На данный момент предусмотрен следующий тест для проверки добросовестности налогоплательщика: сначала проверяется наличие умышленных искажений налоговой базы (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ), что подразумевает существование операции только «на бумаге» и не исполнение ее в реальной жизни. Далее в случае отсутствия данных признаков проверяется факт искусственного создания фактов хозяйственной жизни с целью уменьшения налогового бремени (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ). Доказывание второго элемента производится с помощью материалов, свидетельствующих об отсутствии у сделки иной цели чем уменьшение налогового бремени (подпункт 1), а также свидетельствующих об исполнении условий договора иным лицом, чем контрагентом или лицом, которому обязанность предана по закону или договору (подпункт 2). Если налоговый орган подтвердит, что не исполняется хотя бы одно из условий, указанных в статье, то налогоплательщику будет отказано в реализации ряда прав.

Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ устанавливает запрет на формальный подход к квалификации действий налогоплательщиков в качестве налоговых злоупотреблений. Использование налогоплательщиком права на вычет НДС не может быть обусловлено неисполнением контрагентами своих налоговых обязанностей, так как это может привести к непредсказуемости последствий исполнения закона и, вследствие, к нарушению стабильности правовой системы. Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2016 № 2561-О "По запросу Арбитражного суда Алтайского края о проверке конституционности пункта 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс; определение Конституционного Суда РФ от 26.11.2018 № 3054-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "Группа "Илим" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации"// СПС КонсультантПлюс Формулировка данного пункта могла бы свидетельствовать о снятии ответственности с налогоплательщика за действия его контрагента, но факт неисполнения контрагентом налоговых обязанностей все еще может быть использован как доказательство умысла на получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик не выполняет стандарта проявления осмотрительности при выборе контрагента, при наличии обстоятельств, указанных в пункте 3, налоговым органом возможно установление умысла на получение незаконной налоговой выгоды. Мясов Т. В. Необоснованная налоговая выгода и пределы осмотрительности налогоплательщика / Т. В. Мясов // Вестник Арбитражного суда Московского округа. -- 2018. -- № 3. -- С. 44--53.

Таким образом, налогоплательщик все еще несет риск неполучения вычета при наличии противоправности в поведении контрагента, но теперь, налоговым органами необходимо доказать его добросовестность в незнании данных фактов. Тем не менее, действия контрагентов не могут быть проконтролированы налогоплательщиком, поэтому фактически ответственность может наступить вне зависимости от вины налогоплательщика в совершении данных правонарушений, на нем все же лежит риск в том случае, если он не удостоверится в законном характере длительности контрагента и не понесет издержки на его проверку.

Поэтому несмотря на рекомендации Письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС КонсультантПлюс, которые выпустила Федеральная налоговая служба России по применению данной статьи, где указано на смену подхода и отказ от использования категории «должной осмотрительности», использования данной доктрины продолжается даже после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ. Также, в постановлении Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.01.2018 № Ф09-8180/17 по делу № А50-10371/2017 // СПС КонсультантПлюс Арбитражного суда Уральского округа Суд указывает на тот факт, что статья 54.1 НК РФ не ухудшает и не улучшает положение налогоплательщика, а лишь закрепляет в Кодексе уже сформировавшиеся позиции высших судов о налоговой добросовестности.

Реальность определяется прежде всего по двум критериям: во-первых, наличию факта исполнения договорного обязательства, а во-вторых, по отсутствию фактов, свидетельствующих об исполнении договора самим налогоплательщиком или третьим лицом. Второй критерий воспринимается практикой формально - для установления злоупотребления необходимы лишь доказательства исполнения условий сделки не стороной договора, на которую ложится исполнение данных обязательств, Письмо ФНС России 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс что значительно упрощает деятельность налоговых органов по сбору доказательств нереальности исполнения по договору.

Таким образом, условия для получения вычета по НДС представляются достаточно жесткими ввиду своей формальности, которая проявляется как в ситуации с первичными документами, так и с критериями, установленными в статье 54.1 НК РФ. Условием осуществления права на вычет НДС является прежде всего наличие первичных документы и счета-фактуры. При возможности представления налогоплательщиками косвенных доказательств в доказательство реальности совершения операции, использование такого подхода является достаточно формальным. Противоположный подход используется Судом ЕС Judgment of the Court of Justice of 31 January 2013 in case С-642/11 Stroy trans EOOD v. Direktor na Direktsi // Court of Justice of the European Union [Сайт]. -- URL: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=133243&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=107615 (дата обращения: 20.04.2020). - право вычета предоставляется прежде всего на основании наличия хозяйственной операции и использование ее результатов в целях осуществления деятельности, облагаемой НДС. Такой подход исключает возникновение негативных имущественных последствий для налогоплательщика вне зависимости от правомерности поведения его контрагента, так как реализация данного права ставится, прежде всего, в зависимость от его самостоятельных действий. Щелкунов А. Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость / А. Д. Щелкунов. -- М. : М-Логос, 2017. -- 127 с

2.2 Налоговая добросовестность сторон

Несмотря на высокую юридическую технику, в современном мире возможно существование несовершенства правового регулирования. Некоторые участники рынка преднамеренно выбирают стратегии ведения хозяйственной жизни, которые позволяют использовать данные несовершенства правовой системы для достижения максимальных экономических показателей. Использование таких стратегий в некоторых случаях приводит к последствиям, прямо противоречащим целям и принципам таких правовых систем, несмотря на соблюдение формальной формы. При существовании объективной невозможности устройства законодательного регулирования таким образом, чтобы сократить возможность использования таких стратегий до минимума или сделать это невозможным совсем за счет увеличения эффективности правового регулирования, используются специальные нормы, которые влекут негативные последствия для субъекта в случае злоупотребления своими правами. Винницкий Д. В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках / Д. В. Винницкий // Закон. -- 2018. -- № 11. -- С. 44 -- 57. Использование данных норм в законодательстве является экстренным методом борьбы со злоупотреблениями, и должно происходить при соблюдении баланса частных и публичных интересов. Judgment of the European Court of Human Rights of 22 January 2009 in case of “Bulves” AD v. Bulgaria (Application № 3991/03) // HUDOC - European Court of Human Rights [Сайт]. -- URL: http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-90792 (дата обращения: 20.04.2020); определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 - 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс

Одной из форм злоупотребления правом является обход закона, который, в свою очередь, характеризуется как умышленное использование нетипичных для оборота правовых инструментов для избежания правовых последствий, наступающих в случае выбора типичных инструментов для достижения аналогичного результата. При этом цель использования таких инструментов должна быть противоречащей цели законодательного регулирования, чтобы не исключить возможность создания новых правовых конструкций. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с.

Установление запретов на обход закона, в том числе в налоговой сфере, практикуется и Судом Европейского Союза (далее - Суд ЕС). Критерии такого противоправного поведения были выделены в деле «Имсланд-Старке». Judgment of the Court of Justice of 14 December 2000 in case C-110/99 Emsland-Sta?rke GmbH v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas // Court of Justice of the European Union [Сайт]. -- URL: https://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&jur=C,T,F&num=C-110/99&td=ALL (дата обращения: 20.04.2020). Критериями обхода закона в указанном деле являются: факты получения нормативно установленной выгоды через создание субъектом искусственного соответствия критериям законодательства (субъективный критерий), а также создание ситуации, когда при соблюдении формальной формы не достигается объективная цель установленных правил (объективный критерий). В 2006 году в деле «Галифакс» Judgment of the Court of Justice of 21 February 2006 in case C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Customs and Excise Commissioners // Court of Justice of the European Union [Сайт]. -- URL: http: //curia.europa.eu/ en/ content/ juris/ index.htm (дата обращения: 20.04.2020). Судом ЕС было установлено правило, касающееся возмещения НДС из бюджета - получение возмещение при условии осведомленности покупателя о мошенничестве продавца было признано незаконным. Как можно заметить, аналогичный принцип лежит в основании российской концепции должной осмотрительности.

Критерии, используемые в статье 54.1 НК РФ, близки к используемым для квалификации налоговых злоупотреблений в европейской судебной доктрине - в них обеих принципа добросовестности понимается как стандарт поведения. Добросовестность как стандарт поведения или объективная добросовестность подразумевает такое поведение субъекта в рамках закона и договора, которое не порождает негативных последствий для интересов других субъектов, в том числе государства. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с. Но у подхода ЕС существует также и существенное отличие, которое заключается в последствиях выявления злоупотребления - в европейской доктрине достигнут консенсус по поводу неприменения юридических санкций в случае злоупотребления правом. Бачурин Д.Г. Доктринальная концепция «запрета злоупотребления правом» в сфере налогообложения добавленнои? стоимости / Д.Г.Бачурин // Налоги-журнал. -- 2018. -- № 6. -- С. 20-- 23. Это связано с тем, что суд квалифицирует действия нарушителя уже ориентируясь не на правовые конструкции, которые применял налогоплательщик, а в соответствии с его фактическими действиями, таким образом подводя их под действие императивных норм, применения которых он избегал. Поэтому наличие обхода закона не ведет к квалификации действия как неправомерного, вместо этого осуществляется переквалификация деяний и оценка их уже на основании надлежащих императивных правил. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с.

Первое закрепление норм, направленных на пресечение злоупотреблений, произошло со вступлением в силу постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Сейчас данную роль выполняет норма, содержащаяся в статье 54.1 НК РФ, которая устанавливает критерии добросовестности в сфере исчисления суммы налогов, сборов и страховых взносов. Данная норма является отраслевой и служит для выявления случаев опасного для государственных интересов обхода налогового законодательства. Письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс Тест, содержащийся в статье 54.1 НК РФ, включает в себя проверку на проявление должной осмотрительности налогоплательщиком, а также объективный критерий исполнения сделки стороной по договору.

Для добросовестного налогоплательщика прежде всего необходимо четко знать стандарт доказывания должной осмотрительности на случай возникновения проблем с контрагентом. На данный момент невозможно определение конкретного перечня действия, которые может выполнить налогоплательщик и быть полностью уверенным в выполнении стандарта должной осмотрительности, в том числе, по причине различия процедур и механизмов осуществления разных хозяйственных операций. Сасов К.А., Овчарова Е.В. Проверка контрагентов по новым правилам / К.А. Сасов, Е.В. Овчарова // Вестник Арбитражного суда Московского округа. -- 2018. -- № 3. -- С. 59 --68.

Проявлением должной осмотрительности, используемой в данной статье, является извинительное незнание о тех или иных обстоятельствах деятельности контрагента, которые имеют правовое значение. Данная концепция субъективной добросовестности используется также и в гражданском праве и имеет решающее значение в ряде ситуаций: при установлении наличия права собственности, приобретенного от неправомочного отчуждателя, П. 2 ст. 223 ГК РФ. при оспаривании сделки, совершенной директором с нарушением внутренних правил организации П. 1 ст. 174 ГК РФ. и так далее.

В зависимости от конкретного случая используется один из двух стандартов доказывания: первый подразумевает отсутствие в действиях стороны грубого неосторожного незнания о правовых фактах, имеющих юридическое значение. Второй является более высоким - для доказывания добросовестности необходимо установить отсутствие простой неосторожности, что подразумевает использование формулы «не знал и не мог знать». Для выполнения данного стандарта стороне необходимо совершить определенные действия, заключающиеся в проверке информации о контрагенте в общедоступных источниках. Он применяется в большинстве случаев в ситуациях, когда лицо, ссылаясь на проявление добросовестности хочет, чтобы судом было принято решение, противоречащее устоявшейся практике или законным основаниям. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с.

Данный стандарт наиболее похож, на использующийся в налоговой практике. Например, в постановлении Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.06.2019 г. № Ф08-3716/19 по делу № А53-23892/2018 // СПС КонсультантПлюс Арбитражного суда Северо-Кавказского округа Суд указал на достаточность проверки налогоплательщиком общедоступных источников, а также на существование объективных пределов данной проверки: «Налогоплательщик, проявляя заботливость и должной степени осмотрительность, исходит из того, …что содержащиеся в общедоступных официальных реестрах сведения являются достоверными».

Таким образом, для доказывания должной осмотрительности налогоплательщик должен руководствоваться более высоким стандартом субъективной добросовестности: ему необходимо проявить усилия в проверке всех доступных ему источников сведений о его контрагенте.

Введение статьи 54.1 НК РФ все более приближает налогоплательщиков к обязательному выполнению именно коммерческой осмотрительности, так как теперь необходимо удостоверение в возможности исполнения контрагентом обязательств по договору Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2018 № 309-КГ18-5266 по делу № А71-1959/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 28.02.2018 № 305-КГ17-23720 по делу № А40-183912/2016 // СПС КонсультантПлюс и сбор доказательств подтверждающих, что исполнение совершало лицо, указанное в договоре Определение Верховного Суда РФ от 29.03.2018 № 307-КГ18-1946 по делу № А66-4713/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 19.02.2018 № 307-КГ17-22785 по делу № А56-66643/2016 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 20.03.2018 № 307-КГ18-1278 по делу № А56-87766/2016 // СПС КонсультантПлюс. Несмотря на это, осмотрительность налогоплательщика не имеет значения при оценке налоговыми органами реальности исполнения стороной по договору, так как оценивается сам факт соблюдения данных требований налогоплательщиков.

При существовании объективных пределов проверки деятельности контрагента налогоплательщиком, не исключено возникновение ситуации, когда налогоплательщиком были предприняты все возможные меры по установлению возможности исполнения контрагентом договорных обязательств и должного исполнителя, но это не защитило его от недобросовестного контрагента. Например, установление реального исполнителя по договору может быть затруднено, прежде всего, по причине существования коммерческой тайны, под которую подпадает информация о субисполнителях в силу Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ "О коммерческой тайне". Сасов К.А., Овчарова Е.В. Проверка контрагентов по новым правилам / К.А. Сасов, Е.В. Овчарова // Вестник Арбитражного суда Московского округа. -- 2018. -- № 3. -- С. 59 --68. Таким образом, имеется возможность несения налогоплательщиком издержек по уплате полной суммы НДС без применения вычета по причине ограничений по проверке деятельности контрагента, в том числе законодательных.

Критерий исполнения договора стороной или лицом, которому передано его исполнение по договору или закону, является решающим, так как даже если налогоплательщик имеет доказательства проявления должной осмотрительности, они могут быть оценены судом и влиять на решение только после установления факта реальности исполнения (п. 31 Обзор практики ВС РФ №1 Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) (ред. от 26.04.2017) // СПС КонсультантПлюс).

В итоге, установление добросовестности налогоплательщика для целей получения налогового вычета устанавливается как исходя из его собственных действий по выполнению стандарта проявления должной осмотрительности, так и действий его контрагента, от которого зависит выполнение условия реального исполнения договора в соответствии с требованиями налогового законодательства.

3. ВЗЫСКАНИЕ УБЫТКОВ В УСЛОВИЯХ НАЛИЧИЯ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ

3.1 Общая характеристика деликтных исков и особенности их использования

Деликтное обязательства являются одним из ключевых оснований для взыскания убытков в гражданском праве. Они являются видом гражданско-правовых обязательств, поэтому им характерны все черты последних, но учитывая их родовидовые отношения, деликтные обязательства обладают набором специфических признаков.

Во-первых, это направленность на полное восстановление имущественного положения потерпевшей стороны - принцип полного возмещения вреда. Под вредом понимаются прежде всего неблагоприятные для лица последствия имущественного или неимущественного характера, которые наступают вследствие нарушения его прав. В силу принципа полного возмещения вреда возмещению подлежит как реальный ущерб, так и упущенная выгода. Объем возмещения должен быть равен объему причиненного вреда и не может превышать размер убытков и морального вреда Под убытками понимается денежное выражение имущественного вреда (ущерба). Суханов Е. А. Обязательственное право. Учебник: в 2 т. Том 2: -- 2-е изд., стереотипное / под ред. Суханова Е. А. -- М. -- 852 с.. Размер возмещения может быть уменьшен при наличии обстоятельств, указанных в статье 1083 ГК РФ, или увеличен, в случаях, указанных в статье 1084 ГК РФ.

Во-вторых, деликтная ответственность, в отличии от договорной, не является вторичной к договорным обязательствам, а сама является содержанием обязанности правонарушителя. В-третьих, деликтная ответственность возникает вследствие нарушения абсолютных прав, но бывают и редкие исключения возникновения деликтного обязательства из нарушения относительных прав, которые не характерны для такого вида обязательств Суханов Е. А. Обязательственное право. Учебник: в 2 т. Том 2: -- 2-е изд., стереотипное / под ред. Суханова Е. А. -- М. -- 852 с..

Деликты можно классифицировать по основанию возникновения обязательства на генеральный деликт и группу специальных деликтов. В рамках генерального деликта российский законодатель установил общие основания ответственности из причинения вреда, которые применяют при условии отсутствия специального деликта. Список специальных деликтов является закрытым, правила, предусмотренные для них, применяются лишь в установленных законом случаях. Там же.

Основанием возникновения деликтного обязательства, то есть юридическим фактом, который влечет его возникновение, является факт причинения вреда. Под вредом понимаются негативные последствия имущественного и неимущественного характера, вызванные нарушением прав и благ потерпевшего. Для применения мер ответственности - возмещения вреда - необходимо доказать наличие условий применения деликтной ответственности: наличие вреда, противоправность действия или бездействия правонарушителя, причинно-следственную связь между фактом наличия вреда и противоправным деянием, а также вину правонарушителя. Шевченко А.С., Шевченко Г.Н. Деликтные обязательства в россии?ском гражданском праве: Учебное пособие / А.С. Шевченко, Г.Н. Шевченко. -- М. : Статут, 2013. -- 133 с.

В юридической литературе под противоправным поведением понимается совершение таких действий или бездействий, которыми нарушаются нормы субъективного права, легального же определения в гражданском законодательстве не содержится. Противоправность поведения презюмируется при наличии факта причинения вреда другому лицу, в соответствии с принципом генерального деликта. Следовательно, на потерпевшем лежит лишь бремя доказывания наличия у него вреда, а также причинно-следственной связи между вредом и действиями правонарушителя. Лицо, причинившее вред, доказывает отсутствие противоправности и виновности. Бездействие лица будет считаться противоправным в случае, когда лицо было обязано совершить определенные действие и имело возможность это сделать, но не предприняло никаких мер. Таким образом, противоправным считается неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей лицом. Шевченко А.С., Шевченко Г.Н. Деликтные обязательства в россии?ском гражданском праве: Учебное пособие / А.С. Шевченко, Г.Н. Шевченко. -- М. : Статут, 2013. -- 133 с.

Что касается пределов реализации и защиты субъективных прав контрагента, то они должны проводиться в соответствии с разумными пределами их осуществления, иначе поведение субъекта права также может быть признано противоправным. Если реализация права происходит с нарушением его законно установленных целей, то такое поведение может классифицироваться как злоупотребление. Оно включает в себя осуществление прав с целью причинения вреда, обхода закона, заведомо недобросовестное поведения и другие формы проявления злоупотребления правом, закреплённые в статье 10 ГК РФ. Даже если лицо, злоупотребляя правом, формально осуществляет деятельность в соответствии с требованиями закона, это может привести к возникновению имущественного вреда у других лиц, который подлежит возмещению. Там же.

Деликт может выражаться в нарушении личных неимущественных и имущественных прав лица. Защита абсолютных прав субъектов гражданского оборота не вызывает сомнений, в случае их нарушения вред подлежит возмещению, если в законе не указано обратное. Неоднозначная позиция существует по поводу защиты относительны прав деликтным иском, а также экономических потерь, которые возникают вне нарушения прав пострадавшего. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с.

Под чистыми экономическими убытками или потерями понимается, прежде всего, издержки и упущенная выгода, которые возникают без нарушения права потерпевшего. При возмещении потерь защищается не столько право, сколько законный интерес лица, которое предполагало получение определенного результата своих действий, но в результате вмешательства другой стороны данные экономические результаты не были достигнуты. Учитывая указание в статье 15 ГК РФ о том, что убытки возмещаются лицу только в случае нарушения конкретного права, а также перечисление в законе конкретных случаев возмещения экономических убытков, можно предположить использование в российском гражданском законодательстве закрытого перечня личных неимущественных и имущественных абсолютных прав и интересов, охраняемых деликтным правом. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с.

По смыслу статьи 1064 НК РФ причинителем вреда возмещается вред, причиненный личности и имуществу юридического или физического лица. Под вредом имуществу в практике принято понимать прежде всего физический имущественный вред. В отличии от определения, которое дано в российском законодательстве, в судебной доктрине Judgment of the European Court of Human Rights of 16 June 2015 in case of Chiragov and others v. Armenia (Application № 13216/05) // HUDOC - European Court of Human Rights [Сайт]. -- URL: http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-155353 (дата обращения: 20.04.2020); judgment of the European Court of Human Rights of 1 April 2010 in case of Denisova and Moiseyeva v. Russia (Application № 16903/03) // HUDOC - European Court of Human Rights [Сайт]. -- URL: http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-98018 (дата обращения: 20.04.2020). ЕСПЧ категория имущества расширена, и под нее также подпадает и предпринимательская прибыль, что делает возможным возмещение чистых экономических убытков: «заявитель может доказать, что он имеет как минимум «правомерное ожидание» получения этого имущества или прибыли от эффективного использования имущественного права...». Несмотря на понимание вреда, используемое в российской практике, взыскание убытков в силу нарушенного интереса иногда допускается судами при возникновении экономических убытков в непоименованных ситуациях. Основными аргументами первых инстанций в таких делах были отсутствие договорных отношений между потерпевшим и правонарушителем, а также причинно-следственной связи, что было опровергнуто Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 20.12.2018 № 305-ЭС18-14652, А40-135360/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение СКЭС Верховного Суда РФ от 05.03.2019 № 305-ЭС18-15540, А40-180646/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение СКЭС Верховного Суда РФ от 11.05.2018 № 306-ЭС17-18368, А57-15013/2016 // СПС КонсультантПлюс; определение СКЭС Верховного Суда РФ от 22.05.2017 № 303-ЭС16-19319, А51-273/2015 // СПС КонсультантПлюс

Экономические убытки, как правило, возникают у потерпевшей стороны уже вне его отношений с контрагентом, поэтому установление причинно-следственной связи может быть затруднено, так как в цепочку событий вмешиваются третьи лица. Например, в деле «Магадан-тест» Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 22.05.2017 № 303-ЭС16-19319, А51-273/2015 // СПС КонсультантПлюс убытки у покупателя транспортного средства возникают после аннулирования сертификата соответствия правоохранительными органами. При этом данное решение правоохранительных органов не означает виновность самого покупателя в несоответствии сертификации требованиям законодательства, так как данный сертификат был получен от иного лица, у которого существовала законная обязанность по выдаче документации, соответствующей требованиям законодательства. Убытки возникли, прежде всего, вследствие действий компании, выдавшей сертификат, не соответствующий требованиям законодательства, поэтому именно она является причинителем вреда. В таких ситуациях не действует общее правило гражданского оборота, которое говорит о том, что убытки несет сторона, у которой они возникли в силу рискового характера предпринимательской деятельности, так как речь идет не о не достижении предполагаемых экономических показателей деятельности из-за принятия того или иного решения, а о нарушении имущественных интересов лица, потерпевшего убытки.

Тем не менее, при отсутствии нарушенного права и наличии экономических потерь не всегда очевидной является фигура причинителя вреда, в связи с косвенным характером причинно-следственной связи. В данном случае, нельзя сказать, что возникновение потерь происходит по причине виновных действий истца, только на основании наличия факта аннулирования, так как данная причинно-следственная связь является незаконченной и не отражает реальной причины возникновения вреда - незаконности действий контрагента.

Причинно-следственная связь между наличием вреда и противоправным действием также является элементом гражданского правонарушения. Данная связь является обязательным для наступления деликтной ответственности и ее наличие не презюмируется в отличии от вины причинителя вреда. Стандартом доказывания существования причинно-следственной связи является разумная степень достоверности (пункт 5 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7), что означает наличие большей вероятности ее существования чем отсутствия. Шевченко А.С., Шевченко Г.Н. Деликтные обязательства в россии?ском гражданском праве: Учебное пособие / А.С. Шевченко, Г.Н. Шевченко. -- М. : Статут, 2013. -- 133 с.

Для установления юридической причинно-следственной связи необходимо наличие объективной причинности. Для доказательства ее существования надо установить, что при отсутствии противоправных действий контрагента, право данного лица не было бы нарушено или у него не возникли бы экономические убытки. Существует ряд осложнений, которые могут затруднить доказывание причинно-следственной связи. Во-первых, возможность наличия иных достаточных для наступления данного следствия причин. Например, когда вред причиняется действиями нескольких лиц. В отношении данной ситуации возможно привлечение к долевой ответственности по смыслу пункта 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.11.2017 № 49 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении вреда, причиненного окружающей среде». Во-вторых, не всегда является возможным определить какое именно событие из множества альтернатив повлекло наступление ущерба. Такая ситуация особенно осложняется в случае с потерями, так как убытки находятся в экономической сфере, на которую оказывают влияние множество факторов. Поэтому возмещение убытков должно производиться только в случае, когда действия контрагента является необходимым и единственным условием для возникновение такого результата. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с.

3.2 Разграничение договорных и внедоговорных способов защиты

Гражданско-правовая ответственность может быть разделена на два вида по критерию основания ее возникновения - договорную и внедоговорную. Оба вида ответственности имеют прежде всего компенсационную функцию и направлены на возмещение вреда, причиненного субъекту гражданского права, за счет имущества правонарушителя.

Требования из договорных и деликтных обязательств не исключают друг друга. Как указано в пункте 40 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2018) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 14.11.2018) (ред. от 26.12.2018) // СПС КонсультантПлюс, невозможность использования договорного способа защиты нарушенных прав не мешает потерпевшему обратиться за защитой для возмещения внедоговорного вреда «с лица, действия (бездействие) которого с очевидностью способствовали нарушению абсолютного права другого лица и возникновению у него убытков».

Деликтная ответственность является одним из наиболее частых встречающихся в обороте случаев внедоговорной ответственности, поэтому отграничение ее использования от договорной ответственности имеет широкое практическое значение. Учебник: в 3 т. Том 1: -- 6-е изд., перераб. и доп. / под ред. Сергеева А. П., Толстого Ю. К. -- М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. -- 776 с.

Основанием возникновения договорной ответственности является прежде всего нарушение договора. При этом должен быть установлен факт нарушения конкретного договорного обязательства стороны. Деликтная ответственность, напротив, не зависит от наличия в договоре оснований для возмещения вреда. Использование такого вида гражданской ответственности отличается императивно закрепленными основаниями ее наступления, а также объемом возмещения. Возможность изменения этих характеристик по усмотрению сторон исключена. В случае с договорными отношениями, напротив, нормы об ответственности дают возможность сторонам менять основания наступления договорной ответственности, а также иные ее характеристики. Там же.

Так как при отсутствия договорного обязательства, вред все еще может быть взыскан на основании деликтного обязательства, для определения наиболее подходящего способа защиты в каждой конкретной ситуации необходимо для начала установить наличие того или иного обязательства в договоре или определить, охватывает ли указанное в договоре обязательство действия, с совершением или не совершением которых связано возникновение убытков у одной из сторон.

Одним из основных требований к контрагентам у налогоплательщиков является требование о выставлении корректно оформленного счета-фактуры и первичных документов, так как именно их наличие является одним из условий реализации прав на налоговый вычет. Для того чтобы определить наличие договорных обязательств по предоставлению данной документации продавцом, необходимо для начала определиться с ее правовой природой.

По смыслу пункта 1 статьи 9 ФЗ о бухгалтерском учете, первичные документы оформляют факты, происходящие в хозяйственной жизни субъекта. Под фактами хозяйственной жизни понимается «сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств» (подпункт 8 статьи 3 ФЗ о бухгалтерском учете). При отсутствии первичной документации объекты сделок не могут быть приняты на бухгалтерский учет, так как такое действие является составом административного правонарушения (статья 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 01.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // СПС КонсультантПлюс ). Неправильное оформление первичной документации может повлечь также и гражданско-правовые последствия, так как первичные документы являются подтверждением реальности сделки и их отсутствие может привести к признанию сделки мнимой или притворной. Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.09.2018 по делу № А33-9990/2017 // СПС КонсультантПлюс; постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.09.2017 № Ф09-4868/17 по делу № А60-44638/2015 // СПС КонсультантПлюс Следовательно, при отсутствии первичной документации покупатель может столкнуться с трудностями в использовании объектов, переданных ему продавцом, что позволяет использовать такие способы защиты как признание права или присуждение к исполнению обязательства в натуре. Ст. 12 ГК РФ.

В отличии от первичных документов, счет-фактура является документом не бухгалтерского, а налогового учета. Исходя из смысла статьи 169 НК РФ, основной функцией данного документа является документарное фиксирование сумм налога, фактически уплаченных налогоплательщиком как покупателем. Счет-фактура используется прежде всего в отношениях между налогоплательщиками и государством, так как на основании него устанавливается лишь наличие или отсутствие у налогоплательщика права на налоговый вычет сумм НДС наряду с иными основаниями, указанными в статьях 171 и 172 НК РФ. Письмо ФНС России от 28.10.2011 № ЕД-3-3/3537 // СПС КонсультантПлюс

Стоит заметить, что счет-фактура не является оправдательным документом для хозяйственных операций налогоплательщика, что означает невозможность фиксации на основании нее фактов хозяйственной жизни. В Письме Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392 по этому поводу содержится следующая позиция - «расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры». В судебной практике также поддерживается позиция, в соответствии с которой счет-фактуру нельзя признать первичным документом. По этому поводу в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2018 № 15АП-14040/2018 по делу № А53-40342/2017 указывается, что не смотря на наличие у счета-фактуры всех реквизитов, обязательных, в том числе, и для первичный документации, иных признаков первичного документа, указанных в статье 9 ФЗ о бухгалтерском учете, она не содержит.

Учитывая природу счета-фактуры, налогоплательщик может быть ограничен в использовании гражданско-правовых способов защиты в ситуациях, когда покупатель не выставил ему данный документ.

Например, при использовании покупателем механизмов истребования у продавца документов, относящихся к товару, на основании статьи 456 ГК РФ, он может столкнуться с некоторыми трудностями. Исходя из правовой природы счета-фактуры, данный документ не отражает иных характеристик объекта сделки кроме его стоимости. Также, счет-фактура не содержит информации о самой сделке, и ее передача не опосредует каких-либо фактов гражданского оборота или хозяйственной жизни налогоплательщика. В судебной практике удовлетворению таких требований отказывают. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2017 № Ф05-15674/2017 по делу № А40-110081/2016 // СПС КонсультантПлюс

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.03.2014 по делу № А81-784/2013 Суд также указывает на то, что «основанием для оплаты поставленного товара является факт надлежащей поставки товара и принятие его ответчиком без замечаний, что следует из материалов дела. Невыставление счетов-фактур не может являться причиной для освобождения ответчика от исполнения возникшего у него обязательства по оплате товара.» В данном деле устанавливается, что неоплата поставки по договору не может быть использована как способ защиты прав в отношении продавца, не выставляющего счет-фактуру. Данный вывод также делается с учетом отсутствия у данного документа цели удостоверения юридических фактов, имеющих значение для гражданского оборота.

В итоге, не передача продавцом счета-фактуры не влечет нарушения договорных обязательств по передаче товара. Поэтому, при отсутствии договорных условий о передаче счета-фактуры и договорной неустойки в случае несения убытков покупателем в силу неисполнения данного обязательства продавцом, возможно взыскание убытков только при наличии основания и условий для возникновения деликтной ответственности у продавца.

Как уже было установлено ранее в Главе 2, проявление осмотрительности налогоплательщиком помогает ему избавиться от рисков появления нежелательных последствий от взаимодействия с тем или иным контрагентом. Соблюдение данного требования налогового законодательства может зависеть не только от надлежащих действий самого налогоплательщика. Возможны ситуации обмана или умолчания со стороны продавца о фактах его хозяйственной жизни, и при общем доверии налогоплательщика к своему контрагенту, положившись на такую информацию, он может получить отказ в вычете сумм НДС. Для взыскания убытков из договорного обязательства, при условии отсутствия специальных оговорок в договоре, в данном случае необходимо установить наличие обязанности продавца по предоставления информации о своей деятельности.

По смыслу статьи 307 ГК РФ и ее толковании, используемом в гражданском обороте и доктрине, договорное обязательство не включает в себя требование о предоставлении достоверных характеристик об объекте договора, а также о деятельности самого контрагента. Исходя из этого взыскание убытков на основании статьи 393 ГК РФ становится невозможным, так как ответственность на основании данной статьи наступает только в случае нарушения обязательства. Договорное и обязательственное право (общая часть): постатеи?ныи? комментарии? к статьям 307-453 Гражданского кодекса России?скои? Федерации / под. ред. А.Г. Карапетова. - М. : М-Логос, 2017. - 1120 с.

Также, обязанность предоставления информации о деятельности стороны нельзя установить и из требования о качестве товара, установленном в статья 475 ГК РФ, так как данное обязательство может включать только обязанность продавца предоставить достоверные характеристики об объекте договора и передать соответствующий им объект. Там же.

Таким образом, при отсутствии у продавца обязанности по представлению достоверной информации о своей деятельности, взыскание убытков возможно также только в случае возникновения деликтного обязательства у продавца или наличия специального договорного регулирования данных ситуаций между сторонами.

3. СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ И ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

4.1 Договорное регулирование

Договорное регулирование используется для создания дополнительных гарантий на случай возникновения убытков вследствие взаимодействия с контрагентами. Использование внедоговорных способов защиты в некоторых случаях может быть затруднено в связи со сложностью доказывания тех или иных элементов обязательства, поэтому для сокращения рисков получения отказа в суде используется именно данный метод, предусматривающий более простые механизмы для взыскания убытков.

Для некоторых правоотношений существенным обстоятельством является наличие достоверной информации о различных элементах и обстоятельствах договора, так как это может повлиять на исполнение договора и дальнейшее пользование объектом. Предоставление такой информации не всегда охватывается нормами о качестве товара Ст. 475 ГК РФ. и о чистоте титула Ст. 461 ГК РФ.. Общих норм об обязательствах, также, может быть недостаточно для урегулирования вопросов, которые могут повлиять на обстоятельства исполнения договора. Таким образом, при отсутствии в договоре условий о возмещении потерь вследствие предоставления ложной информации, взыскание убытков будет происходить во внедоговорном порядке.

В Гражданском кодексе РФ существует несколько статей, которые специально предусмотрены для данных целей. Это прежде всего статьи 431.2 и 406.1 ГК РФ.

Статья 431.2 ГК РФ предусматривает возможность для сторон договора предусмотреть правовые последствия ложных заверений, предоставленных одной из сторон. Правовые последствия заключаются, прежде всего, в возмещении убытков, возникших у стороны по причине того, что она принимала решения, положившись на недостоверные сведения, предоставленные другой стороной. Заверения могут касаться сведений, которые произошли в прошлом или являются действительными характеристиками в настоящее время и которые имеют решающее значения при заключении данного договора или при принятии решений в ходе его исполнения. Договорное и обязательственное право (общая часть): постатеи?ныи? комментарии? к статьям 307-453 Гражданского кодекса России?скои? Федерации / под. ред. А.Г. Карапетова. - М. : М-Логос, 2017. - 1120 с.

При этом обязанность раскрытия значимой для договора информации в ряде случаев может охватываться принципом добросовестности, закрепленным в пункте 3 статьи 307 и пункте 3 статьи 1 ГК РФ или из конкретных норм закона. В таких случаях ответственность наступает на основании указанных норм. Но стоит заметить, что данные статьи могут охватывать обязательство по раскрытию информации и предоставлению правдивых сведений, имеющих значение для принятие решений другой стороной, только если неправомерное умолчание происходило после заключения договора. В случаях, когда такое поведение другой стороны происходит на преддоговорной стадии, ответственность наступает на основании статьи 434.1 ГК РФ о недобросовестном ведении переговоров. Это также касается и разграничения случаев применения статьей 431.2 и 434.1 ГК РФ - если стороной была предоставлена ложная информация и договор не был заключен в результате раскрытия факта недостоверности данных сведений применяется статья, регулирующая преддоговорную ответственность. Если же договор был заключен, то применяются нормы о заверениях, вне зависимости от стадии заключения и исполнения договора, на который заверяемые сведения были предоставлены. Там же.

Существует несколько видов заверений, выделенных по критерию характера удостоверяемой информации. Первый вид заверений дается в отношении объектов договоров аренды, купли-продажи и иных подобных. Сведения, содержащиеся в таких заверениях, обычно касаются характеристик объекта и его титула. Подобная информация охватывается обычными обязательствами по передаче товара надлежащего качества (статья 475 ГК РФ) и чистоте титула (статья 461 ГК РФ). Но данных обязательств может быть недостаточно чтобы охватить обязательство по предоставлению достоверной информацию о характеристиках объекта. Например, когда передача объекта происходит в момент заключения договора. Заверения об объекте касаются не только его состояния на момент заключения договора, но и обязывают сторону передать объект с аналогичными характеристиками уже после заключения договора. Договорное и обязательственное право (общая часть): постатеи?ныи? комментарии? к статьям 307-453 Гражданского кодекса России?скои? Федерации / под. ред. А.Г. Карапетова. - М. : М-Логос, 2017. - 1120 с.

Второй вид заверений делается в отношении правовой судьбы заключаемого договора, при наличии угрозы действительности сделки для сокращения издержек на проверку рисков одной из сторон договора. Ответственность за предоставление такого рода недостоверной информации не может быть установлена на основании общих правил об обязательствах. Для таких заверений характерно то, что их действительность может не зависеть от действительности договора, так как в ином случае цель таких договорных условий не исполнялась бы. Если же заверения касаются характеристик товара или стороны договора, то недействительность основного договора должна влечь недействительность заверений. Для заверений о характере договора характерно изменения объема возмещения в зависимости от его действительности - при признании договора недействительным возможно взыскание только реального ущерба. Карапетов А. Г. Заверения об обстоятельствах и условия о возмещении потерь в новой редакции ГК РФ / А. Г. Карапетов // Закон. -- 2015. -- № 6. -- С. 43 --56.

Третий вид заверений делается в отношении сведений, касающихся непосредственно характеристик стороны: ее финансового положения, наличия необходимых лицензий на осуществление той или иной деятельности, применяемых налоговых режимах и иных аналогичных сведениях. Стоит заметить, что такие обстоятельства могут быть заверены лишь на момент их предоставления. Для того, чтобы обязать контрагента соответствовать характеристикам, представленным в заверении, во время исполнения договора, необходимо специальное указание об этом в договоре, так как в отличии от заверений об объектах, данное условие не презюмируется. Договорное и обязательственное право (общая часть): постатеи?ныи? комментарии? к статьям 307-453 Гражданского кодекса России?скои? Федерации / под. ред. А.Г. Карапетова. - М. : М-Логос, 2017. - 1120 с.

В договоре также возможно предусмотреть «внутреннее страхование» рисков для одной из сторон на основании статьи 406.1 ГК РФ. Такое «страхование» осуществляется за счет включения в договор дополнительной обязанности продавца возместить потери, возникшие у одной из стороны в связи с заключением или исполнением договора, но не являющиеся следствием нарушения договорного обязательства. Убытки, взымаемые вследствие возникновения таких обстоятельств, являются экономическими. В соответствии с пунктом 15 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7 в отличии от убытков, возникающих вследствие нарушения договорных обязательств, «возмещение потерь по правилам статьи 406.1 ГК РФ осуществляется вне зависимости от наличия нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств.»

Данные риски удобнее переложить на ту сторону, для которой обстоятельства, вследствие которых возникают убытки у другой стороны, не являются столь существенными, а также она располагает механизмами для их предотвращения. Такое страхование может отразиться на цене договора в связи с появлением лишних издержек на его исполнение.

Таким образом, при использовании данной договорной конструкции возможно избежать ситуацию, в которой все риски, связанные с договором, ложатся на сторону, которая не обладает механизмами их контроля.

4.2 Использование договорных и внедоговорных способов защиты

Рассматриваемые ситуации, касающиеся защиты прав налогоплательщика - возникновение убытков в случае не передачи продавцом необходимой налогоплательщику документации, а также в случае отказа в вычете на основании статьи 54.1 НК РФ - имеют общую характеристику, которая заключается в том, что налогоплательщик несет прежде всего экономические убытки, а не убытки вследствие нарушения права. Указанные в Параграфе 4.1 договорные способы защиты нацелены именно на возмещение таких убытков, так как при отсутствие данных условий в договоре, взыскание из общих норм о договоре в российском правопорядке невозможно, что было установлено в предыдущей Главе.