Особенности налоговых преступлений и их расследования

Следующим обязательным этапом проверки таких заявлений и сообщений является проведение документального исследования налогоплательщика, указанного в заявлении, с составлением акта и истребованием соответствующих документов, о которых говорилось выше.

Заключительный этап проверки - анализ и оценка собранных документов, которые изучаются с целью установления соответствия их содержания данным, изложенным в акте проверки, а также для выявления интеллектуального или материального подлогов.

Поскольку документы являются одним из главных источников информации о налоговых преступлениях, при возбуждении уголовного дела должны быть приняты меры, обеспечивающие сохранность истребованных в ходе проверки документов.

Обстоятельствами, подлежащими выяснению по материалам проверки о сокрытии, занижении прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, являются:

размер сокрытого налога, за исключением из общей суммы , подлежащей уплате, штрафов и иных финансовых санкций;

конкретные приемы и способы сокрытия, занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения;

наличие необходимых финансовых, бухгалтерских и иных документов, свидетельствующих о нарушении налогового законодательства;

изготовление фиктивных документов в случае выявления сокрытия объекта налогообложения посредством неоговоренных исправлений, подделки подписей, подчисток и иных изменений в учетных и других связанных с ними документах;

наличие средств на счетах налогоплательщика (рублевых, валютных, депозитных, ссудных);

оформление расчетных и иных счетов, возможно открытых в других банках без уведомления соответствующих служб;

имущество, объекты недвижимости и прочие активы (ценные бумаги и т. д.), находящиеся в собственности налогоплательщика;

образ жизни правонарушителя, источники его доходов и размеры денежных средств, расходуемых на личные нужды [6, с.18]

При уклонении от подачи декларации о суммах, облагаемых подоходным налогом, необходимо установить:

· какие сведения заведомо искажены в представленной в налоговые органы декларации;

каковы размеры сокрытого дохода и налога с него;

имело ли лицо разрешение на право заниматься предпринимательской деятельностью (для лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица);

когда, кем и в установленном ли порядке лицо было письменно предупреждено об обязанности явиться в налоговые органы или предоставить декларацию о доходах;

когда и в чем выражался акт неисполнения требований налоговых органов;

каковы причины неисполнения законных требований;

умышленный ли характер носили эти действия [6, с.19]

К этим документам прилагается декларация, содержащая искаженные сведения о размере дохода, свидетельство о регистрации лица в качестве индивидуального предпринимателя, а также другие документы.

Решая вопрос о возбуждении уголовного дела на основе материалов о нарушении налогового законодательства, необходимо учитывать все обстоятельства, препятствующие принятию объективного решения, что позволит снизить процент ошибок, которые могут быть допущены при оценке первичных материалов и принятия решения, и, соответственно, количество прекращенных за отсутствием события или состава преступления уголовных дел.

3 Особенности проведения отдельных следственных действий при расследовании налоговых преступлений

3.1 Тактика допросов при расследовании налоговых преступлений

Допрос является самым распространенным следственным действием.

Тактика допроса предусматривает умелый выбор и эффективное исполь-зование тех тактических приемов, которые в данном конкретном случае способствуют получению правдивых и полных показаний, а также помогают изобличить допрашиваемого во лжи и проверить достоверность сообщений уже в ходе допроса [20, c.40].

При расследовании налоговых преступлений перед допросом следует отыскать источники сведений о лице, которого предстоит допросить [12, c.244]. Это могут быть материалы личного дела, сведения о судимости и данные из архивных уголовных дел, по которым ранее судимое лицо проходило. Источниками таких материалов могут быть налоговые инспекторы, работники ОВД по месту жительства, коллеги по работе, соседи, знакомые.

В качестве свидетелей при расследовании налоговых преступлений чаще всего допрашиваются работники налоговых инспекций, выявившие нарушение налогового законодательства, а также иные лица, имеющие отношение к делу. Ценные показания могут быть получены от сотрудников предприятия, на котором было совершено правонарушение или преступление. Важные показания могут дать рядовые работники бухгалтерии, складские работники, секретари, водители, сотрудники охраны и т.д. Они могут располагать сведениями о порядке ведения бухгалтерского учета на предприятии, обстоятельствах проведения хозяйственных операций, местах хранения денежных средств, документов и предметов, имеющих доказательственное значение. В целях получения правдивых показаний допрос таких свидетелей следует проводить как можно раньше, чтобы исключить возможное влияние, оказываемое на них.

Важную роль свидетельские показания играют при расследовании умышленного отказа от дачи пояснений об источниках доходов и их фактическом объеме, а также непредставления документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта. Получение такой доказательственной информации из других источников затруднительно. Если допрашиваются работники бухгалтерии, в первую очередь те, кто составлял документы и вносил в них искаженные данные об объектах налогообложения, необходимо выяснить: почему они это сделали; вносились ли искаженные сведения об объектах налогообложения в прошлые месяцы или годы; не давали ли им поручения руководители предприятия или организации о внесении в документы заведомо искаженных сведений или они это сделали по своей инициативе, и другие вопросы.

Иногда целесообразно допрашивать представителей организаций-контрагентов, посредников, лиц, перевозивших готовую продукцию, сырье для изготовления продукции и иные грузы. Особенно эффективно это совмещать со встречной проверкой документов по смежным операциям. Следует обратить особое внимание на необходимость использования при расследовании налоговых преступлений и, в частности, при допросах, специальных познаний налогового законодательства. Бухгалтерские и иные документы и нормативные акты весьма сложны и разнообразны, и следователю, не имеющему специальных познаний, разобраться в них трудно.

При использовании тактических приемов следователь должен учитывать особенности психологии и занимаемую должность свидетеля, подозреваемого или обвиняемого [21, c.23].

При даче ложных показаний наиболее эффективным тактическим приемом является изобличение допрашиваемого во лжи предъявляемыми в ходе допроса доказательствами, прежде всего, документами. Однако, даже при достаточной совокупности доказательств получить от допрашиваемого правдивые показания непросто. Следует учитывать, что допрашиваемый может после ознакомления с доказательствами «приспособить» под них свои ложные показания. Поэтому, убедившись в достоверности предъявляемого доказательства, нужно заранее продумать эффективность его использования.

Если доказательства достаточны для изобличения, то рекомендуется [21, с.116] прежде всего допросить каждого подозреваемого или обвиняемого по обстоятельствам, связанным с каждым из предъявляемых доказательств, лишив его в дальнейшем возможности отвергнуть это доказательство или изменить свои показания, использовав это доказательство уже в свою пользу. Так, предъявляя руководителю отчет предприятия, содержащий преступные нарушения налогового законодательства, следует допросить его: кто в интересующий период подписывал отчетные документы предприятия, представляемые в налоговую инспекцию, четко обозначить функции руководителя и главного бухгалтера, для подтверждения умысла (если таковой будет установлен) не только лица, заполнявшего непосредственно бланк, но и руководителя, отдававшего указания по заполнению документов.

Если имеется возможность предъявить доказательства в их логической последовательности (сначала первичные документы и показания продавца или товароведа, их оформлявших; потом учетно-финансовые документы и показания кассира и ответственного лица, принявших товар и выплативших деньги; после этого показания бухгалтеров итоговой бухгалтерии и соучастников), то обычно в начале предъявляются доказательства, касающиеся второстепенных обстоятельств, а затем - более значимых. Однако, с учетом личностных особенностей, может быть избран обратный порядок. А может быть использован элемент внезапности, для использования которого нарушается обычная последовательность. Не подготавливая к этому допрашиваемого, следователь, например, предъявляет руководителю показания главного бухгалтера, изобличающие его в финансовых махинациях и сокрытии налогов в особо крупных размерах. Следует учитывать, что элемент внезапности может не сработать и, поэтому, лучше использовать такой тактический прием тогда, когда, помимо этого веского, ошеломляющего доказательства, имеются и другие, которые позволяют с большой долей вероятности сказать, что преступление совершено допрашиваемым, поскольку однажды использованное доказательство более не привнесет элемента внезапности в допрос.

Если в совокупности доказательств имеются пробелы, то задачей следователя является не дать допрашиваемому догадаться об этом и восполнить пробелы в ходе допросов. Имеющий четкое представление о пробелах в доказательственной базе обвиняемый или подозреваемый может выдвинуть ложные версии, уводящие следствие с правильного пути, опорочить доказательства, которые на самом деле доказывают его вину, и тем самым создать расследованию серьезные помехи.

Криминалистическая тактика рекомендует использовать в таких случаях специальные психологические приемы для создания у допрашиваемого преувеличенного представления об объеме собранных доказательств [21, c. 117]. При создании такого преувеличенного представления все равно нельзя допускать обмана допрашиваемого и фальсификации доказательств.

Иногда у допрашиваемого складывается впечатление полной осведомленности следователя после предъявления ему наиболее яркого и запоминающегося доказательства, тщательно скрываемого допрашиваемым, или информации о тайных действиях, добытой оперативно-розыскным путем, хотя в цепи улик они имеют второстепенное значение.

Может быть использован и такой тактический прием, когда следователь, используя свою осведомленность о второстепенном обстоятельстве, например, о продаже продукции, не отраженной в бухгалтерских документах, ставит вопросы таким образом, как будто это единственное, что его интересует. У допрашиваемого создается впечатление, что следователю все остальное уже известно, и это способствует получению от него правдивых показаний.

Эффективным приемом, заставляющим допрашиваемого дать показания о том, что известно только ему как преступнику, является пробуждение у него ассоциативных связей. Так, документы, фотографии, факсы, телеграммы, налоговые декларации, рассматриваемые следователем во время допроса, нередко принимаются допрашиваемым как уличающие доказательства.

Впечатление об осведомленности следователя может сложиться и в результате развития перед допрашиваемым вероятного хода событий, опираясь на те неполные данные, которые имеются в распоряжении следователя, и на оперативные данные о прошлом допрашиваемого, о фактах уклонения от налогообложения или сокрытия прибыли (выручки) в прошлые годы. Доказательства здесь предъявляются постепенно, в ходе построения вероятностного ряда событий. Это создает у допрашиваемого впечатление о полном объеме доказательств и осведомленности следователя обо всей деятельности предприятия, организации или фирмы, в которой совершались налоговые преступления [21, c. 127]

Важным средством получения от допрашиваемого нужных сведений является косвенный допрос. Заведомо зная, что он не получит правдивого ответа на основные вопросы и не имея возможности подкрепить вопрос доказательствами, следователь задает ряд других, менее опасных, с точки зрения допрашиваемого, вопросов. Ответы на них помогают найти ответ на основной вопрос. Так, руководитель предприятия может, например, утверждать, что не знаком с договором, на основании которого были получены суммы, не оприходованные на предприятии, что привело к сокрытию доходов. Задавая вопросы о поступлении других сумм по тому же договору, о которых знает в основном главный бухгалтер, который оприходовал эти суммы и т.п., или суммы по смежным договорам, можно выявить и уличить руководителя в том, что он подписывал платежно-учетные и сводные документы, по которым проходили скрытые суммы, и не мог не знать об их существовании. Таким образом, в ситуации, когда отсутствует вовсе совокупность доказательств, позволяющих изобличить допрашиваемого в преступлении, тактика допроса в условиях конфликтной ситуации направлена на использование противоречий и «оговорок» допрашиваемого. Помимо тактических приемов допроса, следователем могут быть использованы приемы эмоционального воздействия, которые применяются самостоятельно или одновременно с приемами, перечисленными выше. К таким приемам относятся: разъяснение противоправности содеянного и его последствий, что может вызвать у допрашиваемого отрицательную оценку собственных действий.

В зависимости от усмотрения следователя свидетель допрашивается в месте производства следственного действия, либо по месту нахождения свидетеля. В большинстве случаев целесообразно допрашивать свидетеля в кабинете. Следователь более продуктивно допрашивает на привычном рабочем месте, а официальная обстановка располагает свидетеля и потерпевшего к деловому контакту. Допрос по месту нахождения свидетеля проводится, когда возникает необходимость срочно и неожиданно для допрашиваемого произвести это следственное действие, или допрос на месте может вызвать полезные ассоциации у допрашиваемого, или легче установить психологический контакт, а также, когда допрашивается большое количество свидетелей.

Свидетель может запечатлеть информацию преднамеренно, т.е. прилагая усилия к тому, чтобы запомнить какие-то явления или предметы (например, налоговый инспектор запоминает цифры и поведение лицу, свидетельствующие о нарушениях налогового законодательства, поскольку заранее знает, что ему придется давать об этом показания сотрудникам правоохранительных органов), а может непреднамеренно, что имеет место гораздо реже по сравнению с другими видами преступлений. Бухгалтеры, работники налоговых инспекций чаще преднамеренно запоминают нужные сведения, хотя и не в связи с будущей дачей показаний и, вообще, абстрагировано от данного расследования, а более в силу своих служебных обязанностей. Поскольку любые налоговые преступления обязательно отражаются на бумаге и выражаются, в основном, в несоответствии планам счетов бухгалтерского учета, несовпадением балансовых цифр, несоответствии общеизвестным правилам ведения бухгалтерского учета, то работники, связанные с «бухгалтерией», нередко обращают внимание на такие несоответствия, а тем более, налоговый инспектор при проверке правильности расчетов.

По общему правилу, с течением времени все более реальным становится искажение или полное забывание свидетелем полученной информации. Поэтому, промедление с допросом ухудшает качество показаний. Опасность того, что допрос свидетеля сразу после события преступления может быть мало эффективным в силу острого переживания случившегося - не существует, поскольку налоговые преступления в силу своей специфики не воздействуют на психику людей так, как убийства или грабежи. Исходя из этого, наиболее эффективным может быть допрос непосредственно после совершения преступления, например, искажения сведений, внесенных в декларацию, или после проверки, выявившей нарушения налогового законодательства. В первом случае хорошо запоминает и воспроизводит не только свидетель, но и проверяющий - свидетель, а во втором - в основном проверяющие, потому как разрыв между совершением преступления и проверкой, выявившей его совершение, может достигать года и более и налогоплательщик перестает обращать внимание на проверку и нарушения им допущенные. В то же время, инспектор, проводивший проверку, особенно если ему представить протокол или акт проверки сразу же, вспоминает все подробности, тем более что обычно вспоминать какие-либо личностные моменты не нужно, а достаточно юридически обосновать им составленный акт и нарушения, которые были установлены этим инспектором.

Следователь должен учитывать то, что перед дачей показаний свидетель вспоминает конкретные обстоятельства событий, а возможные пробелы в воспоминаниях может дополнить за счет прежних наблюдений или собственного опыта, но не фактов, связанных с расследованием преступления. В этом и заключается искажение информации. Искажения информации могут также возникать и тогда, когда следователь выбрал не соответствующий возможностям свидетеля ускоренный темп допроса. Даже при высокой образованности свидетеля, разница между тем, что думал свидетель и тем, как он выразил это, сказав следователю, может быть велика. Распространенной ошибкой является то, что замедленный темп дачи показаний, обдумывание вопросов воспринимается следователем как неискренность свидетеля. В соответствие с этим выбранные методы допроса должны исключать искажение.

Если следователю необходимо допросить свидетеля об обстоятельстве, которое тот не упомянул по каким-либо причинам в свободном рассказе, то ставить прямой вопрос о том, что свидетелю известно о данном факте, не рекомендуется. Более целесообразно, на наш взгляд, выяснить данное обстоятельство поэтапно, постановкой нескольких взаимосвязанных вопросов, увязанных со свободным рассказом. Такие вопросы должны содержать как можно меньше информации и использовать как можно больше формулировок, использованным самим свидетелем в своем рассказе. Например, следователь допрашивает секретаря-референта руководителя предприятия о документах, подготовленных руководителем. Следователь спрашивает, какие документы находились и представлялись на подпись руководителю предприятия в тот день, секретарь перечисляет все, кроме того платежного поручения, которым были переведены сокрытые суммы. Тогда следователь спрашивает, какие документы представлялись в тот день главным бухгалтером и какие передавались курьерам для отправки в банк. Тогда среди тех документов, которые были доставлены главным бухгалтером, подписаны и направлены в банк, секретарь может вспомнить поручение на данную сумму. Трудность таких «обходных маневров» заключается в тщательной отработке деталей допроса, логики вопросов. Но они позволяют избежать искажения информации свидетелем под влиянием внушения.

Для устранения пробелов и неточностей в показаниях свидетеля следователь применяет разработанные криминалистические приемы оказания помощи свидетелю в припоминании фактов и обстоятельств. Большую помощь оказывают ассоциации, вызываемые искусственно у свидетеля при рассмотрении обстоятельств смежных с обстоятельствами дела, например, продажа изготовленной продукции без необходимых документов. Одно, удерживаемое в памяти, обстоятельство дает по ассоциации толчок к восстановлению другого. Ассоциации могут возникать по смежности времени, пространства, причинной связи и т.д. Для устранения пробелов в ходе допроса, предъявляются вещественные доказательства, документы, оглашаются показания, воспроизводятся фонограммы и видеозаписи, предъявляются налоговые декларации по смежным организациям, проводятся очные ставки.

3.2 Тактика проведения обыска при расследовании налоговых преступлений

Обыск относятся к мерам процессуального принуждения, связанным с собиранием и исследованием доказательств [27, c.35]

Принятие решения о его производстве требует особой осторожности и обоснованности, поскольку оно непосредственно связано с конституционными гарантиями неприкосновенности личности, жилища, тайны переписки, телефонных переговоров и телеграфных сообщений. Успешно проведенный обыск дает следователю возможность обнаружить и изъять вещественные доказательства, собрать сведения о личности подозреваемого (обвиняемого) и других лиц, выявить обстоятельства, способствующие совершению преступления, а в ряде случаев- предотвратить совершение других преступлений [27, с.36].

Проведение обыска направлено на выявление новых доказательств, на проверку имеющихся доказательств, на проверку версий, на установление обстоятельств, способствовавших совершению преступлений, принятие мер профилактического характера. Обыск при расследовании налоговых преступлений имеет определенные особенности [27, c.40]:

проводить обыски нужно одновременно - по месту работы руководителя предприятия и главного бухгалтера, затем - у этих же лиц по месту жительства

личный обыск проводится до обыска помещений

контролировать поведение лиц (родственников, сослуживцев) в других помещениях, контролировать телефоны, снаружи у дверей и окон соответствующего помещения поставить охрану

шкафы, ящики и сейфы, при отсутствии иных возможностей, вскрывать принудительно

применять приемы отвлечения, когда в интересах расследования нецелесообразно раскрывать перед обыскиваемым осведомленность следователя о месте нахождения того или иного документа, крупной наличной суммы денег и т. п.

предотвращать разглашение сведений об интимных сторонах жизни обыскиваемых лиц

после окончания обыска выносить мотивированное постановление о наложении ареста на имущество, банковский счет обыскиваемых лиц

Названные выше особенности проведения обыска связаны с тем, что обыск при расследовании налоговых преступлений проводится прежде всего с целью обнаружения документов, указывающих на важные для расследования обстоятельства.

3.3 Особенности проведения судебно-экономических экспертиз при расследовании налоговых преступлений

Экспертиза - процессуальное действие, заключающееся в исследовании экспертом (обладателем специальных познаний) по поручению следователя (суда) вещественных доказательств, иных материальных объектов и материалов с целью установления фактических данных и обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения уголовного или гражданского дела [17; с.78].

Правовой основой судебно-экспертной деятельности являются Конституция Республики Беларусь, Уголовно-процессуальный кодекс, а также иные законы и нормативные правовые акты, регулирующие порядок судопроизводства.

Значение судебно-экономической экспертизы определяется тем, что заключение эксперта является доказательством в судах, на его основании и в совокупности с другими доказательствами может быть установлена виновность или невиновность лица в совершении правонарушения или преступления, решен вопрос о его привлечении к уголовной ответственности.

Полная и объективная экспертиза базируется на строго научной и практической основе и осуществляется в пределах соответствующей специальности в объеме, необходимом для установления подлежащих доказыванию обстоятельств по конкретному делу.

Проведение экспертизы должно происходить в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством и иными нормативными актами и не должно нарушать прав участников процесса, так как согласно ч. 5 ст. 105 УПК РБ доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания обстоятельств по уголовному делу.

Заключение эксперта, так же как и любое другое доказательство, не имеет заранее установленной силы и должно оцениваться в совокупности с иными доказательствами.

Для установления истины по делу могут назначаться и проводиться дополнительные, повторные, комиссионные и комплексные экспертизы [19,с.26].

Дополнительная судебная экспертиза назначается для восполнения пробелов в ранее проведенном исследовании или заключении.

Повторная судебная экспертиза назначается для устранения сомнения, возникшего у суда, судьи, прокурора или следователя, в правильности или обоснованности ранее полученного заключения судебного эксперта по тем же вопросам. Цель повторной экспертизы - проверить исследования, произведенные при первоначальной экспертизе, и объяснить обнаружившиеся расхождения.

Комиссионная судебная экспертиза осуществляется несколькими экспертами одной специальности (профиля). Эксперты комиссии, которой поручено производство экспертизы, проводят совместно исследования, оценивают полученные результаты и формулируют выводы по поставленным вопросам.

Комплексная экспертиза осуществляется экспертами различных специальностей. При проведении комплексной экспертизы каждый эксперт проводит исследования в пределах своей компетенции.

Криминалисты считают [19, с.41], что при расследовании налоговых преступлений могут быть произведены следующие экспертизы:

1. Судебно-бухгалтерская экспертиза.

Отметим, что до настоящего времени имеются разногласия в толковании термина "судебно-бухгалтерская экспертиза". Одни специалисты определяют судебно-бухгалтерскую экспертизу как процессуально - правовую форму применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным делам [19, с.48], другие - как исследование материала дела специалистом-бухгалтером и дача им в соответствии с его специальными знаниями заключения по поставленным следователем или судом вопросам, которые относятся к явлениям хозяйственной жизни, получившим отражение в бухгалтерском учете [19, с.49].

2. Судебно-товароведческая экспертиза.

Данная экспертиза проводится с целью исследования продукции, решения вопросов о ее качестве, сортности и возможной стоимости.

3. Криминалистическая экспертиза документов

Данный вид экспертизы включает почерковедческие, графические экспертизы, исследование машинописных и принтерных текстов, оттисков печатей и штампов.

4. Комплексная (техническая и бухгалтерская) экспертиза

Эта экспертиза проводится для исследования соответствия конкретных компьютерных программ правилам ведения бухгалтерского учета и отчетности.

5. Судебно-экономическая экспертиза

Данная экспертиза назначается, если необходимо использовать специальные познания в области экономической теории и практики (науки). Судебно-экономическая экспертиза, являясь самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания, использует средства научного экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах, приобщенных к уголовному делу.

Судебный эксперт является субъектом уголовного процесса, дает заключение от своего имени на основании произведенных исследований в соответствии с его специальными знаниями, несет за данное им заключение личную ответственность, он вправе знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о представлении дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, присутствовать при производстве следственных и судебных действий, задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету экспертизы.

Следует отметить, что в судебно-экономической экспертизе исследуются содержащиеся в доказательствах исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы.

Предмет судебно-экономической экспертизы определяется потребностями правосудия в использовании специальных познаний в области экономической теории и практики для установления подлежащих доказыванию фактических обстоятельств, включая экономические признаки события, состава преступления, а также его последствия в сфере экономики [19, с.78].

Основными принципами судебно-экономических экспертиз являются [19, с.29]:

обязательный анализ фактов предпринимательской деятельности, который проводится с целью определения фактических результатов предпринимательской деятельности налогоплательщика, выявления недостоверных данных в предъявленной документации.

объективность и полнота исследования вышеуказанных фактов, которые выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела сведений, относящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям.

выстраивание логических взаимосвязей, заключающихся в определении причинно-следственной связи между распоряжением доходами, несоответствием сведений в документах, учете и отчетности фактам и результатам предпринимательской деятельности и материальными последствиями деяний для собственников доходов, извлекаемых из использования имущества и государства.

установление наличия отрицательных материальных последствий, которые определяются в виде части доходов от продаж продукции (работ, услуг), доходов на капитал и доходов от продажи собственности, не использованных в соответствии с материальными интересами собственников для осуществления деятельности организации и (или) не поступивших государству в виде налогов, поскольку размер нанесенного ущерба одним из последствий совершенного налогового преступления.

В соответствии с предметом исследования на разрешение судебно-экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

имело ли место несоответствие первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности данной организации (декларации о доходах предпринимателя - физического лица) хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования? Если имело, то какое именно и каков механизм этого несоответствия?

имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования? Если имела, то в какой сумме и по каким видам налогов?

относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта (юридического лица или предпринимателя - физического лица) документы, которыми подтвержден акт проверки соблюдения налогового или валютного законодательства?

К объектам экспертизы относятся отчетные документы (балансы с приложениями, декларации о доходах), содержащие недостоверные сведения о результатах предпринимательской деятельности, и иные документы, отражающие распорядительную деятельность собственника или его представителя в сфере экономики. Например, первичные распорядительные документы, содержащие недостоверные сведения о фактах предпринимательской деятельности. Такие документы относимы к предпринимательской деятельности исследуемого хозяйствующего субъекта и имеют необходимую доказательную силу в материалах уголовного дела.

Если уголовное дело возбуждено на основании акта документальной проверки соблюдения налогового законодательства, с помощью экспертизы устанавливается относимость и недостоверность документов как объектов исследования, которыми подтверждены результаты проверки.

После производства исследований эксперт составляет письменное заключение и удостоверяет его своей подписью.

Заключение эксперта - это письменно оформленный вывод эксперта, в котором он на основании произведенного исследования и в соответствии со своими специальными познаниями дает мотивированные ответы на поставленные перед ним вопросы. Заключение эксперта должно состоять из вводной, исследовательской частей и выводов вводной части отражаются необходимые данные, требующиеся для признания процессуальной полноты заключения эксперта:

подписка эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

время, место проведения и основания назначения экспертизы;

данные об органе или лице, назначившем экспертизу;

сведения об эксперте, если экспертиза производится в порядке выполнения должностных обязанностей;

вопросы, поставленные перед экспертом, краткое изложение обстоятельств дела, сообщенных эксперту;

лица, присутствовавшие при производстве экспертизы;

описание объектов исследования;

указание времени начала, производства и окончания экспертизы.

Исследовательская часть заключения представляет собой обоснование выводов и содержит:

описание произведенных исследований с указанием примененных методов;

ссылки на заключения других экспертов, использованные в качестве исходных данных;

ссылки на проанализированные материалы дела;

справочные данные;

указание на участие эксперта в следственных действиях.

Выводы представляют собой оценку результатов исследования и ответы на поставленные вопросы и должны излагаться в сжатых, лаконичных формулировках.

Заключение судебного эксперта является доказательством по делу и оценивается лицом, производящим дознание, следователем, прокурором, судьей, судом, с точки зрения его обоснованности, достоверности, полноты, соблюдения установленных для производства экспертизы порядка и правил.

3.4 Криминалистическое исследование документов

Как правило, налоговые преступления совершаются путем включения в налоговые декларации и бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах [27, с.12]. Поэтому исследование документов является одним из важнейших направлений работы следователя по делам о налоговых преступлениях, так как именно документы выступают в качестве носителей информации о совершенном противоправном деянии.

При исследовании документов рекомендуется учитывать следующие особенности [27, с. 39].

Изучая подписи в отчетно-финансовых документах, в первую очередь выясняют, нет ли в них признаков, указывающих на техническую подделку подписей:

вдавленные штрихи на оборотной стороне листа,

остатки копировальной бумаги,

следы предварительной подготовки карандашом.

Признаками включения фамилий вымышленных лиц в документы (например, в платежные ведомости) могут явиться:

высокая встречаемость фамилий, образованных от имен людей (Александров, Константинов, Николаев) или названий животных, птиц (Волков, Коровин, Синицын, Соловьев и т.д.);

варьирование одной и той же основы фамилии (Гаврилов, Гавриленко, Гавриловский и т.п.);

нарушение алфавитного порядка при перечислении фамилий;

написание после каждой вымышленной фамилии инициалов в алфавитном порядке (Королев А.Б., Доронин В.Г., Дерюгин Д.Е. и пр.).

Зачастую подделыватели выполняют подписи различными по цвету красителями. При этом наблюдается упорядоченная разбивка подписей на группы. Возможны признаки, свидетельствующие об умышленном искажении почерка (тупые начала и окончания штрихов, извилистость штрихов и т.п.).

Искажая почерк, подделыватель может вводить в состав подписей вычурные, иногда причудливые конструкции, несвойственные нормальному письму, или усложненные варианты отдельных букв.

Исследование документов, подлинность которых вызывает сомнение, является основанием для назначения почерковедческой экспертизы.

Успех экспертизы во многом зависит от качества представляемых для сравнительного исследования образцов. Для криминалистической экспертизы рукописей в распоряжение эксперта следует представлять исследуемые (спорные документы, т.е. документы, исполнителей которых требуется установить) и образцы письма лиц, которые подозреваются в их исполнении. На экспертизу необходимо представлять сами исследуемые документы.

В качестве образцов письма нужно представлять только те рукописные документы, которые отвечают определенным требованиям, а именно:

образец должен быть достоверным, т.е. действительно выполненным подозреваемым лицом;

по содержанию, назначению и времени исполнения он должен быть наиболее близок к исследуемому документу;

он должен быть полным, т.е. отражать почерк во всех его вариантах.

Образцы почерка подразделяют на свободные и экспериментальные [27, c.51].

Свободные образцы -- это рукописные тексты, выполненные каким-либо лицом вне связи с проведением экспертизы.

Экспериментальные образцы -- это аналогичные тексты, которые исполнены подозреваемым специально для производства экспертного исследования [27, с.52].

Если почерковедческое исследование проводится в ходе оперативно-розыскной деятельности, то возможность получить экспериментальные образцы, естественно, ограничена. В качестве образцов для сравнительного исследования в таких случаях следует представить документы, выполненные подозреваемым при исполнении служебных обязанностей (различные ведомости, накладные, авансовые отчеты, листки по учету кадров, заявления и т.д.). Если имеется возможность, то в качестве свободных образцов нужно представлять 2-3 страницы рукописного текста.

Вполне типичными объектами криминалистического исследования являются машинописные тексты. При этом имеется в виду, что каждой пишущей машинке присущ только ей свойственный комплекс общих и частных признаков, проявляющихся в напечатанном тексте. Общие признаки характеризуют конструктивные особенности машинки, технологию ее изготовления. По совокупности этих признаков (таковыми являются: шаг главного механизма, интервал между строками, комплект знаков, марка шрифта) можно установить систему и модель пишущей машинки. Частные признаки отражают особенности механизма (смещение отдельных знаков текста по вертикали и горизонтали, неполнота оттисков по вертикали, неравномерная интенсивность окраски оттисков, несовпадение линий оснований заглавных и строчных букв, непараллельность строк) и особенности шрифта, возникшие как в процессе изготовления литер, так и при эксплуатации машинки (искривление деталей рисунка, непропорциональное соотношение отдельных частей буквы, отсутствие засечек, точечные выбоины, образование «слепых» участков).

Критерием оценки частных признаков является их устойчивая повторяемость в тексте.

При осмотре машинописных документов следует обращать внимание на выраженность названных выше признаков, характеризующих конкретный экземпляр пишущей машинки. При этом могут быть обнаружены части текста, исполненные на другой машинке, что свидетельствует о внесении дописок в первоначальный текст. Этот факт устанавливается по различию общих и частных признаков, отобразившихся в основном тексте и в допечатке.

Иногда пишущую машинку используют для изготовления документов от имени другого юридического или иного физического лица. Сравнение документов по признакам пишущих машинок позволяет установить объекты, подлинность которых вызывает сомнение. В этих случаях назначается криминалистическая экспертиза машинописных документов, на разрешение которой могут быть поставлены вопросы:

каковы система и модель пишущей машинки, на которой исполнен такой-то текст (например, доверенности на имя Иванова В.М. от 24.03.2000г);

не исполнен ли данный текст на машинке такой-то (скажем, «Ятрань» №603916);

на одной или разных машинках исполнен текст, представленной на исследование доверенности.

Если в тексте отобразились те или иные особенности печатавшего текст лица, то вопрос об этом также может быть поставлен эксперту.

В случае, когда в исполнении документа подозревается конкретное лицо, на экспертизу следует представить свободные и экспериментальные образцы машинописных документов, исполненные подозреваемым.

Еще один распространенный вид криминалистического исследования - бланки документов. Правила изготовления таких бланков изложены в специальных инструкциях и (если говорить в общих чертах) предусматривают;

зрительную равномерность выключки (интервалов между словами);

одинаковые абзацные отступы;

симметричное размещение текста;

указание номера заказа и даты изготовления.

При этом не допускаются сбитые литеры, литеры других гарнитур и шрифтов, загрязнения от пробельных материалов. Нарушения этих правил ставят под сомнение подлинность бланка.

В целом поддельные бланки характеризуются нестандартным шрифтом, неровностью линий строки, неравномерностью интервалов между строками, словами и буквами, наличием в словах букв разных но размеру и графическому начертанию, заменой одних букв другими, наличием перевернутых знаков, отклонением букв от вертикали или неравномерный их наклон.

Для бланков, подделанных с помощью множительных аппаратов (типа «Ксерокс», «Кэнон», «Минольта» и др.), характерны следующие признаки:

совпадение с подлинными бланками по содержанию, размещению частей документа;

зернистая структура штрихов;

наличие дефектов, свойственных репрографии (прерывистость тонких штрихов, неровность краев штрихов, загрязнения между штрихами и полями документа).

Перечисленные признаки могут быть установлены при осмотре бланка через 4-7 кратную лупу. В случае обнаружения таких признаков необходимо назначить криминалистическую экспертизу, на разрешение которой выносят вопросы:

изготовлен ли представленный бланк документа такого-то в соответствии с требованиями полиграфиче-ской технологии или является поддельным;

каким способом изготовлен бланк документа;

не изготовлен ли бланк на множительном аппарате или принтере ЭВМ;

не изготовлен ли бланк на множительном аппарате таком-то (например, на «Ксероксе» №..., принадлежащем фирме).

Подготовка материалов для экспертизы бланков требует особой тщательности и помощи специалистов в области технического исследования документов, особенно если необходимо идентифицировать оборудование, на котором был изготовлен бланк документа. В зависимости от ситуации, следует гласным или негласным путем изъять образцы печатной продукции, выполненные в тех же условиях, что и поддельный бланк.

Объем и последовательность сбора материалов для исследования во многом определяются характером решаемых задач. Чтобы определить, например, способ изготовления бланка, установить тип (модель) оборудования, на котором он изготовлен, констатировать общность происхождения объектов исследования, образцы не требуются. А для идентификации конкретного аппарата в распоряжение эксперта необходимо представлять выполненные на этом аппарате как свободные, так и экспериментальные образцы

Применительно к исследованию оттисков печатей (штампов) необходимо иметь в виду следующее.

Подлинные печати и штампы изготовляются в штемпельно-граверных мастерских по специальной технологии из каучука (предназначены для нанесения окрашенных оттисков) и металла (предназначены для нанесения рельефных оттисков). Перечень их признаков, которые могут быть выявлены при осмотре оттисков, включает:

соответствие рисунка букв рисунку типографского шрифта;

отсутствие в тексте грамматических ошибок;

равномерность интервалов между буквами и словами;

симметричность расположения фрагментов печати относительно ее основания;

наличие геометрически правильных окружностей, образующих линии рамок, центр которых находится в одной точке;

расположение продольных осей букв по направлению радиусов внешней окружности и др.

Несоответствие перечисленных признаков характеристикам исследуемого оттиска свидетельствует о том, что для его получения использовалось самодельное клише. Для поддельных печатей, в частности, характерны:

угловатость букв,

неровность штрихов,

неравномерные интервалы между буквами и словами,

различная конфигурация и размеры одноименных букв,

наличие зеркальных элементов,

отсутствие радиальности в размещении букв,

искривление линии строки,

несимметричное размещение текста,

наличие ошибок.

Встречаются также:

расплывы красителя при слабо окрашенном изображении оттиска; нечеткие границы штрихов;

различие в цвете люминесценции между участком документа, на котором расположен оттиск, и остальной его частью (при осмотре в ультрафиолетовом освещении); взъерошенность волокон бумаги и отсутствие глянца в оттиске.

Для осмотра оттисков печатей и штампов целесообразно применять 2-7 кратную лупу и портативный ультрафиолетовый осветитель.

При назначении криминалистической экспертизы на разрешение могут быть поставлены такие вопросы:

нанесен ли оттиск печати на документе таком-то (например, на платежном поручении №…) печатью (указывают наименование учреждения) или оттиск воспроизведен с поддельного клише;

не нерекопирован ли оттиск печати на представленном документе с иного подлинного оттиска?

В распоряжение эксперта направляют спорный документ и образцы подлинных печатей.

Образцы оттисков должны быть сделаны на белой плотной бумаге красителем, равномерно нанесенным на печать или штамп при помощи штемпельной подушки. Для экспертизы представляется несколько образцов, оттиснутых с разной степенью нажима. Помимо полученных таким путем специальных образцов на экспертизу весьма желательно направлять и оттиски соответствующих печатей на документах, составленных в то же время, что и сомнительный документ. В некоторых случаях (связанных с давностью изготовления документа, а также при небрежном хранении печати либо штампа) представление таких оттисков обязательно.

Чтобы установить факты частичной подделки документа путем дописки, подчистки или травления, назначают криминалистическую экспертизу документов. На разрешение эксперта обычно ставят такие вопросы:

имеются ли в представленном эксперту документе изменения первоначального содержания, если имеются, то каким способом они произведены;

каково первоначальное содержание представленного документа.

Для проведения экспертизы представляется документ, подлинность которого вызывает сомнение. Как правило, образцы для сравнения в этих случаях не требуются.

Заключение

Масштабы налоговой преступности в Республике Беларусь сегодня представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается не только количеством совершенных преступлений, сколько все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны, а также глобальным охватом и изощренным характером совершаемых преступлений.

Нужно отметить, что расследование налоговых преступлений представляют значительную трудность, так как число способов их совершения растет, они становятся все более изощренными, преступления тщательно маскируются. В заключение хотелось бы остановиться на причинах налоговых преступлений, так как воздействуя именно на причины налоговых преступлений можно добиться снижения количества совершаемых налоговых преступлений.

Какие же причины способствуют увеличению числа налоговых преступлений?

На наш взгляд, можно выделить следующие причины налоговых преступлений:

1. экономические причины налоговой преступности

ухудшение финансового положения бизнеса и населения.

Финансовое положение налогоплательщиков достаточно часто является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. Налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Поэтому снижение налоговой способности субъектов налогообложения, следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов.

причины экономического характера, связанные с проводимой налоговой политикой и особенностями налоговой системы.

Важнейшим фактором является чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков. Возрастание налоговой нагрузки, обусловлено множеством частных факторов, среди которых можно отметить следующие.

неспособность государства обеспечить эффективный контроль над расходами бюджета.

Постоянное увеличение расходов побуждает государство повышать уровень налогообложения. В результате возрастает налоговое бремя, чрезмерная тяжесть которого признается одной из основных причин массового уклонения от уплаты налогов.

практика предоставления льгот.

Льготами пользуется ограниченное число предприятий, следовательно, вся недобираемая сумма доходной части перекладывается на других налогоплательщиков.

Таким образом, значимым криминогенным фактором является неэффективность налоговой политики, направленной, прежде всего на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций. Сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность.

Политические причины

Политические причины уклонения от налогов связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику.

Правовые причины

Важнейшим фактором этой группы является несовершенство и нестабильность налогового законодательства. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя большое число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Имеет место несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными актами. Отдельные положения были недостаточно сформулированы, в результате чего возникла возможность их двойного толкования. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.

К правовым причинам относится несовершенство отдельных налоговых механизмов, под которыми понимают совокупность правовых норм, определяющих порядок исчисления и уплаты того или иного налога (элементы налогообложения). Они могут существенно различаться в зависимости от того, какой объект подлежит налогообложению.

Технические причины

К их числу относят несовершенство форм и методов налогового контроля. Так, типичными являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административной ответственности, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства.

Нравственно-психологические причины

Этот причинный комплекс налоговой преступности представлен тремя аспектами:

негативным отношением к существующей налоговой системе (жесткая налоговая система во многом не стимулирует труд производителя, а наоборот - подталкивает его к сокрытию прибыли и неуплате налогов);

низким уровнем правовой культуры;

корыстной мотивацией.

Корыстная мотивация имеет определяющее значение. Среди крупных налогоплательщиков немало бывших деятелей теневой экономики, должностных и общеуголовных преступников. Уклонение от уплаты налогов служит им в качестве одного из способов достижения указанных целей.

Недостатки уголовной политики государства

В частности, практика применения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства. В Республике Беларусь еще не обеспечен принцип неотвратимости наказания за совершенные налоговые преступления. Прежде всего это объясняется тем, что сокрытие доходов не связывается с понятием тяжкого преступления, наносящего ущерб экономической безопасности государства. Судебная практика по делам о налоговых преступлениях отличается либерализмом, особенно при назначении наказания и возмещении ущерба. Так, судами Могилевской области в 2000 году были осуждены 31 человек, из них: