Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ «ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Факультет права

Выпускная квалификационная работа - БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА

по направлению подготовки 40.03.01 «Налогообложение»

Методы борьбы с незаконной минимизацией налогов на современном этапе

Гамбург Анастасия Андреевна

Научный руководитель

канд. юрид. наук, доцент

Рябова Е.В.

Москва 2020

Содержание

Введение

Глава I. Понятие и общие характеристики налоговой минимизации

1.1 Исторический анализ минимизации налогов

1.2 Отличие законных и незаконных способов минимизации налогов

Глава II. Правовые средства противодействия незаконной минимизации налогов в международном налоговом праве

2.1 Доктринальные концепции, направленные на предотвращение незаконной минимизации налогов

2.2 Сотрудничество международных организаций в рамках борьбы с уклонением от уплаты налогов

2.3 План действий BEPS и многосторонняя конвенция MLI как инструменты противодействия незаконной минимизации налогов

Глава III. Правовые средства по борьбе с незаконной налоговой минимизацией, принятые в России и отдельных странах англо-саксонского права

3.1 Опыт Российской Федерации

3.2 Опыт Великобритании

3.3 Опыт Соединенных Штатов Америки

Заключение

Библиографический список

Введение

Уплата налогов и сборов является конституционной обязанностью каждого гражданина Российской Федерации. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ. 2014. № 31. Ст. 4398. В связи с этим возникает множество правовых проблем, в частности, намерение налогоплательщиков избежать или уклониться от данной обязанности. Ежегодно налоговые споры составляют существенную часть всех судебных споров, из них большинство касается соблюдения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов, а именно доказывания наличия или отсутствия в ведении экономической деятельности фактов искажения или неполного отражения действительных налоговых обязанностей.

Уклонение от уплаты налогов или избежание налогов - общемировая проблема, на протяжении многих лет волнующая различные государства, поскольку напрямую затрагивает публичные интересы и финансовое благополучие стран. Противодействие данному явлению - задача и цель как отдельно взятых юрисдикций, так и всего мирового сообщества. Глобализация и интеграция бесповоротно повлияли на мировые экономические связи, поставив глобальную финансовую систему в зависимость от деятельности транснациональных корпораций. Международные холдинги выбирают наиболее благоприятные, с точки зрения ведения бизнеса, юрисдикции, и при этом не в последнюю очередь обращают внимание на налоговые преференции, представленные в том или ином государстве. Однако зачастую такое желание максимизировать прибыль приводит к действиям, противоречащим налоговому законодательству.

Для решения проблемы незаконной налоговой минимизации международными организациями регулярно разрабатываются новые механизмы, носящие как обязательный, так и рекомендательный характер. В настоящее время большинство из данных механизмов успешно имплементированы в правовую систему Российской Федерации. Статистика свидетельствует об эффективности антиуклонительной стратегии государства, в то время как научное сообщество подвергает критике правовое регулирование некоторых методов.

Актуальность выпускной квалификационной работы заключается в том, что на сегодняшний день проблема уклонения от уплаты налогов и обхода налогового законодательства полностью не решена, однако в последние десятилетия появились новые способы, направленные на борьбу с обозначенным явлением. При этом следует отметить, что комплексных исследований, посвященных анализу существующих методов борьбы с незаконной налоговой минимизацией, их применению и оценке эффективности, в настоящее время недостаточно.

Целью исследования является выстраивание общего механизма подходов к разграничению понятий «уклонение от уплаты налогов» (tax evasion) и «избежание налогов» (tax avoidance); систематизация существующих методов противодействия незаконной налоговой минимизации и антиуклонительных стратегий, используемых в России, Великобритании и США; а также исследование эффективности данных мер в решении обозначенной проблемы. Настоящая работа сосредоточена преимущественно на вопросах корпоративного налогообложения и не рассматривает в полной мере неуплату налогов частными лицами.

Достижение данной цели обеспечивается решением следующих задач:

1) изучение подходов к разграничению терминов «уклонение от уплаты налогов», «избежание налогов», «налоговое планирование»;

2) анализ существующих судебных доктрин налогового права, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов;

3) исследование международного сотрудничества в области противодействия налоговым преступлениям;

4) анализ актов международных организаций, разработанных в целях противодействия незаконной налоговой минимизации;

5) изучение законодательного регулирования незаконной налоговой минимизации и судебной практики в России, Великобритании и США.

Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие между организациями и государством по вопросу соблюдения налогового законодательства.

Предметом настоящей работы является нормативно-правовое регулирование уклонения от уплаты налогов и избежания налогов, существующее в Российской Федерации, Великобритании и Соединенных Штатах Америки, равно как акты международных организаций.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания. Среди используемых общенаучных методов исследования следует выделить диалектический, применяемый для всестороннего изучения теоретических основ налоговой минимизации, и логический, задействованный в целях выведения взаимосвязей, общего и частного при анализе налогового права. Метод системного анализа, как общенаучный метод, позволил провести соотношение между собой понятий, характеризующих налоговую минимизацию («уклонение от уплаты налогов», «избежание налогов», «налоговое планирование»). В качестве частнонаучного метода, в целях сравнения опыта борьбы с незаконной минимизацией налогов в России, Великобритании и США, был применен сравнительно-правовой метод.

В качестве теоретической основы настоящей работы использовались труды признанных специалистов в области налогового права, в частности: А.Н. Козырин, Д.В. Винницкий, В.А. Гидирим, С.Г. Пепеляев, И.Н. Соловьев, И.В. Александров, С.В. Савсерис, Д.М. Щекин, Е.Н. Кондрат, В.А. Кашин, Л.Н. Старженецкая, Б.Я. Брук, и др. При подготовке исследования также были задействованы работы зарубежных специалистов, а именно: R. Russo, K.B. Brown, M. Zagler, G. Lountzenhiser.

Глава I. Понятие и общие характеристики налоговой минимизации

1.1 Исторический анализ минимизации налогов

незаконный минимизация налог

Минимизация налоговых обязательств - исторический феномен. По одной версии, уклонение от уплаты налогов повлияло даже на падение Римской империи. Налоговое право: учебник для вузов. / под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2015. - С. 1532. Налоговые правонарушения были и в других древних цивилизациях, в частности, в древнем Китае. В России уклонение от уплаты налогов также существовало с исторических периодов, однако наиболее сильно проявилось в период реформ Петра I, требовавших большое количество сборов. Незаконная минимизация того времени осуществлялась следующими способами: убийство собирающих подати; заселение свободных земель без государственной власти и освобожденных от налогообложения; обращение в служивое сословие, не обязанное платить налоги; сокрытие имущества. Там же. С. 1566. Однако институт ответственности за налоговые правонарушения стал развиваться только с середины восемнадцатого века, как в Европе, так и в России. Там же. С. 1576.

При этом, проводя анализ исторического развития проблемы уклонения от уплаты налогов, стоит отметить, что со сменой эпох, развитием экономических связей, менялись причины антиуклонительных действий и методы. Невыполнение налоговых обязанностей может обуславливаться различными причинами. Е.Н. Кондрат, исследуя правонарушения в финансовой сфере, выделил некоторые характерные мотивы налогоплательщика. Кондрат Е.Н. Правонарушения в финансовой сфере России: угрозы финансовой безопасности и пути противодействия: монография. - М.: Юстицинформ, 2014. - С. 421. Во-первых, это различие в правовом сознании между российскими налогоплательщиками и иностранными, поскольку правовой нигилизм в России признается многолетней социальной проблемой. Кроме того, для российской экономики характерны многочисленные кризисы и экономические потрясения, поэтому избежание уплаты налогов может объясняться ухудшением финансового положения. В таких условиях обеспечение конкурентоспособности может осуществляться, в том числе, использованием пробелов налогового законодательства. Автор также выделяет растущую тяжесть налогового бремени и неспособность государства обеспечить контроль над расходами бюджета как причины, влияющие на массовое уклонение от уплаты налогов.

Большое влияние на распространение и рост международных корпораций оказали глобализация и интернационализация экономических связей. Мировая экономика стала взаимосвязаннее, чем когда-либо ранее. Поэтому финансовые махинации на отдельных уровнях корпорации могут оказывать влияние сразу на несколько юрисдикций в виде неполучения денежных средств в бюджет. Если изначально компании несли налоговое бремя только в своей юрисдикции, то глобализация открыла возможности для создания транснациональных корпораций и, соответственно, выбора наиболее удобного способа ведения деятельности. В.А. Кашин, автор монографии о международном налоговом планировании, отмечает, что внимание развитых стран к снижению налогового бремени неслучайно, ведь в настоящее время «капиталы могут искать наиболее благоприятные условия», например, размещать заводы в странах без законодательства о защите окружающей среды; трудоемкие производства - там, где низкие взносы на рабочих; добывающие предприятия - в странах с дешевым сырьем. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий: монография. - М.: Магистр, 2016. - С. 12.

При исследовании методов незаконной минимизации стоит особенно отметить роль низконалоговых юрисдикций, которые, в совокупности с жесткими условиями конфиденциальности финансовых операций, способствуют выводу прибыли из-под налогообложения. Согласно одной точке зрения, офшоры также берут свое начало из-за процесса глобализации, поскольку их спровоцировал быстрый рост плавающих валютных курсов в конце 1970-х годов, связанных, в свою очередь, с либерализацией финансового сектора. Телюк Н.М. Современные тенденции налогового планирования при осуществлении внешнеэкономической деятельности российских компаний // дис. ... канд. экон. наук. Москва. 2014. С. 27. По другой причине, рост офшоров был вызван получением независимости бывшими колониями в середине двадцатого века, которым потребовалось определить собственные преимущества по сравнению с развитыми странами. Кочкина А.В. Создание и функционирование оффшорных зон в Европе и их значение для России // дис. ... канд. экон. наук. Москва. 2002. С. 15. В дальнейшем внимание к низконалоговым юрисдикциям и «налоговым гаваням» только увеличивается, и как отмечает Совет по финансовой стабильности, учитывая растущую взаимосвязанность национальных финансовых систем, «лазейки» в законах, предлагаемые офшорами, влияют на глобальную финансовую нестабильность в совокупности. Financial Stability Forum. Report of the Working Group on Offshore Centres. [Электронный ресурс] // URL: https://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_0004b.pdf (дата обращения: 05.04.2020).

Таким образом, причины и способы осуществления незаконной минимизации налогов менялись как во времени, так и в пространстве. Если первоначально борьба с данным явлением велась собственными силами государства, то глобализация и интеграция заставили пересмотреть привычные способы, поскольку международные корпорации поставили перед странами новые задачи противодействия различным схемам налогового планирования.

1.2 Отличие законных и незаконных способов минимизации налогов

Желание большинства организаций уменьшить налоговые обязательства при ведении предпринимательской деятельности вполне естественно и объяснимо, поскольку это позволяет сохранить часть выручки и направить ее на развитие бизнеса либо иные интересы налогоплательщика. Кроме того, налоговое законодательство допускает уменьшение налоговых платежей, в частности, благодаря использованию льгот и преференций. Конституционный суд РФ (далее - «КС РФ») выразил позицию, что «действия налогоплательщика при использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности», сами по себе не должны влечь за собой ответственность. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // Собрание законодательства РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.

Таким образом, налогоплательщик имеет право минимизировать налоговые платежи. Однако остается сложным и дискуссионным вопрос о разграничении законных методов минимизации от незаконных, поскольку злоупотребление правами может привести к совершению правонарушения и в особых случаях повлечь уголовную ответственность. Например, в 90-х годах прошлого века российские ученые считали, что одного факта нарушения налогового законодательства достаточно для привлечения к ответственности. Кондрат Е.Н. Указ. соч. С. 413. По вопросу разграничения законных и незаконных методов минимизации, В.Д. Зорькин, председатель КС РФ, выразил мнение, что решать дилемму о законности формального соблюдения требований надлежит через доктрину «добросовестности» налогоплательщика. Зорькин В.Д. Налоговое право и практика Конституционного Суда Российской Федерации. Доклад на международной научно-практической конференции 14 апреля 2006 г. [Электронный ресурс] // URL: http://www.ksrf.ru/ru/News/Speech/Pages/ViewItem.aspx?ParamId=17 (дата обращения: 31.03.2020). Действительно, презумпция добросовестности налогоплательщика - один из важнейших постулатов налогового права. Так, А.Н. Козырин отмечает, что для добросовестного налогоплательщика «получение налоговых выгод является следствием реального социального или иного общественно-значимого эффекта от конкретной деятельности налогоплательщика, с выполнением которой законодатель связывает применение таких льгот». Козырин А.Н. Введение в российское налоговое право: Учебное пособие. - М.: Институт публично-правовых исследований, 2014. - С. 184.

При изучении законных и незаконных способов минимизации налогов обычно рассматриваются такие понятия, как «уклонение от уплаты налогов» (tax evasion), «избежание налогов» (tax avoidance) и «налоговое планирование» (tax planning) Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 2024.. При этом налоговое планирование обычно приравнивается к понятиям «минимизация налогов» и «налоговая оптимизация». В настоящее время подход, позволяющий прямо отличать предыдущие три термина, не выработался, поэтому для целей исследования надлежит употреблять их с равнозначным смыслом. Е.Е. Смолицкая считает, что деятельность по уменьшению налоговых обязательств следует объединить под налоговым планированием, которое, в свою очередь, делится на законное (основанное на нормах налогового законодательства), незаконное (уклонение от уплаты налогов) и основанное на злоупотреблении правом. Смолицкая Е.Е. Законные налоговые схемы. - М.: Проспект, 2020. - С. 5.

Рассматривая уклонение от уплаты налогов (tax evasion) как явление, родственное минимизации, стоит отметить, что оно является наиболее распространенным налоговым преступлением. Александров И.В. Налоговые преступления: расследование: монография. - М.: Юстиция, 2017. - С. 11. Ученые по-разному определяют данное понятие. Например, по мнению А.В. Толкушина, под этим определением следует понимать «преднамеренное сокрытие налогоплательщиком части объекта налогообложения (доходов или имущества) от обложения налогами либо уменьшение налоговых обязательств и платежей с помощью других незаконных методов». Толкушин А.В. Налоги и налогообложение: энциклопедический словарь. - М.: Юрист, 2002. - С. 457. А.Б. Барихин имеет похожую точку зрения, выражающуюся в том, что уклонение от уплаты налогов представляет собой «нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на уголовно наказуемом сознательном использовании метода сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов» Барихин А.Б. Большой юридический энциклопедический словарь. - М.: Книжный мир, 2005. - С. 656..

Таким образом, исследователи подчеркивают, что налогоплательщик, во-первых, действует вопреки нормам закона, во-вторых, действует сознательно. Данный тезис поддерживается С.Г. Пепеляевым, считающим, что именно «элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое планирование». Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 2025. Уклонение от уплаты налогов - незаконный способ минимизации, влекущий уголовную ответственность в соответствии со статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (в отношении организаций). Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 07.04.2020) // Собрание законодательства РФ. 1996. № 25. Ст. 2954. В Постановлении Пленума Верховного суда РФ (далее - «ВС РФ») разъясняется, что в данном случае под уклонением понимается «умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы», которое может осуществляться «путем умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, либо умышленного непредставления декларации или иных документов». Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. 2019. № 276. Стоит отметить, что уклонение от уплаты налогов считается преступлением при соблюдении ряда признаков, установленных уголовным законодательством, особенно важной является так называемая «материальность состава», то есть ущерб должен быть совершен в крупном или особо крупном размере. В связи с данным тезисом, Е.Е. Смолицкая подразделяет уклонение от уплаты налогов на «криминальное» и «некриминальное»: в первом случае размер неуплаченных налогов соответствует составу преступления по ст. 199 УК РФ, то есть крупный или особо крупный размер, во втором случае действия соответствуют составам налоговых правонарушений гл. 16 Налогового кодекса Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) // Российская газета. 1998. № 148-149. (далее - «НК РФ») и влекут налоговые санкции. Смолицкая Е.Е. Указ. соч. С. 9.

Избежание налогов (tax avoidance) - термин, наиболее часто подразумевающийся, когда речь идет о корпоративных схемах и сокрытии доходов в других юрисдикциях. В иностранной литературе можно встретить точку зрения, что tax avoidance - то же уклонение от уплаты налогов, но без нарушения закона, что составляет налоговое планирование. Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 2035. В словаре Организации экономического сотрудничества и развития (далее - «ОЭСР») указано, что избежание налогов означает «ведение деятельности налогоплательщиком, приводящее к сокращению налоговых обязательств, которое будучи строго правомерным, тем не менее, противоречит целям законодательства». OECD Glossary of Tax Terms. [Электронный ресурс] // URL: https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (дата обращения: 05.04.2020). И.Н. Соловьев выделяет несколько критериев, свидетельствующих об избежании налогов: во-первых, главный мотив налогоплательщик основан на налоговой экономии, при этом его поведение считается противоречащим привычному, а экономия достигается «необычным применением легальных методов». Соловьев И.Н. Налоговый кнут и пряник по-итальянски: правовые механизмы защиты финансовой сферы в Итальянской Республике: монография. - М.: Проспект, 2017. - С. 36.

Следовательно, законная минимизация налогов - это налоговое планирование с соблюдением требований законодательства, правомерная деятельность по уменьшению налоговых обязательств. В.А. Кашин определяет налоговое планирование как «общепризнанное за каждым налогоплательщиком право использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств». Кашин В.А. Указ. соч. С. 300. По мнению С.Г. Пепеляева, налоговое планирование может быть разграничено с обходом налогов тем, что подразумевает активные действия, например, не отказ от определенного ведения бизнеса, а его «рационализация с налоговой точки зрения». Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 2035. Законные способы уменьшить налоговую нагрузку заключаются в самом слове «законный», то есть «соответствующий закону, основывающийся на законе». Толковый словарь С.И. Ожегова. [Электронный ресурс] // URL: https://slovarozhegova.ru/word.php?wordid=8294 (дата обращения: 30.03.2020). Таким образом, легально минимизировать налоговые обязанности можно с помощью законодательно закрепленных способов.

Так, например, налогоплательщик может применять специальный налоговый режим, если соблюдает все критерии для его использования. Допустим, использование упрощенной системы налогообложения (УСН) может позволить малому бизнесу выдержать конкуренцию с более крупным, поскольку такой режим освобождает от уплаты ряда налогов. При этом «искусственное» создание условий, позволяющих применять УСН, например, так называемое «дробление бизнеса», то есть создание нескольких подконтрольных лиц, каждое из которых формально подпадает под условия специального режима, давно привлекает внимание налоговых органов при проведении проверок. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2019. № 3.

Другим способом уменьшения налоговой нагрузки являются льготы, однако их использование, как и в случае специальных режимов, должно быть обусловлено законодательно закрепленными требованиями. Большинство ученых сходятся во мнении, что налоговые льготы представляют собой законный способ налоговой минимизации (А.Н. Козырин Козырин А.Н. Указ. соч. С. 82., А.В. Демин Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. - Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. - С. 161. и др.). Кроме того, в качестве законного способа, большое влияние на оптимизацию налоговых обязательств может оказать грамотное формирование учетной политики, например, по части распределения расходов на прямые и косвенные. Хрекова В.Е. К вопросу о способах налоговой оптимизации // Налоговая политика и практика. - 2011. - № 7 (103). - С. 32.

По мнению некоторых авторов, ведение предпринимательской деятельности с помощью компаний, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях, также может рассматриваться в качестве законной оптимизации, поскольку в налоговом законодательстве отсутствует прямой запрет на взаимодействие с такими компаниями. Захаров А.Н. Проблемы оптимизации налогов с использованием офшорных компаний // Актуальные проблемы российского права. - 2010. - № 3 (16). - С. 429. Использование особенностей налоговых систем иностранных государств составляет часть международного налогового планирования. Петросян А.Р. Офшорные зоны как инструмент налоговой оптимизации // Налоговая политика. - 2011. - № 37 (79). - С. 44. Однако на практике использование офшоров имеет конкретную цель уменьшить налоговые обязательства, либо вовсе их избежать, и может сопровождаться применением различных схем, что в конце концов может быть квалифицированно в качестве избежания налогов. Таким образом, использование в хозяйственной деятельности низконалоговых юрисдикций допустимо, но зачастую несет в себе большие риски, связанные как с экономическими, так и репутационными издержками, так как уличение известной корпорации в сокрытии прибыли в стране из «черного списка» неизменно влечет не только налоговые последствия для бизнеса, но и негативную реакцию общественности.

Следовательно, минимизация налогов будет считаться законной в той мере, в которой соблюдаются требования налогового законодательства. При этом стоит учитывать, что агрессивное налоговое планирование ведет к определенным рискам, избежать которых, по мнению А.Н. Захарова, в полной мере нельзя, если только не отказаться от минимизации в целом. Захаров А.Н. Указ. соч. С. 433. Существует мнение, что эффективное налоговое планирование должно быть направлено «на будущее», то есть в интересах налогоплательщика не только заплатить «не больше и не меньше установленных законом платежей», но и предусмотреть возможные налоговые риски, предотвратив «заблуждение налоговых органов». Сасов К.А. Налоговое планирование хозяйственной деятельности: различные аспекты одного понятия. [Электронный ресурс] // URL: http://nalogoved.ru/art/1731.html (Дата обращения: 01.04.2020). Д.М. Щекин в монографии, посвященной налоговым рискам, указывает, что под этим термином следует понимать «возможность наступления для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий». Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права - М.: Статут, 2007. - С. 15.

Таким образом, из рассмотренных выше подходов к налоговой минимизации, следует вывод, что однозначного «рецепта» для проведения грани между законным и незаконным налоговым планированием нет, поскольку требуется принимать во внимание обстоятельства в каждом конкретном случае. Кроме того, необходимо учитывать частое изменение налогового законодательства, подходов налоговых органов, что не может гарантировать отсутствие судебных споров даже при рекомендации «проверенных» методов. Тем не менее, исходя из проведенного выше анализа терминологии, можно сделать вывод о том, что, во-первых, уклонение от уплаты налогов представляет собой самую «тяжелую» форму налоговой минимизации и не только неправомерно, но и влечет уголовную ответственность при наличии всех обстоятельств состава преступления. Во-вторых, избежание налогов - деятельность, направленная на уменьшение налоговых обязательств, рассматриваемая с позиции «разрешено все, что не запрещено», то есть формально не являющаяся нелегальной, но в то же время осуществляемая в противоречие целям налогового законодательства. В-третьих, под налоговым планированием подразумевается добросовестное намерение налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства с помощью дозволительных методов, например, налоговых льгот, и при этом осуществляемая с соблюдением строгих предписаний налогового законодательства.

Глава II. Правовые средства противодействия незаконной минимизации налогов в международном налоговом праве

2.1 Доктринальные концепции, направленные на предотвращение незаконной минимизации налогов

Для целей исследования корпоративной налоговой оптимизации в аспекте международного налогового планировании, следует выделить характерные черты. Так, в данном случае, принято рассматривать деятельность транснациональных корпораций (ТНК), то есть компаний, структура которых явно позволяет выделить головную организацию («parent company»), а также дочерние компании и филиалы («subsidiaries», «affiliates»). При этом важно наличие «нерезидентного элемента» в хозяйственной деятельности компании, иначе говоря, материнская и дочерние компании должны находиться в разных юрисдикциях. Телюк Н.М. Указ. соч. С. 20. Поэтому для международного налогового планирования характерно использование способов, разрешенных локальными законами той или иной юрисдикции. Минимизация налоговых платежей каждого звена в структуре международной компании позволяет увеличить совокупную прибыль такой корпорации. Кроме того, корпорации применяют и иные инструменты для минимизации налоговых платежей, Н.М. Телюк выделяет, в частности, следующие:

- использование положений соглашений об избежании двойного налогообложения (далее - «СИДН»);

- создание промежуточных холдинговых и кондуитных компаний;

- регистрация дочерних организаций в низконалоговых юрисдикциях;

- внутрифирменное финансирование и оказание услуг;

- занижение договорных цен. Там же. С. 22.

Таким образом, уклонение от уплаты налогов на международном уровне базируется вокруг проблемы двойного налогообложения либо двойного неналогообложения, в любом случае, видна роль несостыковок налогового законодательства разных стран. Кашин В.А. Указ. соч. С. 87. Следовательно, в деятельности многонациональных компаний немаловажное значение имеют законодательные ограничения, принятые в странах участников корпорации, однако национальные механизмы могут быть похожими, но, тем не менее, варьироваться от страны к стране, поэтому рассмотреть их всех не представляется возможным. Судебные доктрины же, напротив, в случае их признания в правовой системе государства, обычно имплементируются без изменения сущности. В международном налоговом праве является возможным выделить несколько фундаментальных судебных доктрин, которые могут рассматриваться в качестве метода борьбы с незаконной налоговой минимизации для целей настоящего исследования.

Доктрина как источник международного налогового права берет свое начало в США, где прецедентное право оказывает большое влияние на формирование судебной практики. Непосредственно в ходе принятия однотипных судебных решений и вырабатывается подход, принимаемый во внимание налоговыми органами. Статус судебных доктрин в разных странах отличается. Так, доктрина может являться одним из источников международного права, но иметь меньшую силу по сравнению с национальными законами. В США, например, использование пробелов налогового кодекса в целях налоговой выгоды не запрещено, а судебная доктрина признается способом борьбы с уклонением от уплаты налогов. Ларо Д. Опыт США: доктрины экономической сущности и деловой цели. [Электронный ресурс] // URL: http://nalogoved.ru/art/1935.html (дата обращения: 07.04.2020). Примечательно, что перед доктринами не стоит цель заполнить пробелы в налоговом законодательстве, напротив, с их помощью становится возможным понять мотивы недобросовестного поведения налогоплательщика. Weisbach D. An Economic Analysis of Anti-Tax-Avoidance Doctrines // Oxford University Press. American Law and Economics Review. - 2002. - № 1. - Р. 88. В международном налоговом праве можно выделить следующие доктрины, призванные предотвращать незаконную налоговую минимизацию: доктрина «деловой цели», доктрина «экономической сущности», доктрина «приоритет существа над формой», доктрина «сделки по шагам», доктрина «симулируемых сделок». Представляется важным в целях данного исследования изложить сущность каждой из упомянутых выше доктрин:

1. Доктрина «деловой цели» («business purpose doctrine»). В российском праве понятие «деловой цели» сделки было закреплено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. - 2006. - № 12. (далее - «Пленум № 53»), где суд указал, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)», при этом сама по себе налоговая выгода «не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели». Данный подход соответствует определению доктрины деловой цели в других странах. Таким образом, суть заключается в том, что при осуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщик должен совершать экономически обоснованные операции, которые в тех или иных случаях могут приводить к минимизации налоговой базы, однако не должны осуществляться исключительно с этой целью. В противном случае, при возникновении претензий со стороны налоговых органов, налогоплательщику потребуется объяснить в чем заключается деловая цель оспариваемой операции. В то же время, применение данной доктрины вызывает ряд вопросов в российском научном сообществе, поскольку, например, остаются неясными критерии определения деловой цели, ее нормативное регулирование и пределы доказывания. Законное налоговое планирование или уклонение от уплаты налогов: пределы административной переоценки хозяйственных решений. Дискуссионная сессия в рамках Санкт-Петербургского международного юридического форума. [Электронный ресурс] // URL: http://nalogoved.ru/news/8239.html (дата обращения: 07.04.2020).

2. Доктрина «экономической сущности» («economic substance doctrine»). Согласно доктрине экономической сущности, сделка должна совершаться с разумной экономической целью, отличной от минимизации налогов, то есть быть направленной на извлечение прибыли и достижения положительного экономического эффекта. Важное отличие от доктрины деловой цели: разграничение по объективному (имеется ли перспектива получить прибыль) и субъективному критериям (улучшение экономического положения налогоплательщика). Ларо Д. Указ. соч. Понятие «economic substance» в контексте предпринимательских отношений может также переводиться как «экономическое присутствие», и в таком ключе являться своеобразным дополнением первоначального смысла доктрины. Под экономическим присутствием компании в определенной юрисдикции следует понимать совокупность факторов, которые доказывают фактическое ведение деятельности в данной стране, например, помещение с подтверждением права собственности или арендных платежей, штат сотрудников, местные банковские счета, сертификаты резидентства и иные признаки, подтверждающие, что компания не является фиктивной. Доктрина экономического присутствия коррелирует с другой значимой концепцией налогового права - фактического права на доход, которая также является антиуклонительной мерой, поскольку препятствует злоупотреблению налоговыми соглашениями и применению льгот к «номинальным» компаниям, не являющимся бенефициарными собственниками дохода. Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. - 2013. - № 4. - С. 58. В рамках политики деофшоризации Евросоюз настаивает на включение в законодательство распространенных низконалоговых юрисдикций критериев экономического присутствия. Одним из таких государств стали Британские Виргинские острова (БВО), пользующиеся большой популярностью для регистрации кондуитных компаний. БВО приняли Закон об экономическом присутствии, накладывающем ограничения на ряд компаний, ведущих «релевантную деятельность»: страхование, финансы и лизинг, банковское дело, управление интеллектуальной собственностью и другие. Гуськов А. Требования о фактическом присутствии коснутся далеко не всех. [Электронный ресурс] // URL: https://zakon.ru/blog/2019/2/5/trebovaniya_o_fakticheskom_prisutstvii_v_bvo_kosnutsya_daleko_ne_vseh (дата обращения: 07.04.2020).

3. Доктрина «приоритета существа над формой» («substance over form doctrine»). Подмена договорных отношений - один из распространенных способов незаконного налогового планирования. Например, договор купли-продажи может быть заменен лизингом для получения права на ускоренную амортизацию, либо под реализацией долей в уставном капитале (освобожденной от НДС операцией) может скрываться продажа недвижимости. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) // СПС «Консультант Плюс». В Гражданском Кодексе РФ Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019, с изм. от 28.04.2020) // Собрание законодательства РФ. 1994. № 32. Ст. 3301. это нашло отражение в ст. 170, посвященной притворным сделкам, где указано, что, при подмене сторонами одной сделки существа и содержания другой, должны применяться правила, действительные для той сделки, на которую был направлен умысел. В Пленуме № 53 правило приоритета существа над формой получило следующее выражение: если налогоплательщик отразил в налоговом учете операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд, при подтверждении этих обстоятельств, должен определить права и обязанности налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания такой операции. В странах общего права, доктрина приоритета существа над формой впервые была применена в деле Gregory v. Helvering (США), где налогоплательщик избежал уплаты налога на дивиденды, создав схему, позволяющую при реорганизации компании получить имущество, которое при приобретении напрямую облагалось бы налогом. В данном деле суд установил, что «форма настолько сильно отличалась от существа, что не может быть применена для определения налоговых обязательств». Голенев В. Доктрина приоритета существа над формой. [Электронный ресурс] // URL: https://www.advgazeta.ru/mneniya/doktrina-prioriteta-sushchestva-nad-formoy/ (дата обращения: 08.04.2020).

4. Доктрина «сделки по шагам» («step transaction doctrine»). Суть состоит в том, чтобы проследить цепочку действий, каждая из которых хоть и формально соответствует закону, но имеет конечной целью уклонение от уплаты налогов. Применяя данную доктрину, суды исследуют промежуточные шаги, совершенные налогоплательщиком, однако принимают во внимание только фактические результаты сделки, то есть оспаривают применение льгот и доначисляют сумму налога, как если бы «искусственное дробление» отсутствовало. В какой-то степени это является продолжением доктрины «приоритет существа над формой», поскольку промежуточные сделки, имеющие целью обход налогового законодательства, могут быть признаны мнимыми или притворными. Федеральная служба внутренних доходов США (Internal Revenue Service) руководствуется тремя тестами при применении доктрины:

1) тест на обязательность действия (the binding commitment test) - если первая сделка при ее совершении порождает обязательство выполнить следующую сделку, таким образом, выполнение одного звена цепочки транзакции ставится в зависимость от других;

2) тест на зависимость (the mutual interdependence test) - тестируются самостоятельные значения отдельных сделок и анализируются отношения между несколькими;

3) тест на единую цель (the end result test) - тест применяется, когда становится очевидным, что все шаги были направлены на достижение конечного результата, проверяется возможность объединить все отдельные сделки в единую. Фатхутдинов Р.С. Существо и форма в налоговых отношениях // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 2012. - № 9. - С. 37.

5. Доктрина «симулируемых сделок» («sham transactions doctrine»). Доктрина означает получение незаконной налоговой экономии в результате осуществления сделок не в соответствии с их действительным смыслом, которые могут либо «симулировать внешние признаки», то есть представлять фикцию; либо «симулировать внутреннее содержание», в таком случае, сделки реально осуществляются, но только с целью получения налоговых льгот. Винницкий Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. - М.: Статут, 2017. - С. 183.

Данные доктрины являются наиболее распространенными и общими для некоторых стран, однако этим перечнем не ограничиваются. Например, С.В. Савсерис указывает, что в США используется доктрина «игнорирование правосубъектности организации», то есть если компания фиктивная либо не обладает деловой целью, то для целей налогообложения такая организация игнорируется, а налоговые обязательства за нее несет учредитель. Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. - М.: Статут, 2007. - С. 102. Автор также отмечает, что упомянутые выше доктрины во многом дублируют друг друга и имеют схожие элементы, поэтому в зарубежных странах принято обосновывать судебное решение какой-либо одной из доктрин.

Судебные доктрины, по мнению В.А. Гидирима, представляют собой элемент более широкого понятия - концепции противодействия налоговым злоупотреблениям в виде общей антиуклонительной нормы (general anti-avoidance rule, GAAR). Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. - М.: Человек слова, 2016. - С. 490. GAAR могут быть как элементом национального законодательства, так и международных норм, например, рассмотренная выше доктрина приоритета существа над формой является разновидностью общих антиуклонительных норм. Влияние GAAR на налоговые органы проявляется в том, что последние могут не учитывать результаты сделок, имеющих единственной целью избежание налогов. Там же. С. 491. В.А. Гидирим отмечает, что GAAR могут предотвращать неуплату налогов, возникающую в схемах налогового планирования, приводящих к выпадению дохода из налогооблагаемой базы; реклассификацию одного вида дохода в другой (например, проценты в дивиденды); искусственное увеличение налоговых вычетов и подобных случаях. Гидирим В.А. Указ. соч. С. 491.

Помимо общих антиуклонительных норм существуют специальные антиуклонительные нормы - specific anti-avoidance rules (далее - «SAAR»), которые также подразделяются на национальные и международные. Последние имеют немаловажное значение в контексте международного налогового права. По мнению В.А. Гидирима, наиболее значимые внутренние нормы SAAR - это правила регулирования трансфертного ценообразования, тонкой капитализации, ограничение выплат в офшоры, контролируемых иностранных компаний, правила установления налогового резидентства и некоторые иные. Там же. С. 508. Международные SAAR касаются, как следует из описания, положений международных налоговых соглашений и направлены, соответственно, на предотвращение двойного налогообложения и злоупотреблений этими соглашениями.

В то же время, не стоит забывать о важной роли принципов международного налогового права, например, о правиле «вытянутой руки» (arm's length principle). Данное правило имеет признаки, схожие с доктринами, поскольку широко применяется налоговыми органами при оспаривании сделок в некоторых странах. Принцип вытянутой руки относится к трансфертному ценообразованию и был введен по инициативе ОЭСР. Суть принципа можно изложить следующим образом: условия внутригрупповой сделки должны определяться так, как если бы стороны не были взаимозависимыми. Балюк Н.Н., Замулко В.В., Красюков А.В., Кудрявцева Н.Н. 101 термин налогового права: крат. законодат. и доктринальное толкование. - М.: Infotropic Media, 2015. - С. 418. Таким образом, принцип должен обеспечить равенство в сделках между зависимыми и независимыми предприятиями в налоговых целях. В случае, если цена существенно отличается от рыночной, налоговые органы имеют право оспорить такую цену сделки и доначислить прибыль ее сторонам.

Обобщая все вышесказанное, можно сделать вывод, что общие и специальные антиуклонительные нормы, как и принципы международного налогообложения, гармонично дополняют доктринальные источники в общей цели противодействия налоговым правонарушениям, поскольку суды могут учитывать их в качестве материального основания для выработки новых правоприменительных подходов, в последствии, возможно, в качестве новых основополагающих доктрин. Непосредственно сами судебные доктрины имеют основополагающее значение как для международного налогового права в целом, так и для национального регулирования отдельных стран. Например, в России положения, выработанные в Постановлении Пленума № 53, упомянутом ранее, наглядно демонстрируют, как общепризнанные концепции «приоритета существа над формой», «деловой цели» и «экономической сущности» могут быть успешно имплементированы в национальное законодательство и положительно влиять на местный опыт антиуклонительного регулирования.

2.2 Сотрудничество международных организаций в рамках борьбы с уклонением от уплаты налогов

С развитием мультинациональных компаний и связанным с этим выводом прибыли из налогообложения, растет и необходимость международной кооперации по вопросам предотвращения экономических преступлений. Роль международного налогового контроля неизменно усиливается, как и сотрудничество государств, считающих своей задачей борьбу с уклонением от уплаты налогов не только на национальном уровне. С.Г. Пепеляев считает возможным выделить два уровня кооперации: глобальная международная экономическая интеграция, направленная на устранение двойного налогообложение, и региональная международная экономическая интеграция, занимающаяся гармонизацией налогообложения. Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 1118. Основная составляющая борьбы с налоговой минимизацией на международном уровне - противодействие злоупотреблениям при использовании положений СИДН. Международные организации уделяют пристальное внимание этой проблеме, постоянно выявляя и фиксируя новые схемы, применяемые компаниями при международном налоговом планировании. В то же время, данными действиями сотрудничество государств не ограничивается. В настоящем параграфе предлагается рассмотреть международные организации, участвующие в развитии мировых финансовых и экономических отношений, а также инструменты, инициированные данными международными институтами, по вопросам финансового и налогового регулирования.

Организация экономического сотрудничества и развития занимает главную роль в международном сотрудничестве по вопросам налогообложения. С момента создания в 1948 году миссия ОЭСР - развитие и решение проблем в области экономических отношений. Организация ведет деятельность в различных направлениях: от поддержки сельского хозяйства до борьбы с коррупцией. Однако особое место в деятельности ОЭСР занимают вопросы международной налоговой политики. Одним из первых шагов в этой области стал доклад «Недобросовестная налоговая конкуренция», OECD. (1998). Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue. OECD Publishing, Paris. [Электронный ресурс] // URL: https://doi.org/10.1787/9789264162945-en (дата обращения: 04.04.2020). в котором организация отметила негативное влияние глобализации на распространение «налоговых гаваней». В докладе акцентировано внимание на необходимости совместных усилий по сдерживанию недобросовестной конкуренции. Кроме того, в докладе впервые были сформулированы критерии недобросовестной налоговой практики государств и методы противодействия ей. По инициативе ОЭСР был разработан план действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting, далее - «План BEPS», «BEPS») - один из наиболее важных современных антиуклонительных инструментов, который будет рассмотрен в следующем параграфе настоящей работы.

Мировой финансовый кризис 2008 года стал катализатором для кооперации стран по вопросам борьбы с незаконным выводом прибыли организаций в низконалоговые юрисдикции. Результатом стало объединение некоторых государств в группу «Большая двадцатка» (Great 20, G20), которая стала своеобразным глобальным инструментом для разрешения последствий кризиса. По итогам первого саммита, состоявшегося 14-16 ноября 2008 года, была принята Декларация, регламентирующая основные цели и принципы сотрудничества, а также действия, направленные на усиление прозрачности, обмена информацией, противодействие регуляторным режимам, которые могут осложнять экономические и налоговые последствия кризиса. Declaration of the Summit on Financial Markets and the World Economy. Washington DC, November 15, 2008. [Электронный ресурс] // URL: http://www.g20.utoronto.ca/2008/2008declaration1115.html (дата обращения: 04.04.2020). Также «Большой двадцаткой» был создан Совет по финансовой стабильности (Financial Stability Board, FSB) на основе Форума финансовой стабильности. Еще один немаловажный международный институт, подотчетный «Большой двадцатке», - Глобальный форум по транспарентности и обмену информации в целях налогообложения, основными задачами которого является имплементация международных стандартов по автоматическому обмену информацией и обмену информацией по запросу.

Нельзя не упомянуть такую межправительственную организацию как Группу разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (далее - «ФАТФ»), которая противодействует отмыванию преступных доходов и финансированию терроризма. Группа была основана в 1989 году по решению стран «Большой семерки». ФАТФ активно сотрудничает с другими международными организациями, в частности, ОЭСР, ООН, Международным валютным фондом, Интерполом, а также занимается созданием региональных групп, которые осуществляют мониторинг деятельности стран-членов. Благодаря такому сотрудничеству, становится возможным внедрять международные стандарты борьбы с отмыванием доходов в национальные системы. Российская Федерация участвует в ФАТФ от лица Росфинмониторинга. Важнейший инструмент в деятельности Организации - сорок основных рекомендаций, направленных на предотвращение финансовых преступлений, в дальнейшем дополненные девятью специальными рекомендациями против терроризма. The FATF Recommendations. International Standards on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation. [Электронный ресурс] // URL: http://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/recommendations/pdfs/FATF%20Recommendations%202012.pdf (дата обращения: 05.04.2020). Несмотря на то, что рекомендации только косвенно затрагивают вопросы налогообложения, в них рассматриваются важные для налогового права явления, например, особое внимание уделено раскрытию информации о бенефициарных собственниках и проверке контрагентов. ФАТФ также активно призывает к обеспечению информационного обмена между странами и взаимопомощи в расследовании дел по финансовым преступлениям, что является значимой составляющей международного сотрудничества.