Основы криминалистической методики расследования налоговых преступлений

иностранные с иностранными инвестициями;

коммерческие банки и другие кредитно-финансовые организации;

страховые компании;

биржи;

международные объединения;

бюджетные организации (при превышении доходов над расходами);

организации, осуществляющие деятельность в сфере игорного бизнеса, уплачивают налог на прибыль, полученную от иных видов деятельности;

организации, переведенные на уплату единого налога и получающие прибыль от осуществления деятельности в других сферах [26].

Объектом обложения данным налогом является валовая прибыль предприятия, учреждения и организации, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с законодательством. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий, организаций и учреждений, и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Сумма налога на прибыль исчисляется самими плательщиками исходя из фактически полученной прибыли, вносится ими в доход бюджета по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных бухгалтерских отчетов, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год.

Необходимо отметить, что налог на прибыль на настоящий момент является самым криминализированным налогом. Это объясняется, прежде всего, наличием в законодательстве целого ряда исключений из валовой прибыли, не подлежащих налогообложению, и льгот по уплате налога, которые незаконно используются преступниками.

Наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путем полного или частичного не отражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета, либо неоприходование денежной выручки в кассу. Здесь необходимо заметить, что баланс может отражать истинные результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия лишь в том случае, если он составлен на основе всех бухгалтерских документов. Поэтому, если не все факты осуществления Финансово-хозяйственной деятельности нашли отражение в бухгалтерских документах предприятия, сведения, содержащиеся в балансе, будут искаженными, а налог на прибыль будет занижен. Как правило, в этом случая преступники вносят искажения в первичные бухгалтерские документы, кассовые книги, журналы ордера и главную книгу предприятия.

Г., являясь генеральным директором ТОО «Специалист», заключал договора с гражданами о долевом строительстве жилых домов. Во исполнение заключенных договоров о долевом строительстве граждане вносили в кассу ТОО наличные денежные средства. Однако Г., вступив в преступный сговор с главным бухгалтером данного предприятия, не отразил в бухгалтерских документах часть полученных денежных средств, тем самым занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В результате чего предприятие налог на прибыль уплатило не полностью [27].

Достаточно часто применяется незаконное использование льгот по налогу на прибыль. В этом случае, как правило, составляются фиктивные документы, подтверждающие якобы законность использования льгот по налогообложению прибыли, которые предусмотрены действующим законодательством и виновные лица вносят искаженные данные в расчеты по соответствующему налогу.

Директор АО «Стройсервис» К. совместно с главным бухгалтером данного предприятия с целью уклонения от уплаты налога на прибыль представили в налоговую инспекцию заведомо ложные сведения о численности работников для предоставления льготы по налогу на прибыль для организаций, выполняющих строительные работы. В результате чего предприятие АО «Стройсервис» не доплатило в бюджет налог на прибыль в размере более 450 тыс. тенге [28].

Необходимо отметить, что для уклонения от уплаты налога на прибыль довольно часто используется способ завышения затрат путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством, или сверх установленных размеров, а также путем необоснованного списания продукции или товаров в брак. Сверх установленных размеров на себестоимость обычно относятся командировочные расходы, платежи по кредитам и т. д., кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретенных товаров или сырья.

Наряду с налогом на прибыль, налог на добавленную стоимость также является важнейшим источником пополнения бюджета Республики Казахстан. В настоящее время порядок взимания данного налога регулируется исключительно Налоговым Кодексом РК (Раздел 8), согласно которому плательщиками налога на добавленную стоимость признаются лица, которые встали на учет по налогу на добавленную стоимость в Республике Казахстан в соответствии со статьей 208 настоящего Кодекса, за исключение государственных учреждений. При импорте товаров ими являются лица, импортирующие эти товары на территорию РК в соответствии с таможенным законодательством РК.

Объектами налогообложения являются облагаемый оборот, облагаемый импорт. Для определения облагаемого оборота учитывается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

Из анализа следственной и судебной практики следует, что, как правило, уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость достигается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета, а также занижением объема (стоимости) реализованной продукции. В этих случаях следы сокрытия действительного объема финансово-хозяйственной деятельности или объема реализованной продукции, выполненных работ или оказанных услуг предприятия, несут документы «черной бухгалтерии» и документы договорных отношений, находящихся у контрагентов.

Так, У., работая генеральным директоров ТОО «Алмаз», с целью занижения размера подлежащего уплате налога на добавленную стоимость не отразил в документах бухгалтерского учета результаты финансово-хозяйственной деятельности по выполнению работ и оказанию услуг предприятиям и организациям г. Алматы. В результате преступных действий в бюджет не был уплачен налог на добавленную стоимость в размере 92320 тенге [29]. Необходимо отметить, что в последние несколько лет получило широкое распространение осуществление фиктивных экспортных сделок для получения льгот по налогу, предусмотренных для экспортеров.

Руководство акционерного общества «Исток» в целях получения льгот по уплате налога на добавленную стоимость и акцизов, реализовало около 30 крупных партий алкогольной продукции, оформленных как экспортные сделки, на территории Казахстана через отечественные фирмы [30].

Менее часто для уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость предприятия и организация используют способ, который заключается в несоблюдении порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота.

Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, определяется ежемесячно и подлежит уплате не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным.

Следственная практика свидетельствует, что для уклонения от уплаты налога с продаж налогоплательщики используют, как правило, способ искажения объекта налогообложения: занижения или сокрытия объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг, которые реализуются за наличный расчет и облагаются налогом с продаж. В данном случае установление реального объема товаров, работ и услуг, облагаемых налогом с продаж, а также следов сокрытия возможно только путем анализа первичных бухгалтерских документов самого налогоплательщика и его контрагентов.

Так, предприниматель без образования юридического лица Ш., осуществлял на территории РК реализацию товара за наличный расчет, облагаемого налогом с продаж. Однако с целью уклонения от уплаты данного налога этот налогоплательщик отчетность по налогу с продаж в налоговую инспекцию не представлял и налог с продаж не уплатил. В результате преступных действий предпринимателя без образования юридического лица Ш. не был уплачен налог с продаж в размере 19610 тенге [31].

Наиболее распространенный способ уклонения от уплаты подоходного налога физическими лицами является заполнение налоговой декларации не надлежащим способом - не отражение всех мест работы и, следовательно, утаивание денежных сумм, по которым следует платить подоходный налог. Кроме того, часто встречается способ уклонения от уплаты подоходного налога с физических лиц, когда с целью не платить данный налог выплата наличных денег производится не из кассы предприятия, а через страховые фирмы. Это достигается путем заключения мнимых договоров, предусматривающих выплаты страховых возмещений физическим лицам, которые (страховые возмещения) в действительности являются не чем иным, как денежным вознаграждением или реальным доходом физического лица, который скрывается.

Укрываются же в большинстве случаев доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а неплательщиками налога обычно являются лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, или лица, получающие доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества [32]. Подобные нарушения в какой-то мере определяются особенностями исчисления и уплаты налога, предусмотренными для этой категории налогоплательщиков.

Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению подоходным налогом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в необоснованном увеличении расходов, полном или частичном не отражении полученных доходов: Как правило, в таких случаях при составлении отчетности виновные лица включают данные из первичных бухгалтерских документов, которые свидетельствуют о доходах налогоплательщика, тем самым занижают полученный доход.

Так, предприниматель без образования юридического лица К. осуществлял коммерческую деятельность по реализации продуктов питания. Между тем, этот налогоплательщик с целью уклонения от уплаты подоходного налога внес искаженные данные о доходах, полученных от реализации продуктов питания в налоговую декларацию, которую затем представил в налоговую инспекцию по месту жительства. В результате этого К. - предприниматель без образования юридического лица, уклонился от уплаты подоходного налога в размере 17403 тенге [31].

Следует отметить, что довольно часто преступление может быть совершено путем представления фиктивных справок и счетов, в которых завышена стоимость закупленного сырья, товаров, их доставки, иных затрат, связанных с получением дохода или содержащих сведения о расходах, в действительности не имевших места. В следственной практике встречаются случаи, когда лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с целью уклонения от уплаты подоходного налога вовсе не представляет налоговую декларацию.

С учетом многообразия способов уклонения от, уплаты налогов существенный интерес представляет вопрос об их классификации. В криминалистической литературе предпринимались попытки классифицировать указанные способы по различным основаниям. В частности, предлагается разделить все способы на две группы: 1) связанные с неправильным учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности; 2) связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности. В качестве основания классификации в данном случае можно определить особенности воздействия на предмет посягательства.

К первой группе относятся, например, многочисленные способы искажения учета и фальсификации баланса, знание которых необходимо для предупреждения и пресечения налоговых преступлений.

Ко второй группе относятся такие способы уклонения от уплаты налогов, как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными денежными средствами, счетов «третьих» организаций с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселей и взаиморасчетов, под ставных или фиктивных фирм и т. п. [33]. Деятельность без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах распространена повсеместно. В этом случае часто применяются поддельные документы, фиктивные печати и бланки, утерянные паспорта, адреса и фамилии других людей.

В последнее время большой популярностью пользуются расчеты векселями, выпускаемыми самими предприятиями - недоимщиками или приобретенными ими в коммерческих банках.

Способы уклонения от уплаты налогов классифицируются также в зависимости от отраслей хозяйства, а также от видов налогов, подлежащих уплате. Так, например, одной из наиболее криминализированных сфер считается топливно-энергетический комплекс, где наблюдаются массовые нарушения при формировании и расходовании фонда заработной платы, что, как правило, сопровождается сокрытием доходов в крупных и особо крупных размерах. Так, на предприятиях ТЭК наиболее распространенными являются следующие виды преступного уклонения от уплаты налогов: завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, занижение объема реализуемой продукции, реализация продукции ниже себестоимости, невключение в налоговый оборот авансовых платежей за выполненные работы и услуги, сокрытие выручки от реализации продукции [34].

Существует классификация способов уклонения в зависимости от особенностей того или иного вида налога.

Анализ предлагаемых классификаций и выявленных в ходе расследования налоговых преступлений, способов их совершения позволяет сделать вывод о необходимости развернутой систематизации способов уклонения от уплаты налогов. На сегодняшний день с учетом элементов налогообложения и особенностей воздействия на предмет посягательства в указанную систему следует включить следующие семь групп способов совершения налоговых преступлений:

1. Открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности (декларации) в налоговые органы.

2. Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет; фиктивная реорганизация (ликвидация) организации.

3. Неотражение результатов Финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета: осуществление сделок без документального оформления; неотражение результатов хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности; неоприходование товарно-материальных ценностей, денежной выручки в кассу.

4. Маскировка объекта налогообложения: отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

5. Искажения объекта налогообложения: занижения размера дохода (прибыли); занижения объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг); занижения стоимости налогооблагаемых недвижимости, автотранспорта, другого имущества.

6. Искажения экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышения стоимости при обретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности; отнесение на издержки производства затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде.

7. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренным законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот [35].

В указанных семи группах типичные способы уклонения от уплаты налогов объединены по элементам налогообложения и формам оказываемого на них преступного воздействия, игнорирование, неотражение, маскировка, искажение. Их различное сочетание позволит учесть все возможные способы совершения налоговых преступлений.

1.6 Личность преступника

Необходимым элементом криминалистической характеристики преступлений любого определенного вида является личность вероятного преступника. Следует сразу отметить, что личность вероятного преступника, совершившего налоговое преступление, существенно отличается от лиц, совершающих так называемые общеуголовные преступления.

Из диспозиции ст. 222 УК РК следует, что субъектами преступления могут быть работники организаций, умышленно совершившие действия, обеспечивающие уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет.

Следовательно, среди работников организации могут быть причастны к уклонению от уплаты налогов ее руководитель; главный бухгалтер или исполняющий его функции бухгалтер; любой работник бухгалтерии; заполняющий учетные регистры; главную книгу; документы бухгалтерской отчетности, расчеты по налогам и страховым взносам, работники, подписавшие эти документы, кассир, материально ответственные лица; лица, которым имущество вверено не по договорам о материальной ответственности, а в силу своего служебного положения; а также другие работники организации, составившие первичные учетные и сводные документы [36].

Анализируя судебно-следственную практику, можно сделать вывод, что в 74% случаев совершения налоговых преступлений преступниками являются мужчины [37]. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. Как правило, инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые зачастую являются владельцами данных предприятий. Нередко при совершении данного преступления руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу организации, использует по своему усмотрению. Бухгалтерские работники действуют на основе трудового договора или по совместительству, т. е. не участвуют в распределении прибыли предприятия, а, следовательно, в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Поэтому при совершении налоговых преступлений бухгалтеры предприятий чаще всего выступают в роли соучастников. Исключение составляют бухгалтерские и другие работники предприятий, которые являются совладельцами данных организаций. В таких случаях эти лица играют активную роль в совершении налоговых преступлений. Для налоговых преступлений типично, что лица, совершающие данные преступления, имеют сознательную установку на уклонение от уплаты налогов, обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни, нередко, в том числе, связи с криминогенным элементом, четкое распределение ролевых функций и др. [38]. Наиболее типично, что заместители руководителя предприятия, кассиры, кладовщики и товароведы выступают в качестве соучастников в совершении налоговых преступлений.

Между тем, судебно-следственной практике известны многие уголовные дела, из которых видно, что руководители и главные бухгалтеры организаций являлись подставными лицами, не знавшими об истинных намерениях организаторов и исполнителей преступления [39].

Поэтому следует иметь в виду, что к ответственности по ст. 222 УК РК могут быть привлечены и лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера. К таким лицам могут быть отнесены не только работники организаций, но и те лица, которые не являются посторонними, хотя их трудовые отношения юридически не оформлены.

С., используя паспорт гражданина Б., который был утерян последним, зарегистрировал и поставил на налоговый учет ОАО «ТМ», в результате чего Б. стал учредителем и руководителем указанной организации. Затем С. организовал финансово-хозяйственную деятельность ОАО «ТМ» по выполнению работ и оказанию услуг различным предприятиям и организациям. Однако, являясь фактическим руководителем предприятия ОАО «ТМ», С., с целью уклониться от уплаты налогов, бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию не представил, в результате этого не были исчислены и уплачены налоги в бюджет в размере, значительно превышающий две тысячи МРП.

В других случаях организаторы преступления являлись учредителями данной организации или учредителями иного юридического лица, выступающего в качестве учредителя той организации, где происходило сокрытие объектов налогообложения и уклонения от уплаты налогов. В следственной практике встречаются ситуации, когда организаторы преступления создают коммерческую организацию через подставных учредителей, используя при этом утерянные паспорта или получая у безработных их паспорта якобы для трудоустройства. Но во всех случаях организаторы преступления оставались как бы в тени, руководя сокрытием объектов налогообложения со стороны. Как положено, такая организация имела руководителя и главного бухгалтера, но их причастность к преступлению была разной. Иногда оба лица были подставными, не принимавшими участия в составлении бухгалтерских документов, но по признакам почерка в рукописных текстах этих документов обнаруживалось участие организатора преступления. В других случаях и руководитель, и главный бухгалтер организации состояли в сговоре с организатором преступления, но для составления бухгалтерских документов они нанимали постороннего бухгалтера [39].

Необходимо отметить, что налоговые преступления совершаются гражданами, которые не занимают должностного положения в предприятиях и организациях, а осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве предпринимателей без образования юридического лица. Как правило, граждане, осуществляющие коммерческую деятельность в качестве предпринимателей без образования юридического лица, совершают налоговые преступления, связанные с нарушением порядка декларирования расходов и доходов, в результате чего происходит уклонение от уплаты подоходного налога, а также нарушение порядка подачи расчета по налогу с продаж и уплат данного налога.

При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размеров налоговых взносов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов и иных обязательных платежей с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские устремления, забота о трудовом коллективе, «чести фирмы» и иные побуждения. Так, при расследовании уголовных дел было установлено, что сокрытые от налогообложения денежные средства использовались руководителями предприятий и организаций для развития производства, покупки сырья, оборудования и комплектующих, погашения кредитов, выплаты заработной платы. Тем самым, здесь усматривается заинтересованность виновного лица, выраженная в стремлении улучшить финансовое положение предприятия или организации

1.7 Обстановка совершения налоговых преступлений

Время совершения налогового преступления тесно связано с понятием налоговый период. Согласно ст. 28 Налогового кодекса РК под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным налогам и другим обязательным платежам согласно особенной части НК, по окончании которого, определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет. В большинстве случаев это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В рамках налогового периода происходит включение в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры заведомо искаженных данных о доходах и расходах, сокрытие объектов налогообложения или совершение иных действий, которые приводят к уклонению от уплаты налогов.

Преступления, предусмотренные ст. 221 и 222 УК РК, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период, в срок, установленный налоговым законом. Преступления начинают совершать с момента внесения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры искаженных данных о доходах или расходах, сокрытия объектов налогообложения или с начала иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Заканчивается уклонение от уплаты налогов в день истечения срока уплаты налога. Налоговый же период указывается как период формирования налогооблагаемой базы, с которой полностью или частично не был уплачен налог.

Вместе с тем, возможно совпадение в одном налоговом периоде завершающих действий виновных по уклонению от уплаты налогов за предшествующий налоговый период (внесение искаженных данных о доходах или расходах, либо о других объектах налогообложения в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты налогов или совершение иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, неуплату налогов) и начальных действий виновных по уклонению от уплаты налогов в данный налоговый период (включение в первичные или сводные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах и других объектов налогообложения, совершение иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов).

В такой ситуации вполне обоснованной будет версия о совершении длящегося преступления (продолжаемого преступления). Хотя окончательный вывод о его совершении можно сделать лишь после тщательного исследования субъективной стороны преступления, т. е. степени вины лица, совершившего преступление.

Плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением случаев, предусмотренных законом) являются независимо от форм собственности все организации и предприятия, производящие и реализующие на территории Казахстана (имеющие расчетные счета) товары, работы и платные услуги, в том числе обособленные подразделения, находящиеся на территории РК, имеющие расчетные счета, самостоятельно осуществляющие реализацию, а также предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и иностранные юридические лица. Плательщиками налога на добавленную стоимость являются и те юридические лица, которые ввозят в РК товары. Примерно также определяются категории плательщиков иных налогов. Поэтому принято считать, что местом совершения уклонения от уплаты налогов с организаций является фактический адрес организации налогоплательщика [40].

Однако, учитывая, что каждый элемент криминалистической характеристики в силу его взаимодействия с другими элементами способствует их выявлению, указания только на фактический адрес организации налогоплательщика при характеристике места совершения преступления будет недостаточно.

Очевидно, что здесь потребуется знание полного наименования организации налогоплательщика, данные учредителей, организационно-правовая форма, дата государственной регистрации, когда и где поставлена на налоговый учет и представляет бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам.

Из следственной практики по расследованию уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов, можно выявить, что при некоторых обстоятельствах места составления первичных бухгалтерских документов и бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам не совпадают и находятся по разным адресам. В таких случаях местом совершения уклонения от уплаты налогов принято считать место составления тех документов, которые привели к неуплате налогов. Если это были первичные бухгалтерские документы, то это, как правило, склад, магазин или отдел сбыта. А если бухгалтерские документы и расчеты по налогам, то место совершения преступления, как правило, - помещение бухгалтерии предприятия, которое обычно совпадает с местом фактического расположения организации.

В настоящий момент довольно часто при расследовании данной категории уголовных дел выявляются обстоятельства того, что предприятие после государственной регистрации на налоговый учет не встает, а если и встает, то свои обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности в налоговый орган и уплате соответствующих налогов не выполняет. В этом случае, на наш взгляд, местом совершения преступления является место, где такое предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность.

Если говорить о совершении уклонения от уплаты налога физическими лицами, то, как правило, если виновное лицо осуществляет коммерческую деятельность без образования юридического лица, то местом совершения преступления является место осуществления предпринимательской деятельности и ведения соответствующей бухгалтерской отчетности.

Все вышесказанное о месте и времени совершения уклонения от уплаты налогов можно с уверенностью отнести и к типичным обстоятельствам совершения уклонения от уплаты иных обязательных платежей организаций и физическими лицами.

Из анализа следственной практики можно сделать вывод о том, что место совершения уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей фактический адрес организации или физического лица, либо адрес осуществления коммерческой деятельности, позволяет выявить субъектов преступления, обнаружить источники доказательств, установить другие обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений.

1.8 Механизм следообразования

В результате совершения любого преступления происходят многочисленные изменения, связанные с обстановкой, предметом воздействия, орудиями и средствами посягательства, иными объектами реальной действительности. Следователя, в первую очередь, интересуют различные виды материальных и идеальных следов - следовая картина преступления, а также взаимосвязи следов с остальными элементами преступной деятельности. Процесс образования данных следов носит название механизма следообразования.

Типичные особенности механизма следообразования налоговых преступлений (так же, как и преступлений других видов) определяются способом совершения и сокрытия преступления. Специфика рассматриваемых преступлений такова, что результат их в виде следовой картины, главным образом, находит свое отражение в различных документах: финансовых, бухгалтерских и иных. Поэтому именно документы являются основными носителями информации о совершенном уклонении от уплаты налогов.

Понятие «документ» используется в различных значениях. В уголовно-процессуальном праве документ - это вид источников доказательств. В делопроизводстве - это средство фиксации в письменном виде сведений о фактах, событиях, явлениях объективной действительности и мыслительной деятельности человека. В бухгалтерском учете документ - письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции.

При расследовании преступных уклонений от уплаты налогов используется общее для уголовного процесса понятие документа. Однако с позиции налогообложения документ определяют как установленный законодательством определенный письменный акт, форма и содержание которого отражают размер полученного дохода (расхода) и правильность перечисления обязательного взноса в соответствующий бюджет [41]. По некоторым данным, нарушения налогового законодательства в 80% случаев связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах [42].В большинстве случаев следы налоговых преступлений можно обнаружить лишь в подлинных документах, поэтому замена их копиями допускается лишь в исключительных случаях.

Выделяют несколько видов бухгалтерских документов, которые могут явиться носителями информации о налоговом преступлении:

первичные учетные документы;

балансовые счета и документы аналитического учета;

документы бухгалтерской отчетности, предоставляемые в налоговую инспекцию;

расчеты налогов.

В зависимости от особенностей способа сокрытия объектов налогообложения информация о преступлении может отражаться в указанных документах по-разному. Искажение сведений об объектах налогообложения может начаться с составления первичных учетных документов, а может произойти и позже. В последнем случае следовая картина преступления выявляется в ходе сопоставления всех бухгалтерских документов и выявления несоответствия отраженных в них сведений.

Если способ сокрытия объекта налогообложения связан с внесением изменений в учетные документы (дописок, подчисток, подделки подписей и т. п.), то обнаружение следов преступления будет происходить не только с анализом содержания документов, но и с 'их технико-криминалистическим и почерковедческим исследованием.

Несмотря на огромное значение бухгалтерских документов, как носителей информации о налоговом преступлении, следовательно, картина не может ограничиваться только документами. Информация о преступлении может быть получена и путем исследования других предметов. Так, если для снижения налогов применялись такие способы, как занижение стоимости реализованной продукции, завышение приходной цены товара, то установлению подлежат наименование, качество и количество продукции, ее фактическая (реализационная) цена, а также реальная стоимость. В этом случае установление следовой картины будет включать в себя не только исследование документов, но и самой продукции (товара), образцов, проб и т. п.

Как уже было сказано, в процессе совершения и сокрытия преступления остаются не только материальные, но и идеальные следы. Не являются исключением и налоговые преступления. Отдельные элементы преступной деятельности отражаются в памяти людей (сотрудников налоговой службы, сослуживцев подозреваемого и т. п.), которым пришлось наблюдать отдельные факты, связанные с преступлением, а иногда и весь процесс совершения преступления. Иногда люди могут не осознавать правового значения обстоятельств (фактов), свидетелями которых они являются, однако ценность соответствующих сведений от этого не уменьшается.

Своеобразие механизма следообразования определяет особенности инструментов, которыми может воспользоваться следователь для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию, совокупности наиболее эффективных следственных действий и тактических приемов их производства.

2. ОСОБЕННОСТИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ЭТАПА

РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

2.1 Тактика проведения проверочных действий в

стадии возбуждения уголовного дела

Традиционно принято считать возбуждение уголовного дела первой и одной из самых важных стадий уголовного процесса.

Практика свидетельствует о том, что стадия возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях имеет особенно важное значение. От того, насколько правильно будет проведена оценка первичных материалов, зависит успех дальнейшего расследования. Необоснованное возбуждение уголовного дела приводит к напрасной трате сил, средств и времени оперативного и следственного аппарата, отвлекает от расследования действительно совершенных налоговых преступлений. Подобных недостатков можно избежать при более критическом анализе первичных материалов о фактах нарушения налогового законодательства, на основе которых принимается решение.

Необходимо отметить, что сущность возбуждения уголовного дела не сводится лишь к вынесению соответствующего процессуального акта - постановления о возбуждении уголовного дела. Данная стадия включает в себя процессуальную деятельность следователя по разрешению целого ряда вопросов, связанных с рассмотрением первичных материалов о преступлении.

Согласно ст. 177 УПК РК орган дознания или следователь вправе возбудить уголовное дело при наличии к тому повода и оснований. Практика свидетельствует о том, что поводами к возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях в большинстве случаев являются: непосредственное обнаружение налоговых преступлений подразделениями налоговой полиции, сообщениями налоговых инспекций и территориальных подразделений государственных внебюджетных фондов.

Как правило, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов первостепенное значение имеет анализ акта налоговой проверки. Данные документы обычно являются источником обобщенной информации о совершении данного преступления. В связи с этим на стадии возбуждения уголовного дела самое серьезное внимание необходимо уделить оценке указанных актов.

Следственная практика свидетельствует о том, что результаты оценки акта налоговой проверки позволяют выявить многие важнейшие обстоятельства, подлежащие проверке в процессе расследования. Процесс оценки акта налоговой проверки условно можно разделить на три этапа:

«внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;

формальная «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательственных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;

оценка фактических данных акта.

При «внешней» оценке акта налоговой проверки следует выяснить, первый ли экземпляр акта налоговой проверки представлен в следственный орган. Именно к нему будут приложены постановление по результатам данной проверки, протокол изъятия и осмотра первичных бухгалтерских документов, объяснения и возражения проверяемых, ответ налогового органа на возражения налогоплательщика и другие документы. Следует обратить внимание на то, есть ли дата составления акта налоговой проверки и все ли подписи имеются в акте. Бывают случаи, когда работники налоговых органов по оплошности не ставят дату составления и подписания акта. В этом случае целесообразно перед возбуждением уголовного дела получить объяснения налогового инспектора, проводившего налоговую проверку, где выяснить вопрос о дате составления и подписания акта. Если в акте налоговой проверки отсутствует подпись лиц, проводивших проверку или лиц ответственных за финансово-хозяйственную деятельность проверяемого налогоплательщика, то при получении объяснений от этих лиц выяснить причины отсутствия их подписи в aктe. Особое внимание следует обратить на то, не было ли отказа от подписания акта ввиду несогласия с его содержанием или выводами [44].

При изучении акта налоговой проверки необходимо установить, все ли документы, на которые есть ссылки в акте, или указанные в списке приложений, представлены вместе с данным актом. При отсутствии каких-либо документов следует незамедлительно выяснить их судьбу. Если они находятся в налоговой инспекции, немедленно истребовать их. Если же эти документы не были изъяты в проверяемом предприятии, то при получении объяснения (допроса) налогового инспектора, проводившего проверку, выяснить причины этого, и в случае возбуждения уголовного дела вынести постановления об их выемки. Если же уголовное дело не возбуждено, и до решения вопроса о его возбуждении необходимо провести проверочные действия, то целесообразно поручить налоговому инспектору или сотруднику налоговой полиции, которые проводили проверку, также незамедлительно изъять эти документы и передать в следственный орган.

Следует отметить, что иногда на практике может сложиться ситуация, когда документы, на основании которых производилась проверка, будут утрачены. В этой ситуации уже после возбуждения уголовного дела следует предпринять попытку обнаружить другие экземпляры утраченных документов у контрагентов проверяемого предприятия, в банке, путем проведения выемок или обыска у заинтересованных лиц. Необходимо обратить внимание не только на другие первичные бухгалтерские документы, но и на документы аналитического учета (оборотные ведомости, журналы-ордера).

Особое внимание нужно обратить на наличие объяснений и возражений руководителей проверяемого предприятия (физического лица), так как в них может быть заключена информация, которая имеет важное значение для решения вопроса о возбуждении уголовного дела и дальнейшего расследования. Если же эти документы к акту проверки не приложены, то причину этого можно выявить, получив объяснение или допросив налогового инспектора, проводившего проверку. Сами же пояснения или возражения руководителей проверяемого предприятия (физического лица) могут быть получены непосредственно следователем при доследственной проверке материала или на допросе.

Кроме этого, тщательному изучению подлежит заключение налогового инспектора по существу возражений проверяемого (ответ на акт разногласий по выводам налоговой проверки). Это заключение в обязательном порядке должно быть приложено к акту проверки, направленному в правоохранительные органы. Если такое заключение к поступившему материалу не приложено, то следует в обязательном порядке потребовать от налогового инспектора представить такое заключение.

Несомненно, что информация, содержащаяся в указанном документе, имеет очень важное значение при оценке фактов, содержащихся в акте налоговой проверки [45].

Если налоговым инспектором производилось изъятие подлинных документов, то необходимо обратить внимание, приложены ли к акту налоговой проверки постановление об изъятии документов, протокол их изъятия. Составлены ли эти документы в соответствии с законом. Если нет, то следует истребовать данные документы.

При изучении формальной стороны содержания акта налоговой проверки следует выяснить, какое предприятие (физическое лицо) было проверено, его полное наименование, организационно-правовая форма, юридический и фактический адрес, какие счета и в каких банках им открыты, когда предприятие учреждено, где и когда зарегистрировано. Эти данные о предприятии (физическом лице) потребуются для дальнейшей оценки акта налоговой проверки по существу. Если они не отражены в акте, то этот пробел можно восполнить, приобщив к материалам учредительные и регистрационные документы. Необходимо обратить внимание на то, указаны ли в акте налоговой проверки руководители предприятия за проверяемый период. Если проводившим проверку налоговым инспектором совершено упущение, и в акте руководители предприятия не названы, то в процессе проверки материала необходимо выяснить их данные. Кроме того, следует установить, назван ли в акте проверяемый налоговый период. Выяснение этого вопроса достаточно необходимо для того, чтобы уяснить, насколько полно были проверены все налоговые периоды, в том числе и последний.

Иногда налоговые инспекторы забывают указать в акте данные о полноте проведенной проверки, поскольку налоговая проверка может быть сплошной или выборочной. Оценивая полноту проведенной налоговой проверки, следователь должен исходить из того, что налоговые инспекторы обязаны сплошным способом проверять документы и записи в регистрах бухгалтерского учета кассовых и банковских операций. Сплошной способ проверки применяется и при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами, а также другими участниками деятельности предприятия, но только в тех случаях, когда этот способ определен постановлением налогового инспектора, программой проверки. Вполне очевидно, что если ранее у налоговых органов к предприятию были претензии по поводу несоблюдения налогового законодательства, либо нарушения правил ведения бухгалтерского учета, то перечисленные участки работы предприятия должны быть проверены сплошным способом. Кроме того, если все же будет принято решение о проверке названных участков работы предприятия лишь выборочным способом, но в ходе этой проверки будут выявлены серьезные нарушения налогового законодательства или признаки иных правонарушений, то налоговая инспекция обязана проверить их сплошным способом. Таким образом, если в ходе проверки, проводимой следователем, будет установлена неполнота налоговой проверки, должен быть поставлен вопрос о проведении повторной проверки, либо контрольной проверки того же предприятия [46].

Особое значение имеет вопрос о том, каким методом проводилась налоговая проверка, поскольку от того, как проводилась проверка, какие методы при этом использовались, зависит полнота проверки, а главное - достоверность выводов налогового инспектора. Так, например, для выявления излишков товарно-материальных ценностей, сырья, готовой продукции и т. п. должен быть использован метод фактической проверки - инвентаризации. При проверке полноты оприходования ценностей необходимо использовать метод взаимной сверки документов, т. е. сопоставления разных экземпляров одного и того же документа. Объективность выводов налогового инспектора в соответствующих случаях обеспечивается методами контрольного сличения остатков товаров, восстановления количественно-суммового учета, взаимного контроля [47].

Несомненно, важно определить указаны ли в акте бухгалтерские документы, подвергавшиеся проверке. Обычно в актах перечень исследованных документов приводится в общей части акта налоговой проверки. Реже эти документы называются в тех случаях, когда выявлены факты нарушения. Следует отметить, что второй порядок ссылок на документы более целесообразен.

Вместе с тем, нередко в актах налоговых проверок вообще нет упоминания об исследованных документах, либо же они обозначены неполно и безотносительно к конкретным нарушениям налогового законодательства. Вопрос о ссылках на документы - это вопрос о подтверждении фактов нарушения налогового законодательства конкретными документами. При этом нередко недостаточно ссылки на один документ, особенно в тех случаях, когда сокрытие объекта налогообложения начинается с первичных документов. Как свидетельствует практика, этот недостаток чаще всего встречается при сокрытии выручки и неправомерного включения каких-либо затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). В подобных случаях налоговый инспектор должен указать, что выручка занижена, либо себестоимость завышена и в документах аналитического учета, и в балансовых счетах, и бухгалтерском отчете по форме N2 и в расчете по соответствующему налогу.

Устранить этот недостаток акта налоговой проверки можно либо путем проведения повторной проверки, либо путем поручения аудиторской фирме (аудитору) провести проверку соблюдения налогового законодательства на том же предприятии. В простейших случаях эту проблему можно решить путем получения объяснения (допроса) налогового инспектора и главного бухгалтера проверяемого предприятия, а после возбуждения уголовного дела произвести выемку необходимых документов, осмотреть их, допросить лиц, составивших эти документы, и приобщить эти документы к уголовному делу.

Особое внимание следует обратить на выводы, которые сформулированы в заключительной части акта налоговой проверки. Если окончательные выводы в акте налоговой проверки не сформулированы или сформулированы нечетко, то необходимо получить объяснения (допросить) налогового инспектора, проводившего проверку, и предложить ему сформулировать окончательные выводы налоговой проверки в ходе (допроса) дачи объяснений [48]. Следственная практика свидетельствует о том, что полностью избежать ошибок при установлении наличия признаков налогового преступления, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела довольно затруднительно, так как материалы проверок, как правило, несут информацию лишь об объективной стороне, т. е. о механизме совершения уклонения от уплаты налогов, и не позволяют получить необходимое представление о субъективной стороне. Поэтому в большинстве случаев уголовные дела по факту уклонения от уплаты налогов возбуждаются лишь на основе предположительных выводов о наличии в действиях субъектов всех признаков состава преступления. Снизить вероятность необоснованного принятия решения о возбуждении уголовного дела можно лишь путем тщательного изучения следователем всех первичных материалов, углубленного анализа и оценки всех фактических данных, содержащихся в материалах. Так, для объективной оценки и углубленного анализа акта налоговой проверки следователю на стадии решения вопроса о возбуждении уголовного дела целесообразно получать консультации от опытных специалистов - налоговых инспекторов, аудиторов, контролеров-ревизоров и т. д.

По вышеуказанным причинам очень важно при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственный внебюджетный фонд получить объяснения от должностного лица, которое проводило налоговую проверку или проверку правильности исчисления. Кроме того, перед возбуждением уголовного дела, в случае необходимости, следует получить объяснения у лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность предприятия в проверяемый период, или у проверяемого физического лица.

Исполнение всех указанных требований поможет следователю избежать ошибки при установлении признаков налогового преступления и необоснованного возбуждения уголовного дела, а уже на стадии возбуждения уголовного дела обнаружить обстоятельства, подлежащие проверке в ходе расследования, установление которых позволит приблизиться. К выводу о наличии или отсутствии в действиях плательщиков налогов состава преступления.

2.2 Типичные следственные ситуации и программа

действий следователя на первоначальном этапе

расследования

Расследование преступлений осуществляется в конкретных условиях времени, места, окружающей среды, во взаимосвязи с другими процессами объективной действительности, поведением лиц, оказывающихся в сфере уголовного судопроизводства, под воздействием иных, порой остающихся неизвестными для следователя, факторов.

Эта сложная система взаимодействий образует в итоге ту конкретную обстановку, в которой действует следователь и иные субъекты, участвующие в доказывании, и в которой протекает конкретный акт расследования. Эта обстановка получила в криминалистике общее название следственной ситуации. Как отмечается в отечественной юридической литературе, следственная ситуация - это совокупность условий, в которых в данный момент осуществляется расследование, т. е. та обстановка, в которой протекает процесс доказывания [49].

Таким образом, под исходной следственной ситуацией следует понимать обстановку (совокупность условий), в которой начинается расследование.

По мнению В.П. Лаврова, исходная следственная ситуация может рассматриваться в двух аспектах: теоретическом (будучи типизированной применительно к определенному виду преступления и даже шире - как научная, абстрагированная категория - классификационных, методических, учебных целей) и практическом (как конкретная жизненная ситуация по уголовному делу, находящемуся в производстве у следователя, которая характеризует первоначальный этап расследования и включает, в первую очередь, информацию о результатах предварительных проверок, неотложных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий [50]. Основными элементами реальной исходной следственной ситуации являются:

1) первоначальная информация, полученная при проверке заявлений, сообщений и сразу после возбуждения уголовного дела, о событии, содержащем признаки преступления, о лицах, причастных к этому событию;