Принцип нейтральности косвенных налогов

Тем не менее в октябре 2018 года Совет ЕС все-таки принял поправки в Директиву 2006/112/EC, которые позволяют государствам-членам ЕС устанавливать пониженные ставки НДС к электронным книгам и публикациям. Данные законодательные изменения были приняты в контексте развития единого цифрового рынка ЕС. При этом ограничена возможность применения к электронным публикациям «сверхнизких» ставок (ниже 5%) и «нулевых» ставок - подобные ставки разрешены только для тех государств-членов, которые применяют такие ставки для книг, газет и иных публикаций, реализуемых на физических носителях (например, Великобритания).

Сравнимая ситуация с действовавшим до внесения указанных поправок в законодательство ЕС отражена и в российском законодательстве: сумма налога при реализации электронных услуг рассчитывается исходя из расчетной налоговой ставки, которая составляет 16,67% Указанная ставка введена Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ с 1 января 2019 года, прежде действовала расчетная ставка в размере 15,25%.. Применение расчетной ставки означает, что сумма налога с реализации электронной услуги примерно соответствует сумам налога, взимаемым с применением обычной ставки НДС 20%. Например, при продаже электронной услуги сумма налога будет составлять - 1000 руб. - 16,67% = 833,3 руб., в то время как 833,3 руб + 20% = 999,96 руб.

Вместе с тем ст. 164 НК РФ установлена пониженная «льготная» ставка НДС для реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного или эротического характера. Пониженная ставка составляет 10%.

Представляется, что нормы НК РФ закрепляют применение разных налоговых ставок к реализации однотипных товаров, что напрямую противоречит принципу нейтральности НДС. При этом в данном случае нарушается как принцип горизонтальной нейтральности (к товарам и услугам), так и принцип вертикальной нейтральности (в отношении производителей и продавцов), так как различия в ставках при реализации однотипных товаров затрагивают только специального субъекта «НДС с электронных услуг» - иностранные организации, российские организации и индивидуальные предприниматели не обязаны уплачивать налог с реализации электронных книг по расчетной ставке 16,67%.

В отечественной литературу позицию о том, что данные товары являются сравнимыми и применение к ним разных налоговых последствий необоснованно, представляет А.В. Ем, который также предлагает применять одинаковые ставки к реализации печатных и электронных книг. Для подтверждения данного вывода исследователь приводит предпосылки для квалификации данных товаров как однотипных, которые опровергают аргументы о разных свойствах данных товаров.

Во-первых, для реализации указанных товаров в материальном формате используется договор купли продажи, в то время как при реализации в электронном виде - как правило, лицензионных договор. В связи с этим способ реализации указанных товаров напрямую влияет на то, какими гражданско-правовыми договорами он оформляется.

А.В. Ем предполагает, что данный аргумент не может служить основанием различного налогообложения указанных однотипных товаров. Так, КС РФ при схожих обстоятельствах разъяснил, что «исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами.» Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. № 3-П // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».. Из этого следует, что оформление реализации товаров различными гражданско-правовыми договорами в рассматриваемой ситуации не может являться обоснованием различного налогообложения однотипных товаром, так как это относится к характеру взаимоотношений между субъектами реализации. Обоснованием в данном случае может являться только существенное отличие потребительских свойств реализуемой продукции.

Во-вторых, аргументом может служить различные потребительские свойства бумажных и электронных книг - например, электронные книги обладают удобной автоматизированной навигацией по содержанию, возможность открывать одну электронную книгу на различных устройствах, большая долговечность электронной книги и др. Однако представляется, что в данном случае необходимо обращать внимание на сущностный критерий - человек приобретает как электронные книги, так и книги на материальном носителе с одной и той же целью - получить результат интеллектуальной деятельности автора книги, вышеперечисленные отличия потребительских свойств носят вторичных характер. На это также обращает и А.В. Ем, который считает, что «печатное и цифровое издания по своей сущности являются схожими объектами для анализа с точки зрения возможной дискриминации. Факт же дискриминационного налогообложения в рассматриваемом случае становится очевидным: схожие продукты облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам.» Ем. А.В. Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами в электронной форме. Дисс. канд. юрид. наук. М. 2018. С. 61..

При этом в зарубежной литературе существует и альтернативное мнение. Так, M. Lamensch указывает на то, что электронные книги и книги на материальном носителе не являются схожими товарами. Так, на основе анализа антимонопольной правоприменительной практики США и Европы автор приходит к данному выводу на основе следующих аргументов:

электронные книги легче хранить в отличие от печатных книг (тысячи электронных книг могут вместиться в одно устройство);

в отличие от печатных доступ к электронным книгам присутствует везде где есть Интернет-соединение, с помощью которого их также можно приобрести и загрузить в любое время и в любом месте;

в отличие от печатных, электронные книги могут быть использованы на электронных устройствах Lamensch M. Different VAT rates for digital and paperback publications in the EU, a breach of `fiscal neutrality'? A tentative answer and broader reflection on the coherence of the EU rules prohibiting indirect tax discrimination, World Journal of VAT/GST Law, 2015. 4:1. P. 23..

В связи с этим, с точки зрения горизонтальной нейтральности указанных отличий электронных книг от печатных достаточно для того, чтобы заключить, что указанные товары представляют собой разные категории продукциями, являясь отличными друг от друга способами донести продукт интеллектуальной собственности до потребителя, в связи с чем они не могут конкурировать между собой, так как имеют различные потребительские качества.

Что касается вертикальной нейтральности, то можно прийти к выводу, что печатные и электронные книги представляют разные секторы экономики - производители и продавцы печатных книг имеют особенности выстраивания производственных и сбытовых цепочек, связанных с необходимостью печатания, хранения, транспортировки, утилизации книжной продукции, в то время как производители электронных книг имеют иные бизнес-процессы, например, связанные с незаконным распространением своих копий книг.

В связи с этим, можно заключить, что допущение одинакового налогового режима к электронным книгам и печатным книгам в части пониженных ставок (а, например, в Великобритании и нулевой ставки) со стороны законодателя ЕС не является полностью соответствующим принципу нейтральности, и скорее обосновывается налоговой политикой.

Представляется, что другой, наиболее острой проблемой, связанной с обеспечением принципа нейтральности, является дискриминационный характер налогообложения иностранных поставщиков программного обеспечения по сравнению с российскими.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 174.2 НК РФ объектом налогообложения НДС для иностранных организаций является реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин. В тоже время пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождает от НДС реализацию исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Таким образом, реализация программного обеспечения по общему правилу освобождена от налогообложения, однако специальная норма ст. 174.2 НК РФ устанавливает обязанность исчислять и уплачивать НДС с реализации программного обеспечения на иностранных организаций.

В связи с этим программное обеспечение, производимое и реализуемое российскими организациями, приобретает значительное конкурентное преимущество на российском рынке над программным обеспечением, реализуемым иностранными организациями, что не соответствует принципу нейтральности. Решением указанной проблемы могло бы стать удаление из перечня объектов НДС, закрепленном в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, реализации программного обеспечения иностранными организациями.

Заключение

Подводя результаты настоящей ВКР представляется необходимым воспроизвести все основные выводы, выработанные в рамках исследования.

Принцип нейтральности лежал в основе идей реформирования системы косвенного налогообложения в середине XX века, которая к тому времени начало показывать свою неэффективность и неспособность соответствовать уровню развития экономики, торговли и интеграционным процессам, происходившими на европейском континенте. Тем не менее принцип нейтральности является также закономерным результатом развития косвенного налогообложения, который определил основные особенности элементов НДС.

Принцип нейтральности, выражая конструктивные особенности НДС, заключается в следующих характеристиках:

налог не является расходом налогоплательщика, посредством юридической фикции, заключающейся в разделении юридической обязанности и фактического несения бремени налога, переложение должно нести имущественную нейтральность для налогоплательщика;

принцип нейтральности не может в полной мере освободить от всех расходов, сопутствующих исполнению обязанность по исчислению и уплате НДС, тем не менее законодатель при построении правового регулирования взимания НДС должен обеспечить, чтобы налогоплательщик нес минимальные административные и временные издержки, связанные с исчислением и уплатой НДС;

принцип нейтральности заключается в отсутствии влияния налоговых мотивов на выбор форм и методов ведения деятельности предпринимателями, а также потребительский выбор - указанное обеспечивается универсальным и равным налогообложением реализации всех товаров (работ, услуг);

отступлением от принципа нейтральности является освобождение отдельных категорий товаров от НДС, при этом такое освобождение накладывает дополнительное налоговое бремя на предпринимателей, производящих и реализующих данные товары - в связи с этим представляется, что наиболее оптимальной формой поддержки отдельных категорий товаров с точки зрения принципа нейтральности является применение нулевой ставки.

Принцип нейтральности представляет собой фундаментальную конструктивную особенность НДС, которая заключается в обеспечении такого переложения налога на конечных приобретателей товаров и услуг, которое несет минимальные для предпринимателей издержки с точки зрения затрат на исчисление и уплату налога, не искажает конкуренцию, не влияет на выбор предпринимателями форм ведения деятельности, не ставит в зависимость от налоговых мотивов принятие предпринимательских и потребительских решений, а также не препятствует международной торговле товарами и услуг.

При этом принцип нейтральности ограничен в применении к иным косвенным налогам - акцизам, и платежам, имеющим признаки косвенных налогов, ввиду того, что последние имеют ярко выраженную регулирующую функцию, направленную на искусственное искажение конкуренции в категориях отдельных групп товаров. Что касается налога с продаж, то принцип нейтральности не играет существенной роли в конструкции этого налога ввиду его одностадийности. В связи с этим принцип нейтральности является неотъемлемыми элементом только НДС.

Подход, отраженный в российском законодательстве, относительно зависимости момента реализации права на вычет НДС от бухгалтерского оформления операции противоречит принципу нейтральности НДС, так как влечет за собой увеличение срока применения вычетов НДС и, соответственно, бульшие издержки в связи с временным отвлечением денежных средств, а также влияет на выбор предпринимателем тех или иных вопросов ведения предпринимательской деятельности исходя из налоговых мотивов.

В российском законодательстве и правоприменительной практике, как правило, принят формализованный подход к вычету НДС только при наличии оформленного надлежащим образом счета-фактуры, что нарушает принцип нейтральности в случаях, когда предприниматель не может получить от контрагента счет-фактуру. Представляется, что в таких случаях налоговым органам необходимо руководствоваться иными документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции, так как меры против налоговых злоупотреблений не могут нарушать фундаментальный принцип НДС.

Лишение предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, права на вычет НДС налагает на них дополнительное налоговое бремя, так как суммы НДС, уплаченные поставщикам в составе цены товаров (работ, услуг) не могут быть зачтены и составляют дополнительные затраты для таких предпринимателей. В связи с этим представляется целесообразным закрепить в нормах НК РФ, регулирующих применение специальных налоговых режимов, право предпринимателей заявлять НДС к вычету или возмещению.

Российским законодателем выбран не самый оптимальный подход к определению объекта НДС с электронных услуг. Определение налогооблагаемой электронной услуги посредством принятия как легального определения, так и закрепления исчерпывающего перечня несет в себе предпосылки нарушения принципа нейтральности.

При принятии норм, регулирующих налогообложение электронных услуг, законодатель должен соблюдать принцип нейтральности и учитывать действительные особенности электронных услуг от аналогичных товаров на материальном носителе, а также обеспечить одинаковый режим налогообложения для внутренних и иностранных предпринимателей.

Библиография

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 7 марта 2018 г.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

3. Федеральный закон от 03 июля 2016 № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

4. Федеральный закон от 20.08.2004 № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный Кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

5. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

6. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 ноября 2014 г. № 2621-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

7. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 5 марта 2009 года № 468-О-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

8. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16 ноября 2006 года № 467-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

9. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

10. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 266-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

11. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

12. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 по делу № А33-20240/2009 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

13. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2008 № 17718/07 по делу № А40-13151/06-98-80 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

14. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2017 по делу № А40-110081/2016 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

15. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2017 по делу № А67-8181/2016 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

16. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа 16.09.2016 по делу № А33-9145/2015 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

17. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.06.2015 № Ф01-1244/2015 по делу № А43-6613/2014 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

18. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.08.2014 по делу № А40-166174/13-106-1120 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

19. Постановление ФАС Московского округа от 14 августа 2013 г. по делу № А40-74359/12-116-157 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

20. Письмо Минфина России от 27.11.2019 г. № 03-07-11/92132 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

21. Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03-07-14/328 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

22. Международные акты и акты зарубежного права, акты зарубежных органов государственной власти и документы международных организаций и ассоциаций

23. Consumption Tax Trends 2012: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues. OECDPublishing. 2012. P. 44.

24. Publication 750 A Guide to Sales Tax in New York State.

25. European Commission, Communication from the Commission to the European Parliament, the Council and the European Economic and Social Committee on an action plan on VAT. Towards a single EU VAT area--Time to decide, COM(2016) 148.

26. Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions. A Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference // A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce on 8 October 1998.

27. Electronic Commerce and Indirect Taxation. Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee. COM (98) 374 final. 17 June 1998.P. 4.

28. Opinion of the European Economic and Social Committee on the `Proposal for a Council Regulation amending Regulation (EU) No 904/2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax' // OJ C 345, 13.10.2017, P. 83.

Литература, статьи, диссертации и авторефераты диссертаций на русском языке

1. Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование: монография / под ред. Н.И Химичевой. М., 2005. - 187 с.

2. Бондаренко О.А. Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Российской Федерации: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2005. - 194 с.

3. Актуальные проблемы финансового права: монография / отв. ред. Е.Ю. Грачева // Норма, 2016. - 208 с.

4. Денисова А.Ю. Таможенные сборы в государствах-членах Таможенного союза ЕврАзЭС: сравнительно - правовой анализ / под ред. Т.Н. Трошкиной. - М.: Институт публично-правовых исследований, 2014. - 144 с.

5. Ем. А.В. Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами в электронной форме. Дисс. канд. юрид. наук. М. 2018. - 172 с.

6. Золотые страницы финансового права России. Т. 1: У истоков финансового права/ Научн. ред. и автор вступ. статьи А. Н. Козырин; сост., автор статей и коммент. А. А. Ялбулганов. М.: Изд-во "Статут". 1998. - 428 с.

7. Золотые страницы финансового права России. Т. 3. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах / Науч. ред. и авт. вступ. ст. А. Н. Козырин; Сост., авт. ст. и коммент. А. А. Ялбулганов. - М.: «Статут», 2002. - 555 с.

8. Ильин А.Ю. Специальные налоговые режимы: правовой механизм применения, развития и совершенствования. Финансовое право. 2011. № 3 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

9. Кудряшова Е.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 263 с.

10. Е.В. Кудряшова. Нулевая ставка по экспорту и принцип нейтральности. Налоговая политика и практика. 2010 № 6 // Справочно-правовая система «Гарант».

11. Кудряшова Е.В. Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности // Налоги. 2015. № 3. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

12. Кудряшова Е.В. Принцип нейтральности НДС в практике Конституционного Суда РФ 2009 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года: По материалам VII Междунар. науч.-практ. конф. Москва, 23-24 апреля 2010 г.: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2011. - 176 с.

13. Кудряшова Е.В. Теоретическое и практическое значение категории «косвенные налоги» (финансово-правовое исследование): Дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. - 199 с.

14. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Пг. 1919. // Национальная электронная библиотека.

15. Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 5-е. изд., испр. М.: Норма: ИНФРМА-М, 2015. - 704 с.

16. Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015.

17. Майорова А.А. Акцизы: проблемы теории и практики. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14. - М. 2003. - 172 с.

18. Мейер Д. И. О юридических вымыслах и предположениях, о скрытных и притворных действиях. - Казань, 1854 г. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

19. Милоголов Н.С. Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами. Дисс. канд. эк. наук. М. 2014. - 167 с.

20. Пансков В.Г., Федоткин В.В. Таможенное регулирование внешнеторговой деятельности в России. М.: Финансы и статистика, 2008. - 369 с.

21. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. - 126 с.

22. Право Европейского Союза: Учебник / Под ред. С.Ю. Кашкина. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2011. - 1119 с.

23. Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. - М.: Статут, 2007. - 191 с.

24. Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907 г.). М. Фирма «СПАРК». 1995. - 556 с.

25. Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М.: М-Логос, 2017. -127 с.

Литература на иностранном языке

1. Bird R. & Gendron P., The VAT in Developing and Transitional Countries (Cambridge: Cambridge University Press, 2007). P. 267.

2. James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 476.

3. Kerrigan A. The Elusiveness of Neutrality - Why is it so Difficult to Apply VAT to Financial Services? International VAT Monitor, Vol. 21, No. 2. 2010. Pp. 103-112.

4. Lamensch M. Different VAT rates for digital and paperback publications in the EU, a breach of `fiscal neutrality'? A tentative answer and broader reflection on the coherence of the EU rules prohibiting indirect tax discrimination, World Journal of VAT/GST Law, 2015. 4:1. Pp. 1-25.

5. Linklater. E. Neutrality of VAT Rates Under European Law: All Books are Created Equal, but Some are More Equal than Others? Publishing Research Quarterly. 2014. Vol. 30. No. 3. pp. 300-312.

6. Robert F. van Brederode, Systems of General Sales Taxation: Theory, Policy and Practice (Kluwer Law International Alphen aan den Rijn, 2009). P. 365.

7. Schenk A., Thuronyi V., Wei Cui. Value Added Tax: A Comparative Approach. 2nd ed. New York, Cambridge University Press, 2015. P. 532.

8. Sijbren Cnossen. A VAT Primer for Lawyers, Economists, and Accountants. Tax Notes International. 2009. 55(4), Pp. 319-332.

9. Tait A. Value Added Tax: International Practice and Problems. International Monetary Fund. 1988. P. 450.

Размещено на Allbest.ru