Принцип нейтральности косвенных налогов

Что касается соотношения принципа нейтральности и таможенных пошлин, то для разрешения этого вопроса сперва необходимо определить правовую природу данного платежа.

На сегодняшний день легальное определение таможенной пошлины закреплено в ст. 2 Таможенного Кодекса ЕАЭС, в соответствии с которой под ней понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу ЕАЭС.

При этом текущая редакция ст. 51 БК РФ, которая определяет перечень неналоговых доходов федерального бюджета, включает таможенную пошлину именно в состав неналоговых доходов. Однако такое положение дел существовало не всегда - до внесения изменений в БК РФ в 2004 году таможенная пошлина была отнесена к налоговым доходам федерального бюджета Федеральный закон от 20.08.2004 № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный Кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».. Кроме того, в указанном вопросе нет единства и в законодательстве стран, входящих в ЕАЭС - Бюджетный Кодекс Республики Беларусь в п. 1.12 ст. 30 относит таможенную пошлину к налоговому доходу республиканского бюджета. К налоговому доходу республиканского бюджета таможенную пошлину относит и ст. 17 Закона Республики Армения «О бюджетной системе Республики Армения».

В отечественной литературе также нет единства относительно природы таможенной пошлины. Отдельные исследовали занимают позицию, что таможенная пошлина представляет собой неналоговый инструмент регулирования экспортно-импортных операций. Так, В.Г. Пансков и В.В. Федоткин отмечают, что «Таможенная пошлина является неналоговым доходом федерального бюджета» Пансков В.Г., Федоткин В.В. Таможенное регулирование внешнеторговой деятельности в России. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 204..

Отдельные исследователи считают, что таможенная пошлина имеет налоговую природу и обладает признаками косвенных налогов. Так, А.Ю. Денисова отмечает, что «На современном этапе таможенной пошлине присущи признаки косвенных налогов: индивидуальная безвозмездность, обязательность уплаты всеми участниками внешнеэкономической деятельности, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ, зачисление полученных от ее взимания средств в федеральный бюджет, а не на финансирование конкретных государственных расходов и др.» Денисова А.Ю. Таможенные сборы в государствах-членах Таможенного союза ЕврАзЭС: сравнительно - правовой анализ / под ред. Т.Н. Трошкиной. - М.: Институт публично-правовых исследований, 2014. С. 68-69..

Представляется, что институт таможенной пошлины по своей природе с НДС, взимаемому при ввозе товаров на территорию РФ, так как оба налога взимаются при осуществлении импорта.

Однако «ввозной» НДС является отражением принципа назначения при взимании НДС, направленном на унификацию ставок при налогообложении импортных и местных товаров и, соответственно, на нивелирование искажений в конкуренции между внутренними и внешними производителями, что в полной мере соответствует нейтральному характеру НДС. нейтральность трансграничный торговля налогообложение

Что же касается таможенной пошлины, то представляется, что в данном виде платежа наиболее ярко, чем в НДС выражена регулирующая функция. Так, О.А. Бакаева применительно к функциям таможенных платежей замечает, что «регулятивная функция отражает способность государства через таможенно-тарифное регулирование и налоговые механизмы влиять на активизацию международной торговли, привлечение инвестиционных ресурсов, защиту национального рынка, конкурентоспособность отечественного производства» Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование: монография / под ред. Н.И Химичевой. М., 2005. С. 5.. Ввиду этого, представляется, что посредством увеличения или снижения таможенных пошлин государство может искусственно искажать конкуренцию между импортными и местными товарами. Причем такое искажение может происходит в отношении импортных товаров из конкретных стран, посредством применения тарифных преференций, ввиду тех или иных политических, дипломатических, экономических и других причин.

В тоже время «ввозной» НДС носит единый характер и применяется в одинаковой степени ко всем товарам, независимо от страны, из которой они импортируется. В связи с этим к таможенной пошлине принцип нейтральности неприменим, так как данный вид платежа предполагает целенаправленное искажение конкурентоспособности импортируемых товаров. Таким образом, приведенный выше анализ показал, что принцип нейтральности не соотносится в полной мере с другими косвенными налогами и является исключительным институтом НДС.

Глава 2. Принцип нейтральности в российском законодательстве и правоприменительной практике

2.1 Нарушение разумных сроков применения вычета НДС

Как было указанно выше, принцип нейтральности развивался в контексте отказа от косвенных налогов, носивших кумулятивный эффект, и создания налога, который, в частности, подразумевал в своей конструкции механизм переложения налога на конечных потребителей без каскадирования налога на каждом этапе прохождения товара по производственно-сбытовой цепочке, и который повышал бы конкуренцию на рынке и нес минимальное влияние на принятие предпринимателями тех или иных бизнес-решений. Основным институтом, который обеспечивает переложение налога и, соответственно, его нейтральность, и который является главным отличительным признаком НДС от других, ранее существовавших в европейских государствах и Советском Союзе, кумулятивных косвенных налогов, является институт налогового вычета.

Налоговый вычет отражает центральную конструктивную особенность НДС как налога, характеризующегося поэтапным собиранием сумм налога предпринимателями вкупе с фундаментальным принципом, что налоговое бремя лежит не на предпринимателях, а на конечных потребителях.

В российском законодательстве легального определения понятия налогового вычета НДС нет. В ст. 171 НК РФ установлены только условия и основания для принятия НДС к вычету. Так, в соответствии с п. 2 указанной статьи налогоплательщик приобретает право на вычет предъявленного ему НДС при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации или при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

При этом, при системном толковании норм главы 21 НК РФ, можно выделить следующие условия, необходимые для реализации права на вычет «входящего» НДС:

приобретаемые налогоплательщиком товары (работы, услуги, имущественные права) в дальнейшем должны использоваться в облагаемых НДС операциях;

приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов;

наличие счета-фактуры, составленного соответственно требованиям, установленным в ст. 169 НК РФ («Счет-фактура»).

Необходимость соблюдения указанных условий для реализации права на вычет «входящего» НДС подтверждается судебной практикой. Так, в соответствии с позицией Арбитражного Суда Московского округа «Нормы статей 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации содержат исчерпывающие условия возникновения у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов: наличие счета-фактуры на приобретенный товар (работы, услуги), составленного в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к учету; использование товара (работ, услуг) в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях; наличие соответствующих первичных документов.

Следовательно, при выполнении указанных условий, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.» Постановление ФАС Московского округа от 14 августа 2013 г. по делу № А40-74359/12-116-157 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». .

В отечественной литературе отмечается, что в НК РФ не содержится каких-либо гарантий права на вычет НДС для налогоплательщиков, а наоборот, исходя из системного толкования норм главы 21 НК РФ, ставит право вычета в зависимость от доказанности налогоплательщиком, что он имеет право на компенсацию «входящего» НДС путем вычета, а также связывает момент возникновения права на вычет с постановкой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет, что существенно затрудняет процесс переложения налога Кудряшова Е.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения. - М.: Волтерс Клувер, 2006. C. 24..

В то же время, в ст. 17 Шестой Директивы указано, что право на вычет НДС появляется у налогоплательщика в момент, когда засчитываемый НДС подлежит оплате. Таким образом, законодательство Европейского Союза закрепляет безусловное право на вычет НДС, момент возникновения которого наступает сразу после оплаты товара.

Исследователями также отмечается, что ввиду направленности института налогового вычета на обеспечение переложения налога и исключение отвлечения денежных средств плательщика налога в связи с необходимостью исполнения его обязанности как юридического налогоплательщика, указанный институт в полной мере отражает принцип нейтральности НДС только в том случае, когда налогоплательщик может реализовать свое право на вычет «входящего» налога незамедлительно - в этом случае предприниматель понесет минимальные затраты на исполнение своей обязанности по уплате НДС Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М.: М-Логос, 2017. С. 24..

В такой ситуации налогоплательщик понесет минимальные негативные последствия, связанные с отвлечением денежных средств в связи с уплатой им НДС, предъявленного ему контрагентами, так как он сможет незамедлительно возместить этот налог, в том числе за счет сумм налогов, уплаченного уже его покупателями, а в случае недостаточности этих сумм - за счет средств бюджета с помощью института возмещения.

Указанная позиция также подтверждается Судом ЕС, который в ряде своих постановлений сделал вывод, что для обеспечения принципа фискальной нейтральности налоговый вычет должен осуществляться в разумный временной промежуток и не должен нести никаких финансовых рисков для налогоплательщиков.

В иной ситуации, когда налогоплательщик не может произвести вычет НДС в разумный срок, он будет претерпевать неблагоприятные материальные последствия, связанные с отвлечением денежных средств, которые он мог бы использовать в своей предпринимательской деятельности. Негативные последствия также заключаются и в том, что налогоплательщик, отвлекая денежные средства на уплату налогов теряет так называемую «временную стоимость» денег - проценты, которые он мог бы получить, если бы деньги находились в обороте. Таким образом, российское законодательство, предусматривающее сложные правила вычета НДС, вынуждает налогоплательщиков перекладывать на конечных потребителей не только суммы самого налога, но и издержки, связанные с отвлечением денежных средств.

Однако НК РФ в абз. 2 п. 1 ст. 172 устанавливает правило, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право на вычет НДС, предъявленного ему при приобретении товаров, только после принятия товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом определения «постановки товара на учет» не содержится ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве, в связи с чем предпринимателям для определения момента, когда они могут произвести вычет НДС, следует руководствоваться официальными позициями, выработанными в административной и судебной практике, что нарушает принцип определенности налогового законодательства, закрепленный в п. 6 ст. 3 НК РФ.

В соответствии с официальной позицией Минфина России, моментом принятия товаров на учет следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию - в связи с этим суммы НДС, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию и не оприходованных, к вычету не принимаются Письма Минфина России от 26.09.2008 № 03-07-11/318, от 04.03.2011 № 03-07-14/09 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

Актуальная судебная практика придерживается аналогичного подхода. Так, в одном из дел Арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил, что налогоплательщик не имел право на вычет НДС, когда товар был поставлен контрагентом на склад в первом квартале, но груз был фактически оприходован налогоплательщиком уже во втором квартале. При этом налогоплательщик в указанном споре ссылался на положения договора с контрагентом, в соответствии с которым переход права собственности на товар происходил именно во время погрузки на складе, но суд указал, что «установленные законодательством условия для применения вычета по НДС не могут быть предусмотрены (изменены) соглашением сторон в рамках гражданско-правовых отношений.».

Представляется, что подход, закрепленный нормами НК РФ и российской правоприменительной практикой, связанный с зависимостью момента реализации права на налоговый вычет с юридическим фактом постановки приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет, т.е. бухгалтерского оформления хозяйственной операции, не является оптимальными и противоречит принципу нейтральности НДС, а также ст. 34 Конституции РФ, закрепляющей право каждого использовать свое имущество для предпринимательской и иной, не запрещенной законом, деятельности - так как такой подход фактически влечет удержание имущества у налогоплательщика и временную невозможность его использования.

Так, правило установленное абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, создает предпосылки для увеличения временного промежутка между моментом уплаты НДС предпринимателем в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых им в своей предпринимательской деятельности, и моментом реализации своего права на вычет сумм налога, уплаченного поставщикам. Последствиями увеличения срока на принятие НДС к вычету является увеличение издержек предпринимателя на исполнение своей обязанности по исчислению и уплате НДС, которые в соответствии с принципом нейтральности, должны носить минимальный размер.

Кроме того, подход, избранный российским законодателем, судами и финансовыми органами также создает предпосылки для ситуаций, когда те или иные бизнес-решения будут приниматься предпринимателем на основании налоговой составляющей, что также противоречит принципу нейтральности. Такое, например, возможно в ситуации, когда предприниматель избирает своего контрагента не на основании качества продукции или деловой репутации, а на основании того, в какие сроки данный контрагент сможет поставить свой товар после его оплаты.

Помимо этого, возможны также ситуации, когда поставщик нарушит свои обязательства по своевременной доставке товара, в связи с чем добросовестный налогоплательщик не сможет принять товар в тот налоговый период, когда он произвел оплату.

С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что правило о необходимости обязательного оприходования товаров в бухгалтерском учете для реализации права на вычет НДС нарушает принцип нейтральности, делая институт налогового вычета менее доступным для предпринимателей.

Представляется, что наиболее оптимальным решением этой проблемы было бы внесение изменений в ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик получал бы право на вычет НДС после задокументированного факта оплаты товара. Юридический факт оплаты товара мог бы подтверждаться для целей налогового контроля договором и соответствующими платежными документами.

2.2 Соотношение документального оформления операций и принципа нейтральности в российском праве

Чересчур формализованное и буквальное толкование положений НК РФ о налоговом вычете в судебной и административной практике без должного учета правовой и экономической природы НДС, а также общеправовых принципов и принципов налогового права, зачастую приводит к тому, что налоговые органы отказывают добросовестным налогоплательщикам в их праве на налоговый вычет.

Так, А. Д. Шелкунов обращает внимание на то, что арбитражные суды в своих решениях приходят к выводам о том, что у налогоплательщика возникает право на вычет НДС только при неукоснительном соблюдении им формальных требований главы 21 НК РФ, не допуская никаких исключений, и не анализируя природу НДС Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М.: М-Логос, 2017. С. 90.. Вместе с тем, А. Д. Шелкунов отмечает, что «Нельзя отрицать, что судебная практика связана положениями гл. 21 НК РФ. Вместе с тем именно судебная практика должна обеспечивать взимание указанного налога в первую очередь в соответствии с его смыслом и конструктивным значением.» Там же..

Указанная проблема неоднократно поднималась и в судебной практики КС РФ. Так, в определении КС РФ от 20 ноября 2014 г. № 2621-О был сделан следующий вывод: «Разрешение же споров о праве на налоговый вычет относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств…» Аналогичные вывод были также сделаны КС РФ в определениях от 12 июля 2006 года № 266-О, от 16 ноября 2006 года № 467-О, от 5 марта 2009 года № 468-О-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

Несмотря на это, практика арбитражных судов продолжает развиваться в ключе буквального толкования норм главы 21 НК РФ. Указанное отчасти объясняется тем, что высшие суды редко рассматривают проблемы НДС через призму принципа нейтральности или рассматривают его недостойно глубоко, не обращая внимание на его структурность и фундаментальный характер.

Кроме того, каких-либо положений о принципе нейтральности НДС и об учете соблюдения налогоплательщиком требований с целью реализации права на вычет НДС не содержится и в постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» от 30 мая 2014 г. № 33.

Такое положение дел наличествует и в административной правоприменительной практике. Так, например, Минфином России неоднократно высказывалось мнение, что в случае приобретения товара через подотчетное лицо для последующего его использования в операциях, облагаемых НДС, в розничном магазине за наличный расчет, право на вычет НДС у налогоплательщика не имеется ввиду отсутствия надлежащим образом оформленного счета-фактуры Письмо Минфина России от 27 ноября 2019 г. № 03-07-11/92132; Письмо Минфина России от 12 января 2018 г. № 03-07-09/634 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

Представляется, что указанное ограничение документальной подверженности права на вычет НДС исключительно счетом-фактурой является необоснованным и препятствует нормальному ведению хозяйственной деятельности предпринимателями. Во-первых, некоторые субъекты гражданско-правовых отношений не выписывают счета-фактуры (например, розничные магазины). Так, подтверждающим документом для подтверждения права на вычет НДС может служить, например, кассовый чек, в котором также, как и в счете-фактуре, отдельной строкой выделяется сумма НДС.

Данная позиция подтверждалась высшими судебными инстанциями. В частности, Президиум ВАС, рассматривая спор о том, может ли счет-фактура являться единственным документом, подтверждающим право на вычет НДС, постановил, что предприниматель имеет право на вычет НДС на основании контрольно-кассовых чеков в отсутствие счетов-фактур Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 17718/07 по делу № А40-13151/06-98-80 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

Кроме того, КС РФ также высказывался о том, что счет-фактура не является единственным документом, предоставляющим право на вычет НДС Определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., при этом применив правовую позицию, согласно которой «обороты по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения вне зависимости от формы оплаты.» Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

Однако подобная судебная практика не получила развития в дальнейшем и суды все чаще стали отказывать налогоплательщикам в вычете НДС ввиду отсутствия или неправильного оформления счетов-фактур. Так, например, Президиум ВАС РФ в 2011 году отказал налогоплательщику в вычете НДС ввиду подписания счета-фактуры факсимильной подписью Постановление Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 по делу № А33-20240/2009 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

Представляется, что такой подход носит чересчур формальный характер и препятствует развитию хозяйственной инициативы, так как многие добросовестные предприниматели несут существенные издержки из-за невозможности вычесть входящий НДС при отсутствии или ненадлежащем оформлении счетов-фактур, в том числе не по их вине.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. При этом счет-фактура составляется продавцом и подписывается обеими сторонами сделки, несмотря на то, что в ее получении и надлежащем оформлении заинтересован в первую очередь покупатель.

При этом на практике распространены ситуации, когда продавец не оформляет счет-фактуру надлежащим образом. В таких ситуациях именно покупатель будет нести издержки из-за невозможности зачесть «входящий» НДС, даже если сделка фактически состоялась и приобретаемый товар был успешно отгружен покупателю. Данная ситуация ухудшается в связи с тем, что ни налоговое, ни гражданское законодательства не содержат каких-либо императивных норм, направленных на принуждение продавцов к оформлению счетов-фактур и соблюдению ими правил надлежащего оформления счетов-фактур и иных первичных документов.

Тем не менее, в судебной практике встречаются случаи, когда покупатель через суд обязывает продавца оформить надлежащим образом счет-фактуру. Суды в таких случаях применяют ст. 168 НК РФ, толкуя ее таким образом, что из этой статьи вытекает безусловная обязанность на выставление счета-фактуры, которая распространяется на всех плательщиков НДС Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2017 по делу № А67-8181/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.08.2014 по делу № А40-166174/13-106-1120 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».. Вместе с тем встречаются и противоположные решения, в которых суды поддерживают позицию продавцов, в соответствии с которой, если в договоре не установлена обязанность по передаче счета-фактуры - делать это «по умолчанию» продавец не должен Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2017 по делу № А40-110081/2016 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

Также в судебной практике встречаются случаи, когда покупатель обращается в суд с иском о возмещении убытков из-за невозможности получить вычет НДС из-за ненадлежащего оформления продавцом счета-фактуры. Так, в одном из дел, в котором покупателю удалось взыскать убытки с продавца, суд указал, что «обязанность по выставлению счетов-фактур вытекает из фактической налогооблагаемой реализации товара и указание в счетах-фактурах в качестве покупателя организации, не являющейся субъектом хозяйственной деятельности [т.е. ненадлежащее оформление счета-фактуры], является нарушением прав истца на применение налогового вычета и его возмещение» Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа 16.09.2016 по делу № А33-9145/2015 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».. Несмотря на это дела о взыскании убытков отличаются сложностями, заключающимися в доказывании причинно-следственной связи между понесенными убытками и невыполнением обязанности по выставлению счета-фактуры, истечением трехлетнего срока на применение вычета, а также, как и иные виды судебных споров, несут существенные денежные и временные издержки для предпринимателей и др.

Таким образом, добросовестный плательщик НДС в случае невыставления или ненадлежащего оформления счета-фактуры со стороны контрагента, несет риск отказа в вычете «входящего» НДС по приобретаемых товарам (работам, услугам). Риск усугубляется еще и тем, что налоговое и гражданское законодательство не содержат каких-либо императивных правил, обязывающих продавцов безусловно выставлять счета-фактуры и иные первичные документы, а судебная практика по этому вопросу носит противоречивый характер. К тому же, судебные разбирательства могут длиться многие месяцы и даже годы, в связи с чем вычет НДС в том налоговом периоде, в котором возникло соответствующее право маловероятен, что также влечет временное отвлечение денежных средств из оборота хозяйствующего субъекта и, соответственно, финансовые потери у добросовестных налогоплательщиков.

Представляется, что в таких случаях следует руководствоваться достаточностью иных документов, подтверждающих взаимоотношения с контрагентом и сумму уплаченного «входного» НДС. Такими документами, могут быть, например, акты приемки, платежные поручения и др. Если указанные документы подтверждают условия объективные условия права на вычет - предприниматель может им воспользоваться и уменьшить сумму НДС к уплате.

Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что в российской правоприменительной практике формализованный подход, заключающийся в обязательном оформлении надлежащим образом счета-фактуры для получения вычета НДС, преобладает над идеей освобождения хозяйствующих субъектов от бремени уплаты НДС и полном его перенесении на конечных потребителей.

Такой подход представляется неверным, так как в соответствии с правовой природой НДС плательщик является всего лишь посредником при перекладывании налогового бремени, в связи с чем он не должен нести дополнительные убытки из-за недобросовестного поведения своих контрагентов.

Тем не менее Минфин России в одном из своих писем, рассмотрев предложения производить вычет НДС в отсутствие счета-фактуры, заключил, что это «усложнит порядок налогового администрирования сумм НДС <…> и может привести к потерям федерального бюджета за счет уклонения от уплаты налога и неправомерного применения налоговых вычетов.» Письмо Минфина России от 07.07.2017 № 03-07-14/43070 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

По сути указанная позиция Минфина России означает, что ограничение принципа нейтральности путем формализованного применения положений налогового законодательства допустимо с целью недопущения злоупотреблений. Однако такая позиция представляется необоснованной так как фальсификация счета-фактуры равно возможно, как и фальсификация других первичных документов.

В этой связи представляется обоснованным позиция Суда ЕС, который в ряде дел указал, что несмотря на то, что положения Шестой Директивы допускают применение государствами-членами определенных мер для обеспечения соблюдения исполнения налоговой обязанности, такие меры не должны иметь последствия, выражающиеся в систематичном нарушении права на вычет НДС, которое является фундаментальным принципом общей системы НДС, основанной законодательством ЕС. Таким образом, подход, принятый в правоприменительной практике ЕС, заключается в том, чтобы ограничить использование мер против налоговых злоупотреблений, которые нарушают фундаментальные, обеспечивающие нейтральность НДС, институты.

Действительно, в обратном случае, в том числе и в российской правоприменительной практике, добросовестные налогоплательщики будут нести расходы фактически из-за несовершенств налогового администрирования, выражающихся в неэффективных мерах противодействия налоговым злоупотреблениям.

2.3 Соотношение принципа нейтральности и специальных налоговых режимов в российском праве

Для всестороннего исследования соответствия российского законодательства о налогах и сборах принципу нейтральности представляется необходимым проанализировать последствия взимания НДС с налогоплательщиков и с лиц, применяющих специальные налоговые режимы.

Российское законодательство допускает использование отдельными категориями лиц специальных налоговых режимов, т.е. особые системы налогообложения, «предусматривающие особый порядок исчисления налогов и сборов, а также замену подлежащих уплате отдельных налогов и сборов единым налогом (сбором), где под особой системой налогообложения понимается особенный порядок применения действующих налогов и сборов отдельными категориями субъектов предпринимательской деятельности.» Бондаренко О.А. Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Российской Федерации: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2005 С. 3.. При этом российское законодательство не называет специальные налоговые режимы льготными, однако на такую их особенность обращает внимание Минфин России, который отмечает, что «положениями НК РФ для субъектов малого предпринимательства предусмотрены различные льготные налоговые режимы…» Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03-01-11/413 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..

В соответствии со ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

НК РФ закрепляет следующие специальные налоговые режимы:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Данный специальный налоговый режим подлежит отмене, начиная с 2021 года.;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

патентная система налогообложения;

налог на профессиональный доход.

Как правило, все указанные специальные налоговые режимы заменяют обязанность предпринимателей уплачивать предусмотренные общей системой налогообложения налоги (в том числе НДС) обязанностью исчислять и уплачивать единый налог. Таким образом, предприниматели не исчисляют и не уплачивают НДС в бюджет, однако это не освобождает таких предпринимателей от необходимости уплаты сумм НДС поставщикам товаров и услуг, используемых в их предпринимательской деятельности. Предприниматели, как правило учитывают суммы, уплаченные поставщикам, в расходной части единого налога, который они уплачивают в связи с выбранным специальным налоговым режимом. Так, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают суммы НДС по оплаченным товаром в расходах при определении объекта налогообложения. В таком случае предприниматели не могут применить налоговый вычет налога, уплаченного поставщикам.

При этом для предпринимателей, выбравших объект упрощенной системы налогообложения «доходы», не предусмотрено и этого способа уменьшения налогового бремени НДС.

При этом применение предпринимателем того или иного специального налогового режима никак не влияет на его способность участвовать в гражданско-правовых отношениях, в связи с чем предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, являются полноправными участниками производственно-сбытовых цепочек, с помощью которых товары (работы, услуги) доводятся до конечных потребителей.

Представляется, что подход законодателя к конструированию специальных налоговых режимов, характеризующийся невозможностью предпринимателей применять налоговые вычеты по НДС, противоречит самой цели введения специальных налоговых режимов, которые предполагают «создание более благоприятных экономических и финансовых условий функционирования организаций, относящихся к сфере малого предпринимательства, а также индивидуальных предпринимателей.» Ильин А.Ю. Специальные налоговые режимы: правовой механизм применения, развития и совершенствования. Финансовое право. 2011. № 3 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., так как не предусматривают механизмов полного освобождения предпринимателей от бремени уплаты НДС. В связи с этим лица, применяющие специальные налоговые режимы, находятся в худшем положении чем плательщики НДС, что противоречит принципу нейтральности.

При этом в случае, когда предприниматель, применяющий специальный налоговый режим, при реализации своей продукции все-таки выставит счет-фактуру в адрес покупателя, то он в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ будет обязан удержать и уплатить налог в бюджет.

Однако, несмотря на то, что в данном случае предприниматель, применяющий специальный налоговый режим, фактически выступит налогоплательщиком, НК РФ по-прежнему формально не закрепляет права на вычет НДС в таких ситуациях. Указанное подтверждается Пленумом ВАС РФ, который в своем постановлении от 30.05.2014 № 33 разъяснил, что «возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.» Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., а также аналогичной позицией Минфина России Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03-07-14/328 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., который при этом отмечает, что лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, составлять счет-фактуру и уплачивать НДС не должно.

Из изложенного следует, что для лиц, применяющих специальные налоговые режимы, на сегодняшний день российским законодательством не предусмотрено право на вычет НДС, однако закрепление соответствующей возможности фактически сделало бы выставление счета-фактуры правом лица, применяющим специальный налоговый режим, в связи с чем закрепление в НК РФ коррелирующего права на вычет «входящего» НДС в полной мере соответствовало бы принципу нейтральности.

Кроме того, возможность выставления счета-фактуры, предусмотренная п. 5 ст. 173 НК РФ может быть использована контрагентами - плательщиками НДС против лиц, применяющих специальные налоговые режимы, ввиду, во-первых, заинтересованности в выставлении счета-фактуры со стороны продавца для применения налогового вычета и, во-вторых, зачастую более сильной переговорной позиции, обусловленной большими размерами бизнеса и влиянием на рынке.

Вместе с тем, принцип нейтральности, как было отмечено выше, предполагает, предполагает использование института налогового вычета для обеспечения переложения уплаченного налога на конечных потребителей таким образом, чтобы предприниматель не нес бремя уплаты НДС, а также отсутствия влияния НДС на конкуренцию между предпринимателями на рынке и принятии ими бизнес-решений на основании налоговых мотивов. Обязанность по исчислению и уплате НДС может нести только временное бремя, связанное с временной стоимостью денежных средств, уплаченных в качестве налога, и пока не зачтенных или не возмещенных налогоплательщиком, а также административные расходы, связанные с необходимостью ведения учета и другими мероприятиями, направленными на правильное определение сумм налога.

В связи с этим лишение предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, права на вычет НДС налагает на них дополнительное налоговое бремя, так как суммы НДС, уплаченные поставщикам в составе цены товаров (работ, услуг) не могут быть зачтены и составляют дополнительные затраты для таких предпринимателей.

Кроме того, тот факт, что предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, не обязаны выставлять счета-фактуры, ставят их в неравное положение с предпринимателями, применяющими общую систему налогообложения, так как последним более выгодно приобретать товары у плательщиков НДС ввиду возможности зачесть НДС в таком случае.

В связи с этим представляется, что для обеспечения принципа нейтральности, а также действительно «льготного» характера специальных налоговых режимов, требуются изменения в законодательство, предусматривающие право на вычет «входящего» НДС предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, в случае выставления своим контрагентам счетов-фактур и ведения раздельного учета по таким операциям.

Глава 3. Реализация принципа нейтральности при трансграничной торговле электронными услугами

3.1 Развитие подхода к принципу нейтральности в контексте электронной коммерции

Глобализация, более совершенные условия доступа к рынкам, а также ослабление регулирования в отдельных регионах в последние годы существенно изменили облик международной торговли. Вкупе с развитием информационных и телекоммуникационных технологий, в частности, сети Интернет, электронная коммерция стала новой деловой средой, в которой электронные продукты имеют свои производственные и дистрибуционные цепочки, отличные от традиционных форм торговли.

Налогообложение электронной коммерции является одним из самых популярных направлений для теоретических изысканий последних лет. Появление и стремительное развитие сектора электронной коммерции поставили перед учеными и законодателями сложную задачу создать оптимальное правовое регулирование для осуществления онлайн-операций и их налогообложения.

Проблема налогообложения электронной коммерции впервые на официальном уровне была затронута Европейской Комиссией в 1997 году. Так, в одном из своих документов Европейская Комиссия особо подчеркнула о необходимости налогообложения электронной коммерции, указав что НДС, в отличие от иных новых налогов, подходит для налогообложения электронной торговли в той же степени, как и для традиционной торговли. При этом особо отмечалась необходимость обеспечения понятного и нейтрального налогового регулирования, которое позволит избежать искажения конкуренции на рынке: «для правильного развития электронной торговли жизненно важно, чтобы налоговые системы обеспечили правовую определенность (чтобы налоговые обязательства были четкими, прозрачными и предсказуемыми) и нейтральность (налоговое бремя для новых видов деятельности не должно отличаться от сферы традиционной торговли).» Electronic Commerce and Indirect Taxation. Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee. COM (98) 374 final. 17 June 1998.P.. Европейская Комиссия отметила, что налоговые последствия реализации товара или услуги должны быть одинаковыми, независимо от способа реализации - посредством инструментов традиционной торговли или электронной.

В дальнейшем принцип нейтральности в контексте налогообложения электронной торговли был развит в отчете Комитета ОЭСР по фискальным делам, который был одобрен на конференции в Оттаве в 1998 году (Ottawa Taxation Framework Conditions). В отчете, в частности, отмечается, что налогообложение должно быть нейтральным и справедливым между различными формами торговли - как электронной, так и традиционной, а налогоплательщики в аналогичных ситуациях, осуществляющие сделки в различных формах торговли, должны подлежать аналогичному налогообложению, а новые законодательные или административные новшества, ровно как и изменения в действующее регулировании не должны вводить дискриминационный для электронных услуг режим налогообложения. Принцип нейтральности является первым из пяти принципов, включенных в отчет, принятом в Оттаве в 1998 году.

Устранение препятствий для электронной коммерции на едином рынке ЕС стало одним из четырех столпов «Плана действий по НДС» («the Action Plan on VAT»), представленного Европейской комиссией в 2016 году. В качестве средства достижения этой цели в конце 2017 года был принят «пакет НДС для электронной торговли» (e-commerce VAT package), который содержит правила, вступающие в силу частично с 1 января 2019 и целиком с 1 января 2021 года. При этом целью новых правил, принятых Европейской комиссией, состоит в том, чтобы выровнять режим налогообложения электронной и традиционной торговли, уравнять предприятия стран-членов, не входящих в ЕС, к входящим в ЕС, снизить затраты на уплату НДС налогоплательщиками. Данная цель в полной мере не только соответствует принципу нейтральности НДС, но и направлена на его всестороннее развитие.

Как итог, после долгих обсуждений в 2008 году была принята Директива Совета Европы 2008/8/EC, которая ввела на территории стран-членов ЕС режим налогообложения электронных услуг. Указанные правила вступили в силу с 1 января 2015 года. Однако еще ранее Совет ЕС уже высказывался в отношении понятия электронных услуг в Постановлении Совета ЕС 1777/2005.

В соответствии со ст. 11 Постановления Совета ЕС 1777/2005 под электронными услугами понимаются «услуги, которые поставляются с помощью Интернета или электронной сети и поставка которых носит существенным образом автоматизированный характер и предполагает минимальное человеческое вмешательство и не возможна в случае отсутствия информационной технологии.».

В Приложении II к Директиве Совета Европы 2006/112/EC и Постановление Совета ЕС 1777/2005 содержатся лишь примерный, не закрытый перечень услуг, которые считаются электронными. Так, например, Приложение II перечисляет, в частности, следующие электронные услуги:

изготовление веб-сайтов, веб-хостинг, дистанционная программная поддержка;

реализация программного обеспечения и его обновление;

реализация изображений, текстов и информации, предоставление доступа к базам данных и др.

Что касается России, то соответствующие поправки в НК РФ, закрепляющие введение НДС на электронных услуги были приняты в 2016 и вступили в силу уже с 1 января 2017 года в части реализации электронных услуг в адрес физических лиц, в части реализации юридическим лицам указанные правила вступили в силу с 1 января 2019 года.

П. 1 ст. 174.2 НК РФ установлено, что «оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет», автоматизировано с использованием информационных технологий.».

Далее в том же пункте закреплен закрытый перечень электронных услуг, реализация которых иностранными организациями приводит к возникновению обязанности зарегистрироваться в российских налоговых органах и, соответственно, исчислить и уплатить НДС. Среди таких электронных услуг, в том числе:

предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет»;

оказание рекламных услуг в сети «Интернет», в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети «Интернет», а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети «Интернет»;

предоставление доступа к поисковым системам в сети «Интернет»;

предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть «Интернет»;

предоставление доступа к поисковым системам в сети «Интернет» и др.

На основании анализа подходов к закреплению электронных услуг в законодательстве ЕС и России, можно заключить, что российским законодателем выбран не самый оптимальный и прагматичный подход к дефинированию электронных услуг, который создает предпосылки для нарушения принципа нейтральности.

Так, в статье 174.2 НК РФ сперва закрепляется общее определение электронных услуг, а затем приводится исчерпывающий перечень электронных услуг. В связи с этим поход российского законодателя к определению списка электронных услуг через закрытый перечень не представляется логичным - в случае, когда та или иная услуга будет подпадать под определение электронной услуги, но не будет включена в перечень, наличествует нарушение принципа нейтральности как в его предметной составляющей, так и в конкурентной составляющей, так как, если аналогичная электронной услуга не будет подпадать под предмет НДС, ее продавец получит более выигрышное положение на рынке.

Кроме того, с учетом стремительного развития сектора электронной коммерции, а также непредсказуемости форм ее развития представляется, что определение электронных услуг через закрытый перечень препятствует взиманию НДС с реализации новых форм электронных услуг. На эту проблему, в частности, уже обращала внимание Европейская Комиссия, которая еще в 1998 году выдвинула тезис, что применительно к налогообложению электронных услуг «налоговые системы должны быть гибкими и динамичными, чтобы обеспечить их соответствие технологическим и коммерческим разработкам.» Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions. A Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference // A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce on 8 October 1998.. Определение электронных услуг через закрытый перечень требует его периодической актуализации в соответствии с текущим развитием рынка электронной торговли путем внесения изменений в законодательство, что приводит к нарушению принципа как определенности, так и нейтральности. Так, появившаяся на рынке новая технология, подпадающая под определение электронной услуги может быть на рынке в течении нескольких лет перед тем как законодатель обратит внимание на необходимость ее обложения НДС.

В связи с этим принятый в ЕС подход, предполагающий как определение электронной услуги с помощью нормы-дефиниции, так и с помощью неисчерпывающего, открытого и примерного перечня электронных услуг, представляется наиболее оптимальным в части соответствия принципу нейтральности - актуализация такого перечня может носить более гибкий и оперативный характер, а определение относимости той или иной услуги к электронной будет происходить исходя из соответствия ее характера законодательной дефиниции. Представляется, что такой подход способен более полно обеспечить одинаковое налогообложение аналогичных по своей природе товаров и обеспечить наиболее благоприятное развитие конкуренции на рынке, что в полной мере соответствует принципу нейтральности.

3.2 Соотношение реализации электронных услуг и товаров традиционной торговли в контексте принципа нейтральности

На протяжении нескольких лет на официальном уровне ЕС и в литературе продолжалась дискуссия о том, стоит ли облагать реализацию электронных книг и журналов по пониженным «льготным» ставкам, как это предусмотрено для книг и журналов на материальных носителях. Дело в том, что в соответствии со ст. 96 Директивы 2006/112/EC минимально возможная ставка НДС в стране-члене ЕС не может быть ниже 15% (без закрепления верхнего лимита), однако для отдельных категорий товаров, специально перечисленных в Приложении III к Директиве, страна-член ЕС может сократить налоговую ставку не менее чем до 5%, при этом пониженная ставка не может применяться к электронным услугам - такое положение прямо предусмотрено ст. 98(2) Директивы 2006/112/EC.

Вопрос нарушения принципа нейтральности НДС в следствие невозможности применения пониженных ставок НДС к электронным книгам и другим электронным публикациям неоднократно был предметом спора в Суде ЕС.

Так, в 2015 году Суд ЕС решил, что Франция и Люксембург нарушили статью 98(2) Директивы 2006/112/EC, установив пониженные ставки НДС для электронных книг, тем самым получив необоснованные конкурентные преимущества перед остальными 26 странами-членами ЕС. Суд обосновал свою позицию тем, что положения статьи 98(2) Директивы не нарушают принцип фискальной нейтральности, потому что этот принцип не может сам по себе распространить действие пониженных ставок на электронные книги. При этом Суд также сослался на свою предыдущую позицию из решения по делу Zimmermann, в соответствии с которой «принцип фискальной нейтральности - частное выражение принципа равенства (equal treatment) на уровне вторичного права ЕС в специальной отрасли налогообложения - не является правилом первичного права ЕС, в связи с чем не может быть тестом для определения правомерности исключений, установленных ст. 13 Шестой Директивы [данная статья предоставляет странам-членам ЕС право самостоятельно определять перечень операций, освобождаемых от обложения НДС]. Этот принцип также не позволяет расширить сферу действия такого исключения в отсутствие однозначной нормы на этот счет.».

Таким образом, Суд ЕС решил, что Франция и Люксембург неправомерно применили пониженные ставки к электронным книгам, так как принцип нейтральности не может верховенствовать над положениями Директив.

В 2017 году Суд ЕС постановил, что различие в налогообложении двух сопоставимых товаров допустимо в случае, если это различие должным образом обосновано, иное может привести к нарушению принципа нейтральности. Однако, как отметил Суд ЕС, различие в ставке НДС между электронными книгами и книгами на физическом носителе имеет под собой существенное обоснование. Дело в том, что законодательство ЕС, препятствуя применению пониженных ставок к электронным книгам, освобождает налогоплательщиков и национальные налоговые органы от необходимости определять соответствует ли та или иная электронная услуга сущностным признакам товаров, облагаемых по пониженным ставкам. Учитывая, что формы как самих электронных услуг, так и их реализации постоянно совершенствуются и видоизменяются, обратное могло бы породить неравенство в налогообложении электронных услуг, а также привести к нарушению принципа правовой определенности.

Таким образом, Суд ЕС занял позицию, что применение разных налоговых ставок к электронным и обычным книгам не нарушает принципа нейтральности.

Помимо этого, идею приравнивания ставок НДС на электронные книги и физические копии книг также не поддержал Европейский социально-экономический комитет (European Economic and Social Committee), который посчитал, что включение электронных публикаций в список предметов, облагаемых по пониженным ставкам приведет не только к резким фискальным потерям, но и создаст риск квалификации остальных электронных услуг под товары, облагаемые по пониженной ставке, что приведет к дальнейшему размытию налоговой базы.

Несмотря на это, Европейский социально-экономический комитет признает сложную дилемму, стоящую перед законодателем - либо устранить потенциальные искажения в принципе нейтральности посредством увеличения перечня товаров (работ, услуг), облагаемых по пониженным ставкам, что еще больше размоет налоговую базу, либо не расширять указанный перечень, допуская искажения в конкуренции между хозяйствующими субъектами.