Принцип нейтральности косвенных налогов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования

«НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Факультет права

Выпускная квалификационная работа

Название темы Принцип нейтральности косвенных налогов

по направлению подготовки Юриспруденция образовательная программа «Финансовое, налоговое и таможенное право»

Выполнил:

Студент группы МФП-181 Чугунов Андрей Алексеевич

Руководитель: Трошкина Татьяна Николаевна

степень, звание, должность

Москва 2020



Список сокращений

БК РФ - Бюджетный Кодекс Российской Федерации.

ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Директива 2006/112/ЕС - Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г.

ЕАЭС - Евразийский экономический союз.

ЕС - Европейский Союз.

КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации.

НДС - налог на добавленную стоимость.

Минфин России - Министерство финансов Российской Федерации.

НК РФ - Налоговый Кодекс Российской Федерации.

ОЭСР - Организация экономического сотрудничества и развития.

Первая Директива - Первая директива Совета ЕС 67/227/ЕEС «О гармонизации законодательства Стран Участниц о налогах с оборота».

Шестая Директива - Шестая директива Совета ЕС 77/388/EEC от 17 мая 1977 г.



Оглавление

Введение

Глава 1. Развитие и содержание принципа нейтральности

1.1 Развитие косвенного налогообложения как предпосылка возникновения принципа нейтральности

1.2 Структура и содержание принципа нейтральности НДС

1.3 Место принципа нейтральности в системе косвенных налогов

Глава 2. Принцип нейтральности в российском законодательстве и правоприменительной практике

2.1 Нарушение разумных сроков применения вычета НДС

2.2 Соотношение документального оформления операций и принципа нейтральности в российском праве

2.3 Соотношение принципа нейтральности и специальных налоговых режимов в российском праве

Глава 3. Реализация принципа нейтральности при трансграничной торговле электронными услугами

3.1 Развитие подхода к принципу нейтральности в контексте электронной коммерции

3.2 Соотношение реализации электронных услуг и товаров традиционной торговли в контексте принципа нейтральности

Заключение

Библиография



Введение

Актуальность темы исследования определяется фундаментальным характером принципа нейтральности для установления элементов НДС и определения их содержания. Несмотря на это, в российской научной литературе о налоговом праве недостаточно внимания уделено исследованию и огласке проблем, связанных с принципом нейтральности, что не соответствует его значимости в развитии косвенного налогообложения.

В основном положения российского налогового законодательства основаны на зарубежном опыте, который внедрялся без должной адаптации к особенностям российской экономики, правовой системы и правосознания, что породило на практике существенные проблемы с обеспечением нейтральности обложения косвенными налогами в России. В этой связи научная проработка теоретических положений необходима для развития системы правового регулирования взимания косвенных налогов и ее адаптации к современным экономическим реалиям.

Объектом настоящей выпускной квалификационной работы являются общественные отношения, составляющие предмет налогового права и возникающие в процессе взимания НДС и других косвенных налогов.

Предметом исследования являются правовые нормы российского и зарубежного законодательства, а также судебная и административная практика. Предметом исследования также являются теоретические положения, разработанные российскими и зарубежными учеными.

Целью работы является теоретическое определение и обоснование налогово-правовых основ взимания НДС с учетом требования принципа нейтральности, а также выработка соответствующих направлений совершенствования российского законодательства и налоговой политики на основе российской и зарубежной доктрины, судебной практики высших российских и иностранных судов. Данная цель находит отражение в следующих задачах настоящего исследования, которые поставил перед собой автор:

Определение исторических предпосылок появления принципа нейтральности в контексте развития косвенных налогов;

определение понятия «принцип нейтральности» и установление его содержания;

выработка специальных научных положений в отношении понятия принципа нейтральности;

формулирование и доктринальное обоснование предложений по совершенствованию действующего правового регулирования взимания НДС;

на основе анализа российской и зарубежной правоприменительной практики, а также законодательства определить наиболее оптимальные пути совершенствования системы косвенного налогообложения;

выявление пробелов в российском законодательстве о налогах и сборах, а также основных проблем правоприменительной практики, препятствующих развитию порядка взимания НДС в соответствии с принципом нейтральности;

сравнение соответствия научно-обоснованным требованиям нейтральности правового регулирования НДС в России и за рубежом;

выработка теоретических положений о применимости принципа нейтральности к другим косвенным налогам помимо НДС;

определение значения принципа нейтральности применительно к адаптации системы взимания НДС с реализации электронных услуг;

Методологическая основа исследования предопределена его объектом и предметом. При изучении принципа нейтральности в процессе исследования будут применятся общенаучные методы - анализ, обобщение, индукция и дедукция, сравнение, исторический метод.

Отраслевая специфика исследования также предполагает использование частно-научных методов таких, как сравнительно-правовой, историко-правовой, формально-догматический методы и метод правового моделирования. Так, например, историко-правовой метод используется при исследовании развития термина «нейтральность» в праве ЕС в Главе I, а сравнительно-правовой метод, в частности, при исследовании нормативно-правового материала в отношении взимания НДС с электронных услуг в Главе III.

Теоретическую основу исследования преимущественно составляют научные труды отечественных ученых таких, как Е.Ю Грачева, А.Ю. Денисовой, А.В. Ем, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, Е.В Кудряшова, С.Г. Пепеляев, А.Д. Шелкунов, Д.М. Щекина и др.

Основным трудом в российской литературе, в котором системно рассмотрена проблематика принципа нейтральности НДС, является монография А.Д. Шелкунова «Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость». Несмотря на системность работы и специальный анализ принципа нейтральности НДС, данный труд не рассматривает многих вопросов, связанных с этой проблематикой. Так, в данной работе не раскрывается принцип нейтральности НДС в контексте современных тенденций развития налогообложения электронных услуг.

В рамках исследования были использованы и другие научные работы, затрагивающие проблематику косвенных налогов, например, монография Е.В Кудряшовой - «Правовые аспекты косвенного налогообложения», а также диссертации А.В. Ема - «Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами», Н.С. Милоголова - «Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами», А.А. Майоровой - «Акцизы: проблемы теории и практики» и др.

Кроме этого, при исследовании развития косвенного налогообложения в Главе I использовались труды дореволюционных представителей науки финансового права, таких как Н.И. Тургенева, И.И. Янжула, а при анализе правовой природы нейтральности НДС также использовались труды цивилистов Д.И. Мейера и Г.Ф. Шершеневича.

Для наиболее полного осуществления задач, поставленных автором, в рамках исследования были использоваться научные труды иностранных ученых таких, как A. Tait, R.F. van Brederode, M. Lamensch, K. James, S. Cnossen и др.

Нормативную базу исследования составляют положения российского и зарубежного налогового законодательства, при этом особое внимание уделено директивам ЕС, которые составляют основу правового регулирования взимании НДС в государствах-членах ЕС. Российская судебная и административная практика, а также практика Суда ЕС составляют эмпирическую основу исследования.

Научная новизна работы состоит в исследовании острой проблематики принципа нейтральности и выработке положений по оптимизации правового механизма взимания НДС, направленных на минимизацию налогового бремени для субъектов хозяйственной деятельности.

Проведенное исследование позволило автору выработать следующие тезисы, выносимые на защиту:

принцип нейтральности является следствием поиска более совершенных форм косвенного налогообложения, в большей степени отвечающим потребностям развития экономики, а также экономическим и политическим связям между государствами;

полного соответствия принципу нейтральности невозможно добиться существующими правовыми инструментами, более полного соответствия можно будет достичь при принятии таких правовых норм, которые учитывали бы принцип нейтральности в максимальной степени;

для более полного следования принципу нейтральности требуется изменение правового регулирования взимания НДС, которое привело бы к сокращению списка товаров, освобожденных от НДС, посредством их обложения по ставке 0%;

принцип нейтральности имеет ограниченное применение к другим косвенным налогам таким, как акцизы, а также другим платежам, имеющим признаки косвенных налогов, ввиду сильной выраженности регулирующей функции этих налогов и платежей;

правовые нормы, закрепленные российским законодательством, а также административная и судебная практика существенно искажают содержание права плательщика НДС на налоговый вычет, в связи с чем существенным образом нарушается принцип нейтральности;

лица, применяющие специальные налоговые режимы, ввиду отсутствия для них в российском законодательстве возможности применить вычет НДС несут дополнительное налоговое бремя в виде сумм НДС, уплаченных поставщикам, что существенным образом искажает принцип нейтральности;

подход, принятый в российском законодательстве, к определению объекта НДС с электронных услуг, не предусматривает универсальности обложения электронных услуг, с связи с чем одни электронные продукты могут получать конкурентные преимущества перед другими аналогичными продуктами, что ведет к искажению принципа нейтральности.

Практическая значимость работы состоит в возможности использования выработанных в ней выводов в деятельности по совершенствованию законодательства в сфере косвенного налогообложения, в частности, при разработке законопроектов, предложений к законопроектам. Кроме этого, выработанные в настоящей работе положения также могут быть использованы при подготовке правовых позиций в налоговых спорах как на административной, так и на судебной стадиях.

Апробация. Положения, выработанные в настоящей работе, неоднократно воспроизводились автором при осуществлении профессиональной правоприменительной деятельности при оспаривании решений налоговых органов и налоговом консультировании. Положения настоящей работы также неоднократно обсуждались на аудиторных занятиях в рамках курсов «Налоговое право России», «Корпоративное налогообложение», а также на научно-исследовательских семинарах.



Глава 1. Развитие и содержание принципа нейтральности

1.1 Развитие косвенного налогообложения как предпосылка возникновения принципа нейтральности

Принцип нейтральности является основополагающим принципом НДС, идея которого заключается в перенесении бремени уплаты налога на конечных потребителей с минимальными издержками для предпринимателей. Представляется, что принцип нейтральности развивался в контексте совершенствования института переложения налога постепенно по мере поиска наиболее совершенных форм правового регулирования взимания косвенных налогов.

В отечественной литературе еще с дореволюционных времен выделяются несколько теорий разделения налогов на прямые и косвенные. Так, И.И. Янжул полагал, что разделение на прямые и косвенные налоги происходит по способу их взимания (по тарифу или кадастру), а также способу определения податной способности Золотые страницы финансового права России. Т. 3. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах / Науч. ред. и авт. вступ. ст. А. Н. Козырин; Сост., авт. ст. и коммент. А. А. Ялбулганов. - М.: «Статут», 2002. С. 266-268.. И.М. Кулишер, в свою очередь, считал наиболее важной концепцию подоходно-поимущественного разделения Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Пг . 1919. С. 121-135. // Национальная электронная библиотека..

Указанные и другие критерии деления налогов на прямые и косвенные безусловно отражают те или иные особенности косвенных налогов, но для целей исследования развития косвенного налогообложения в контексте принципа нейтральности, наиболее важным является разграничение прямых и косвенных налогов на основе теории переложения налога, которой придерживались многие отечественные исследователи.

Так, Н.И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» отмечал, что под косвенными «разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит с ценой и подать.» Золотые страницы финансового права России. Т. 1: У истоков финансового права/ Научн. ред. и автор вступ. статьи А. Н. Козырин; сост., автор статей и коммент. А. А. Ялбулганов. М.: Изд-во «Статут». 1998. С. 142.. Н.И. Тургенев также добавлял, что «Сии налоги также называются налогами с потребления.» Золотые страницы финансового права России. Т. 1: У истоков финансового права/ Научн. ред. и автор вступ. статьи А. Н. Козырин; сост., автор статей и коммент. А. А. Ялбулганов. М.: Изд-во «Статут». 1998. С. 142-143.. Таким образом, Н.И. Тургенев разделял юридического налогоплательщика и фактического плательщика косвенного налога.

Разделение на «носителя» и «вносителя» налога существует благодаря возможности переложения налогового бремени уплаты косвенного налога на конечного потребителя продукции. Так, например, И.М. Кулишер выделял два акта уплаты косвенного налога - взнос в казначейство, который производит первоначальный плательщик и действительное выкладывание денег, которое осуществляет окончательный носитель налога - между этими актами имеет место промежуточное действие, именуемое переложением налога Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Пг. 1919. С. 87. // Национальная электронная библиотека..

Таким образом, переложение налога является неотъемлемой частью конструкции косвенных налогов, обеспечивающей возмещение сумм уплаченного юридическим налогоплательщиком налога за счет сумм, уплаченных фактическим плательщиком при покупке им товара, стоимость которого включает в себя сумму налога. Возможность перехода налогового бремени В данном случае под налоговым бременем понимается исключительно сумма налога. на конечного потребителя благ составляет предпосылку принципа нейтральности.

До середины XX века во многих европейских странах существовали разного рода налоги с оборота. Как указывает Е.В. Кудряшова, подобные налоги допускали концентрацию производства - налог взимался с каждой стадии движения товара по производственной и сбытовой цепочке, а налог исчисляется с полной суммы реализации, которая включает в себя уплаченный при предыдущей реализации налог с оборота и другие налоги - это выражалось кумулятивном или каскадном эффекте Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 48..

В такой ситуации снижения цены товара для конечного потребителя и, соответственно, повышения его конкурентоспособности можно было добиться путем концентрации производства - сосредоточения всех или большинства производственных и дистрибуционных этапов в рамках одного юридического лица - плательщика налога.

Очевидно, что такая ситуация существенно подрывала рыночную конкуренцию - так как крупные производители ввиду своих производственных мощностей имеют больше возможностей для объединения всех этапов производства - и вынуждала предпринимателей принимать важнейшие бизнес-решения, руководствуясь исключительно налоговыми мотивами. Несмотря на то, что переложение налога по-прежнему происходило и предприниматели также возмещали суммы уплаченных налогов за счет потребителей, предпринимателям приходилось нести дополнительные существенные расходы для оптимизации налогообложения - расходы по объединению производственных мощностей, а также дополнительные расходы, например, на маркетинг и рекламу для обоснования более высокой цены товара в результате невозможности оптимизации налогообложения, либо предпринимателю приходилось уменьшать цену своих товаров, в связи с чем переложение налога могло иметь обратный характер.

Кроме того, налоги с оборота также негативно влияли на развитие международной торговли, так как разнородные национальные правила не предусматривали механизмов устранения двойного налогообложения при налогообложении трансграничной торговли.

Очевидно, что указанные причины существенно затрудняли развитие и интеграцию единой европейской экономики, в связи с чем возникла потребность создания более совершенного косвенного налога, который бы имел нейтральных характер к рыночной конкуренции и решениям, принимаемых предпринимателями.

Однако, несмотря на вышеизложенное, представляется, что введение налогов с оборота являлось важной вехой в развитии косвенного налогообложения и составляло предпосылку современного принципа нейтральности. Универсальность предмета налогов с оборота предполагало упразднение разных акцизов на отдельные категории товаров и налогообложение всех товаров единым налогом по единым правилам.

Так, например, в Российской империи и первые годы советской власти система косвенных налогов состояла из множества акцизов: на соль, сахар, водку, спички, дрожжей, табачных изделий, парфюмерию и косметику, нефтепродукты, чай и т.д. Такое положение сохранялось до 1930 года, когда был введен налог с оборота, заменивший собой 53 существовавших ранее платежа Майорова А.А. Акцизы: проблемы теории и практики. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14. - М. 2003. С. 38.

Поиск более совершенных форм косвенного налогообложения непосредственно связан, в том числе, с развитием европейской экономической и политической интеграции. Так, о необходимости гармонизации системы косвенного налогообложения для создания общего европейского рынка было указано уже в Римском договоре о создании Европейского Экономического Сообщества 1957 года Ст.ст. 95-99 Римском договоре о создании Европейского Экономического Сообщества от 25 марта 1957 г., а 11 апреля 1967 г. была принята Первая директива Совета ЕС, в Преамбуле которой впервые в качестве принципа НДС была нормативно установлена нейтральность нового налога. Помимо этого, Первая Директива установила порядок исчисления и уплаты НДС, система которого «достигает наивысшей степени простоты и нейтральности, когда НДС является универсальным и взимается на каждой стадии производства и реализации» Первая директива Совета ЕС 67/227/ЕEС от 11 апреля 1967 г. // OJ Spec. Ed. 1967. P. 14-15..

В последующем принцип нейтральности был развит в Шестой директиве Совета ЕС от 17 мая 1977 г. Шестая директива Совета ЕС 77/388/EEC от 17 мая 1977 г. // OJ. 1977. L 145. P. 1-40., которая ввела подробные правила исчисления и уплаты НДС на территориях государств-членов.

В настоящий момент основным нормативным документом ЕС, в котором принцип нейтральности находит свое непосредственное отражение является Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г. Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 года. // OJ. 2006. L 347/1. P. 1-118., закрепляющая нормы, регулирующие отношения по взиманию НДС на территории стран-членов ЕС.

В преамбуле указанной директивы, в частности, указано, что общая система НДС должна, даже в случае неполной гармонизации ставок и освобождений, быть нейтральной для конкуренции, так что в пределах территорий стран-членов схожие товары и услуги несут схожее налоговое бремя, несмотря на длину производственной и сбытовой цепочки.

В 2011 году Фискальным комитетом ОЭСР приняты Международные Руководящие начала по НДС, направленные на закрепление стандартов взимания НДС OECD International VAT/GST Guidelines: Guidelines on Neutrality (approved by the Committee on Fiscal Affairs on 28 June 2011).. Данный документ провозглашает, что нейтральность является главным преимуществом НДС ввиду следующих основных характеристик НДС:

НДС - налог на потребление, который уплачивается конечными потребителями и собирается предпринимателями;

налог взимается с широкого перечня товаров и услуг;

как правило, предприниматели не несут налогового бремени уплаты НДС, сам налог предусматривает механизм зачета и возмещения налога, уплаченного с транзакций между предпринимателями;

применение НДС к международной торговле основано на принципе назначения, в связи с чем экспорт не облагается НДС, а импортные товары облагаются по такой же ставке, как и внутренние товары и др.

Таким образом, в настоящий момент принцип нейтральности является одним из основных принципов НДС, а также иных косвенных налогов, построенных по модели НДС (например, налога на товары и услуги в Канаде, Австралии и Новой Зеландии и др.). Во многом благодаря принципу нейтральности НДС получил широкое распространение в мире и вышел далеко за пределы европейских государств, составлявших Европейское Экономическое Сообщество, в которых он был впервые введен. Так, по состоянию на 2018 год НДС и налоги, построенные по его модели, являются одними из важнейших источников бюджетных доходов в 168 странах Consumption Tax Trends 2018: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Policy Issues, OECD Publishing. P. 23..

Принцип нейтральности заложен в саму правовую и экономическую конструкцию НДС и направлен на освобождение предпринимателей от налогового бремени. Указанный принцип является результатом эволюции косвенных налогов, развитие которых было опосредовано развитием мировой экономики, торговли, а также европейской интеграции.

Из вышеизложенного следует, что принцип нейтральности был впервые закреплен на нормативном уровне в 1967 году путем интегрирования в правовую систему ЕС как универсальное правило, регулирующее отношения по взиманию НДС. Это стало результатом ступенчатого развития косвенного налогообложения, которое не отвечало на тот момент потребностям развития экономики, международной торговли и создания единого европейского пространства, благодаря чему были выработаны новые формы косвенного налогообложения, выразившиеся в введении НДС, который в последствии стал основным и самым распространенным косвенным налогом в мире.



1.2 Структура и содержание принципа нейтральности НДС

Что касается структуры принципа нейтральности, то в отечественной литературе не сложилось единого мнения в отношении состава и упорядоченности элементов принципа нейтральности.

Так, Е.В. Кудряшева производит разделение на вертикальную нейтральность - распространение налога на всех производителей товаров и услуг, т.е. субъектная нейтральность, и горизонтальную нейтральность - обложение всех товаров и услуг, т.е. предметная нейтральность Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 55-56. .

В то же время А.Д. Шелкунов отмечает, что разделение нейтральности на горизонтальную и вертикальную не отражает всех особенностей ведения предпринимательской деятельности на конкурентном рынке, так как универсальное субъективное и предметное распространение налога все еще не исключает возникновения искажений в условиях налогообложения как для налогоплательщиков, так и для товаров и услуг, и что такое распространение перестает допускать выбора предпринимателями организационно-правовых форм и методов ведения своей деятельности исходя из налоговых соображений Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М.: М-Логос, 2017. С. 31.

Кроме того, А.Д. Шелкунов также критикует и разделение нейтральности, производимое некоторыми иностранными исследователями на внутреннюю нейтральность, т.е. нейтральность в отношении взаимодействия между предпринимателями на внутреннем рынке, и внешнюю нейтральность, касающуюся трансграничных сделок, так как автор не считает такое разделение достаточным обоснованным ввиду того, что положения о внутренней нейтральности могут равным образом распространяться на внешнюю Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М.: М-Логос, 2017. С. 30..

В связи с этим А.Д. Шелкунов предлагает структурировать содержание нейтральности на четыре составляющих:

Конкурентную составляющую, суть которой заключается в том, что налог не должен оказывать влияние на состояние рыночной конкуренции между предпринимателями.

Имущественную составляющую, суть которой состоит в том, что предприниматель-налогоплательщик не должен нести бремя уплаты налога, т.е. налог не должен сказываться на имущественном положении предпринимателя.

Формально-юридическую составляющую - суть которой состоит в том, чтобы налоговые последствия, связанные с необходимостью уплаты НДС, не влияли на выбор предпринимателями правовых форм ведения своей хозяйственной деятельности.

Экономическую составляющую - суть которой состоит в том, что налоговые последствия, связанные с необходимостью уплаты НДС, не влияют на выбор предпринимателями способов и иных обстоятельств ведения своей хозяйственной деятельности.

Представляется, что структура принципа нейтральности, описанная А.Д. Шелкуновым является наиболее проработанной и учитывающей большинство проявлений нейтральности, однако исследователь игнорирует, что налог должен влиять не только на конкуренцию между предпринимателями, но и на конкуренцию между товарами, носящими схожие потребительские сходства, т.е. налоговые мотивы также не должны влиять на потребительский выбор - указанное обеспечивается именно равным налогообложением всех товаров и услуг. В связи с этим представляется необходимым дополнить предложенную А.Д. Шелкуновым структуру принципа нейтральности предметной составляющей. При этом структура, предлагаемая Е.В. Кудряшовой также отражает характеристику принципа нейтральности, но носит более обобщенный характер.

Как уже было указано, принцип нейтральности является одним из основных факторов стремительного развития НДС в Европы и во всем мире. Так, некоторые зарубежные исследователи отмечают, в основе «энтузиазма» многих налоговых систем в отношении НДС лежит предположение, что налоговые институты работают лучше всего, когда они меньше всего влияют на выбор тех или иных способов и видов производства и потребления James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 26., т.е. являются нейтральными. Так, R. van Brederode отмечает, что потребительские, трудовые и инвестиционные решения «должны приниматься исходя из их экономических преимуществ, а не по налоговым причинам» Robert F. van Brederode. Systems of General Sales Taxation: Theory, Policy and Practice (Kluwer Law International Alphen aan den Rijn, 2009), P. 45..

Как уже было отмечено, НДС не должен оказывать влияния на формы и методы ведения предпринимательской деятельности.

Действительно, конструкция НДС подразумевает, что налог уплачивается в бюджет не из прибыли или капитала налогоплательщика, а с оборотных средств, в которых сумма налога обособляется. Так, B. Terra отмечает, что выделение отдельной строкой в счетах-фактурах суммы НДС облегчает дальнейшее переложение налога на потребителей Цит. по: James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 28..

Как отмечал один из классиков российской науки финансового права И.М. Кулишер, для переложения налога необходимы два лица - первоначальный плательщик, который сделал взнос, внес налог в казначейство, и окончательный носитель налога, возмещающий его первому и действительно выкладывающий деньги Цит по: Кудряшова Е.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения. - М.: Волтерс Клувер, 2006. C. 15. Таким образом, категория «налогоплательщик» в контексте косвенных налогов, включая НДС, является не чем иным как юридической фикцией, т.е. специальным юридико-правовым приемом, который, по определению цивилиста Д.И. Мейера, представляет несуществующий факт существующим Мейер Д.И. О юридических вымыслах и предположениях, о скрытных и притворных действиях. - Казань, 1854 г. [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

Институт юридической фикции в российской науке исследовался еще дореволюционными представителями науки гражданского права. Так, Г.Ф. Шершеневич придерживался теории о том, что сама по себе конструкция юридического лица является юридической фикцией, так как представляет собой субъекта права, искусственно созданный законодателем Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907 г.). М. Фирма «СПАРК». 1995, С. 89-90..

В частности, теория юридического лица как фикции помогает доктринально обосновать такой признак юридического лица, как самостоятельную имущественную ответственность перед кредиторами - по обязательствам юридического лица отвечают не его учредители, а само юридическое лицо своим имуществом.

Такую же параллель можно провести и в случае с налогоплательщиком НДС, который хоть и исполняет обязанность по исчислению, а также уплате налога своими денежными средствами, в последующем компенсирует уплаченную сумму уплаченного налога на этапе финальной реализации, т.е. фактическим плательщиком налога всегда является конечный потребитель продукции. При этом ответственность, например, за неполную или несвоевременную уплату налога, непредставление налоговой декларации и т.п. всегда будет нести именно юридический плательщик налога.

Суждение о налогоплательщике НДС как фикции помогает обосновать то, что сумма НДС, уплачиваемая юридическим налогоплательщиком, не должна является его расходом, так как она с помощью конструкции НДС перекладывается на конечного потребителя - фактического плательщика налога.

Утверждение о том, что НДС нейтрален, так как не является расходом налогоплательщика («VAT is not a cost for business») также озвучивается и в зарубежных источниках Cnossen S. A VAT Primer for Lawyers, Economists, and Accountants. Tax Notes International. 2009. 55(4), P. 319-320., однако так ли это на самом деле?

Так, Е.В. Кудряшова отмечает, что «налогоплательщик всегда фактически платит больше, чем сумма, определяемая как умножение ставки налога на налогооблагаемую базу» Кудряшова Е.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения. - М.: Волтерс Клувер, 2006. C. 26..

Это связано с тем, что налогоплательщик не всегда может зачесть уплаченный налог своевременно, в связи с чем налогоплательщик теряет «временную стоимость» уплаченного другому налогоплательщику сумм налога в составе стоимости товара (работы, услуги), но пока не компенсированных. Такие издержки можно назвать временными издержками НДС.

Кроме того, налогоплательщикам также приходится нести расходы для исполнения предусмотренных законодательством обязанностей по исчислению и уплате НДС. Такие расходы могут включать в себя оплату труда налоговых специалистов для правильного исчисления налога, оплату услуг налоговых консультантов для разъяснения положений норм налогового законодательства, судебной и административной практики, оплату образовательных услуг для повышения квалификации сотрудников в связи с частыми изменениями законодательства, расходы на ведение административных и судебных споров с налоговыми органами и т.п. Такие издержки можно обозначить административными издержками НДС.

Таким образом, существующие законодательные меры не обеспечивают в полной мере имущественную нейтральность НДС, так как в любом случае налогоплательщик несет временные и административные издержки на уплату НДС. При этом законодатель, руководствуясь принципом нейтральности НДС, должен выстроить такое регулирование, которое было бы направлено на минимизацию временных и административных издержек по исчислению и уплате НДС для налогоплательщиков путем принятия определенных и наиболее удобных для применения правовых норм.

В литературе также отмечается, что НДС не должен оказывать влияние на производственный и потребительский выбор. Это обеспечивается тем, что все товары и услуги облагаются одинаковыми налоговыми ставками, а налоговое бремя измеряется как процент от конечной цены товара (за исключением «льготной» категории товаров, к которым применяются пониженные ставки) James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 28..

Зарубежные исследователи едины во мнении, что НДС должен применяться равномерно к как можно более широкой потребительской базе, т.е. распространяться на максимально возможное количество благ с единой ставкой с минимальным количеством исключений James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 46; Sijbren Cnossen, Global Trends and Issues in Value Added Taxation. International Tax and Public Finance 5(3) (1998), 399-40; Alan Tait. Value Added Tax: International Practice and Problems. International Monetary Fund. 1988. P. 50. В частности, отмечается, что это позволяет увеличить бюджетные поступления, обеспечить нейтральность и упростить администрирование налога.

Это означает, что для обеспечения наибольшей нейтральности и эффективности функционирования НДС должен взиматься с реализации всех товаров (работ, услуг), однако на практике законодательство всех стран, в которых действует НДС, допускает те или иные исключения из этого правила. Как правило, законодательство закрепляет два основных способа закрепления исключений в объекте НДС: освобождение и нулевая ставка.

Когда реализация товара или услуги освобождена от обложения НДС, то НДС не уплачивается, но входящий НДС, уплаченный поставщикам, не принимается к налоговому вычету. Освобождение от НДС именуется по-разному в различных юрисдикциях. Так, в НК РФ закреплен термин «освобождаемые от налогообложения» (ст. 149 НК РФ), а юрисдикции, входящие в ЕС, обозначают освобождение от НДС как «исключение» (exemption), в то время как другие отдельные юрисдикции, например, Австралия и Новая Зеландия обозначают освобождение как «поставки, облагаемые входящим налогом» (input taxed supplies).

По мнению С.Г. Пепеляева и Е.А. Кудряшовой освобождение реализации тех или иных товаров от НДС представляет собой «невыгодную» налоговую льготу ввиду того, что при освобождении входной налог, который не может быть принят к вычету, фактически не перекладывается на конечного потребителя, а становится налоговым бременем для самого налогоплательщика, т.е. переложение налога работает в обратную сторону Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 86..

При этом предприниматель по-прежнему может переложить суммы входящего налога на конечную стоимость продукции, так как никаких законодательных ограничений для этого нет. В связи с этим утверждать, что освобождение НДС в полной мере перекладывает налоговое бремя с потребителя на продавца не корректно. При этом предприниматель несет риск, что его продукция не выдержит ценовой конкуренции на рынке, но при правильно рассчитанном ценообразовании все же имеет возможность уменьшить свое налоговое бремя.

На основании вышеизложенного можно заключить, что включение законодателем той или иной операции в перечень освобожденных от НДС представляет собой существенное ограничение принципа нейтральности.

Представляется, что ограничение нейтральности должно иметь под собой достаточные основания, которые обосновывают освобождение потребителей тех или иных благ от налогового бремени. На основе анализа перечня освобожденных от НДС операций, закрепленном в ст. 149 НК РФ можно выделить социальные и административные основания освобождения отдельных операций от НДС.

Например, социальными мотивами обосновывается освобождение от НДС реализации медицинских, образовательных, транспортных, ритуальных услуг, так как данные категории услуг представляют особую важность для благополучия населения и социально-экономического развития государства.

По административным причинам освобождаются от НДС финансовые услуги. Так, во многих юрисдикциях, включая Россию, от НДС освобождены финансовые услуги ввиду сложности и неэффективности порядка расчета НДС с такого рода услуг - технически указанные услуги представляют собой движения денежных средств, в связи с чем не всегда можно разделить предмет операции и доход, который генерируется посредством этой операции Kerrigan A. The Elusiveness of Neutrality - Why is it so Difficult to Apply VAT to Financial Services? International VAT Monitor, Vol. 21, No. 2. 2010. P. 103. Освобождение в данном случае преследует цель достижения эффективности администрирования налога, так как исчисление НДС с финансовых услуг требовало бы больших издержек как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

Более предпочтительным с точки зрения принципа нейтральности является применение нулевой ставки, т.е. освобождение операций от НДС с сохранением за налогоплательщиком права на применение налогового вычета. При этом формально-юридически такой способ не является освобождением, наоборот операции облагаются НДС, но по ставке 0%.

Нулевая ставка в указанном случае является юридико-техническим приемом, направленным на полное освобождение операции от НДС, но с сохранением за предпринимателем возможности произвести вычет входящего налога, уплаченного поставщикам. При этом исходящего налога в такой ситуации не возникает, поэтому предприниматель, как правило, реализуя свое право на вычет, претендует на получение возмещения входящего налога из бюджета.

Как отмечает A. Tait, нулевая ставка используется не так широко, как освобождение от НДС, но тем не менее именно нулевая ставка является наиболее правильным способом освободить тот или иной товар от НДС Tait A. Value Added Tax: International Practice and Problems. International Monetary Fund. 1988. P. 53. Такого же мнения придерживаются и российской науке, в частности, Н.С. Милоголов также считает, что «товар в действительности не облагается НДС только в случае применения нулевой ставки» Милоголов Н.С. Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами. Дисс. канд. эк. наук. М. 2014. С. 22.. С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова, в свою очередь, отмечают, что нулевая ставка является единственной возможной льготой по НДС Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 84..

Действительно, входной НДС, уплаченный поставщикам, не относится налогоплательщиком к затратам и не перекладывается на итоговую стоимость продукции, а полностью вычитается. Как правило, применение нулевой ставки зачастую влечет возмещение из бюджета, поэтому нулевую ставку в отдельных случаях можно рассматривать как способ бюджетного субсидирования отдельных категорий товаров.

Однако в соответствии со ст. 164 НК РФ нулевой ставкой, как правило, облагается экспорт товаров, а также работы и услуги так или иначе, имеющие отношение к экспорту. Нулевая ставка не предусмотрена для отдельных категорий товаров широкого потребления.

Представляется, что такой подход российского законодателя влечет искажения в принципе нейтральности НДС - освобождение от налогообложения широких групп товаров, вместо применения к ним нулевой ставки влечет дополнительные расходы производителей товаров и услуг, входящих в перечень ст. 149 НК РФ. Представляется, что применение к отдельным «освобожденным» товарам нулевой ставки имело бы куда более нейтральные последствия для предпринимателей.

Так, например, в Великобритании транспортные услуги и реализация медицинских товаров, которые в России попадают под освобождение, облагаются по ставке 0%. Кроме того, большинство продовольственных продуктов, печатной продукции, детской одежды и других «льготных» товаров подлежит налогообложению в Великобритании по нулевой ставке. В России для аналогичных товаров используется «льготная» налоговая ставка 10%.

В случае применения нулевой ставки входной НДС, уплаченный поставщикам, не относится налогоплательщиком к затратам и не перекладывается на итоговую стоимость продукции, а полностью вычитается. Как правило, применение нулевой ставки зачастую влечет возмещение из бюджета, поэтому нулевую ставку в отдельных случаях можно рассматривать как способ бюджетного субсидирования отдельных категорий товаров. В связи с этим расширение списка товаров, облагаемых по нулевой ставке, может привести к существенной нагрузке на бюджет. Таким образом, в данном случае законодателю при конструировании норм о взимании НДС необходимо исходить из баланса между принципом нейтральности и фискальными интересами государства.

Другой особенностью НДС является его взимание по принципу назначения, что обеспечивает нейтральность при налогообложении международной торговли. Так, ОЭСР отмечает, что принцип нейтральности в отношении международной торговли также сделал НДС предпочтительной альтернативой таможенным пошлинам в контексте либерализации торговли.

Дело в том, что в ситуации трансграничной торговли, косвенные налоги, которые перелагаются на конечного потребителя в процессе обмена, потенциально может возникнуть двойное налогообложение. В связи с этим НДС предполагает, что при международной торговле товарами и услугами применяется принцип страны назначения - товары и услуги облагаются только в той стране, в которую они импортируются Е.В. Кудряшова. Нулевая ставка по экспорту и принцип нейтральности. Налоговая политика и практика. 2010 № 6 // Справочно-правовая система «Гарант»..

Принцип страны назначения заключается, во-первых, в отсутствии косвенного налогообложения экспорта и, во-вторых, во взимании косвенных налогов при импорте.

Как правило, при экспорте товаров происходит освобождение от НДС в виде обложения экспортной операции по ставке 0%, таким образом экспортер может принять вычет в сумме НДС, уплаченного предыдущему продавцу. Так, в соответствии со ст. 164 НК РФ нулевая ставка применяется при реализации товаров, в частности, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, кроме того указанная статья также закрепляет применение нулевой ставки и к разного рода услугам, связанным с экспортом товаров, например, услуг по международной перевозке товаров.

Налогообложение импортных товаров производиться как правило посредством т.н. «ввозного» или «импортного» НДС. Так, например, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 163 НК РФ объектом НДС является, в том числе, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Такой порядок позволяет обеспечить взимание НДС с импортных товаров по ставке, действующей для данного товара в стране-импортере, в связи с чем импортные товары не получают ни преимуществ, ни недостатков по отношению к товарам, производимым внутри страны-импортера или импортированных из других стран - это позволяет в полной мере обеспечить соблюдение принципа нейтральности. Тем не менее, стоимость импортных товаров может быть все равно выше, чем у местных ввиду взимания таможенных пошлин.

На основании вышеизложенного представляется, что принцип нейтральности можно определить, как фундаментальную конструктивную особенность НДС, которая заключается в обеспечении такого переложения налога на конечных приобретателей товаров и услуг, которое несет минимальные для предпринимателей издержки с точки зрения затрат на исчисление и уплату налога, не искажает конкуренцию, не влияет на выбор предпринимателями форм ведения деятельности, не ставит в зависимость от налоговых мотивов принятие предпринимательских и потребительских решений, а также не препятствует международной торговле товарами и услуг. При этом, учитывая, что добиться абсолютной нейтральности невозможно, ее степень напрямую зависит от проработанности законодательства и фискальных интересов того или иного государства.

1.3 Место принципа нейтральности в системе косвенных налогов

Несмотря на то, что принцип нейтральности развивался в рамках НДС, для всестороннего исследования его природы представляется необходимым проанализировать его соотношение с другими косвенными налогами.

Одним из основных косвенных налогов являются акцизы, которые также перелагаются на стоимость товара или тарифа услуги. Как отмечают С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова, акцизы представляют собой селективный (избирательный) налог на потребление с «узкой» базой обложения Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 84.. Это означает, что, если НДС является универсальным налогом, т.е. включает в свой объект реализацию всех товаров и услуг за определенными исключениями, то объектом акцизов, как правило, является реализация лишь некоторых товаров, обладающих особенными потребительскими характеристиками, которые обуславливают необходимость дополнительного налогообложения данных товаров. В связи с этим основным элементом акциза является именно его предмет, а не объект, так как налог устанавливается каузально - применительно к каждому конкретному товару. Это подтверждается, в частности, расположением в главе 22 НК РФ («Акцизы) статьи «Подакцизные товары» выше, чем статьи «Объект налогообложения» (ст.ст. 181 и 182 НК РФ соответственно).

Подакцизные товары, как правило, обладают характерными особенностями, которые обосновывают необходимость их обложения акцизами. Так, на основании анализа ст. 181 НК РФ все подакцизные товары можно разделить на следующие группы:

спирт и спиртосодержащая продукция, а также сырье для производства алкогольной продукции (например, виноград);

транспортные средства;

товары, изготовленные на основе углеводородов;

табак, а также принадлежности, связанные с электронной доставкой никотина.

Как видно из перечисленных групп товаров, все они связаны с потенциальным вредом для здоровья человека или вредом для окружающей среды.

В связи с этим наряду с фискальной функцией акцизов - компенсировать затраты бюджета на содержание системы здравоохранения и восстановление окружающей среды Указанная конкретизация фискальной цели акцизов носит предполагаемый характер, так как акцизы зачисляются в федеральный бюджет без какого-либо целевого назначения., основной функцией для акцизов также выступает регулирующая, направленная на стимулирование ограничения потребления подакцизных товаров.

Принимая во внимание то, что акцизами облагаются лишь отдельные товары с целью ограничения их потребления, устанавливая акцизы законодатель может манипулировать ценой указанных товаров и существенным образом искажать конкуренцию на рынке, что не соответствует принципу потребительской нейтральности.

Установленный НК РФ порядок исчисления акцизов так же, как и НДС, предполагает применение налогового вычета, акциза, уплаченного при приобретении подакцизных товаров в дальнейшей предпринимательской деятельности. Однако такой вычет не носит универсального характера. Так, в соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и территорию ЕАЭС, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Следовательно, предприниматель может применить налоговый вычет только в случае, если приобретенный им подакцизный товар был использован при производстве только другого подакцизного товара, в ситуации производства неподакцизного товара налоговый вычет не применим, в связи с чем бремя уплаты налога ложится на предпринимателя. Так, например, производитель спиртосодержащих антисептиков не сможет произвести вычет акцизов, уплаченных поставщику спирта.

Таким образом, порядок исчисления акцизов не предполагает универсального механизма освобождения предпринимателей от налогового бремени, в связи с чем имущественная и конкурентная нейтральность акцизов носит ограниченный характер.

Акцизы также оказывают существенное влияние на выбор предпринимателями сферы деятельности - издержки, связанные с уплатой акцизов, необходимостью ведения дополнительного учета, а также дополнительные административные издержки, связанные с неправильным исчислением акцизов и налоговыми проверками - учитываются предпринимателями, рассматривающими возможность производства подакцизных товаров. Кроме того, ввиду избирательного предмета акциза и преобладающей регулирующей функции акциз не только существенным образом влияет на выбор потребителей, но и направлен на изменение потребительски привычек. Указанное также не соотноситься с принципом нейтральности.

Таким образом, предмет и порядок исчисления акцизов не предполагают следованию принципа нейтральности, более того принцип нейтральности не соотносится с целями и функциями акцизов, в связи с чем принцип нейтральности не применим к данному налогу.

Еще одним косвенным налогом, широко распространенным в мире, является налог с продаж. Его главное отличие от НДС - взимание на стадии конечной продажи товара потребителю, в то время как НДС взимается на каждом этапе производственной цепочки.

Ввиду того, что налог с продаж подразумевает налогообложение финального потребления, то в случае, если товар покупается для последующей перепродажи или использования в производственном процессе, то покупатель освобождается от налога посредством изъятий из объекта налогообложения или предоставления льготы. Например, в США в подобных случаях покупатель обязан предоставить продавцу специальный сертификат (Exemption certificate), который содержит информацию о том, почему та или иная сделка не была обложена налогом, продавец обязан хранить такие сертификаты в своей отчетности.

Представляется, что одностадийность налога с продаж ввиду его взимания только на финальной стадии реализации товара конечному покупателю не несет для предпринимателей существенных расходов, которые могли бы возникнуть у предпринимателя в связи с многостадийным переложением налога. Так как продавцы не уплачивают входящий налог своим покупателям, денежные средства не отвлекаются из оборота предпринимателя, а наоборот предприниматель, удерживая сумму налога, уплаченного потребителем, сам может получить выгоду от «временной стоимости» денег до перечисления их в бюджет. В связи с этим принцип нейтральности может быть актуален только с точки зрения несения предпринимателем административных расходов.