Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский филиал федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования
"Национальный исследовательский университет
"Высшая школа экономики"

Юридический факультет

Кафедра финансового права

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

на тему «Способы защиты прав налогоплательщика в отношениях с его контрагентом в случае отказа в реализации права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость»

«The Taxpayer's Remedies in the Relations with his Counterparty in case of Refusal to Exercise the Right to Deduct the Value Added Tax»

Выполнила:

Студентка 4 курса

группы БЮР162

Лазарева А. Т.

Санкт-Петербург 2020

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НДС И ПРАВА НА ЕГО ПРИНЯТИЕ К ВЫЧЕТУ

1.1 НДС как косвенный налог

1.2 Переложение НДС как юридически значимая характеристика косвенного налогообложения

1.3 НДС как часть цены

2. ВОЗМОЖНЫЕ ПРИЧИНЫ ОТКАЗА В РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВА НА НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО НДС

2.1 Разграничение рисков между налогоплательщиком и контрагентом

2.2 Налоговая добросовестность сторон

3. ВЗЫСКАНИЕ УБЫТКОВ В УСЛОВИЯХ НАЛИЧИЯ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ

3.1 Общая характеристика деликтных исков и особенности их использования

3.2 Разграничение договорных и внедоговорных способов защиты

4. СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ И ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

4.1 Договорное регулирование

4.2 Использование договорных и внедоговорных способов защиты

4.3 Правовая природа взыскиваемой суммы и ее квалификация для целей налогообложения

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ВВЕДЕНИЕ

За последние 5 лет в налоговом законодательстве Российской Федерации произошло множество крупных изменений. Некоторые из них коснулись сферы налоговых вычетов по НДС. Прежде всего это кодификация концепции добросовестности путем добавления в Налоговый кодекс Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 18.03.2020) // СПС КонсультантПлюс; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.01.2020) // СПС КонсультантПлюс (далее - НК РФ) статьи 54.1 Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс. Ранее данные налоговые правоотношения регулировались постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Изменения в порядке работы произошли и у налоговых органов - изменилась процедура проверки законности налогоплательщиками операций для целей налогообложения: теперь плательщики НДС в ряде случаев перестали отвечать за действия своего контрагента, но появились и новые требования, которые привели к ужесточению контроля за действиями налогоплательщиков. Артюх А., Зюков П., Москалев А., Гладких-Родионов М., Курочкина Е., Акчурина Г. Первый юбилей статьи 54.1 НК: как изменилась практика / А. Артюх, П. Зюков, А. Москалев, М. Гладких-Родионов, Е. Курочкина, Г. Акчурина // Налоговые споры. -- 2018. -- №8. -- С. 28-38.

Зависимость возможности реализации права на вычет сумм НДС от действий контрагента может быть установлена и из самих условий осуществления вычета, закрепленных в статьях 171 и 172 НК РФ. Поэтому не смотря на данные изменения, риски за неправомерную деятельность контрагента все равно остаются на налогоплательщиках. Определение Верховного Суда РФ от 27.04.2018 № 310-КГ18-4028 по делу № А83-5728/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 05.06.2018 № 309-КГ18-5266 по делу № А71-1959/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 28.02.2018 № 305-КГ17-23720 по делу № А40-183912/2016 // СПС КонсультантПлюс Исходя из этого у данной категории лиц существует потребность оградить себя от ситуаций, когда существует невозможность получения налогового вычета при отсутствии вины самого налогоплательщика, по причине невозможности установления контроля за действиями контрагента. При отсутствии необходимых инструментов в налоговом праве, многие обращаются к гражданско-правовым институтам и включают в договора со своими контрагентами заверения об обстоятельствах (статья 431.2 Гражданского Кодекса Российской Федерации Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 18.03.2019, с изм. от 03.07.2019) // СПС КонсультантПлюс; Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019) // СПС КонсультантПлюс (далее - ГК РФ)) и иных правовых конструкции.

Использование таких механизмов в российском гражданском праве считается спорным, по причине того, что при расширительном толковании общих норм об обязательствах имплементация данных конструкций была бы необязательна. Будылин С.Л. Деликт или нарушение договора? Заверения и гарантии в России и за рубежом / С.Л. Будылин // Вестник экономического правосудия. -- 2016. -- № 3. -- С. 25. Российский законодатель ввел их в Кодекс, ориентируясь прежде всего на опыт других стран, в том числе с англо-саксонской правовой системой. На практике такие заимствования нередко вызывают множество проблем во взаимодействии с «местными» нормами. Аналогичные последствия можно наблюдать на примере траста и договора долевого участия в строительстве. Также, использование данных конструкций при регулировании отношений с контрагентами в налоговой сфере затруднены в связи с восприятием природы сумм, полученных при возмещении убытков контрагентом, как публичной.

Учитывая нестабильность и правовую неопределенность наличествующих механизмов защиты прав налогоплательщиков, можно говорить об актуальности данной работы, направленной на определение природы и изучение данных явлений.

Целью работы является изучение имеющихся способов защиты прав налогоплательщиков в ситуации невозможности реализации права на налоговый вычет по НДС по причине действий контрагента.

Исходя из целей возможно выделение следующих задач:

1. Изучить правовую и экономическую природу налога на добавленную стоимость, а также права налогоплательщика на получение вычета по данному налогу;

2. Проанализировать причины отказа налоговых органов в реализации данного права;

3. Рассмотреть имеющиеся способы защиты от возникновения убытков у налогоплательщика в связи с невозможностью получения вычета при наличии вины контрагента;

4. Провести сравнительно-правовой анализ имеющихся альтернатив и подобрать наиболее оптимальный способ защиты прав налогоплательщика.

налог стоимость добавленный контрагент

1. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НДС И ПРАВА НА ЕГО ПРИНЯТИЕ К ВЫЧЕТУ

1.1 НДС как косвенный налог

Классификация налогов на прямые и косвенные является одним из основополагающих вопросов финансового и налогового права. Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения / И.В. Мамаев // Финансовое право. -- 2005. -- № 9. -- С. 35 --41. Через систематизацию и квалификацию налогов выделяются их основные признаки и существенные различия, которые в дальнейшем ложатся в основу их нормативного регулирования и администрирования. Систематизация и классификация налогов помогает выделять значимые характеристики каждого вида налогов для законодательных целей, во-первых, для исключения дублирующих платежей, во-вторых, в целях увеличения эффективности налогового администрирования посредством учета специфики налога, в-третьих, для последующего правильного толкования норм налогового законодательства. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов / С.Г. Пепеляев, Е.В. Кудряшова // Налоговый вестник. -- 2002. -- № 6. -- С. 4--12.

Налог на добавленную стоимость относится к категории косвенных налогов, следовательно, выделение основных характеристик косвенного налогообложения и понимание механизмов их функционирования приводит и к пониманию природы налога на добавленную стоимость.

Трудности классификации налогов на прямые и косвенные заключаются в основном в том, что при общей очевидности различия данных видов налогов, отсутствует единый четкий критерий для ее построения, так как прямые и косвенные налоги в процессе своего развития часто видоизменялись под влиянием сразу нескольких сфер общественной жизни - политической, экономической и социальной. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран : курс лекций / И.И. Кучеров. -- М.: Центр Юринфор, 2003. -- 347 с.

Отношения, возникающие в налоговом праве, проистекают из фактов хозяйственной жизни налогоплательщиков, следовательно имущественный аспект налогового правоотношения является первичным по отношению к организационному, что, в свою очередь, означает необходимость учета специфики и особенностей экономической деятельности налогоплательщика. Также необходимо корректировать методы и способы налогового администрирования в соответствии с данной спецификой, так как налоговое право влияет на хозяйственную деятельность субъектов. Рябов А. А. Основы межотраслевых связей гражданского и налогового права / А. А. Рябов // Финансовое право. -- 2014. -- № 6. -- С. 7 --10. Поэтому при поиске основания деления налогов необходимо учесть оба аспекта налогового правоотношения - как организационный, включающий в себя процедурные моменты исчисления, изъятия и осуществления контроля за исполнением налогового законодательства, так и имущественный. Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов / Е.В. Кудряшова // Налоги. -- М. : Юрист, 2006. -- № 2. -- С. 7--13.

Некоторые исследователи проводят разграничение между прямыми и косвенными налогами на основании только объектного критерия. Различаются два вида объектов налогообложения - наличествующие объекты и действия. Петрова Г.В. Налоговое право : учеб. Пособие / Г.В. Петрова. -- М. : Норма, 2000. -- 271 с. Такое разделение отражает, прежде всего, статику и динамику гражданского оборота. Статика гражданского оборота выражается в закреплении и оформлении принадлежности вещей субъектам гражданских правоотношений посредством вещных прав, в то время как динамика оборота представляет собой переход вещей от одних субъектов к другим и регулируется обязательственным правом. Суханов Е. А. Вещное право: научно-познавательный очерк / Е. А. Суханов. -- М. : Статут, 2017. -- 560 с. В то же время существуют такие объекты косвенного налогообложения, которые фактически образуются только в результате усилий налогоплательщика, в чем отсутствует признак перехода вещи от одного субъекта к другому. Например, в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В данной классификации также не учитываются особенности организационного аспекта косвенного налогообложения, которые заключаются в закрепленной в законе возможности переложения налога на его носителя, при условии наличия у налогоплательщика обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога. Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов / Е.В. Кудряшова // Налоги. -- М. : Юрист, 2006. -- № 2. -- С. 7--13.

Следует отметить, что под носителем в случае с косвенными налогами понимается носитель фактического налогового бремени. Это означает, что единственным действием, которое перелагается на него налогоплательщиком, является предоставление суммы денежных средств в размере налога в составе цены товара налогоплательщику, в обязанности которого, в свою очередь, входит исчисление, удержание и уплата сумм налога в бюджет.

В налоговом законодательстве существуют ситуации переноса не только имущественного, но и части организационного элемента налоговой обязанности с помощью использования «агентской модели», что позволяет уменьшать риски взаимодействия покупателя с продавцом в целой отрасли не только для покупателя, но и для государства. Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ предусмотрены изменения, в соответствии с которыми операции по реализации сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов были сделаны снова объектами обложения НДС. Но в связи с существованием в прошлом проблем со злоупотреблением правами на вычет сумм налога по данным операциям, был изменен порядок исчисления и уплаты налога по реализации данных объектов. Зайцева С. Н. Возложение обязанностей уплаты НДС на покупателей: суть нововведения [Электронный ресурс] // Аюдар Инфо [Сайт]. -- URL: https://www.audar-press.ru/obyazannost-uplaty-nds-pokupatelem (дата обращения: 20.04.2020). Теперь эти обязанности выполняют налоговые агенты, указанные в абзаце первом пункта 8 статьи 161 НК РФ. При этом обязанность выставление счета-фактуры остается на налогоплательщике.

Связь между субъектом и объектом налогообложения передает классификация А. А. Соколова. Соколов А.А. Теория налогов / проф. А.А. Соколов. -- М. : Фин. изд. НКФ СССР, 1928. -- 258 с. Критерием разграничения в ней выступает степень персональности и объектности: наименьшей персональностью и наибольшей объектностью обладают косвенные налоги, поэтому исполнение налоговой обязанности может перелагаться на носителя. Переложение происходит в ходе «экономической борьбы» Кулишер И. М. Очерки финансовой науки / И. М. Кулишер. -- Пг. : Наука и школа, 1919. -- 252 с. между налогоплательщиком и носителем налога в наиболее удобный для этого момент - момент обмена товарами и услугами, когда обычно и образуется объект косвенного налога.

Продавец не всегда имеет возможность переложения налогового бремени - при попытке налогоплательщика переложить налог на носителя рыночные механизмы могут защитить последнего. Например, если цены, установленные налогоплательщиком, станут превышать платежеспособный спрос. Термин введен Томасом Робертом Мальтусом (1766-1834) и обозначает спрос на товары и услуги, обеспеченный денежными средствами населения или «готовность покупать».. Менкью Н. Грегори. Принципы экономикс / под ред. Е. Базанов. -- СПб. : Питер Ком, 1999. -- 784 с. Данная рыночная ситуация может привести к уменьшению наценки Под наценкой в данном случае понимается часть цены (помимо стоимости сырья, средств труда, труда работников и НДС), которая составляет вознаграждение продавца с каждой операции. налогоплательщика за счет сумм НДС, обязательных к уплате. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192.

Возможность переложения налога на покупателя является основанием для выделения двух видов переложения: прямого и обратного. Под переложением косвенного налога обычно понимается прямое переложение - ситуация, когда налогоплательщик фактически перекладывает сумму налога на носителя. Обратное переложение является одним из видов по критерию механизма его осуществления наряду с прямым и представляет собой ситуацию, когда бремя переходит от носителя налога обратно к налогоплательщику. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192. Следовательно бремя косвенных налогов может ложится как на носителя налога, так и на самого налогоплательщика, в том числе, в зависимости от текущих характеристик спроса. Трошин А. В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия / А. В. Трошин // Финансы. -- 2000. -- №5. -- С. 12--15.

Использование механизма переложения долгое время воспринималось как основное отличие косвенного налогообложения, но позднее была выявлена возможность переложения и прямых налогов. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192. Это позволяет изучать корреляционные зависимости между налогом и ценой товара для целей экономического анализа уровня фактической налоговой нагрузки. Маршалл А. Принципы экономическои? науки / А. Маршалл. -- М. : Прогресс, 1993. -- 594 с. По причине высокой персональности прямых налогов и отсутствия закрепления механизма переложения их в законе, процесс переложения прямых налогов осуществляется отличным от косвенных способом: так как прямые налоги облагают финансовый результат лица, для него они являются, прежде всего, экономическими издержками. В случае с НДС, данное свойство заложено прямо в основании и механизме его взимания. Поэтому переложение не является отличительной чертой косвенных налогов и обусловлено экономическими процессами, но порядок его осуществления у косвенных и прямых налогов различается.

Широко используется такой критерий классификации как метод определения платежеспособности спроса. В случае с прямыми налогами оценка платежеспособности происходит при подсчете размера доходов и имущества налогоплательщиков, что является следствием высокой персональности прямых налогов, так как размер и порядок уплаты налога зависит от характеристик налогоплательщика. Объект является лишь признаком платежеспособности. Для косвенных налогов доходы и имущество налогоплательщика не имеют значение, так как предполагается, что он имеет возможность переложить налоговое бремя на потребителя. Поэтому, для того чтобы излишне не ограничивать потребление, при взимании косвенных налогов учитывается именно их платежеспособность. Но данная классификация предполагает предопределенность переложения, что не всегда происходит на практике. Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения / И.В. Мамаев // Финансовое право. -- 2005. -- № 9. -- С. 35 --41.

В итоге, главными чертами НДС как косвенного налога являются низкая степень персональности вследствие образования объекта в момент экономического обмена, что, в свою очередь, ведет к созданию возможности использования механизма переложения, но не гарантирует его использование налогоплательщиком в каждом конкретном случае. Особенностью способа взимания налога является наличие у налогоплательщика обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога, при возможности переложения имущественной составляющей на носителя.

1.2 Переложение НДС как юридически значимая характеристика косвенного налогообложения

Исходя из критерия дальнейшего использования товаров, работ и услуг, которые покупатель приобретает у налогоплательщика, носителей налогового бремени можно разделить на две категории. OECD International VAT/GST Guidelines // OECD iLibrary [Сайт]. -- URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en (дата обращения: 20.04.2020).

К первой группе относятся «домашние хозяйства» - лица, которые не собираются использовать товары, работы или услуги в деятельности, предполагающей образование добавленной стоимости. Данная категория покупателей не относится к налогоплательщикам, и поэтому не имеет права на налоговый вычет, установленный статьей 171 НК РФ. Это означает, что «домашние хозяйства» уплачивают налог не на экономическую разницу, возникающую в результате переработки купленных материалов, а на полную стоимость товара. Шишкин Р. Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость / Р. Н. Шишкин; под ред. Н. А. Поветкиной. -- М. : ИД «Юриспруденция», 2012. -- 128 с. Но для «домашних хозяйств» его уплата происходит незаметно, так как налоговый характер части цены ими просто не осознается. Ручкина Г. Ф., Терехова Е. В. Возмещение возврата налога на добавленную стоимость: сравнительно-правовое исследование зарубежного и российского законодательства : учеб. пособие / Г. Ф. Ручкина, Е. В. Терехова. -- М. : Финуниверситет, 2012 // СПС «КонсультантПлюс»

Вторая категория покупателей -- «бизнес» -- это лица, которые намерены использовать приобретенные товары, работы или услуги в деятельности, предполагающей образование добавленной стоимости. Бизнес не является потребителем в том смысле, что потребление им осуществляется с целью дальнейшего использования товаров или услуг для целей получения прибыли, тогда как потребление хозяйствами происходит с целью использования товара и услуги по их назначению. OECD International VAT/GST Guidelines // OECD iLibrary [Сайт]. -- URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en (дата обращения: 20.04.2020). Исключение составляют случаи, когда бизнес является конечным потребителем - к нему применяется такой же правовой режим, как и к «домашним хозяйствам», как, например, в случае с бесплатным предоставлением работникам питания в случаях, предусмотренных трудовым законодательством. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" // СПС КонсультантПлюс

Сама добавленная стоимость представляет собой сумму стоимостей затраченных производителем средств труда (износ основных средств), труда работников и наценки, или разницу между конечной ценой товара без НДС и стоимостью материалов, необходимых для производства реализуемого товара, услуги или работы. Добавленная стоимость исторически считалось экономическим обоснованием НДС, а не его объектом, поэтому существуют некоторые операции, хоть и являющиеся по сути своей реализацией, но не облагающиеся НДС в силу того, что операция по своей сути не предполагает образования добавленной стоимости. Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 № 19-П по делу «По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус» // СПС КонсультантПлюс В то же время реализация товаров и услуг в убыток не освобождает налогоплательщика от уплаты НДС.

В Директиве ЕС Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax // Official Journal. -- 2006. -- L 347. -- P. 1-118. объектом налогообложения выступают именно операции по реализации товаров и оказанию услуг, по той причине, что использование понятия добавленной стоимости является неэффективным для целей налогового регулирования. Баценков Н.Н. Правовая природа налога на добавленную стоимость / Н. Н. Баценков // Налоги. -- 2014. -- № 6. -- С. 4-5. Современная редакция Налогового кодекса РФ также отказалась от понятия добавленной стоимости. Закон РСФСР от 06.12.1991 № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» // СПС КонсультантПлюс

Когда покупатель, приобретая товары, работы или услуги, облагаемые косвенным налогом, уплачивает цену, в которой уже содержится налог на добавленную стоимость, созданную продавцом. Далее он производит с помощью данных продуктов уже свои товары, работы или услуги, и реализует их, удерживая НДС со своих покупателей. В итоге, налог уплачивается дважды - с добавленной стоимости приобретенных товаров, также с добавленной стоимости, образовавшейся в процессе перепроизводства. Это приводит к увеличению издержек налогоплательщика на производство, и для их компенсации он может только предварительно включить их в стоимость своей продукции. Цепочка производителей обычно включает в себя больше двух лиц, поэтому размер налога может значительно повлиять на цену конечного товара. Налогоплательщикам в такой ситуации выгодно аккумулировать стадии производства, но данную процедуру может позволить себе только крупный предприниматель, что может привести к созданию возникновению неравного налогового бремени у налогоплательщиков и, вследствие этого, монополий. Щелкунов А. Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость / А. Д. Щелкунов. -- М. : М-Логос, 2017. -- 127 с.

Так как экономическим обоснованием НДС является добавленная стоимость, образовывающая в результате усилий только самого налогоплательщика, для избежания создания чрезмерного налогового бремени и накопления его в цене товара был предусмотрен механизм налоговых вычетов. Он осуществляется с помощью «инвойсного» метода, который впервые был закреплен в Первой директиве Совета ЕС First Council Directive of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes (67/27/EEC) // Official Journal Spec. -- № 1967. -- P. 14-15. и в дальнейшем детальнее урегулирован в статье 17 Шестой директивы Совета ЕС Sixth Council Directive 77/388/EEC of May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. -- 1977. --P. 1--40., устанавливающей право вычета уплаченного продавцу НДС, при наличии объекта налогообложения у самого налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ предусматривает следующую процедуру применения налогового вычета: из суммы НДС, которая была исчислена в соответствии со статьей 166 НК РФ в результате применения корректной налоговой ставки к налоговой базе, вычитаются суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком как покупателем в результате указанных в статье 171 НК РФ операций. Данный способ организации налогового вычета позволяет избежать многократного повышения цен на продукцию, а также превалирования налоговых целей в процессе планирования хозяйственной деятельности. Шишкин Р. Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость / Р. Н. Шишкин; под ред. Н. А. Поветкиной. -- М. : ИД «Юриспруденция», 2012. -- 128 с.

Появление данной процедуры позволяет соблюсти принцип нейтральности, который прежде всего предполагает равенство налогового бремени для налогоплательщиков, осуществляющих аналогичную деятельность, а также универсальность применения НДС в отношении всех видов товаров и услуг. Принцип универсальности в этом плане поглощается данным принципом и воспринимается уже как горизонтальная нейтральность. Кудряшова Е. В. Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности / Е. В. Кудряшова // Налоги, -- 2015. -- № 3. -- С. 5--9. Вертикальная нейтральность предполагает нейтральность по отношению ко всем производителям, участвующим в цепочке образования конечного продукта. Это означает, что при уплате данного налога все производители в цепочке уплачивают НДС, который пропорционален части созданной данным производителем добавленной стоимости, и в сумме составляющий НДС, который уплатил потребитель в цене конечного товара. Вычет по НДС позволяет налогоплательщику полностью перекладывать бремя по уплате налога на конечного покупателя, что позволяет воспринимать НДС как налог на потребление. Это означает, что в итоге облагается именно конечный экономический продукт, но с использованием механизма взимания его на каждом этапе производства.

Таким образом, нейтральность налогообложения имеет следующие последствия: во-первых, бремя уплаты косвенного налога несет прежде всего покупатель (презумпция переложения), во-вторых, одинаковые хозяйственные операции должны подлежать одинаковому налоговому регулированию, вне зависимости от распределения сумм налога между производителями в цепочке, в-третьих, снижается влияние налогового регулирования на принятие решений налогоплательщиками. Щелкунов А. Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость / А. Д. Щелкунов. -- М. : М-Логос, 2017. -- 127 с.

1.3 НДС как часть цены

Когда налогоплательщик производит расчеты со своими покупателями, он обязан предъявлять к уплате сумму НДС, исчисленную сверх цены. П. 1, 4 ст. 168 НК РФ. Эта обязанность лежит на нем, в том числе, в силу возможности продавца формировать цену товара, которая позволяет ему воспользоваться механизмом прямого переложения налога. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192.

Стоит заметить, что несмотря на то, что покупателю предъявляется к уплате цена, сверх которой начислен налог, это не означает наличие у покупателя двух отдельных обязанностей - по уплате стоимости товара продавцу и уплате сумм НДС. Носитель фактического налогового бремени не является участником налогового правоотношения продавца и отношения между ними носят исключительно гражданско-правовой характер. Покупатель передает денежные средства налогоплательщику, прежде всего, в исполнение своего обязательства по оплате товаров, работ или услуг по договору. Из этого следует, что сумма, выделяемая в расчетных документах как налог на добавленную стоимость не носит публичного характера и не воспринимается покупателем как налог. Овсянников С. В. Правовая природа отношений между плательщиком НДС и покупателем / С. В. Овсянников // Вестник ВАС РФ. -- 2010. -- №2. -- С. 103 --115.

В определении Определение СКЭС Верховного суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 // СПС КонсультантПлюс Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ (далее - СКЭС ВС РФ) Суд обращает внимание на то, что предъявление сумм НДС сверх цены при реализации товаров и услуг покупателю является обязанностью продавца, если он является плательщиком налога на добавленную стоимость, П. 1 ст. 168 НК РФ. следовательно, по общему правилу НДС является частью цены, подлежащей уплате покупателем. При неисполнении обязанности по предъявлению или при неполном предъявлении сумм НДС к уплате покупателю, как указано в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, на налогоплательщике лежит бремя уплаты данным сумм из своих собственных средств. В том смысле, что налогоплательщик при осуществлении операции подразумевает наличия в структуре цены наценки, которая полностью или частично идет на уплату налога при применение расчетной ставки. При этом сумма НДС исчисляется исходя из суммы всех денежных средств, переданных покупателем при расчетах с налогоплательщиком, П. 2 ст. 153 НК РФ, п. 1 ст. 162 НК РФ. следовательно, во время реализации товаров и услуг у него формируется источник выплаты НДС - денежные средства в размере цены товара, уплаченные покупателем. По этой причине данный налог «не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца)».

В случае занижения суммы НДС в силу использования меньшей ставки, чем это предусмотрено законом, применяется расчетная ставка, при условии отсутствия в договоре указания на возможность начисления сумм НДС сверх цены (пункт 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). При этом согласие на увеличение цены договора должно быть выражено прямо - указание на то, что цена товара не содержит НДС не может являться свидетельством о возможности доначисления налога и согласия с этим покупателя. Определение Верховного Суда РФ от 12.11.2018 № 306-КГ18-13128 по делу № А12-36108/2017 // СПС КонсультантПлюс Иной вариант регулирования приводил бы к ситуации, когда риск неправильного формирования структуры цены продавцом ложился бы на потребителя и ставил его в ситуацию неопределенности, так как у продавца появлялась бы возможность довзыскания начисленных сумм НДС с покупателя. Федорова О. С., Королева М. В., Брызгалин А. В., Ильиных Д. А., Мамонова И. В., Горбунова Е. Н. Налогообложение доходов физических лиц и страховые взносы: сложные вопросы исчисления и уплаты / О.С. Федорова, М. В. Королева, А. В. Брызгалин, Д.А. Ильиных, И.В. Мамонова, Е.Н. Горбунова // Налоги и финансовое право. -- 2014. -- №9. -- С. 22-- 44.

Более того, если продавец при совершении сделки полагал, что осуществляет деятельность, не подлежащую обложению НДС, в силу ее непредпринимательского Письмо России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@ «О направлении обзора судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения» // СПС КонсультантПлюс характера, применения специального налогового режима или иных причин, но налоговый орган квалифицировал операцию как подлежащую обложению НДС, то у покупателя, исходя из принципа нейтральности, должно появляться право на налоговый вычет.

Вывод о невозможности определения размера налогового обязательства из сумм, фактически не переданных покупателем, распространяется также и на ситуации, когда налог не был исчислен и предъявлен ему в целях налогового злоупотребления, Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017 // СПС КонсультантПлюс несмотря на позицию Письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@ «О направлении обзора судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения» // СПС КонсультантПлюс Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС России) из которой следует невозможность применения расчетной ставки в случае недобросовестного исполнения своих обязанностей налогоплательщиком.

Из этой позиции также следует, что, так как НДС является частью цены, предъявляемой покупателю к оплате, это означает невозможность обратного переложения налога по причине того, что покупатель уже предоставил ему суммы НДС, предназначающиеся к уплате в бюджет. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192. Презумпция включения налога в цену также была поддержана в письме ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@. Необходимо заметить, что восприятие НДС как включенный или не включенный в цену является некорректным в силу возможности обратного переложения. Налог может быть лишь выделен или не выделен в цене налогоплательщиком, в связи с чем определяется его отношение к операции как к облагаемой налогом на добавленную стоимость или нет. Зарипов В. Еще раз о соотношении НДС и цены договора [Электронный ресурс] // Закон.ру [Сайт]. -- URL: https://zakon.ru/blog/2019/5/19/esche_raz_o_sootnoshenii_nds_i_ceny_dogovora#_ftn4 (дата обращения: 20.04.2020).

При презюмирование наличия налога в составе цены подразумевается и отсутствие у налогоплательщика убытков, возникающих при его уплате. Еще в более ранней практике Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс» // СПС КонсультантПлюс переложение налога начало воспринимать уже как законно установленная обязанность налогоплательщика, неисполнение которой накладывает на него последствия в виде осуществления расчетов с государством за счет своих собственных средств. Налогоплательщик в связи с этим рассматривается как «сборщик» налога. Но стоит заметить, что в отличии от налогового агента, к которому фактически приравнивается его положение, на нем лежит ответственность за неуплату сумм налога, и взыскание недоимки будет происходить прежде всего за счет собственных средств, а не за счет имущества покупателя. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192. Это происходит потому что налоговый агент является субъектом собственных правоотношений с государством и не может исполнять обязанность по уплате налога за налогоплательщика (пункт 9 статьи 226 НК РФ). Взыскание с налогового агента штрафа Ст. 123 НК РФ. размером в 20 процентов, от суммы, подлежащей удержанию или перечислению, хоть свидетельствует о наличии имущественной обязанности налогового агента перед государством, но ее размер значительно отличается от ответственности налогоплательщика. В связи с этим интересной представляется «агентская модель» уплаты НДС. Конструкция косвенных налогов такова, что если на фактического плательщика косвенного налога переходят и обязанности налогового агента, то получается, что удержание сумм налога с налогоплательщика фактически означает удержание их у налогового агента как у покупателя в полной сумме, так как НДС презюмируется налогом на потребление.

Тем не менее, опровержимость данной презумпции имеет важное значение, так как даже в ситуации, когда налог перелагается на потребителя, не исключается возможность несения убытков самим налогоплательщиком.

Например, при добровольном возложении на себя обязанности по уплате НДС в бюджет, лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, для них остаются недоступными налоговые вычеты по данному налогу, по причине не признания их плательщиками НДС. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" // СПС КонсультантПлюс Когда такие налогоплательщики, отказываются от льготы и уплачивают НДС, которые они предварительно переложили на покупателя, им все равно приходится нести издержки на уплату налога из собственных средств, так как НДС уплачивается ими дважды: при покупке материалов, в силу того что их продавец переложил на налогоплательщика свое налоговое бремя, а также при удержании сумм НДС у собственных покупателей. Это означает, что лицо находится в ситуации, когда оно обязано уплачивать кумулятивный налог, следовательно фактического переложения не происходит, несмотря на то что сумма налога была выделена сверх цены и удержана с покупателя. Таким образом, возникает проблема, которая существовала на ранних стадиях использования косвенных налогов - кумулятивный эффект налогообложения.

OECD в своих рекомендациях OECD International VAT/GST Guidelines on neutrality // OECD iLibrary [Сайт]. -- URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en (дата обращения: 20.04.2020). выделила ситуации, в которых возможны исключения в соблюдении принципа нейтральности. Этими исключениями являются следующие ситуации: когда для налогоплательщика недоступна оценка налоговой базы или исключение возникло в силу политических причин; когда необходим механизм принуждения налогоплательщика к использованию объекта в конечном потреблении, а не для деятельности, в силу характера которой возникает объект НДС; когда налогоплательщик не выполнил необходимые административные процедуры для получения права на вычет, в том числе не доказал наличие оснований для его получения и намеревался злоупотребить данным правом. В случае с налогоплательщиками, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, выполняются условия для признания ситуации исключением. Но следует учитывать тот факт, что несмотря на льготы, налогоплательщик попадает в положение худшее чем без применения такого режима, так как законодательно закрепляется ситуация обратного переложения. Единственным льготным режимом, который избежал данной проблемы является применение ставки НДС в размере 0%, так как в данном случае сохраняется возможность применение налоговых вычетов. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192.

Убытки у налогоплательщика могут возникнуть также в связи с исчислением и уплатой НДС по ставке большей, чем это предусмотрено в законе. Еще в начале развития российского законодательства в сфере косвенного налогообложения была сформирована позиция Постановление Президиума Верховного Арбитражного Суда РФ от 10.08.1999 № 22/99 // СПС КонсультантПлюс, в соответствии с которой возврат излишне уплаченного налога может быть осуществлен только после возврата покупателя уплаченных им сумм налога. Причиной формирования такой позиции является тот факт, что НДС презюмируется перелагаемым на покупателя, следовательно, факт несения продавцом убытков от уплаты НДС, должен быть доказан им самим (пункт 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Как можно заметить, в указанном случае формально выполняется третье условие, что позволяет классифицировать данную ситуацию как исключение из общего правила о нейтральности НДС. Тем не менее, остается вопрос о соответствии внутреннего регулирования процедур, необходимых для осуществления вычета по НДС, принципам косвенного налогообложения.

Таким образом, переложение является одной из ключевых свойств косвенных налогов, что отражается на механизмах их регулирования. В то же время переложение является экономическим явлением и проявляется в зависимости от экономических показателей рынка. Данный аспект должен учитываться в налоговом законодательстве для целей более эффективного регулирования налоговых правоотношений.

2. ВОЗМОЖНЫЕ ПРИЧИНЫ ОТКАЗА В РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВА НА НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО НДС

2.1 Разграничение рисков между налогоплательщиком и контрагентом

Право на налоговый вычет предусмотрено природой налога на добавленную стоимость, так как только при его осуществлении возможно обеспечение правильного механизма работы данного налога. Порядок и условия осуществления налогового вычета по НДС предусмотрены Главой 21 НК РФ. Реализация данного права возможна лишь при соблюдении следующих специальных условий.

Первыми условием является наличие счета-фактуры, оформленного и выставленного в соответствии с требованиями, указанными в статье 169 НК РФ. Наличие определенного вида ошибок в оформлении может являться препятствием для предъявления налогоплательщиком сумм налога, уплаченных по операции, к вычету, а также для определения размера налогового обязательства его контрагента. Ошибки в счете-фактуре не должны мешать налоговому органу получить данные, необходимые для идентификации продавца и покупателя, наименования объекта сделки, его стоимость, а также ставку НДС и его сумму.

Неправильное определение размера НДС или отсутствие указаний по этому поводу в договоре могут повлечь дополнительные издержки для обеих сторон. Случаи занижения и завышения продавцом налоговой ставки уже рассматривались ранее в Главе 1.

Продавец также может просто не выставить счет-фактуру, или выставить ее с ошибками, которые ведут к невозможности идентификации налоговым органом необходимых ему данных, в результате чего налогоплательщик сталкивается с невозможностью реализации права на налоговый вычет. Абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ. При попытке обжалования решения инспекции со ссылкой на непредоставление счета-фактуры по вине продавца, суд может отказать Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.08.2011 по делу № А74-3273/2010 // СПС КонсультантПлюс; постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.07.2015 № Ф05-8253/2015 по делу № А40-130578/14 // СПС КонсультантПлюс в связи с непроявлением должной осмотрительности в выборе контрагента самим налогоплательщиков, а также по причине отсутствия у продавца обязанности Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2015 № 09АП-6054/2015 по делу № А40-130578/14 // СПС КонсультантПлюс; письмо России от 22.08.2014 № СА-4-3/16721@ "О направлении письма Минфина России" (вместе с Письмом Минфина России от 13.08.2014 № 03-07-15/40302) // СПС КонсультантПлюс по передаче данного документа покупателю. Но при наличии определенных условий налогоплательщик может обратиться в суд с требованием об обязании продавца выставить корректный счет-фактуру по операции, суммы налога по которой заявлены к вычету.

Данное требование следует предъявлять либо еще до начала камеральной налоговой проверки, либо заявлять вычет уже в другом периоде, так как можно не успеть обжаловать решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки в срок. Счет-фактура, выставленный позднее пяти дней со дня отгрузки или оплаты, может служить должным основанием для получения права на вычет или возмещение НДС в силу статьи 169 НК РФ, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.12.2011 по делу № А40-142945/10-118-831 // СПС КонсультантПлюс что подтверждается Минфином России в письме от 25.04.2018 № 03-07-09/28071. Также, в налоговом законодательстве не содержится запретов на предъявление сумм налога к вычету в более позднем периоде, в связи с задержкой выставления счета-фактуры. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.07.2010 № КА-А40/7117-10 по делу № А40-120509/09-33-920 // СПС КонсультантПлюс; постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.09.2010 по делу № А32-49229/2009 // СПС КонсультантПлюс

Использование такой возможности поддерживается и в практике - Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.06.2017 № Ф04-1700/2017 по делу № А67-8181/2016 установил, что право покупателя на получение вычета ставится в зависимость от выставления корректного счета-фактуры продавцом, поэтому не совершение продавцом этого действия влечет нарушение прав покупателя. В то же время на основании счета-фактуры исчисляется размер суммы НДС, подлежащий уплате продавцом в бюджет. П. 5 ст. 173 НК РФ. Исходя из этого Суд устанавливает, что невыполнение продавцом требований налогового законодательства нарушает права истца, а также, что выбранный способ защиты не противоречит смыслу статьи 12 ГК РФ. Важно заметить, что непредъявление корректно заполненного счета-фактуры, прежде всего, приводит к возникновению у налогоплательщика лишних издержек на уплату налога, что затрагивает, прежде всего, его имущественные интересы и вызывает экономические потери. Овсянников С. В. Правовая природа отношений между плательщиком НДС и покупателем / С. В. Овсянников // Вестник ВАС РФ, -- 2010. -- №2. -- С. 103 --115. Тем не менее, существует и практика, в которой суды отстаивают противоположную позицию - при отсутствии закрепленной законом или договором обязанности продавца передать счет-фактуру, использование данного средства защиты признается неправомерным. Определение Верховного Суда РФ от 06.08.2018 № 305-ЭС18-10932 по делу № А40-208681/2017 // СПС КонсультантПлюс; постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.10.2018 № Ф05-17451/2018 по делу № А40-256636/17 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 13.03.2015 № 307-КГ15-1846 по делу № А05-387/2014 // СПС КонсультантПлюс По этой причине, предъявление требования о передачи счета-фактуры на законных основаниях не гарантирует получение налогоплательщиком необходимых документов для реализации своего права.

Таким образом, без наличия соответствующе оформленного счета-фактуры получение налогового вычета невозможно, о чем напоминается в письмах Письмо ФНС России от 16.09.2019 № 03-07-14/71091 // СПС КонсультантПлюс; письмо Минфина России от 01.11.2017 № 03-07-09/71858 // СПС КонсультантПлюс ФНС и Минфина России. Департамент таможенной и налоговой политики сообщает о возможности реализации права на вычет только в определенных случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3 и 6-8 статьи 171 НК РФ.

Следующим условием получения вычетов по НДС является принятие товаров на учет покупателем. Абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ. Принятие на учет происходит на основании первичной документации, свидетельствующей о реальном переходе объекта договора покупателю (статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ о бухгалтерском учете)). Предоставление первичных документов осуществляется продавцом, и при невыполнении им этого действия, налогоплательщик не сможет реализовать свое право на вычет, так как принятие товаров, услуг и работ на бухгалтерский учет невозможно без первичной документации. Обязанность оформления первичной документации вытекает из статьи 9 ФЗ о бухгалтерском учете, в которой говорится об обязанности оформлять все хозяйственные операции соответствующими документами. Но данный учет ведется прежде всего для удобства самого налогоплательщика, поэтому нельзя сказать, что данная обязанность возникает у продавца именно перед покупателем. Как и в случае со счетом-фактурой, гарантированно обязать продавца предоставить первичные документы можно только с помощью гражданско-правовых способов защиты.

Наличие первичных документов является существенным условием для реализации указанного права, так как при невозможности представить их налоговому органу невозможно также и применение расчетного метода. В пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" прямо указано, что применение расчетного метода в части налоговых вычетов НДС невозможно, так как для них установлен специальный правовой режим, предусмотренный в пункте 1 статьи 169 и пункте 1 статьи 172 НК РФ. Основанием такой позиции является тот факт, что сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009 // СПС КонсультантПлюс а также, что совершение хозяйственной операции не всегда предполагает возникновение права на вычет.

Еще одним условием, закрепленным в пункте 2 статьи 171 НК РФ является использование товаров, работ, услуг и имущественных прав для осуществления операций, которые подлежат обложения в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также для перепродажи и осуществления операций местом реализации которых не признается территория РФ. Если налоговый орган установит обстоятельства, свидетельствующие об использовании приобретаемых товаров, услуг и работ в деятельности, не облагаемой НДС, в налоговом вычете будет отказано. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2018 № Ф06-37224/2018 по делу № А55-34867/2017 // СПС КонсультантПлюс

При осуществлении налогоплательщиком деятельности, не облагаемой НДС, наряду с деятельностью, признающейся объектом НДС, для определения размера налогового вычета используется пропорция, порядок применения которой установлен в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 НК РФ. В соответствии с данной нормой сумма налога, уплаченная в цене контрагенту, может приниматься к вычету в размере пропорциональному соотношению стоимости проданных товаров, работ и услуг, подлежащих обложению НДС, ко всей стоимости проданных товаров.

Следующим критерием для установления наличия права на вычет фактически является соблюдение налогоплательщиком правил статьи 54.1 НК РФ, так как данная норма устанавливает общий критерий возможности учета операции для целей налогообложения. Невозможность получения вычета по НДС без соблюдения данной нормы подтверждается и в практике. Например, в постановлении Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 № 41-П рассматривался вопрос о конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в связи с чем Суд разграничил ситуации реализации имущества должника на торгах, которые не являются объектом НДС по смыслу подпункта, а также реализацию товаров (работ, услуг и имущественных прав) организации в рамках хозяйственной деятельности. При этом возможность учета таких операций для целей применения налогового вычета зависит от заведомого знания конкурсного управляющего и покупателя о невозможности уплаты суммы налога в бюджет. Делая данный вывод, Суд ссылается на статью 54.1 НК РФ. В еще одном решении Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019 // СПС КонсультантПлюс, уже Арбитражного суда Кемеровской области, прямо устанавливается, что «положения статьи 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия, соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов…»