Особенности налоговых преступлений и их расследования

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

На тему:

«ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ИХ РАССЛЕДОВАНИЯ»

Содержание

• Введение
• 1. Криминалистический анализ налоговых преступлений
• 2. Организационно-тактические вопросы, связанные с расследованием налоговых преступлений
• 2.1 Выявление признаков преступлений и тактика проверочных действий по преступлениям в сфере налогового законодательства
• 2.2. Анализ исходной информации и следственные ситуации
• 2.3 Построение, разработка версий и планирование расследования
• 2.4 Особенности возбуждения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов
• 3. Особенности проведения отдельных следственных действий при расследовании налоговых преступлений
• 3.1 Тактика допросов при расследовании налоговых преступлений
• 3.2 Тактика проведения обыска при расследовании налоговых преступлений
• 3.3 Особенности проведения судебно-экономических экспертиз при расследовании налоговых преступлений
• 3.4 Криминалистическое исследование документов
• Заключение
• Список использованной литературы

Введение

Экономическая ситуация, сложившаяся в Республике Беларусь в период перехода к рынку, потребовала создания принципиально новой, эффективной налоговой системы. Современная налоговая система Республики Беларусь была создана в начале 90-х годов и представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических лиц и физических лиц на территории страны.

Налоговая преступность определяется в литературе как общественно опасное социально-правовое явление, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты [11, c.13].

Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем обще уголовная. Если обще уголовная затрагивает интересы лишь личности или в крайнем случае группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства.

Общественная опасность налоговых преступлений состоит в том, что перекрываются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом, торпедируется бюджетная и налоговая политика страны, правительство и административно-территориальные единицы Республики Беларусь лишаются одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Недостаток их в бюджете, прежде всего, сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность.

Несовершенство налогового законодательства, недостаточная эффективность работы органов налогового контроля предоставляют широкое поле деятельности для злостных неплательщиков налогов по изысканию ухищренных различных способов совершения налоговых преступлений. Большое число нормативных актов иной раз путает простого налогоплательщика, а совершение преступного деяния порой происходит невиновно. Налогообложение реального сектора экономики слишком обременительно. Оно угнетающе действует на производителя, который может работать без убытка, как правило, только в условиях сокрытия своих доходов от налогового учета. Но большое количество различных видов налогов в нашей стране никоим образом не оправдывает злостных неплательщиков, которые пользуются сложившимся положением, когда экономические отношения развиваются гораздо быстрее догоняющего их легального обоснования.

Налоговые преступления непосредственно посягают на экономическую безопасность государства, являются "экономическим базисом" обще уголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики. Это повышает общественную опасность как правонарушений в области налогового законодательства, так и налоговых преступлений в особенности.

Для борьбы с налоговыми преступлениями в Республике Беларусь 1 февраля 1998 года Указом Президента Республики Беларусь №71 был создан Государственный Комитет Финансовых Расследований, (далее по тексту ГКФР), который на основании Указа № 516 от 24 сентября 2001 года «О совершенствовании системы республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь” был присоединен к Комитету Государственного Контроля (далее по тексту КГК).

Указом Президента Республики Беларусь №617 “О мерах по совершенствованию системы органов КГК Республики Беларусь” от 2 ноября 2001 года, было создано новое структурное подразделение в КГК Департамент финансовых расследований (далее по тексту ДФР), ставший право приемником ГКФР и осуществляющий непосредственное руководство системой органов финансовых расследований КГК Республики Беларусь

ДФР Республики Беларусь является республиканским органом государственного управления, осуществляющим руководство системой органов финансовых расследований (финансовой милиции) в целях обеспечения в пределах своей компетенции экономических интересов государства в сфере предпринимательства и налогообложения и в своей деятельности, руководствуется Конституцией Республики Беларусь, законом Республики Беларусь «Об органах финансовых расследований Республики Беларусь» от 4 июня 2001 года и иными законодательными актами.

Основными задачами ДФР являются:

предупреждение, выявление и пресечение правонарушений в сфере предпринимательства и налогообложения;

производство дознания и предварительного следствия по делам о нарушениях законодательства о предпринимательстве и налогах и другим делам, отнесенным законом к ведению органов финансовых расследований;

разработка и осуществление в пределах своей компетенции мер по предотвращению и пресечению коррупции в налоговых органах;

взаимодействие с правоохранительными органами республики и других государств, ведущими борьбу с преступностью.

При осуществлении функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений, у ДФР немало общего с налоговыми инспекциями Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее по тексту МНС). ДФР и налоговые инспекции МНС едины в вопросах взыскания в бюджет налогов и платежей, пользуются одной законодательной базой. Однако налогоплательщик должен видеть основное различие: объект внимания ДФР - преступления. В связи с этим органам ДФР предоставлены и соответствующие права. Скажем, сотрудники ДФР могут вести оперативно-розыскную деятельность.

Сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов в стране стало массовым явлением. Занижение дохода и иных объектов налогообложения, завышение себестоимости реализованной продукции, уничтожение документов, "двойная бухгалтерия", когда в различных банках открывается несколько расчетных счетов, о которых не сообщается в налоговые органы, утаивание передачи имущества в аренду - все это из арсенала тех, кто пытается избежать уплаты налогов, кто жаждет сиюминутно, мгновенно разбогатеть, накопить капитал. Чтобы избежать налогообложения, создаются параллельные коммерческие структуры, дочерние предприятия, подставные фирмы.

В 2000 году органы финансовых расследований выявили 16.753 правонарушения, в т.ч. 3.542 преступления, по которым возбуждено 3.189 уголовных дел. Сумма причиненного ущерба по оконченным уголовным делам составила 879,5 млн. рублей, из которых вернуть удалось 842,9 млн. (95,8%). К административной ответственности привлечены 11.849 человек, которые подвергнуты штрафам на сумму 375 млн. рублей. Благодаря усилиям сотрудников финансовой милиции, прекращена деятельность 137 лжепредпринимательских структур (фирм-однодневок). На их счетах арестовано 819,5 млн. рублей. В 2001 году сотрудниками финансовой милиции возбуждено уголовных дел - 1408. Тенденция к снижению преступлений, вызвана не их сокращением, а с введением в действие нового Уголовного Кодекса, в котором уже отсутствует ст. 151 ч.1 и ч.2, предыдущего Кодекса по признаку административной преюдиции.

Совокупность всех проблемных аспектов порождает необходимость в изучении и исследовании налоговых правонарушений как вида преступлений, налоговой преступности в целом, как социально-негативного явления, а также выработки методики расследования налоговых преступлений. Именно поэтому тема данного дипломного проекта была избрана для исследования. Методика расследования отдельных видов и групп преступлений позволяет проводить рациональное разделение и кооперацию труда следователя. Специализация позволяет глубоко изучить способы совершения и сокрытия определенных видов криминальных деяний и на этой основе создавать и применять наиболее эффективные тактические приемы при расследовании, приобретать опыт раскрытия преступлений [24, с.77]. Данная проблема нашла отражение в трудах таких ученых, как Цыпарков Н.Г., Теляцицкая Т.В., Кучеров И.И и другие.

Целью работы является исследование преступлений в сфере налогового законодательства; характеристика методики расследования данной категории преступлений.

1 Криминалистический анализ налоговых преступлений

Криминалистический анализ складывается на основе изучения и научного обобщения криминальной практики, материалов о совершенных преступлениях и выражает типичные криминалистические особенности различных видов (групп) преступлений, а также отдельного, конкретного преступления [18, c.8]. Криминалистический анализ преступлений динамичен и изменяем в зависимости от криминальной практики. Относительно отдельных видов преступлений - это подвижная категория, отражающая криминалистически значимые особенности этих преступлений в определенный период времени.

Для успешного раскрытия преступлений могут использоваться данные, относящиеся к уголовно-правовой, криминалистической, психологической и другим видам характеристик преступлений. Дать исчерпывающий перечень элементов криминалистического анализа не представляется возможным, ибо он так же изменчив, как изменчива сама криминальная практика. Для каждого конкретного вида преступления элементы криминалистического анализа находятся в различных соотношениях, где те или иные элементы имеют преобладающее значение над другими.

Существуют различные подходы к структурным элементам криминалистического анализа налоговых преступлений.

Элементарный подход связан с описанием некоторых основных элементов криминалистического анализа. Определение структуры криминалистического анализа идет на основе определенных факторов [5, c.31].

Субъекты (субъективные факторы)	Ситуация (объективные факторы)	Способы выполнения преступных действий	Следы преступления (источники информации)
Статус Мотив Целевая установка Операционная установка Преступные связи Ролевые функции Свойства характера Пристрастия	Место Время Предмет Технология Документооборот Конъюнктура	Средства Процедуры	Лица Документы Вещественные доказательства

Данную таблицу воспринимать в качестве шаблона основных элементов криминалистического анализа не всегда целесообразно. Например, выделяя субъекты и субъективные факторы в качестве структурных частей, нет особой необходимости в дроблении и дублировании однородных элементов. Так, свойства характера, пристрастия, мотив и цели совершения преступлений возможно рассматривать через призму психологических особенностей личности преступника. Пол, возраст, образование также необходимо учитывать и включать в качестве элементов криминалистического анализа, а не ограничиваться только «основными» параметрами. Нежелательно разграничивать по различным основаниям способы совершения преступных действий и ситуации (объективные факторы) преступления, ведь способы преступных посягательств есть выражение в объективной действительности действий (бездействий) для достижения определенной преступной цели. С учетом того, что каждый определенный род, вид преступлений имеет свои особенности, как в способах совершения, так и иных частях состава, выделение тех или иных элементов криминалистического анализа каждого преступления должно происходить с известной долей условности. При этом не исключен комплексный подбор составляющих, которые несут в себе криминалистически значимую информационную базу и в своей совокупности представляют широкий спектр различных, не дублирующих друг друга частей, позволяющих получить наиболее полное представление об исследуемых преступлениях.

Другие авторы, основываясь на элементном подходе к структуре криминалистического анализа, предлагают классификацию элементов в обобщенном виде [11, c.14]. Так, по их мнению, криминалистический анализ отдельных видов преступлений помогает раскрыть:

типичные криминальные ситуации;

сведения о предмете преступного посягательства;

совокупность данных, характеризующих способы современных преступлений (распространенность данного способа, конкретные приемы его применения, методы при подготовке и исполнении);

совокупность данных о материальных следах преступления, их особенностях и локализации;

совокупность сведений о типичных реальных последствиях той или иной группы (вида) преступления;

обобщенные данные о типичных связях преступлений между собой;

сведения о типичных способах сокрытия преступлений, способах и средствах нелегальной связи с соучастниками;

обобщенные данные о криминалистических особенностях соучастия в преступлении (структура преступных групп, ролевые функции, формы и способы, линия поведения, психология соучастия и психологическое отношение к нему);

сведения о типичных особенностях личности преступника;

данные о мотивах и целях совершения преступления;

совокупность сведений о типичных обстоятельствах, способствовавших совершению преступления;

данные о поведении потерпевшего от преступления (виктимологический аспект).

Видовой криминалистический анализ преступлений тем содержательней и ценнее, чем больше и детальней представлены в нем элементы, имеющие криминалистическое значение. Что касается налоговых преступлений, то представляется возможным попытаться охарактеризовать их с криминалистической точки зрения с учетом особенностей состава преступления, дополняя присущими только этой категории преступлений особенностями.

Налоговые преступления посягают на отношения, сложившиеся в среде налогообложения между налогоплательщиком и государством. Необходимость выделения из объекта преступления его предмета обосновывается сущностью понятия предмета, которым является конкретная вещь внешнего мира, на которую преступник воздействует непосредственно. Предметом посягательства в данном случае будет выступать не уплаченный в установленное время и порядке налог в виде денежной суммы, не внесенной в бюджет государства. Преступное деяние может выражаться в действии, либо в бездействии. Наличие обеих этих форм характерно для рассматриваемых налоговых преступлений. Большинство же налоговых преступлений совершается в форме действия. Именно в динамичном характере совершения налоговых преступлений отражается разнообразие способов совершения данных преступлений.

В описании состава указанного преступления содержится термин «сокрытие», в то время как налоговое законодательство для определения нарушений содержит, кроме приведенного, еще и термин «занижение». На практике следственные органы и суды относят зачастую к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо неправильных отчетных документов, но только лишь в тех случаях, если искажению отчетности предшествовало умышленное искажение данных. Если последнее не совершено, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением налогообложения, как сокрытие их не расценивают и уголовного дела по факту не возбуждают.

Способы неуплаты налогов и получения от этого незаконной прибыли универсальны, могут применяться во всех общественных отношениях, где лицо по должности располагает возможностью иметь доступ к товарно-материальным ценностям, либо к порядкам выплат денежных средств.

Способы, используемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. В настоящее время известно более двухсот способов [10, c.39].

Все многообразие налоговых преступлений и способов их совершения можно объединить в следующие группы и виды.

Полное или частичное не отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности - "черного нала".

Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.

Также преступниками может применяться незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

Искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер налогооблагаемой базы; завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности. Например, самый распространенный способ занижения налогооблагаемой прибыли (дохода) - это неправомерное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, а также неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте; неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков; невключение в облагаемую базу внереализационных доходов предприятия, которые тем не менее нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах; иные счетные ошибки при расчете налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения последней.

Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.п.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете.

Маскировка объекта налогообложения:

фиктивный бартер;

лжеэкспорт,

фиктивная сдача в аренду основных средств;

подмена объекта налогообложения.

В целях маскировки объекта налогообложения преступниками используются положения законодательства, согласно которому не подлежат налогообложению средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению.

Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результаты финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

Использование особых отношений со специально созданными посредническими аффилированными фирмами, в том числе зарегистрированными в оффшорных зонах. Массовое использование руководителями крупных предприятий сложных схем сокрытия доходов с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции остается одним из важнейших, негативных факторов в налоговой сфере.

В литературе встречаются разные подходы к классификации способов совершения налоговых преступлений. Некоторые авторы классифицируют их в зависимости от объекта налогообложения [5, c.27]:

способы завышения себестоимости (материальных затрат);

способы сокрытия (занижения) выручки (валового дохода);

способы сокрытия (занижения) прибыли.

Другие авторы ограничиваются простым перечислением способов действий [8, c.141].

Средствами совершения налоговых преступлений являются документы. При этом необходимо средство преступления отличать от предмета преступного посягательства. Декларации, документы учета, иная финансовая документация относится к средствам совершения данных преступлений. Конечная цель - не искажение содержания документов, а дальнейшее избежание уплаты налогов. Содержание налоговых документов может становиться предметом комплексного криминалистического исследования, когда оно отражает способ преступных действий и механизм преступного посягательства.

Особенностью рассматриваемых преступлений можно считать и то, что хотя они и носят скрытый характер, действия правонарушителей находят свое отражение, как в различных финансово-хозяйственных документах, составленных с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Уклонение от уплаты налогов начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Оконченным преступление считается с момента передачи этих документов в соответствующие налоговые органы. Но технические ошибки, допущенные при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик до начала проверки налоговых органов выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в т.ч. уголовной ответственности за эти нарушения [9, c.23].

Определение «места совершения налоговых преступлений» вызывает в различных ситуациях различные проблемы. В некоторых случаях местом совершения преступлений в сфере налогообложения можно считать не только места, где располагаются фирмы-налогоплательщики или налоговые органы, но и всю территорию государства как непосредственное пространство, на котором происходят налоговые правонарушения, приносящие ущерб государственного масштаба.

Неоднозначно трактуется определение субъекта налоговых преступлений. Так, по ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Уголовная ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего [5, ст.11]. В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.

Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов» [7, c.38].

Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществующих расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе не передача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на совершение налогового преступления. Нужно сказать, что следственной практике известны случаи, когда к уголовной ответственности привлекались лица, которые не числились в штате организации-налогоплательщика, но фактически организовали уклонение от уплаты и руководили им [19, с.14].

Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых.

Для криминалистического анализа интересны личностные характеристики преступников. Для них закономерны следующие признаки [12, c.140]:

относительно высокий социальный статус. Руководители крупных объединений нередко пользуются «уважением» в обществе за умение удачно обходить налоги;

наличие разветвленных социальных связей в различных сферах, в том числе и в преступном мире, правоохранительных органах. Данные отношения могут иметь различный характер и структуру построения;

высокий образовательный уровень. Более 70 % налоговых правонарушителей имеют высшее образование, преобладают знания, полученные в экономических и юридических вузах.

прочная установка на достижение поставленной цели.

Представляется правильным при рассмотрении субъекта налоговых преступлений в качестве составного элемента криминалистического анализа обратить внимание на вопрос соучастия при совершении данных преступлений. Сокрытие доходов от налогообложения предполагает жесткое распределение ролевых функций, оно вполне может явиться результатом действий преступной группы лиц, вступивших в сговор. При этом, можно выделить как корыстное, так и некорыстное соучастие. Корыстная мотивация направлена на получение неконтролируемых государством доходов. Некорыстными мотивами может быть и должностная зависимость от непосредственного руководства, и опасение за жизнь и безопасность, и стремление найти работу. Мотив, который лежит в основе действия виновного, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, но интересен для криминалистического анализа психологии совершения налоговых правонарушений.

Особенностью умысла субъектов налоговых преступлений является то, что его направленность иной раз характеризуется не волей к достижению определенных преступных целей, а наличием знания того, что налоги не декларируются в надлежащем порядке [12, c.150]. Бухгалтера на предприятиях зачастую ставят уже перед фактом включения в отчетность ложных сведений на основе предоставленных исходных данных. Иной раз между руководителем и бухгалтером не наблюдается видимой координации их деятельности по неуплате налогов. Каждый из них делает вид, что не знает, как выполняет свои профессиональные функции его начальник (подчиненный). В этих случаях затруднительно установление прямого умысла.

По сравнению с элементами уголовно-правового и других видов анализа преступлений, элементы криминалистического представляются более «мелкими». Но они важны для разработки эффективной методики расследования налоговых преступлений.

2 Организационно-тактические вопросы, связанные с расследованием налоговых преступлений

2.1 Выявление признаков преступлений и тактика проверочных действий по преступлениям в сфере налогового законодательства

Выявление признаков налоговых преступлений предопределяет характеристику следовой картины данных преступлений (впрочем, как и всех других) в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида: явные (очевидные) и не явные, когда “контраст” между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален.

В числе явных следов-признаков здесь выделяют:

полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению

несоответствие записей в учетных и отчетных документах

наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога [12, c.229].

К неявным признакам относят:

несоблюдение правил ведения учета и отчетности

нарушение правил ведения кассовых операций

нарушение правил списания товарно-материальных ценностей

нарушение правил документооборота

нарушение технологической дисциплины.

Наряду с документами, источниками первичной информации о признаках преступления могут стать лица определенных категорий:

очевидцы сокрытия величины дохода, осознающие этот факт, но не участвовавшие в налоговом преступлении (например, продавцы)

очевидцы, наблюдавшие те или иные криминальные и финансовые операции, но не оценивающие их как таковые (секретари, шофера, работники охраны и др.)

контрагенты-пособники в совершении налоговых преступлений (поставщики и потребители, составившие подложные документы - договоры, товарно-транспортные накладные, приходные кассовые ордера, справки и пр.)

ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий.

В качестве таких источников могут выступать также налоговые инспекторы, сотрудники отделов по борьбе с экономическими преступлениями. Для них многозначность признака служит логическим основанием для построения нескольких предположений, объясняющих подлинное значение, например, способа действий при сокрытии прибыли.

Выявление признаков налоговых преступлений может ноcить плановый, регулярный характер - когда опирается на систематически осуществляемые налоговыми и иными органами ревизии и проверки.

В литературе выделяют 2 способа получения первичных данных о налоговых преступлениях:

Выявление (получение) первичной информации о налоговом преступлении произведено негласным образом.

Конфиденциальный путь выявления признаков преступления закономерно обусловливает сокрытие процедуры проверки. Такая проверка включает:

наблюдение за технологическими процессами , передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, документооборотом,

осмотр помещений, транспорта и помещений,

беседы с возможными свидетелями, специалистами-консультантами,

запросы в криминалистические учеты и банки данных,

получение образцов (или копий) для исследования в соответствующих лабораторий.

Первичные данные о признаках налогового преступления получены из открытых и официальных источников (средств массовой информации, актов контрольно-ревизионных управлений ( далее по тексту КРУ), справок и заключений аудиторских служб, документов налоговых инспекций и др.)

Проверочные действия в этой ситуации должны быть комбинированными: то что, возможно производить открытым образом (гласно), а если это не дает результатов, то действовать скрытно.

Гласными действиями, которые могут быть произведены до возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, являются:

ревизии (часть решаемых ими задач, как известно, связана с выявлением налоговых правонарушений)

аудиторские проверки

запросы и проверки налоговых инспекций

осмотры помещений и документов органами ДФР

получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем "контрольных закупок"

получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц

Возможен здесь вариант, когда все (гласные и негласные) проверочные действия опровергают достоверность полученных первичных сведений о налоговом преступлении, - тоже результат. Если же первоначальные данные подтвердятся, то, как и в первой ситуации, они закономерно превращаются в исходную информацию для последующего анализа сложившихся следственных ситуаций.

Тактика негласных действий по проверке первоначальных данных о налоговых преступлениях строится, главным образом, в рамках методов оперативно-розыскной формы расследования.

Значительно обогащает тактику проверочных действий при расследовании налоговых преступлений консультации со специалистами или же непосредственное их участие в оперативно-розыскных мероприятиях.

Предметом консультации со специалистом-бухгалтером (ревизором, аудитором) может быть:

выяснение вида и степени относимости того или иного документа к расследованию налогового преступления;

установление причастности тех или иных лиц к составлению конкретных документов;

толкование значения полученных данных.

Если в ходе проверочных действий назначаются и проводятся ревизии, то типичными вопросами, подлежащими выяснению, являются:

какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли;

какова сумма налога, который не был уплачен

каким образом скрывался налогооблагаемый доход;

какова продолжительность совершения выявленных налоговых правонарушений?

2.2 Анализ исходной информации и следственные ситуации

Собранную в ходе проверочных действий информацию необходимо оценивать с нескольких позиций:

насколько она относима к целям и задачам расследования;

в какой степени допустима в качестве доказательственной информации;

достаточно ли ее для принятия каких-либо процессуальных или иных решений;

какие перспективы открываются для расследования, если будет принято то или иное решение;

какие методические и тактические решения можно принять исходя из сложившейся следственной ситуации.

Оценку относимости и допустимости исходной информации следует производить отдельно, сначала по критериям относимости, затем - допустимости.

Относимость информации характеризует связь ее содержания с предметом доказывания или же со вспомогательными фактами, служащими для его установления.

Предмет доказывания по своей структуре во многом совпадает с основными элементами криминалистического анализа налоговых преступлений, хотя это не одно и то же. И если исходная информация собиралась в соответствии с этой структурой, то она, как правило, является относимой. Включая и информацию об образе жизни соответствующих лиц, об их пристрастиях и наклонностях, поскольку эти сведения имеют значение для поиска новых источников информации и для правильного выбора тактики действий субъектов расследования.

Допустимость означает пригодность исходной информации с позиций законности источников, методов и приемов ее получения [12, с.236]

Необходимый признак допустимости - возможность проверки и перепроверки происхождения информации.

Оценка допустимости информации предполагает процессуальный и тактический выбор по схеме “если…, то…”:

если те или иные сведения получены в результате проведения следственного действия, например, осмотра документов, то информация, безусловно, является допустимой (более того, она подлежит обязательному приобщению к материалам дела);

если определенная доля сведений явилась результатом организационных действий оперуполномоченного или же собрана в ходе проведения оперативно-розыскных действий, то ее приобщение зависит, с одной стороны, от форм фиксации полученных данных, а с другой - от тактической целесообразности приобщения (например, источник информации выразил желание остаться неизвестным и оперативный работник учел это обстоятельство) [12, c.235].

Оценка объема и содержания исходной информации - наиболее сложное дело. Сначала весь объем данных необходимо сгруппировать по элементам криминалистического анализа преступления, после чего станет ясно, каких сведений недостает, а какие в избытке.

Дальнейший анализ следует вести раздельно по фазам развития преступления, которые с известной долей условности все же можно проследить по документальным данным. В подготовительной стадии, как правило, вносятся изменения в первичную документацию и в учетные регистры, в фазе совершения - в отчетные документы (впрочем, возможно и обратное, когда сперва фальсифицируются итоговые документы, затем - первичные). Сопоставление этих уровней (учета и отчетности) в ряде случаев позволяет выявить то, что называют негативными обстоятельствами. Например, судя по содержанию договоров, предприятие принимало предоплату за последующую поставку товаров, но приход денежных средств по кассовым ордерам и кассовой книге не зафиксирован или же по своим характеристикам не соответствует (по времени, сумме) источнику поступления.

Смысл всей оценки исходной информации сводится к поиску обоснований для принятия одного из следующих решений о формах и средствах дальнейшего хода расследования:

в связи с отсутствием каких-либо признаков налогового преступления, проверочные действия прекратить;

в целях устранения значительных пробелов в составе исходной информации продолжить предварительную проверку без возбуждения уголовного дела;

возбудить уголовное дело по обвинению конкретного лица.

Во втором случае, по мнению некоторых исследователей [12, с.237] может сложиться одна из трех типовых ситуаций расследования.

Первая ситуация характеризуется тем, что проверочные действия были проведены без нарушения правил конспирации, а дефицит исходных данных незначителен. Здесь одновременно с возбуждением уголовного дела рекомендуется провести так называемую реализацию материалов оперативно-розыскной деятельности.

Во второй ситуации, когда заинтересованные лица в достаточной мере информированы о ходе и результатах проверочных действий, а дефицит собранных данных не затрагивает поводы и основания возбуждения уголовного дела, таковое все же необходимо возбуждать. Оперативно-розыскные действия при этом прекращаться не должны. Их цели и задачи определяются общим и согласованным планом расследования.

В третьей ситуации, если степень осведомленности заинтересованных лиц о ходе и результатах проверочных действий незначительна, но значителен дефицит исходной информации, а реальные возможности восполнить его за счет средств следственной формы деятельности минимальны, необходимо продолжить негласные проверочные действия.

После окончания дополнительных и повторных проверочных действий процедура оценки исходной информации начинается на новом количественном и качественном уровнях.

2.3 Построение, разработка версий и планирование расследования

Строго говоря, версии строятся сразу же, как только выявлены признаки совершения налогового преступления. Однако такие версии возникают в основном на базе типового криминалистического анализа и являются весьма расплывчатыми. При характерном для начального этапа расследования явном дефиците исходной информации эти версии носят множественный характер, но по мере накопления в ходе проверочных действий фактических данных число версий закономерно сокращается за счет их укрупнения, систематизации и конкретизации.

Таким образом, построение версий после того, как исходная информация сформирована, означает выдвижение на новой информационной основе более обоснованных и конкретных предположений о сущности налогового преступления и его участниках. Задачи, которые приходится решать сообразно новым условиям, остаются прежними [12, с.238]:

выявление и извлечение (расшифровка) информации о налоговом преступлении из вещественных, документальных и личностных источников - носителей сведений;

систематизация исходных данных, извлеченных из этих источников;

интеграция (слияние) исходной информации с данными криминалистического анализа преступления - собственно построение версий;

выведение следствий, которые вытекают из той или иной версии (разработка версий).

К этому моменту вопрос о поводах и основаниях возбуждения уголовного дела, как правило, уже оказывается решенным положительно. Версии в основном строятся путем сопоставления исходной информации с типовым криминалистическим анализом.

Такое сравнение дает возможность построить общие версии о способе налогового преступления.

При совершении такового сокрытие налогооблагаемой прибыли может выполняться:

за счет занижения выручки в учетно-отчетных документах;

посредством завышения данных о материальных затратах и незаконного списания оборудования и запасов;

путем раздувания долгов, причем уловки, используемые в каждой из этих групп, могут быть взаимосвязаны и отражать одновременное мошенничество как с доходами, так с затратами и с долгами.

Особое место обычно занимает версия о сговоре руководителей предприятий, если в числе последних имеется такое, которое пользуется льготами по налогообложению.

Разработка выдвинутых общих версий представляет собой выведение логических (мысленных) следствий в виде предположений частного характера о субъектах, используемых ими способах действий, следах-отображениях и вопросах, подлежащих разрешению [12, с. 239]. При этом следствия -- частные версии -- в свою очередь выступают общими посылками для выведения новых частных следствий-версий.

В порядке иллюстрации рассмотрим вариант разработки одной из типовых версий при расследовании налоговых преступлений.

1. Если сокрытие налогооблагаемой прибыли выполнено за счет занижения выручки в учетно-отчетных документах, то наиболее вероятно, что в качестве субъектов могут выступать руководитель предприятия, главный бухгалтер, бухгалтер.

2. Если это так, то вероятными действиями этих лиц могут являться занижение количества приобретенных товаров, занижение цены реализации, оплата товаром (бартер), открытие неучтенных торговых точек, внесение фиктивных записей в первичные документы, в отчет и баланс.

3. Если такие действия могли быть совершены, то, вероятно, документальными источниками информации являются путевые листы, товарно-транспортные накладные, журнал учета движения материальных ценностей, договора, платежные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс, отчет о финансовых результатах деятельности. Здесь же следует иметь в виду наличные суммы денег, а также черновые записи и материалы предшествующих ревизий и проверок.

4. Если в таких документах имеется материальный подлог или же они полностью фальсифицированы, то возможно и необходимо решить следующие вопросы:

какова сумма заниженной выручки, кем были составлены подложные документы,

на какие цели использовалась полученная прибыль,

отмечались ли факты «неделовых» отношений руководителей предприятия с налоговыми инспекторами, ревизорами и пр.,

каково количество торговых точек,

каково количество поступивших на реализацию товаров,

какова была цена реализации товаров?

На основе личностных источников информации помимо решаемых в результате обращения к документальным источникам вопросов могут быть дополнительно уяснены и другие:

какова структура и статус предприятия,

каковы материальные условия жизни руководителей предприятия, их социальные связи (включая и преступные),

когда и кем проводилась последняя документальная проверка, каковы ее результаты,

каким образом объясняют руководители предприятия сокрытие налогооблагаемой прибыли,

каким образом заинтересованные лица могут организовать противодействие расследованию налогового преступления.

После завершения разработки каждой из построенных версий начинается процесс планирования их проверки. Сначала определяется последовательность решения сформулированных вопросов: какой из них надлежит решать в первоочередном порядке, какой - позднее. Приведенный выше перечень в целом отвечает данному условию, но многое зависит и от конкретной ситуации расследования.

Далее избирается порядок действий, позволяющих решить поставленные вопросы, а значит, проверить версии. Действия эти могут быть как организационными либо оперативно-розыскными, так и следственными. К числу организационных действий относятся:

документальная ревизия,

инвентаризация,

запросы в вышестоящие организации,

запросы в информационные центры и учеты,

запросы в налоговые инспекции,

запросы в контрольно-ревизионные учреждения,

консультации со специалистами,

опрос работников предприятия,

проведение предварительных исследований.

Следственными действиями являются:

выемки документов,

осмотры документов и вещественных доказательств,

допросы руководителей предприятия,

обыски по месту работы и месту жительства,

назначение и проведение экспертиз,

очные ставки.

2.4 Особенности возбуждения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов

Возбуждение уголовного дела является первой и важнейшей стадией уголовного процесса. Ее уголовно-процессуальное значение заключается в том, что только после принятия в установленном законом порядке решения о возбуждении уголовного дела допускается производство следственных действий. Значит, стадия возбуждения уголовного дела является, по сути, правовой предпосылкой для осуществления расследования. Стадия возбуждения уголовного дела о сокрытии, занижении прибыли, доходов, или иных объектов налогообложения, уклонению от подачи декларации имеет особое значение, т. к. от правильной оценки первичных материалов в последующем зависят успех и качество расследования. Необоснованное возбуждение уголовных дел приводит к нарушению законности, ограничению прав граждан, дополнительным расходам на производство следствия, которые выражаются в безрезультатной трате сил, средств и времени сотрудников оперативного и следственного аппарата, необоснованном увеличении нагрузки на них, отвлечении от расследования действительно совершенных преступлений.

Общеизвестно, что основную информацию о нарушении налогового законодательства содержит акт налоговой проверки (акт проверки правильности исчисления, полноты, и своевременности уплаты налогов и других платежей в бюджет), который согласно действующему уголовно-процессуальному законодательству признается доказательством. Такой акт является итоговым документом, свидетельствующим о наличии или отсутствии нарушений налогового законодательства у хозяйствующего субъекта при осуществлении расчетов с бюджетом.

Условно акты проверок соблюдения налогового законодательства можно разделить по субъектам проведения этих проверок. [7; с.26]

Это:

подразделения МНС

подразделения ДФР

территориальные органы КГК Республики Беларусь

органы КРУ Министерства финансов Республики Беларусь

совместные группы МНС и ДФР.

Возбуждение уголовных дел о сокрытии, занижении прибыли, доходов, или иных объектов налогообложения, как и дел о других преступлениях, правомерно при наличии оснований и поводов. Основанием к возбуждению дел данной категории являются сведения о сокрытии, занижении прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, уклонении от подачи декларации о доходах, повлекших причинение ущерба в крупных или особо крупных размерах.

В случае проведения проверки органами ДФР или совместными группами МНС и ДФР поводом к возбуждению уголовных дел будет непосредственное обнаружение признаков преступления..

В соответствии с "Правилами передачи налоговыми органами материалов о нарушении налогового законодательства в органы финансовых расследований" [6, ст.18] налоговый орган при установлении фактов причинения ущерба государству в крупных (от 250 до 1000 минимальных заработных плат на момент совершения правонарушения) и особо крупных размерах (от 1000 и более минимальных заработных плат на момент совершения правонарушения), а также нарушения порядка осуществления предпринимательской деятельности (незаконной предпринимательской деятельности), сопряженной с получением дохода в крупном либо особо крупном размере, составляет акт проверки, протокол об административном правонарушении и выносит постановление о прекращении дела производством в связи с передачей материалов в орган финансовых расследований.

Материалы таких проверок (оригиналы) в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту проверки передаются в орган финансовых расследований для правовой оценки и принятия решения в соответствии с законодательством.

Материалы проверки направляются в орган финансовых расследований сопроводительным письмом за подписью начальника (его заместителя) налогового органа, в котором указываются:

наименование проверяемого субъекта предпринимательской деятельности (фамилия, имя, отчество физического лица);

юридический адрес (место жительства);

характер выявленных нарушений;

какие требования нормативных правовых актов не соблюдены;

фамилии и должности лиц, виновных в нарушениях.

В зависимости от характера, совершенного правонарушения к сопроводительному письму прилагаются с составлением акта описи:

акт проверки налогового органа по вопросам соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и предпринимательстве;

решение по акту проверки;

возражения по акту проверки (при наличии);

ответ на возражения по акту проверки (при наличии);

протокол об административном правонарушении (при наличии);

постановление, вынесенное по делу об административном правонарушении (при наличии);

бухгалтерские документы, отчеты, декларации, расчеты или их копии, подтверждающие факты неуплаты налогов, неналоговых платежей в бюджет Республики Беларусь, местных налогов, сборов и пошлин;

объяснения виновных лиц по фактам выявленных нарушений законодательства о налогах и предпринимательстве (при отсутствии письменных возражений по акту проверки). В случае отсутствия указанных лиц или их отказа от дачи объяснений, работниками налогового органа составляется акт, который прилагается к материалам;

другие документы, имеющиеся в налоговом органе и подтверждающие факт совершения правонарушения.

По мотивированному запросу органа финансовых расследований налоговый орган представляет имеющиеся дополнительные документы и материалы, необходимые для принятия решения в соответствии с законодательством.

Сведения, изложенные в письменном сообщении, акте документальной проверки и объяснениях или письменных возражениях по акту проверки, необходимо сопоставить между собой с целью выявления несоответствий, ошибок, допущенных при определении объектов налогообложения, при исчислении размеров налогов.

Более широкий круг проверочных действий проводится в случаях, когда поводами для возбуждения уголовного дела являются сообщения должностных лиц (например, сотрудников банка), письма и заявления граждан, публикации в печати о фактах сокрытия объектов налогообложения. Тогда у заявителя целесообразно получить письменное объяснение, в котором следует предложить конкретизировать известные ему факты с указанием наименования и адреса предприятия, организации, учреждения, где обнаружено сокрытие объектов налогообложения, фамилии лиц, с ведома или по указанию которых осуществлялось сокрытие, в отношении каких объектов, какими документами можно подтвердить этот факт.