Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов

Однако, организация не будет нести уголовную ответственность, если работник или иное лицо преследовало личные цели, а также если произошла бухгалтерская ошибка и преступление произошло по неосторожности (как это закреплено и в России). В качестве санкции предусмотрен штраф, а также ухудшение репутации и высокая вероятность потери государственных заказов.

Помимо регулирования Законом об уголовных финансов в Великобритании существуют следующие варианты «налогового мошенничества»:

· Уклонение от уплаты НДС

· Обман доходов государства

· Представление заведомо ложных сведений налоговым органам

Закон о налоге на добавленную стоимость 1994 года предусматривает конкретные преступления, связанные с умышленным уклонением от уплаты НДС, встатье 72(1).

Уголовная ответственность в соответствии с Законом об НДС 1994 года Value Added Tax Act 1994// URL: https://uk.practicallaw.thomsonreuters.com/5-505-8762?transitionType=Default&contextData=(sc.Default)&firstPage=true&bhcp=1 наступает, если лицо:

· заведомо уклоняется от уплаты налогов или, если оно намеренно принимает меры для уклонения от ответственности (например, не регистрируется в налоговых органах и не ведется надлежащий учет);

· совершает сделки с товарами или принимает предложение услуг, имея основания полагать, что будет совершено уклонение от уплаты НДС

· предоставляет ложную информацию с намерением ввести в заблуждение или делает заведомо ложное заявление (например, о завышении цены)

Максимальные меры наказания за уклонение от уплаты НДС предусмотрены в законодательных положениях по каждому преступлению.

За большинство преступлений максимальное наказание в случае осуждения в Суде короны составляет семь лет лишения свободы или неограниченный штраф. В магистратском суде максимальный срок лишения свободы ограничивается шестью месяцами тюремного заключения или денежным штрафом, не превышающим 20000 фунтов стерлингов или в три раза превышающим сумму НДС, в зависимости от размера каждого из штрафов.

Обман доходов государства - преступление по общему праву, заключающееся в мошенничестве с государственными доходами, включает любую форму мошенничества, в результате которого Управление Её Величества по налогам и таможенным пошлинам лишается денежных средств, на которые оно имеет право. Существует значительное совпадение между преступлением, заключающимся в мошенничестве с государственными доходами, и преступлениями, связанными с установленными законом налогами. Например, обман государственных доходов может быть совершен путем представления инспектору налогов заведомо ложных счетов. Такие действия могут также преследоваться в судебном порядке в соответствии с положениями Закона О налоге на добавленную стоимость 1994. Наиболее серьезной санкцией за совершение данного преступления является неограниченный штраф

В Законе о таможенном и акцизном управлении 1979 года предусмотрены преступления, связанные с ложными заявлениями в адрес Управления Customs and Excise Management Act 1979// URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1979/2.

Оно наказывается штрафом в суммарном порядке, не превышающим 20000 фунтов стерлингов. В отношении преступлений, совершенных в Англии и Уэльсе до 12 марта 2015 года, верхний предел штрафа, который магистраты могут налагать в порядке суммарного производства, составляет 5000 фунтов стерлингов. Максимальным наказанием по обвинительному акту является неограниченный штраф.

Различия между немецким и российским правом начинаются с источника, в котором закреплены положения об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов организацией. Если в России это Уголовный Кодекс РФ, содержащий помимо налоговых преступлений еще множество составов, то в Германии это Abgabenordnung(Положение о порядке взимания налогов, сборов или пошлин от 01.01.1977)Аbgabenordnung (In der Fassung der Bekanntmachung vom 01.10.2002) (BGBl. I S. 3866, ber. 2003 S. 61)zuletzt geдndert durch Gesetz vom 21.12.2019 (BGBl. I S. 2875) m.W.v. 01.01.2020// URL:https://dejure.org/gesetze/AO. Этот нормативно-правовой акт содержит 415 статей, в числе которых нормы, касающиеся налоговых преступлений. Налоговые преступления регламентируются статьями с 369 по 376.

В перечень налоговых преступлений входят:

1. действия, наказуемые в соответствии с налоговым законодательством,

2. подделка фискальных марок или подготовительные действия в той мере, в какой закон касается налоговых марок,

3. пособничество и подстрекательство лица, совершившего деяние согласно пунктам выше.

В соответствии со ст.370 Положения любое лицонаказывается лишением свободы на срок до пяти лет или денежным штрафом, если оно:

1. предоставляет налоговым или другим органам неправильные или неполные сведения по вопросам, имеющим отношение к налоговым целям;

2. не информирует налоговые органы о фактах, имеющих отношение к налоговым целям, когда они обязаны сделать это, или

3. В случае необходимости не использует гербовые марки или кассовые аппараты и в результате занижает налоги или получает необоснованные налоговые льготы для себя или для другого лица.

Покушение на преступление подлежит наказанию.

В особо серьезных случаях предусматривается наказание в виде лишения свободы на срок от шести месяцев до десяти лет. В целом особо серьезным является дело, в котором исполнитель:

1. намеренно занижает налоги в крупных размерах или извлекает необоснованные налоговые преимущества,

2. неоднократно занижает налоги или извлекает необоснованные налоговые преимущества, используя поддельные или поддельные документы; или

3. как член группы, сформированной с целью многократного совершения действий выше, занижает налоги на добавленную стоимость или акцизные пошлины или извлекает необоснованные преимущества НДС или акцизные пошлины.

4. использует компанию третьей страны, когда такое использование имеет целью сокрытие фактов, имеющих отношение к налоговым целям, и, таким образом, занижение его налогов или получение необоснованных налоговых льгот на постоянной основе.

В соответствии со ст. 371 - Любое лицо, которое в связи со всеми налоговыми преступлениями в отношении какого-либо вида налогов полностью исправляет неверные данные, представленные налоговой службе, дополняет неполные сведения, представленные налоговой службе, или предоставляет налоговой службе ранее опущенные сведения, не подлежит наказанию в соответствии с разделом 370 за эти налоговые преступления.

Статья 374 регламентирует уголовную ответственность за получение, хранение или продажа товаров, полученных в результате уклонения от уплаты налогов.

Лишение свободы на срок до пяти лет или денежный штраф налагается на любое лицо, которое приобретает или иным образом приобретает для себя или для третьей стороны, продает или помогает продавать товары или товары, в отношении которых

· произошло уклонение от акцизных пошлин или импортных и экспортных пошлин или

· был совершен незаконный ввоз, вывоз или транзит товаров, с целью обогащения себя или третьей стороны.

Квалифицирующими признаками является коммерческие цели, неоднократность либо совершение преступления группой лиц. В качестве санкции выступает лишение свободы на срок от шести месяцев до десяти лет. В менее серьезных случаях предусматривается наказание в виде лишения свободы на срок до пяти лет или денежного штрафа.

Помимо лишения свободы и штрафа суд может назначить в качестве наказание лишение права занимать определенные должность, а также ограничить избирательные права.

Как можно заметить, в ФРГ объектом являются имущественные интересы. Уклонение от уплаты налогов в российском праве представляет собой только умышленные действия, в немецком же незнание о своей обязанности по уплате налогов также влечет наступление уголовной ответственности.

Объективная в ФРГ заключается во включении заведомо ложный сведений в налоговую декларацию или иные документы или в непредставлении налоговой декларации/ расчета или иных документов, предоставление которых является обязательным. Представляется интересным, что в ФРГ объективная сторона классифицируется на активный обман (включение заведомо ложных ведений в налоговые документы) и пассивный обман (утаивание фактов, имеющих налоговых значимость). Данную классификацию можно сравнить с российским делением на действие и бездействие.

Составы по своему характеру являются материальными, поскольку подразумевают под собой наступление последствий - в УК РФ это причинение крупного или особо крупного ущерба бюджету России, в Германии это «умаление налогов или достижение налоговых льгот» Шукшина Т.А. Уклонение от уплаты налогов и сборов с организации по законодательству России и Германии // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 2017. №6. С.69. Субъекты преступления могут быть только физические лица. Положения, касающиеся соучастия, также сходны.

Сравнивая институт уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и иных платежей организацией в России и в Германии необходимо отметить, что в обоих государствах за это преступление уголовную ответственность будет нести физическое лицо, поскольку действует принцип привязки преступления к конкретному лицу См.: Крылова Н. Е. Концептуальные проблемы введения института уголовной ответственности юридических лиц в Российской Федерации // Уголовно-правовое воздействие в отношении юридических лиц: Материалы российско-немецкого уголовно-правового семинара (26 июня 2012 г.). М., 2013; Уголовное право зарубежных стран: В 3 т. Т. 2: Общая часть: Франция, ФРГ, Италия, Япония: Учебник для бакалавриата и магистратуры / Отв. ред. Н. Е. Крылова. М., 2016.. Направленность государств на усиление контроля за сделками с участием иностранных компаний также прослеживается.

Следующим стоит рассмотреть законодательство Франции, как одно из самых детализированных. Первое различие между Россией и Францией заключается опять же в источнике - во Франции нормы, касательно уголовной ответственности содержатся в Налоговом кодексе Франции. Интересным является то, что во французском законодательстве нормы об ответственности частные, а не общие. Другими словами, в регулирование каждого вида налога входят нормы об ответственности за уклонение от уплаты этого вида налога. В Налоговом Кодексе Франции существует разделение на налоговые деликты, налоговые правонарушения и налоговые преступления.

В ст. 1741 Налогового Кодекса Франции перечислены все преступления являются мошенническими, которые могут быть объединены термином «налоговое мошенничество».Естественно, налоговые преступления имеют отличительные особенности и не сходны с классическим пониманием мошенничества, однако историческая природа их именно такая.

Так, любое лицо, которое обманным путем уклоняется от учреждения или уплаты всех или части налогов, или пытается уклониться от их уплаты, либо он умышленно не представил свою декларацию в установленные сроки либо скрыл часть подлежащих налогообложению сумм, либо воспрепятствовал взысканию налогов другими способами, подлежит штрафу в размере от 5000 до 250000 франков и лишению свободы на срок от одного года до пяти лет. Однако это положение применяется в случае сокрытия только в том случае, если оно превышает одну десятую налогооблагаемой суммы или 1000 франков.

В случае повторного нарушения в течение пятилетнего срока налогоплательщик подлежит штрафу в размере от 15000 до 700000 франков и тюремному заключению на срок от четырех до десяти лет и может быть полностью или частично лишен свободы на срок от пяти до десяти лет; некоторые гражданские права.

Квалифицирующими признаками являются использование поддельных документов, создание иностранной организации, а также взаимодействие с организациями или физическими лицами за рубежом с целью уклонения, внесение недостоверных данных в налоговые документы.

Сходным положением является то, что под налоговым мошенничеством понимаются умышленные действия, как и в России.

А.Э. Салказанов указывает, что во Франции существует уголовная ответственность юридического лица Салказанов А.Э. Преступное уклонение от уплаты платежей в бюджеты России. Дисс:… к..ю.н. М. - 2017. Он приводит в пример положения в ст.1745 Налогового Кодекса Франции, где указано, что «любое лицо, в отношении которого был вынесен окончательный обвинительный приговор … может нести солидарную ответственность вместе с лицом, несущим ответственность за соответствующий налог, за уплату этого налога и связанных с ним налоговых санкций»Code gйnйral des impфts (Version consolidйe au 26 avril 2020) URL:https://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577. Однако, видимо не все виды налогов предполагают такой подход, поскольку в случае уклонения от уплаты налогов организацией помимо руководящих должностей уголовную ответственность может нести любое лицо, которое является ее представителем или любое лицо, которое пыталось получить выгоду от совершенного уклонения от уплаты. Санкция за уклонение от уплаты налогов организацией практически идентична санкции, которая предполагается за уклонение от уплаты налогов лицу в качестве физического лица.

Интересным положением французского законодательства является возможность суда лишить виновного в преступлении гражданских и/или семейных прав, а также права заниматься предпринимательской деятельностью.

Еще одной страной важной для рассмотрения является Китай. В первую очередь, стоит обратить внимание на налоги, выплачиваемые организациям в Китае (далее - КНР). Компании-резиденты выплачивают налог на доход предприятий как на территории КНР, так и за его пределами, компании- нерезиденты выплачивают налог на доход, полученного только на территории КНР. Доходы предприятий делятся на активные (чистая прибыль), на которые налоговая ставка равна 25%, и на пассивные (например, дивиденды и проценты), на которые налоговая ставка равна 10%.

Уголовной ответственности за налоговые преступления посвящена глава 6 «Преступления против порядка налоговых сборов». В системе санкций, применяемых к лицам, совершившим налоговое преступление предусмотрены 4 вида основного наказаний - «надзор на срок от 3 месяцев до 2 лет, краткосрочный арест на срок от 1 до 6 месяцев, лишение свободы на установленный срок - от 6 месяцев до 15 лет, пожизненное лишение свободы»; и два вида дополнительных - «штраф и конфискация имущества» Бажанов П.В. Ведение бизнеса в Китае: правовые аспекты. Вып. 1: Обзор правовой среды для бизнеса: кн. для юристов, сопровождающих бизнес. - М.: "Инфотропик Медиа", 2015. До 2011 года в системе наказаний также присутствовала смертная казнь, однако была выведена из санкции составов. Статья: Китайский УК смягчен: расстреливать за уклонение от налогов больше не будут// URL:https://pravo.ru/interpravo/news/view/49179/ Всего в системе налоговых преступлений в КНР Уголовный кодекс Китая: Сборник документов / Под ред. Коробеев А.И. - Москва :Контракт, НИЦ ИНФРА-М, 2017. - 256 с.ISBN 978-5-16-106457-3 (online). - Текст : электронный. - URL: https://new.znanium.com/catalog/product/954298 (дата обращения: 10.05.2020) закрепляется около 15 составов.

Уголовная ответственность организаций непосредственно реализуется в статьях: ст.ст. 201, 203, 204, 205, 205.1, 206, 208 УК КНР Vivian Wu, Simon Hui Corporate Liability in Chime// URL: https://globalcompliancenews.com/white-collar-crime/corporate-liability-in-china/.

Статья 201 УК КНР - уклонение от уплаты налогов. Если лицо уклонилось от подачи налоговой декларации; в налоговой декларации содержались заведомо ложные сведения; лицо уклонилось от уплаты налогов, где сумма неуплаченных налогов составляет более 10% от суммы налогов, подлежащей уплате; когда размер неуплаченных налогов ниже, но лицо уже дважды привлекалось к административной ответственности за уклонение от уплаты налогов - лицо наказывается лишением свободы на срок до 3 лет либо арестом и штрафом. В случае, если сумма неуплаченных налогов превышает 30% о суммы налогов, подлежащей уплате - лицо наказывается лишением свободы на срок от 3 до 7 лет и штрафом. Лица, совершившие преступление, обязаны уплатить налоги, а также штраф за просрочку.

Статья 203 УК КНР - Уклонение от взыскания налоговой задолженности. Сокрытие, передача в целях уклонения от уплаты налоговой задолженности, если ее размер составляет больше десяти тысяч юаней, но меньше ста тысяч - наказывается лишением свободы срок до 3 лет или арестом и штрафом в размере от одного до пятикратного размера налоговой задолженности, если размер задолженности превышает сто тысяч юаней, то лицо наказывается лишением свободы на срок от 3 до 7 лет и штрафом в размере от одного до пятикратного размера налоговой задолженности.

Статья 204 УК КНР - Незаконное возмещение налогов при экспорте и незаконный возврат налогов - наказывается лишением свободы на срок до пяти лет или краткосрочным арестом, а также штрафом в размере от одного до пятикратного размера незаконного возмещения; если сумма незаконно полученных средств составляет от 500 000 до 2 500 000 юаней и при наличии других отягчающих обстоятельств - лишением свободы на срок от пяти до десяти лет, а также штрафом в размере в размере от одного до пятикратного размера незаконного возмещения; если сумма незаконно полученных средств превышает 2 500 000 юаней - лишением свободы на срок от десяти лет или бессрочным (пожизненным) лишением свободы, а также штрафом в размере в размере от одного до пятикратного размера незаконного возмещения или конфискацией имущества.

Статья 205 УК КНР - Выставление заведомо ложных счетов для учета НДС и других счетов (инвойсов) для незаконного возмещения налогов при экспорте и зачета входного НДС, результатом которого является незаконное возмещение налога в размере более 10 000 юаней - наказывается лишением свободы на срок до 3 лет или арестом и штрафом от 20 000 до 200 000 юаней; в размере более 100 000 юаней - наказывается лишением свободы на срок от трех до десяти лет и штрафом в размере от 50 000 до 500 000 юаней; на сумму более 500 000 юаней наказывается лишением свободы на срок более десяти лет или пожизненным лишением свободы, а также штрафом в размере от 50 000 до 500 000 юаней или конфискацией имущества.

Статья 205.1 УК КНР - Выставление других заведомо ложных счетов. В случае наличия квалифицирующих признаков наказывается лишением свободы на срок до трех лет, арестом или надзором, а также штрафом; В случае наличия особо квалифицирующих признаков - наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет, а также штрафом.

Статьи 206 и 208 УК КНР - Подделка и реализация поддельных счетов для учета НДС и незаконное приобретение счетов для учета НДС. Уголовная ответственность предусматривается за приобретение, подделку и/или продажу более, чем 25 счетов или счетов на сумму выше 100 000 юаней, лицо наказывается лишением свободы на срок до трех лет (до пяти лет по ст. 208) либо арестом и /или штрафом в размере от 20 000 до 200 000 юаней. Подделка и реализация более ста счетов или на сумму более 500 000 юаней (в крупном размере) наказывается лишением свободы на срок от трех до десяти лет и штрафом в размере от 50 000 до 500 000 юаней, а подделка и реализация более 500 счетов или на сумму выше 2 500 000 юаней (в особо крупном размере) наказывается лишением свободы на срок от десяти лет или пожизненным лишением свободы и штрафом в размере от 50 000 до 500 000 юаней или конфискацией имущества.

Отдельно стоит упомянуть, что деятельность Китая сейчас направлена на гуманизацию законодательства, что обсуждалось на VIII Всекитайском съезде Коммунистической партии Китая.

Таким образом, говоря о законодательстве США, можно выделить несколько особенностей - так в американском законодательстве предусмотрена как ответственность физического лица, так и юридического. Основной санкцией для организаций является штраф, для физических - штраф и лишеие свободы. Регламентирует уголовную ответственность за неуплату налогов 26 Свод законов США, которые содержит в себе как фелонии, так и мисдиминоры в сфере налоговых преступлений. В США так же предусмотрен налог на незаконную деятельность, что не присуще российскому законодательству. В американском законодательстве также рассматривается ответственность руководителя при понуждении других сотрудников к подписанию заведомо ложной информацией другими работниками.

Рассматривая законодательство Великобритании, необходимо отметить, что уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога регламентируется особым Законом об уголовных финансов, принятым в 2017 году. Субъектом налогового преступления может быть как организация, так и физическое лицо. В качестве санкции организации предусмотрен штраф, а также ухудшение репутации и высокая вероятность потери государственных заказов.Помимо Закона об уголовных финансах также существует Закон об НДС, который регламентирует уголовную ответственность за неуплату НДС. Существует особая категория преступлений из общего права - обман доходов государства. Преступление считается совершенным в том случае, если Управление Её Величества по налогам и таможенным пошлинам лишается денежных средств, на которые оно имеет право.

Анализируя законодательство Германии, необходимо указать, что уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений предусмотрена Положением о порядке взимания налогов, сборов или пошлин от 01.01.1977. Этот акт состоит из 415 статей, из которые налоговые преступления регламентируются с 369 по 376. Перечень налоговых преступлений достаточно широк от классического уклонения от уплаты налогов до использования третьей стороны для занижения налоговой базы. В качестве санкций выступают штраф и лишение свободы. Субъектами преступления могут быть только физические лица.

При рассмотрении норм, касающихся уголовной ответственности за налоговые преступления, во Франции стоит также отметить основные особенности. Нормы об уголовной ответственности содержатся в Налоговом Кодексе Франции. Все налоговые преступления признаются мошенническими. Что интересно, что во Франции используется та же модель исчисления размера неуплаченных налогов, что и в России до 01.04.2020 года. Квалифицирующими признаками являются использование поддельных документов, создание иностранной организации, а также взаимодействие с организациями или физическими лицами за рубежом с целью уклонения, внесение недостоверных данных в налоговые документы. Сходным положением является то, что под налоговым преступлением понимаются умышленные действия, как и в России. субъектом может являться как физическое лицо, так и организация, однако в отношении не всех видах налогов. В качестве санкции может быть предусмотрен штраф, лишение свободы, а также лишение гражданских и/или семейных прав, а также права заниматься предпринимательской деятельностью.

В Китае уголовной ответственности за налоговые преступления посвящена глава 6 «Преступления против порядка налоговых сборов» УК КНР. В системе санкций, применяемых к лицам, совершившим налоговое преступление предусмотрены 4 вида основного наказаний - надзор, краткосрочный арест, лишение свободы, пожизненное лишение свободы; и два вида дополнительных - штраф и конфискация имущества. УК КНР предусматривает широкий перечень налоговых преступлений - от уклонения от уплаты налога до незаконное приобретение счетов для учета НДС.

Изучение зарубежного законодательства позволяет ставить перед отечественным законодателем вопрос о заимствовании некоторых институтов и концепций для развития российского законодательства. Стоит отметить, то существует много сходств, однако все же есть и различия. Например, в научном сообществе ведется дискуссия о введении уголовной ответственности юридических лиц, однако Российская Федерация еще не пришла к подготовке мер по его введению.

Глава 2. Уголовно-правовая характеристика положений уклонения от уплаты налоговпреступления, предусмотренного ст.199 УК РФ

2.1 Характеристика объективных признаков преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ

В параграфе будут рассмотрены объект и предмет посягательства, а также объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, которая выражается в деянии, общественно опасных последствиях и причинно-следственной связи.

В теории уголовного права традиционно выделяется иерархия объектов преступления в соответствии с широтой общественных отношений, на которые происходит преступное посягательство. В эту иерархию включаются общий, родовой, видовой и непосредственный объект преступления.

В первую очередь, необходимо рассмотреть родовой объект. Под родовым объектом традиционно понимается совокупность общественных отношении?, однородных по своей сущности и охраняемых единым комплексом уголовно-правовых норм. Это достаточно широкая категория. Относительно исследуемого института в родовой объект будут входить общественные отношения, возникающие в экономической сфере, а именно «возникающих в связи с охраной и обеспечением экономики» Авжиев Г. К. Объект уклонения от уплаты налогов (сборов) // Вопросы науки и образования. 2018. №24 (36). С. 80 URL: https://cyberleninka.ru/article/n/obekt-ukloneniya-ot-uplaty-nalogov-sborov (дата обращения: 02.05.2020).. Несмотря на плюрализм мнений в научном сообществе, по поводу родового объекта ст. 199 УК РФ мнение едино. С точки зрения автора данного исследования, такое определение родового объекта полностью отражает суть охраняемых общественных отношений.

Более узкой категорией является видовой объект группы преступлений, который представляет собой общественных отношении? внутри родового объекта, отражающих одну из сторон функционирования родового объекта. П.А. Батайкин рассматривает «совокупность отношений, которые связаны с осуществлением финансовой деятельности государства либо формированием его бюджета» Батайкин П.А. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: уголовная ответственность и предупреждение. Казань, 2008. С.79. как видовой объект рассматриваемого института. А.И Рарог считает, что видовым объектом преступлений в экономической деятельности является ««общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг» Рарог А.И. Уголовное право России. Части Общая и Особенная: Учебник / Под ред. А.И. Рарога. 6-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, Изд. «Проспект», 2005. - С. 39.. По мнению автора данной работы, видовым объектом будут признаваться общественные отношения, возникающие при осуществлении экономической деятельности.

Непосредственный объект -- это определенные общественные отношения, которому причиняется вред в результате совершения определенного преступления. Он устанавливается отдельно к каждому преступлению. Вопрос о непосредственном объекте является достаточно дискуссионным в научном сообществе. Одной из причин спора выступает вопрос о том, в чем выражается общественная опасность уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, о которой будет упомянуто позднее. По мнению Д. А. Глебова, А. И. Ролика, непосредственным объектом является «установленный государством порядок общественных отношений, касающихся налогообложения юридических лиц, исчисления и уплаты ими налогов» Глебов Д.А. Налоговые преступления и налоговая преступность. - СПб.: Юрид. центр Пресс (Асланов Р.), 2005. С. 20. А.Э. Жалинский придерживался мнения, что непосредственным мнением является «установленный законом порядок уплаты налогов и сборов» Жалинскии? А.Э. Учебно-практическии? комментарии? к Уголовному кодексу России?скои? Федерации / Отв. ред. А.Э. Жалинскии?. - М.: Эксмо, 2005. - С. 58.--однако, работа исследователя была опубликована в 2005 году, поэтому на тот момент предмет посягательства составляли только налоги и сборы. Н.А. Лопашенко предлагает кардинально другой подход к определению непосредственного объекта, подразумевая под ним «конституционную обязанность по общеобязательной уплате законно предусмотренных налогов и сборов» Лопашенко Н. А. Преступления в сфере экономической деятельности: теоретический и прикладной анализ : монография : в 2 ч. М., 2015. Ч. II. С. 448. В соответствии с точкой зрения автора данного исследования, непосредственным объектом ст. 199 УК РФ является общественные отношения, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов организацией.

Большинство из научного сообщества выделяют только непосредственный объект, однако существуют отдельные исследователи, которые рассматривают и дополнительный объект преступления. Г. К. Авжиев выделяет в качестве дополнительного объекта «общественные отношение возникающие в связи с обеспечением надлежащего порядка управления в финансовой сфере общества»Авжиев Г. К. Указ. соч. С. 81. К.К Саркисов рассматривает в качестве дополнительного объекта «общественные отношения по поводу охраны прав собственности государства» Саркисов К.К. Налоговые преступления: уголовно??правовые и криминологические аспекты. Дис... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 88. О.Ш. Петросян, И.И. Кучеров придерживаются идентичного мнения Петросян О.Ш. Характеристика налоговых преступлении?. Теория и практика: монография. М., 2010. С. 27.

Нельзя не упомянуть предмет преступления, на который посягает преступник во время совершения преступления. Предметом преступления признается объекты материального мира и интеллектуальные ценности, воздействием на которые лицо причиняет вред объекту посягательств. Это широкий подход к определению термина, которого придерживается, например Г.А. Есаков. Другие исследователи, например Бавсун М. В., Баландюк В. Н., Вишнякова Н. В., придерживаются более узкого подхода и считают, что в предмет посягательства включаются только объекты материального мира Бавсун М. В., Баландюк В. Н., Вишнякова Н. В. Конспект лекций по уголовно- му праву. Общая часть : учеб. пособие. Омск, 2012. С. 41-42.

В научном сообществе также существует дискуссия при определении предмета преступления ст.199 УК РФ. А. В. Сальников и Д. Ю. Кашубин указывают на «объект налогообложения либо денежные средства» Сальников А. В. Уголовно-правовые проблемы сокрытия объектов налогообложения // Проблемы выявления и расследования преступлении? в сфере экономики : материалы науч.п ракт. конф. Псков, 1995. С. 33-34; Кашубин Д. Ю. Налоговые преступления в уголовном праве России : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 19.. В.И. Кузнецов замечает, что выражении уклонения от уплаты платежей внесением заведомо ложных сведений в налоговые декларации и иные документы, то именно данная декларация и иные документы будут признаваться предметом данного преступленияКузнецов В. И. Ответственность по статьям 198-199.2 Уголовного Кодекса Российской Федерации // Сибирский юридический вестник. 2017. № 1 (76). С.90.. Исследователь также замечает, что при совершении преступления путем непредставления налоговой декларации либо иных документов, то преступление будет считаться беспредметным.Е. В. Белов, А. А. Харламова не разделяют совершение по способам, а указывают, что в данном преступлении не существует предмета, польку не происходит воздействия на материальные объекты Белов, Е.В. Налоговые преступления: уголовная ответственность, проблемы квалификации : науч.-практ. пособие / Е. В. Белов, А. А. Харламова ; отв. ред. Н. Г. Кадников. -- М. : Юриспруденция, 2016. -- С.23. Н.А. Лопашенко указывает на то, что в предмет преступления входят налоги, сборы и страховые взносы. В большинстве образовательной литературы также придерживаются мнения, что предметом преступления являются именно налоги, сборы и страховые взносы Пресупления в сфере экономики : учебник для вузов / И. А. Подрокина [и др.] ; под редакцией И. А. Пройкиной, С. И. Улезько. -- М: Издательство Юрайт, 2020. С. 197. (дата обращения: 09.05.2020). Автор данного исследования тоже склонен придерживаться аналогичной точки зрения.

При определении терминов налога, сбора и страхового взноса следует руководствоваться положениями НК РФ, где закреплено, что

· Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований;

· Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности;

· Страховые взносы - это обязательные платежи, взимаемые с организаций в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

Поскольку объективная сторона преступления состоит из трех обязательных элементов, а именно из общественно опасного деяния, общественно опасных последствий и причинно-следственной связи, представляется рациональным проанализировать каждый элемент.Также важно отметить, что в преступлении, предусмотренном в ст. 199 УК РФ, один из факультативных объектов, а именно способ совершения преступления является обязательным, поскольку законодатель прямо указывает, каким способами может быть совершено деяние.

Деяние в соответствии со ст. 199 УК РФ может выражаться двумя способами, а именно как в действии, так и в бездействии, что предусмотрено пунктом 4 Постановления Пленума №48. Под действием подразумевается включение в налоговую декларацию, расчет или иные документы, заведомо ложных сведений, а под бездействием - умышленное непредставление налоговой декларации, расчета или иных документов, представление которых является обязательным в налоговые органы. Пункт 5 Постановления предусматривает дефиницию иных документов, представление которых обязательно в налоговые органы. В качестве таких документов признаются предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ними нормативно правовыми актами «документы, подлежащие приложению к налоговой декларации (расчету) и служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов, непредставление которых либо включение в которые заведомо ложных сведений могут служить способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов» Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" //Российская газета, N 276, 06.12.2019.

Что интересно, данная норма предполагает два уровня противоправности: первый уровень - это противоправность в уголовном праве, а второй уровень - это противоправность в налоговом законодательстве. Подтверждение второго уровня противоправности можно отметить в формулировках «предусмотренные НК РФ» или же «представление которых (документов) в налоговые органы является обязательным». Г.А. Есаков называет наличие указания на нарушение отраслевого законодательства - «презумпцией регуляторной противоправности» Есаков Г.А. Экономическое уголовное право: Общая часть. М.: Издательский дом НИУ ВШЭ, 2019. С. 151.. Так, даже в пункте 29 Постановления №48 указывается на необходимость судов уточнения норм налогового права, которые были нарушены. Некоторые пункты Постановления №48, которые содержат отсылки к налоговому законодательству, являются дискуссионными, однако данный аспект будет рассмотрен в третьей главе.

Дискуссия в научном сообществе происходит по поводу определения понятия «уклонение». И.Н. Пастухов и П.С. Янипридерживаются мнения, что термин «уклонение» включает в себя не только деяние, но результат, причем между ними должна наблюдаться причинно-следственная связь Пастухов И.Н., Яни П.С. Квалификация налоговых преступлении? // Законность. 1998. No 1, 2.. А.В. Елинский рассматривает уклонение как «умышленное искажение (умалчивание) сведении?, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы с тем, чтобы снизить налоговые обязательства» Елинскии? А.В. Опыт Великобритании и США по разграничению законнои? и незаконнои? минимизации на- логов и его значение для совершенствования россии?ского законодательства [Электронныи? ресурс] // Спра- вочно-правовая система «КонсультантПлюс».. В соответствии с Постановлением №64 уклонение представляет собой «умышленное деяние, направленное на неуплату налогов и сборов в крупном или особо крупном размере и повлекшее полное или частичное непоступление соответствующих платежей в бюджетную систему Российской Федерации». Это определение не было перенесено в Постановление №48, и вплоть до настоящего момента исследователи расходятся в его определении. Подробнее данный вопрос будет рассмотрен в третьей главе.

Важнейшим аспектом для квалификации преступления является момент окончания. В соответствии с абзацем 2 пунктом 4 Постановления №48 моментом окончания преступления является фактическая неуплата налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, опираясь на тот факт, что срок представления отчетности и сроки уплаты обязательных могут не совпадать. Данное положение стало одним из широко обсуждаемых аспектов в научном сообществе. Однако, несмотря на возражения некоторых исследователей о том, что данное преступление является длящимся, большинство ученых (например, Г.А. Есаков, А.Н. Ляскало) все же склоняются к тому, что Верховным Судом была использована подходящая формулировка. Стоит отметить, что данный состав преступления является материальным, поскольку считается оконченным с момент наступления общественно опасных последствий, а именно непоступления в бюджет РФ суммы налогов в крупном или особо крупном размере.

Часть 2 Примечания ст. 199 УК РФ закрепляет крупный и особо крупный размер суммы неуплаченных налогов. Вплоть до 1 апреля 2020 года при определении размера существовало несколько альтернативных способов исчисления налога: в твердой денежной форме и в долевой форме. Однако Федеральным законом от 01.04.2020 N 73-ФЗ была регламентирована только твердая денежная форма. В отзыве на данный Федеральный закон была уточнена цель данных изменений, она состоит «в создании благоприятного делового климата в стране и отказа от избыточного уголовно-правового регулирования в сфере экономических отношений» Официальный отзыв на проект федерального закона «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и статью 281 Уголовно- процессуального кодекса Российской Федерации» от 12.12.2019 № 4-ВС-7900/194. В настоящей редакции УК РФ крупный размер суммы неуплаченных налогов за период три финансовых года должен составлять 15 миллионов рублей, а особо крупный размер, который является квалифицирующим обстоятельством должен составлять не менее 45 миллионов рублей суммы неуплаченных налогов за период трех финансовых лет, идущих подряд.

Срок давности преступления начинает течь с начала новых суток, следующих за сутками, в которые должна была быть совершена уплата налога, сбора или страховых взносов за соответствующий налоговый период. Срок давности начинает исчисляться со дня, в который должна была быть произведена оплата налога, сбора, страхового взноса при условии, что общий размер недоимки образует крупный размер (или особо крупный размер). Важно, что только после окончания налогового периода возможно определить суммы неуплаченных обязательных платежей и суммы платежей, подлежащих уплате. Исходя из закона, три финансовых года, идущих подряд, не являются периодом времени, который обязателен для привлечения. В том случае, если до истечения трех финансовых лет лицо будет уклоняться от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, и сумма неуплаченных налогов достигнет крупного или особо крупного размера, лицо будет привлечено к уголовной ответственности.

Интересен тот факт, что в случае уклонения от уплаты нескольких видов обязательных платежей, моментом окончания признается более поздняя дата срока уплаты обязательного платежа, который идет последним.

Таким образом, проанализировав объективные признаки изучаемого института, можно сделать вывод, что, несмотря на различные подходы к определению объекта уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов организацией непосредственным объектом являются общественные отношения, связанные с установленным порядком уплаты налогов, сборов и страховых взносов организациями. Весь перечень предметов посягательства перечислен в названии статьи. Данный состав преступления является материальным, поскольку считается оконченным с момент наступления, а именно непоступления в бюджет РФ суммы налогов в крупном или особо крупном размере. Крупный и особо крупный размер обрели твердую денежную форму, а именно превышение 15 и 45 миллионов рублей за три финансовых года, соответственно. Несмотря на рассмотрение некоторыми исследователями данного преступления в качестве длящегося, в соответствии с правоприменительной практикой момент окончания преступления заключается в фактической неуплате налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

2.2 Характеристика субъективных признаков преступления, предусмотренногост.199 УК РФ

В рамках данного параграфа будет рассмотрен субъект преступления, а также субъективная сторона, которая представлена одним обязательным признаком - виной, и двумя факультативными - мотивом и целью.

Прежде чем, переходить к субъекту преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо дать определение термину «субъект преступления». Субъект преступления - это «физическое лицо, совершившее предусмотренное уголовным законом общественно опасное деяние, достигшее установленного возраста, вменяемое, а в случаях, указанных законом, обладающее определенными специальными признаками» Уголовное право России. Части Общая и Особенная: учебник для У26 бакалавров / отв. ред. А.И. Рарог. - М.: Проспект, 2015. С. 100. Из данного определения можно сделать вывод, что субъект преступления может быть общим и специальным.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, - специальный. В соответствии с п. 7 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 субъектом может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, в качестве отчетных за налоговый период. Такими лицами являются руководитель организации - плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченный представитель такой организации (статья 29 НК РФ). В данном перечислении отсутствует главный бухгалтер, должность которого существовала в Постановлении Пленума Верховного суда №64. Тем не менее, на него будет также возлагаться уголовная ответственность при совершении преступления, однако уде не в роли исполнителя. В действительности Пленум Верховного Суда выбрал траекторию постепенного сужения круга субъектов преступления, которые могут выступать в качестве исполнителя.

Субъектом данного преступления может являться также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации - плательщика налогов, сборов, страховых взносов.

Данный способ формирования круга субъектов преступления полностью отвечает теории «прав и обязанностей», которая была описана Г.А. Есаковым. Эта теория предполагает, что субъектом физическое лицо может являться тогда, когда преступление представляет собой нарушение им обязанности, которая адресована организации. Важным аспектом данной концепции является «способность лица к реальному выполнению юридически значимых действий, образующих объективную сторону состава преступления» Есаков Г.А. Экономическое уголовное право: Общая часть. М.: Издательский дом НИУ ВШЭ, 2019. С. 224.

Представляется важным рассмотреть должности руководителя, а также фигуры фактического руководителя и номинального руководителя.

В первую очередь, необходимо рассмотреть определение руководителя организации, касательно данного состава преступления. Существует несколько подходов к определению термина.

В широком смысле «руководитель организации» -- это физическое лицо, которое обладает полномочиями по управлению юридическим лицом. Такой позиции придерживается П.С. Яни и указывает, что поскольку Уголовный закон не дает определение руководителя организации, следует обратиться к законодательству, регламентирующему процесс управления организацией, из которого можно сделать вывод, что управленческие функции сосредоточены в руках руководителя организацией Яни П.С. Причинение вреда деяние// Российская юстиция, 1997, №1, С.49.

Следующий подход предполагает рассмотрение должности руководителя организации более узко. Например, Ю.П. Гармаев и А. Шнитенков указывают на то, что руководитель организации- это только «первый» руководитель юридического лица Гармаев Ю.П. Уголовно-правовая характеристика невозвращения из-за границы средств в иностранной валюте (ст.193 УК РФ) // Уголовное право 2001 №2 С.13. Ю.И. Михалев рассматривает руководителя организации как «физическое лицо, которое в соответствии с законом и на основании учредительных документов осуществляет руководство ее текущей деятельностью» Михалев Ю.И. Криминальное банкротство. СПб., 2001. С.144 -165 , что наиболее сходно с тем определением, которое используется для ст. 199 УК РФ. Г.А. Есаков указывает, что относительно рассматриваемого нами института, руководитель организации - это единоличный исполнительный орган юридического лица Есаков Г.А. Указ. соч. С. 230. По его мнению, стоит обратить внимание, что причисление коллегиального исполнительного органа к понятию «руководитель организации» ошибочно, поскольку в абсолютном большинстве случаев, в полномочия коллегиального исполнительного органа не входят права и обязанности по регулированию деятельности юридического лица, так как деятельного коллегиального органа направлена на организацию работы.

Учитывая расширение признаков субъекта по ст. 199 УК РФ наиболее близким к смыслу нормы является определение Н. Егоровой. Исследователь предложила самую широкую трактовку термина «руководитель организации». С ее точки зрения, это «физическое лицо, являющееся:

· единоличным исполнительным органом организации или его заместителем;

· руководителем коллегиального исполнительного органа организации или его заместителем;

· членом коллегиального исполнительного органа организации;

· иным лицом, которое на основании нормативного акта, учредительных документов, договора или специального поручения выполняет управленческие функции по всем, нескольким или отдельным направлениям, или вопросаv деятельности организации в целом» Егорова Н. Понятие «руководитель организации» в уголовном праве // Уголовное право. 2005. No 1. С. 20..

Стоит отметить, что в случае ст. 199 УК РФ этот перечень является верным только в случае соблюдения обязательного условия - наличия у лица обязанностей по подписанию или составлению финансовой отчетной документации в рамках налоговых правоотношений в силу доверенности или закона.

Следующий субъект, на который следует обратить внимание -- это фактический или «теневой» руководитель. Постановление №48 предусмотрело фактического руководителя в качестве субъекта преступления. Обращаясь к дефиниции, фактический руководитель -- это лицо, которое фактически осуществляет управление финансово-хозяйственной деятельностью компании, однако не занимает должность руководителя или иного лица, обладающего в силу закона или доверенности соответствующими полномочиями. Например, акционер, обладающий контрольным пакетом акций, отдает распоряжение внесению ложных сведений в финансовые документы в целях уклонения от уплаты налога. При участии данного лица в совершении преступления возникают вопросы о том, как будет распределена уголовная ответственность, поскольку появляется вариант соучастия в преступлении. Существует несколько вариантов разрешения данного вопроса. В том случае, если лицо, совершающее незаконные действия, не знает о их незаконном характере, то уголовную ответственность будет нести лицо, которое дало заведомо незаконное распоряжение. Если же лицо выполнило заведомо незаконное распоряжение, то оно и понесет уголовную ответственность. В таком случае будет учитываться участие каждого лица в совершении преступления. Учитывая фактические обстоятельства лицо, выполнившее распоряжение, может нести уголовную ответственность в качестве исполнителя, а фактический - в качестве пособника, организатора или подстрекателя "Об уголовной ответственности за налоговые преступления" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2020 г..

Некоторые исследователи (например, у Г.А. Русанов) поднимают вопрос о «рекоммендациях» теневого руководителя. В данном случае анализируется степень обязательности слов фактического руководителя юридического лица. Если лицо вправе действовать по своему усмотрению, то уголовную ответственность за совершенное будет нести только оно, в качестве исполнителя.

В совокупности с теневым руководителем необходимо рассматривать номинального руководителя. А.С. Власова и Н.М. Удалова выделяют следующих лиц, которых можно признать номинальными руководителями:

· лицо, имеющее должность руководителя, но отрицающее это и утверждающее об отсутствии каких-либо данных о него назначении на должность;

· лицо, в отношении которого имеются доказательства передачи личных данных в целях регистрации в качестве руководителя организации, но лицо фактического управления юридическим лицом не осуществляло;

· лицо, подтверждающее передачу своих личных данных в ЕГРЮЛ для регистрации в качестве руководителя и поясняющее, что оно не вело финансово- хозяйственную деятельность;