пятьсот месячных расчетных показателей, для физических лиц. Таким образом, при расследовании уклонения от уплаты налогов необходимо установить факты, свидетельствующие о том, что размер неуплаченного налога составил сумму, превышающую минимальную, в противном случае в деянии отсутствуют все признаки состава преступления. Для этого необходимо ответить на следующие вопросы:

в каком размере сокрыты объекты налогообложения;

какая ставка налога применяется по отношению к каждому объекту налогообложения;

в какой сумме не уплачен налог;

какой МРП был установлен на момент срока платежа;

в каком соотношении МРП находится с суммой неуплаченного налога.

При расследовании и рассмотрении уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 221, ст. 222 УК РК, устанавливаются причины и условия, способствовавшие совершению преступления. Как правило, основной причиной неуплаты налогов и страховых взносов является негативное отношение налогоплательщиков к налоговой политике государства, вызванное низким уровнем правовой культуры, завышенными материальными потребностями, наличием противоречий [11]. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений между интересами общества и государства с одной стороны и интересами собственника с другой. В условиях нестабильной экономической ситуации, при возникновении взаимных неплатежей снижается возможность отдельных предприятий уплачивать возрастающие налоги. Самостоятельной причиной, способствующей увеличению числа налоговых преступлений, является несовершенство налогового законодательства.

1.3 Предмет преступного посягательства

Налоговые преступления посягают на общественные отношения, возникающие в процессе налогообложения: в процессе исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей, осуществления контроля над своевременностью и полнотой их уплаты. Таким образом, в большинстве случаев определяется объект налоговых преступлений. В то же время, при характеристике преступного уклонения от уплаты налогов авторами практически не упоминается предмет преступного посягательства, воздействуя на который субъект преступления нарушает соответствующие общественные отношения.

Предмет посягательства представляет собой предмет (объект, вещь окружающего мира), на который воздействует преступник в целях достижения результата своей деятельности. Однако не любой предмет обстановки, находящийся во взаимодействии с субъектом преступления, можно отнести к предмету посягательства, а только такой, с которым связано наступление вредных последствий. При совершении преступления субъект может воздействовать на очень большое количество всевозможных предметов. Например, совершая кражу, он может воспользоваться транспортным средством, чтобы прибыть на место преступления, а затем скрыться с него, может использовать различные орудия, чтобы проникнуть в помещение, взломать замок или иное запирающее устройство, повредить двери или окна и т. п. и, наконец, завладеть имуществом. Несмотря на то, что преступник воздействует на многие окружающие его предметы, предметом преступного посягательства будет лишь имущество, которым он завладел, потому, что именно с ним связано наступление вредных последствий в виде выхода имущества из собственности законного владельца и незаконного обогащения преступника. В случаях уклонения от уплаты налогов вред, причиняемый преступлением, состоит в неполучении или недополучении государством определенных денежных средств, которые должны были быть уплачены в соответствии с законом. Однако данные денежные средства невозможно выделить в виде определенной вещи. Они представляют собой абстракцию, выраженную в определенной части от стоимостной характеристики объекта налогообложения (налоговой базы). Формулировка, используемая законодателем, «уклонение от уплаты налогов» наводит на мысль о том, что в качестве предмета преступления следует рассматривать «налог». Но налог - это не вещь, не объект материального мира, а сложная система, включающая в себя ряд элементов (объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления и др.). Все это говорит о существенной специфике предмета посягательства при совершении налоговых преступлений, который нельзя выделить в виде пространственно определенной вещи [12]. Учитывая эту специфику, представляется, что при характеристике предмета посягательства при совершении уклонения от уплаты налогов необходимо рассматривать все основные элементы налогообложения, на которые воздействует (скрывает, маскирует, искажает и т. п.) преступник.

В ст. 10 Налогового кодекса РК дано определение налогов: «законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер» [13].

Предмет налогообложения - это реальная вещь (земля, строения, автомобили и т. п.), а также нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т. п.), с которыми закон связывает возникновение налоговых обязательств.

Объектом налогообложения являются юридические факты (действия, события), с которыми связана обязанность субъекта заплатить налог. К ним относятся, например, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи, получение дохода.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иные характеристики объекта налогообложения и объекта, связанного с налогообложением, на основании которых определяются суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет (ст. 26 Налогового кодекса РК).

Масштаб налога - установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога (денежные единицы, мощность двигателя, крепость спиртных напитков и т. п.).

Единица налогообложения - единица масштаба, используемая для количественного выражения налоговой базы (рубль, лошадиная сила, гектар и т. п.).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка устанавливается в процентах или в абсолютной сумме на единицу измерения налоговой базы.

Метод налогообложения - изменение налоговой ставки в зависимости от роста налоговой базы.

Налоговый период - период времени, установленный применительно к отдельным налогам и др. обязательным платежам согласно особенной части НК РК, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов и др. обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет.

Перечень установленных налогов и иных обязательных платежей, взимаемых как с физических лиц, так и с предприятий и организаций, а также перечень объектов налогообложения, налоговые ставки, порядок исчисления, сроки уплаты и т. д. установлены Налоговым Кодексом РК.

Как показывают проводимые авторами исследования, наиболее криминализированными налогами, уклонение от которых предусмотрено ст. 222 УК РК, являются налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль (по некоторым данным до 90% в общей структуре налоговой преступности) [14].

Среди преступлений, связанных с уклонением от уплаты региональных налогов и сборов, наибольшую опасность представляет уклонение от налога с продаж.

В криминалистической литературе практически не рассматривались особенности уклонения физических лиц от уплаты подоходного налога (ст. 221 УК РК). Высказывались даже мнения о том, что в создании специальной методики расследования данных преступлений нет необходимости [15]. Такое направление нельзя признать правильным. Несмотря на то, что доля ущерба от этих преступлений по статистическим данным в общем объеме налоговой преступности не велика (около 2%) [16], есть основания полагать, что уклонение от уплаты налогов физическими лицами характеризуется более высоким уровнем латентности, а также наличием взаимосвязи с рядом других преступлений, в том числе и предусмотренных си. 222 УК РК.

Учитывая изложенное, в настоящем пособии особое внимание уделено описанию способов уклонения от вышеуказанных налогов.

1.4 Способы обнаружения и выявления налоговых

преступлений

Для разработки методики расследования любого преступления необходимы знания о наиболее распространенных источниках, содержании и условиях получения исходной информации о фактах, свидетельствующих о совершении преступления. В связи с этим одним их важнейших элементов криминалистической характеристики преступления считается описание исходной информации о них, способов обнаружения и выявления преступлений соответствующего вида или группы.

Как правило, от способа выявления или обнаружения преступления, содержания исходных сведений зависит программа работы следователя на первоначальном этапе: совокупность выдвигаемых и проверяемых версий, система следственных и иных (оперативно-розыскных, проверочных) мероприятий [17].

Налоговые преступления в значительной мере отличаются от общеуголовных. Вследствие этого, признаки налоговых преступлений могут быть достаточно очевидны, носить явный характер, но могут не выделяться на общем фоне правомерной деятельности. Следует отметить, что к неявным признакам относятся всякого рода нарушения, которые могут трактоваться как небрежность, отсутствие профессионализма.

К числу неявных признаков относятся нарушения: правил учета и отчетности, правил ведения кассовых операций, правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота, технологической дисциплины.

К числу явных признаков налогового преступления следует отнести: полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению; несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных учетных, учетных - отчетных; наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т. д.); уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных); инсценировка несчастного случая (пожар, затопление), банкротства или кражи [18].

Учитывая специфику признаков налоговых преступлений можно сделать вывод о том, что типичными источниками информации о совершении налоговых преступлений могут быть сведения, полученные от лиц определенной категории: продавцов, не участвующих в налоговом преступлении, не осознающих факт его совершения; очевидцев каких-либо криминальных операций, не отдающих себе отчет в их сути - как правило, это секретари, шоферы, работники охраны и другие сотрудники предприятий организаций.

Практика свидетельствует о том, что довольно часто источником первичной информации становятся сведения от лиц, которые замешаны в налоговом преступлении; как привило, ими являются контрагенты, пособники, поставщики сырья и материалов, а также потребители. Эти исходные сведения о совершенном налоговом преступлении или о подготовке к совершению данного преступления обычно бывают получены исключительно оперативным путем. Сведения, которые могут быть получены от указанных лиц, служат основанием для организации и проведения проверок предприятий и организаций по соблюдению налогового законодательства [19].

Также к типичным источникам информации о налоговом преступлении можно с уверенностью отнести данные, полученные от ревизионных, аудиторских проверок, и сведения от членов инвентаризационных комиссий.

Однако следует признать то обстоятельство, что чаще всего источниками первичной информации о налоговом преступлении являются сведения, полученные от налоговых инспекторов, работников Пенсионного фонда, Фондов обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования, Государственного фонда занятости населения, сотрудников оперативных подразделений финансовой полиции, сотрудников служб и подразделений по борьбе с экономической преступностью МВД РК.

Практика свидетельствует о том, что наиболее часто поводами к возбуждению данной категории уголовных дел являются: непосредственное обнаружение налоговых преступлений органами финансовой полиции (в том числе, оперативным путем), сообщения государственных налоговых инспекторов и иных должностных лиц в ходе проверок, осуществляемых главным образом финансовой полицией, реализуется оперативно-розыскная деятельность, которая регулируется Законом об оперативно-розыскной деятельности [20]. Если установлены признаки налогового преступления, осуществляется проверка на предмет соблюдения налогового законодательства. Как правило, такие проверки производятся с участием налоговых инспекторов.

Для проверки исходной информации характерны две типичные ситуации: первичная информация получена негласным путем; первичные данные поступили из открытых и официальных источников (документы налоговых инспекций, заключения аудиторских служб, информация средств массовой информации).

Для первой ситуации закономерна скрытая проверка: негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, изучением документооборота, осмотр помещений, транспорта, беседы с настоящими и бывшими работниками.

При получении информации из официальных источников проверка носит комбинированный характер. Основное внимание уделяется открытым (гласным) действиям. Однако то, что не удается выявить таким путем, сотрудники финансовой полиции стараются установить негласно.

Гласными действиями по рассматриваемым преступлениям являются ревизии, аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, запросы и проверки налоговых инспекций. Как правило, к акту проверки прилагаются возражения руководителей или физического лица (с ответами на них), а в случае их отсутствия объяснения этих лиц. Кроме этого, должны быть представлены объяснения лиц, причастных к составлению соответствующих бухгалтерских документов и проведению расчетов по начислению взносов в государственные внебюджетные фонды, а также копии приказов о назначении на должность руководителей и других ответственных лиц и другие документы, которые могут служить источниками информации о совершении уклонения.

Если исходная информация о совершении налогового преступления поступает из налогового органа, то материалы о совершении уклонения от уплаты налогов должны состоять из следующих документов:

акта выездной налоговой проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему начальника налоговой инспекции или его заместителя;

подлинных бухгалтерских документов, отчетов деклараций, подтверждающих факт уклонения от уплаты налогов, постановление должностного лица налоговой инспекции об их изъятии и соответствующий протокол;

документов о разъяснении налогоплательщику его права представить письменные возражения по акту документальной про верки;

объяснения должностных лиц организации или предприятия (физического лица) по фактам выявленных на рушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по акту проверки), а в случае отказа налогоплательщика от дачи объяснений - соответствующий акт;

копий приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период;

справок и иных документов, содержащих сведения, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить налоговому органу декларацию о доходах; иные документы и расчеты, на основании которых можно сделать вывод о включении налогоплательщиком в декларацию заведомо ложных сведений [21].

1.5 Способы совершения налоговых преступлений

Способ преступления является центральным элементом криминалистической характеристики. Именно способ связан наибольшим количеством отношений и связей с другими элементами преступного события.

До настоящего времени в криминалистике способ совершения преступления определяли как детерминированную личностью субъекта, предметом посягательства и обстоятельствами систему действий субъекта, направленную на достижение преступной цели. Конечно, любая деятельность, в том числе и преступная, представляет собой определенную систему отдельных действий субъекта или субъектов, однако такой подход не может дать правильного представления о сущности способа этой деятельности [22].

Во-первых, при таком понимании способа остается неясным, до какой степени должна быть раздроблена преступная деятельность на отдельные действия, ведь каждое отдельное действие можно расчленить и представить в виде системы еще более мелких операций и т. д.

При таком подходе было бы чрезвычайно сложно выделить основные, типичные способы совершения отдельных видов преступлений, в том числе и уклонения от уплаты налогов, обозначить и систематизировать их. Любой способ потребует описания большого количества мелких деталей, суть же его останется неясной.

Кроме того, в уголовном праве под преступлением понимают не только общественно опасное действие, но и общественно опасное бездействие. Уклонение от уплаты налогов (главным образом, при совершении данных преступлений гражданами) также может происходить в форме преступного бездействия - непредставления соответствующих документов. В этом случае вообще невозможно определить способ как систему действий субъекта, направленных на достижение преступной цели, поскольку он как раз не предпринимает никаких действий, хотя должен был бы их предпринимать.

Наконец, если считать, что преступление - это общественно опасное действие (бездействие), а его способ - это система действий, то получается, что мы определяем понятие через это же понятие, что будет противоречить логической природе любого определения. Способ действия - это не само действие, а то, как оно совершается: сколько субъектов участвует в совершении преступления и какова роль каждого из них, каково их отношение к предмету посягательства и воздействие на него, в чем заключается взаимодействие субъектов между собой, что и для чего при этом используется.

Учитывая сказанное, более правильным будет определение способа совершения преступления как системы связей и отношений субъектов преступления между собой, средствами совершения преступления, а также предметом преступления в процессе подготовки, преступного посягательства и сокрытия преступления. Данная система отношений существует и в том случае, если преступление совершается путем бездействия.

Так, в способ совершения преступления включены связи и отношения субъектов преступления между собой в процессе преступного посягательства. Таких отношений может не существовать, если преступник один. Однако, если преступление совершено не одним, а двумя или более субъектами, отношения между ними могут заключаться в совместном выполнении действий или распределении обязанностей.

Отношения между субъектом и предметом преступления могут состоять в воздействии субъекта на предмет посягательства путем повреждения, изменения иным способом, либо в невмешательстве в развитие событий вокруг предмета, когда у субъекта имелась обязанность вмешаться.

Отношение субъекта преступления, средствам совершения преступления может заключаться в использовании их для воздействия на предмет преступления, для устранения препятствий к совершению преступления, для сокрытия преступления и т. п.

Система данных отношений в определенном сочетании и образует конкретный способ преступления.

Знание способов совершения преступлений имеет большое значение в практике борьбы с преступностью. Способ преступления связан наибольшим количеством связей с другими элементами механизма преступления - со свойствами субъекта, обстановкой преступления и его следовой картиной.

Таким образом, с помощью моделей способа можно прогнозировать следы преступной деятельности. Как правило, эта задача решается на первоначальном этапе расследования, когда у следователя еще недостаточно данных для характеристики способа конкретного преступления. В этом случае им используется типовая модель способа. С другой стороны, путем анализа обнаруженных следов преступления следователь может строить уточненную модель способа преступления в конкретном случае.

Формирование способа налоговых преступлений происходит преимущественно под влиянием обстановки преступления, особенностей Финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации, наличия у субъекта определенных знаний и навыков, возможности воспользоваться необходимыми ему средствами и т. п.

В криминалистике принято различать способ совершения преступления в широком и узком смысле. В широком смысле он включает в себя не только непосредственный способ совершения преступления, но и способ подготовки к нему, и способ сокрытия преступления. Если в содержании присутствуют все три компонента, то способ называют полноструктурным. Если хотя бы один компонент отсутствует - неполноструктурным.

Под сокрытием понимается деятельность, направленная на воспрепятствование расследованию путем утаивания, уничтожения, маскировки или фальсификации информации о преступлении или ее носителей [22]. Такое воспрепятствование заключается в стремлении к недопущению соответствующей информации в сферу уголовного судопроизводства, ее использования в процессе расследования.

В криминалистике традиционно считается, что сокрытие преступления может происходить в активной или пассивной форме. Причем активная форма характерна практически для всех вышеперечисленных способов, пассивная же - в основном для утаивания информации.

Вопрос соотношения способа совершения и способов подготовки и сокрытия преступления применительно к налоговым преступлениям имеет свою особенность. Для целей подготовки к сокрытию и сокрытия объектов налогообложения у преступника возникает, прежде всего, необходимость ввести в заблуждение органы, осуществляющие контроль за соблюдением налогового законодательства, поэтому часто избирается прямой путь передачи ложной информации этим органам. Иными словами, при совершении налоговых преступлений способ совершения преступлений и способы подготовки и сокрытия следов преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены друг от друга.

Способы, применяемые для избегания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны, и в настоящее время их насчитывается более ста [24]. Однако изучение материалов уголовных дел, позволяет утверждать, что реально преступниками применяется не более двух десятков способов. Следует отметить, что с каждым годом способы уклонения от уплаты налогов становятся все более изощренными. Преступники достаточно хорошо используют пробелы в действующем налоговом законодательстве, а также научно-технический прогресс, применяя компьютерную технику информационные технологии.

Наиболее «криминализированными» на настоящий момент являются налоги на прибыль, на добавленную стоимость и акцизы. Данное обстоятельство объясняется довольно просто, в своей совокупности перечисленные налоги приносят в бюджет около 60% денежных средств от общей суммы налоговых поступлений.

Распространенными способами уклонения от уплаты НДС являются:

неотражение по счету реализации сумм выручки от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг по основной деятельности, включая суммы арендной платы и прочие обороты по реализации;

занижение объема (стоимости) реализованной продукции;

отпуск собственной продукции, материальных ресурсов, основных фондов с применением натуральной формы расчетов по договоренности, по бартерным сделкам, в порядке оплаты труда, безвозмездной передачи;

искажение отчетных данных при определении расходов на оплату труда;

фиктивный экспорт;

заключение фиктивных договоров о совместной деятельности и т.д.

В целях уклонения от уплаты акцизов используются:

вывоз товаров на временное хранение и переработку сырья за рубеж, с последующей реализацией;

ложные экспортные операции;

занижение контрактных цен по сравнению с фактическими на импортируемые товары и услуги;

провоз товаров с использованием похищенных акцизных марок на винно-водочные изделия;

организация «подпольных» цехов по производству спиртных напитков и т.д. Наиболее распространенными способами сокрытия прибыли и доходов являются:

невнесение в бухгалтерский учет предприятия данных о полученных суммах дохода;

занижение показателей от реализации продукции;

завышение себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) за счет неполноты и неправильного отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию;

неправильное или несвоевременное отнесение на себестоимость расходов будущих периодов;

уклонение от уплаты налога на прибыль с помощью оффшорных компаний и т.д.

По некоторым данным исследователей одним из самых распространенных этих способов является полное или частичное сокрытие финансово-хозяйственной деятельности - 35%. В 33% уголовных дел способом совершения преступления было включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Способом уклонения от уплаты налогов в 15% случаев стало использование фирм, зарегистрированных на подставных лиц или по чужим паспортам с целью обналичивания денежных средств. Видимо, сложившаяся ситуация, связанная с использованием «поставных» фирм и влекущая, как правило, уклонение от уплаты налогов, должна подвигнуть законодателя к мысли о криминализации деяния, направленного на регистрацию данных фирм, и установлении уголовной ответственности лиц, занимающихся таким «бизнесом». В 17% случаев руководители предприятий, имея реальную возможность заплатить налоги, использовали денежные средства не на их уплату, а на другие цели [24].

Особенности конструкции составов преступлений в сфере экономической деятельности породили немало вопросов, на которые нет однозначных ответов в теории и правоприменительной практике. При отсутствии очевидных критериев разграничения таких преступлений дискуссии здесь не прекращаются. Примером этому служит оценка налоговых преступлений и определение момента их окончания.

Как показывает практика, наибольший ущерб экономике страны наносят преступления, связанные с уклонением от уплаты следующих налогов: налога на добавленную стоимость; налога на прибыль; налога с продаж; подоходного налога с физических лиц. По некоторым данным 90% нарушений закона связаны с неуплатой налога на прибыль и НДС [25].

Плательщиками налога на прибыль являются юридические лица, филиалы и другие обособленные подразделения предприятий, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе: