Кроме того, начиная с 2000 года, ФАТФ публикует «черный список стран», в него входят государства, которые отказываются сотрудничать либо сотрудничают в недостаточной мере по вопросам противодействия отмыванию преступных доходов и терроризму. К таким государствам предъявляются особые требования к мониторингу и проверкам компаний, желающих стать их резидентами. Так, в феврале 2020 года в «черный список» ФАТФ попал Иран, поскольку не выполнил обязательства, подтверждающие отсутствие финансирования терроризма. По заявлению ФАТФ, по отношению к государству будут ужесточен финансовый контроль, а также наложен запрет открывать отделения иранских банков в других странах. Tass.ru: Группа по борьбе с отмыванием денег внесла Иран в черный список. [Электронный ресурс] // URL: https://tass.ru/ekonomika/7816595 (дата обращения: 12.04.2020).

Развитием международного сотрудничества в валютно-финансовой сфере занимается Международный Валютный Фонд (МВФ), что отражено в качестве его целей в Статьях Соглашения. Статьи Соглашения Международного Валютного Фонда (приняты 22.07.1944) (ред. от 15.12.2010) // СПС «Консультант Плюс». Среди основных направлений деятельности - подготовка рекомендаций и оценка глобальных перспектив в развитии мировой экономики. Роль МВФ в сотрудничестве государств, несомненно, важна.

Вопросам взаимопомощи, непосредственно относящейся к налоговым вопросам, посвящена Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам, совместно разработанная ОЭСР и Советом Европы. Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам. (Заключена в г. Страсбурге 25.01.1988) (с изм. и доп. от 27.05.2010) // Собрание законодательства РФ. 2016. № 12. Ст. 1586. Документ устанавливает правила административной помощи, которая может выражаться в виде обмена информацией, важной для своевременного соблюдения налогового законодательства; одновременных налоговых проверках и участии в налоговых проверках за границей; помощи по взысканию налогов; содействии в направлении документов.

Обобщая вышеуказанные тезисы, стоит подчеркнуть обмен информацией как ключевой фактор международного сотрудничества по борьбе с налоговыми преступлениями. ОЭСР подготовлен доклад, регламентирующий правовые основы автоматического обмена. Так, понятие «автоматический обмен информации» охватывает систематическую передачу данных касательно различных категорий дохода (дивидендов, роялти, заработной платы и так далее) определенной компании между страной-«источником» дохода и страной инкорпорации. Automatic Exchange of Information. What it is, How it works, Benefits, What remains to be done. OECD Publications. [Электронный ресурс] // URL: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/automatic-exchange-of-information-report.pdf (дата обращения: 06.04.2020). Кроме того, страны могут информировать об изменении статуса резидента, местонахождении недвижимости, возврате НДС заинтересовавшего налогоплательщика. Сам процесс передачи состоит из семи последовательных шагов, включающих собирание информации, шифрование со стороны передающей страны, расшифровку получателем, обработка данных и их использование для оценки риска или в целях комплаенса.

Впоследствии, в 2014 году был выработан Единый стандарт по обмену налоговой информацией (Common reporting standard, CRS-стандарт). Эффективность данного инструмента наглядно демонстрирует заявление ОЭСР, согласно которому за 2018 год было раскрыто 47 миллионов счетов в офшорах на сумму около 4.9 триллионов евро, благодаря использованию CRS-стандарта. Implementation of tax transparency initiative delivering concrete and impressive results. [Электронный ресурс] // URL: https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/implementation-of-tax-transparency-initiative-delivering-concrete-and-impressive-results.htm (дата обращения: 06.04.2020). Исследователи из Мангеймского Университета в Германии выявили, что после введения CRS-стандарта большинством стран, количество трансграничных депозитов, расположенных в налоговых убежищах, снизилось примерно на 12% по сравнению с депозитами, расположенными в иных зонах. Более того, если исключить из сравнения членов Евросоюза, то снижение достигает 28%. Spengel, K., Casi, E. & Stage B. (2020). Cross-Border Tax Evasion After the Common Reporting Standard: Game Over? // ZEW - Leibniz Centre for European and Economic Research. Discussion paper. 03/2020. URL: http://ftp.zew.de/pub/zew-docs/dp/dp18036.pdf (дата обращения: 06.04.2020).

Тем не менее, несмотря на широкую распространенность и положительный результат международного обмена информацией, критики считают, что данный механизм имеет некоторые неблагоприятные последствия. Например, с экономической точки зрения, предоставление информации иностранным государственным органам делает государство менее привлекательным с инвестиционной точки зрения, поскольку инвесторы, с позиции экономической теории, действуют исключительно в собственных интересах, им целесообразнее вкладывать средства в страны с «благоприятным инвестиционным климатом». Zagler M. International Tax Coordination // Routledge. - 2010. - P. 60. Кроме того, обмен информацией о банковских счетах заставляет переосмыслить статус банковской тайны, поскольку раскрытие информации о налогоплательщиках ведет к нарушению конфиденциальности. Именно защита конфиденциальности является доводом для стран, не желающих сотрудничать в повышении прозрачности финансовой сферы. Однако некоторые исследователи предлагают найти баланс между общественными интересами и соблюдением банковской тайны, например, публиковать отчетность только ограниченного круга лиц (в частности, чиновников, занимающих высокие должности), либо сохранять в тайне наиболее конфиденциальные сведения, такие как номера счетов. Перселл Д., Росси И. Конфиденциальность и прозрачность // Финансы и развитие. - 2019. - № 9. - С. 20. В качестве примера можно привести Норвегию, в которой была создана система, отслеживающая поиск информации, чтобы налогоплательщики могли узнать, кто интересовался их счетами. Там же. С. 21.

В будущем возможно ожидать новые формы международного сотрудничества. Например, обсуждается возможность создания всемирного министерства финансов, принятия международных налогов на транснациональный доходы либо единого налога на международную торговлю, однако в ближайшее время не стоит ожидать введения новых мер. Кашин В.А. Указ. соч. С. 125.

Таким образом, следует подчеркнуть, что в настоящее время сотрудничество государств в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов и избежанию налогов основывается на обмене информации о счетах налогоплательщиков, раскрытии данной информации по запросу и автоматически, а также принуждении низконалоговых юрисдикций и офшорных государств к внедрению международных стандартов налоговой прозрачности. Кроме всего прочего, современными тенденциями межгосударственного взаимодействия являются установление конечных бенефициарных собственников и противодействие злоупотреблениям нормами международных соглашений.

2.3 План действий BEPS и многосторонняя конвенция MLI как инструменты противодействия незаконной минимизации налогов

Еще одной важнейшей вехой в международном налоговом праве стало принятие ОЭСР плана действий, направленных на противодействие размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения - Плана BEPS. OECD (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, Paris. [Электронный ресурс] // URL: https://doi.org/10.1787/9789264202719-en (дата обращения: 06.04.2020). Как отмечается на сайте организации, основная цель разработки - обеспечить налогообложение прибыли в том месте, где предпринимательская деятельность приносит прибыль и создает экономическую ценность. План представлен в пятнадцати действиях, каждое из которых является руководством для решения определенной проблемы налогового права. Предполагается, что действия должны решить следующие вопросы:

1. Налогообложение цифровой экономики. ОЭСР выделяет данный аспект в качестве приоритетного, поскольку в настоящее время в сфере экономики стремительно происходит цифровая трансформация. Современные цифровые процессы (блокчейн, интернет вещей) ставят новые задачи для государств и налоговых органов. Основные положения касаются налога на добавленную стоимость, поскольку удаленное оказание услуг или предоставление нематериальных активов может влиять на минимизацию либо неуплату данного налога. ОЭСР предлагает следующие шаги в области трансграничной торговли: 1) обложение импортируемых низкостоимостных товаров; 2) изменение подхода к понятию «постоянное представительство» - расширение толкования с учетом «цифрового» присутствия в стране; 3) пересмотр подхода к определению доходов в новых моделях ведения бизнеса «business-to-business» (B2B, оказание услуг организацией для организации) и «business-to-consumer» (B2C, оказание услуг организацией для потребителя).

2. Нейтрализация последствий «гибридных несоответствий». Под гибридными схемами налогового планирования понимаются «схемы, которые ведут к получению льгот одновременно в нескольких странах в связи с несовпадением классификации инструментов или налогового статуса компаний, что позволяет производить вычет одного и того же расхода в нескольких странах или к «исчезновению» дохода», как указывают Т.А. Логинова и Н.С Милоголов. Логинова Т.А., Милоголов Н.С. Проблемы налогообложения гибридных финансовых инструментов // Налоги и налогообложение. - 2018. - № 8. - С. 13. Использование гибридных финансовых инструментов может приводить к «двойному неналогообложению», то есть ситуации, когда доход не является объектом налогообложения ни в одной из связанных юрисдикций. Для предотвращения подобных ситуаций следует внести изменения как в национальные законодательства, так и в Модельную Конвенцию ОЭСР в целях ограничения использования налоговых льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения.

3. Усиление правил о контролируемых иностранных компаниях. В соответствии со статьей 25.13 НК РФ, контролируемой иностранной компанией (КИК) признается иностранная организация, не являющаяся налоговым резидентом РФ, в то время как ее контролирующее лицо признается налоговым резидентом РФ. Правила должны усилить контроль за денежным потоком, что позволит облагать пассивные доходы в стране резидентства материнской компании, а не в низконалоговых юрисдикциях.

4. Ограничение размывания налоговый базы посредством выплаты процентов и других финансовых операций. Данное действие направлено на борьбу с недобросовестным внутригрупповым финансированием, когда компания привлекает заем для уменьшения налоговой базы на выплаченные проценты за пользование денежными средствами, в то время как такие проценты могут представлять собой скрытое распределение дивидендов или инвестирование в деятельность взаимозависимой компании.

5. Противодействие «вредоносной» налоговой практике. ОЭСР возвращается к своему докладу 1998 года, посвященному вредоносной налоговой практике, и предлагает усовершенствовать налоговую прозрачность, обеспечить «стихийный» обмен информации по использованию преференциальных режимов, кроме того, странам необходимо обозначить требования по реальному экономическому присутствию компаний в стране (substance).

6. Предотвращение злоупотреблений положениями СИДН. При использовании кондуитных компаний возможны ситуации, когда организация, зарегистрированная в одной стране, пользуется преимуществами по СИДН, заключенными между двумя другими государствами, при этом, не являясь их налоговым резидентом. Данное явление получило название «налоговый шопинг» (treaty shopping). Для предотвращения злоупотреблений налоговыми соглашениями, они должны быть дополнены правилом «тест основной цели» (principal purpose test) и правилом ограничения льгот (limitation of benefits). Оба правила сходятся в том, что получение преимуществ при использовании СИДН должно быть оправдано, и как в случае с необоснованной налоговой выгодой, применение льгот не должно являться основной целью сделки. В.А. Мачехин отмечает, что подобные правила приведут к окончанию эры «компаний-пустышек», заинтересованных исключительно в злоупотреблении СИДН. Мачехин В.А., Маршанкулова О.С. Борьба с неправомерным использованием льгот, предоставляемых договорами об избежании двойного налогообложения, в Докладе по направлению 6 Плана БЭПС // Актуальные проблемы российского права. - 2017. - № 1 (74). - С. 94.

7. Предотвращение «искусственного» избежания статуса постоянного представительства. Определение постоянного представительства должно быть пересмотрено для того, чтобы предотвратить схемы, когда дочерние предприятия пользуются льготами для вспомогательных видов деятельности, намеренно избегая получения статуса постоянного представительства.

8. Совершенствование правил трансфертного ценообразования в части нематериальных активов, риска и капитала, других операций с высоким уровнем риска. Действие сфокусировано на соблюдении правила «вытянутой руки» с особым акцентом на нематериальных активах, поскольку именно они чаще задействованы в схемах агрессивного налогового планирования.

9. Обязательное раскрытие информации о схемах агрессивного налогового планирования налогоплательщиками. ОЭСР предлагает разработать обязательные правила по раскрытию используемых схем налогоплательщиками, кроме того, при анализе схем понятие необоснованной налоговой выгоды следует трактовать расширенно.

10. Внедрение пострановой отчетности (country-by-country reporting). Тринадцатое действие плана BEPS, в котором введен стандарт пострановой отчетности, продолжает решение задачи по совершенствованию механизмов ТЦО и развитию межгосударственного обмена информацией. В.А. Гидирим, анализируя данное действие, указывает, что «главная задача новых правил отчетности - обеспечить налоговым органам полное понимание цепочки создания стоимости». Гидирим В.А. Указ. соч. С. 563. На каждого участника мультинациональной компании налагается обязанность уведомлять налоговые органы непосредственной юрисдикции в виде постранового отчета, содержащего информацию о размере выручки, налога на прибыль, активов и приросте капитала в месте ведения бизнеса. Пострановой обмен - один из уровней раскрытия информации о внутригрупповых отношениях, он дополняется подготовкой мастер-файла и локального файла, содержащих более детальную информацию о трансфертных ценах. В совокупности, новые стандарты тринадцатого действия плана BEPS «дают налоговым органам доступ к ранее не имевшейся у них информации о глобальной деятельности мультинациональной компании и позволяют формировать ресурсы для налоговых проверок», как отмечает В.А. Гидирим, и несомненно в этих факторах выражается большое значение для всего мирового противодействия незаконной налоговой минимизации. Там же. С. 564.

Особое внимание заслуживает последнее, пятнадцатое, действие плана BEPS, посвященное Многосторонней конвенции по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее - «MLI»). Работа над MLI была завершена 24 ноября 2016 года, Конвенция вступила в силу 1 июля 2018 года, и на данный момент участниками являются около ста государств, в том числе, и Российская Федерация. Государства, присоединившиеся к Многосторонней Конвенции, в обязательном порядке должны внедрить в СИДН с другими странами либо тест основной цели (principle purpose test), либо норму об ограничении льгот (limitation on benefits), либо оба инструмента сразу. Наиболее ценное преимущество MLI - возможность изменения большого количества СИДН и модификация механизмов, ограничивающих применение льгот по соглашениям. Таким образом, подписание Многосторонней Конвенции позволит избежать многочисленных переговоров, согласований и внутригосударственных процедур, а вместо этого модифицирует положения всех СИДН конкретного государства-участника сразу. Как емко выразилась С.К. Лещенко, преимущество MLI - «одни переговоры, одно подписание, одна ратификация». Лещенко С.К. Многосторонняя налоговая конвенция от 7 июня 2017 г. и новые механизмы предотвращения уклонения и ухода от уплаты налогов в аспекте их перспективного применения в Республике Беларусь // Журнал Белорусского государственного университета. Право. - 2017. - № 3. - С. 64.

Стандарты плана BEPS нашли свое отражение в Директиве Европейского Союза, направленной на борьбу с уклонением от уплаты налогов (EU Anti-Tax Avoidance Directive, ATAD). Директива была единогласно принята Советом ЕС 21 июня 2016 года и распространила свое действие на всех членов ЕС. Правила о КИК, регулирование GAAR, противодействие «гибридным несоответствиям» были заимствованы из проекта BEPS. В то же время, Директива дополнена следующими положениями:

1. Об ограничении выплаченных процентов. Так, разрешается осуществлять вычет в части, не превышающей 30% EBITDA, то есть прибыли налогоплательщика до вычета процентов, налогов и амортизации. Ограничение должно предотвращать «вывод компаниями долгов, осуществляемый с целью уменьшения налоговых платежей», как указывает К.А. Пономарева. Пономарева К.А. Пакет мер ЕС по борьбе с уклонением от налогообложения: основные положения и соотношение с Планом BEPS // Налоговед. - 2016. - № 11. - С. 76.

2. Налогообложение прибыли при выводе активов (exit taxation). Для того, чтобы предотвратить избежание налогов посредством передачи объектов интеллектуальной собственности в низконалоговые юрисдикции, необходимо ввести налог на вывод активов по их стоимости на момент вывода, при этом на налогоплательщика налагается обязанность уведомлять налоговые органы о такой операции.

Директива не заменяет мероприятия BEPS и не противоречит им, напротив, по мнению К.А. Пономаревой, Директива отличается от плана тем, что является «конкретной законодательной мерой, последствия введения которой могут выйти далеко за пределы Евросоюза». Пономарева К.А. Указ. соч. С. 80. С 2019 года положения обязательны для выполнения всеми членами, в том числе, они были имплементированы в законодательство Кипра, одной из наиболее популярной юрисдикции в качестве места регистрации компаний. Однако участники не ограничиваются соблюдением минимально установленного стандарта Директивы, так как она прямо дозволяет применять более жесткие национальные ограничения и меры.

Итак, одним из современных инструментов противодействия незаконной налоговой минимизацией является разработанный ОЭСР план действий BEPS, в пятнадцати действиях регулирующих решение какой-либо конкретной проблемы международного налогового права, а именно: злоупотребление положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, совершенствование механизмов контролируемых иностранных компаний и трансфертного ценообразования, а также выявление и ограничение применения конкретных схем по избежанию налогов. Стоит отметить, что данный план действий получил одобрение в научном сообществе, и несмотря на то, что делать выводы о влиянии BEPS представляется достаточно преждевременным, можно отметить, что сам факт существования и подготовки такого пакета антиуклонительных мер может положительно сказываться на поведении налогоплательщиков.

Глава III. Правовые средства по борьбе с незаконной налоговой минимизацией, принятые в России и отдельных странах англо-саксонского права

3.1 Опыт Российской Федерации

Существенное влияние на развитие российской антиуклонительной практики оказало принятие Постановления Пленума ВАС РФ № 53, которое уже упоминалось в предыдущих главах. Во-первых, было введено понятие необоснованной налоговой выгоды, подразумевающее уменьшение размера налоговой обязанности без экономического основания. Во-вторых, имплементированы важные налоговые доктрины деловой цели, экономической сущности и приоритета содержания над формой. В литературе встречается мнение, что концепция необоснованной налоговой выгоды представляет собой общее антиуклонительное правило (GAAR), что может рассматриваться средством борьбы с незаконной налоговой минимизацией. Пономарева К.А. Правовое регулирование борьбы со злоупотребительными налоговыми практиками в Европейском Союзе и Российской Федерации // Вестник Пермского университета. Юридические науки. - 2019. - № 45. - С. 431. Кроме того, предпринята попытка разграничить законную налоговую оптимизацию от незаконной, например, суд разъяснил признаки, не свидетельствующие сами по себе о необоснованной налоговой выгоде, например, взаимозависимость участников сделки или использование в деятельности посредников. Тем не менее, в отношении контрагентов суд отметил, что налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налогоплательщик при выборе контрагента действовал без «должной осмотрительности». Впоследствии концепция «должной осмотрительности» в предпринимательских отношениях стала ключевым фактором, на который обращают внимание налоговые органы. При проверке контрагента наблюдается тенденция к использованию современных систем связи - баз данных, обобщающих наличие или отсутствие контрагента в том или ином классификаторе, например, широко используется база «СПАРК», предоставляющая данные о проведенных проверках в отношении интересующего поставщика, его задолженностях, является ли «массовым» адрес регистрации или учредитель и так далее. Свой электронный сервис по проверке контрагента есть, в том числе, и у ФНС - «Прозрачный бизнес».

Концепция «должной осмотрительности» получила новое развитие в 2017 году с момента принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. 2017. № 30. Ст. 4443, дополнившего НК РФ новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сборов, страховых взносов». Нововведение стало таким же историческим явлением, как и Пленум № 53 о необоснованной налоговой выгоде, в данном случае, по причине изменения подхода к определению «агрессивного» налогового планирования. По мнению С.А. Аракелова, нормы статьи 54.1 НК РФ представляют собой национальную антиуклонительную меру и соответствуют целям доктрины «снятия корпоративной вуали», то есть идентификации конечного бенефициара. Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. - 2018. - № 5. - С. 110. В разъяснениях, выпущенных в скором времени после принятия ст. 54.1 НК РФ, ФНС указывает, что статья не является продолжением Пленума № 53, а представляет собой «новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики». Письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс». Действительно, письмо содержит расширительное указание на то, что является ненадлежащей налоговой оптимизацией с примерами конкретных схем - дробление бизнеса, нереальность исполнения сделки, злоупотребление льготами и положениями СИДН. Большое внимание также было уделено, как ранее упоминалось, взаимоотношениям с контрагентами: при проведении налоговых проверок было рекомендовано исследовать факты искусственного документооборота, согласованности действий сторон, искажения сведений об операциях и других признаках, которые доказывают получение необоснованной налоговой выгоды. В случае, если основная цель сделки - неуплата или возврат суммы налога, либо обязательство по договору исполнено ненадлежащим лицом, то в соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик не может уменьшить налоговую базу на расходы по таким сделкам. Критерии «недобросовестных поставщиков», выработанные в судебной практике и разъяснениях налоговых органов, позволяют обнаружить фиктивные операции и доначислить соответствующие платежи. Это повлияло и на фирмы-«однодневки»: популярная схема ухода от налогов осталась в прошлом. Об этом свидетельствует статистика, предоставленная ФНС, согласно которой, еще в 2011 году численность фиктивных компаний составляла 1.8 миллионов (40% от общего числа зарегистрированных юридических лиц), а в 2018 году - около 300 тысяч (7% от общего числа зарегистрированных юридических лиц). Почему число фирм-однодневок сократилось до исторического минимума. [Электронный ресурс] // URL: https://www.rbc.ru/economics/26/06/2018/5b30fcab9a7947e36cf7a7b3?from=main (дата обращения: 14.04.2020). Д.Е. Егоров, руководитель ФНС, заявил, что с момента появления ст. 54.1 НК РФ налоговыми органами было выиграно 90% дел по налоговой оптимизации. ФНС отчиталась о победе почти в 90% споров по делам о налоговой оптимизации. [Электронный ресурс] // URL: http://www.finmarket.ru/news/5119634 (дата обращения: 26.04.2020). При этом важно отметить, что в отличие от концепции необоснованной налоговой выгоды, при квалификации инспекторами действий налогоплательщика по ст. 54.1 НК РФ необходимо визирование центрального аппарата ФНС, что в какой-то мере предотвращает неоправданные претензии. Щекин Д.М. Баланс частных и публичных интересов и борьба с налоговыми злоупотреблениями в современной России // Закон. - 2018. - № 11. - С. 36.

По мнению И.Н. Соловьева, Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования. 2-е изд. - М.: Проспект, 2015. - 146 с. «мощным инструментом» против уклонения от уплаты налогов стал принятый 28 июня 2013 года Федеральный закон № 134-ФЗ Федеральный закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ (ред. от 29.07.2017) «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» // Собрание законодательства РФ. 2013. № 26. Ст. 3207., направленный на противодействие незаконным финансовым операциям, поскольку акт предусматривает новые требования прозрачности в налоговой сфере и приводит антиуклонительное законодательство в соответствии с требованиями ФАТФ. В последствии курс на деофшоризацию был продолжен. Существенная работа в этой сфере ознаменовалась принятием Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ. Федеральный закон от 24 ноября 2014 года № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657. Во-первых, законом была введена глава в НК РФ о правилах контролируемых иностранных компаний и контролирующих лицах. Во-вторых, данный акт законодательно закрепил концепцию фактического получателя дохода (далее - «ФПД») - лица, которое в силу прямого или косвенного участия в организации или иных обстоятельств имеет право самостоятельно распоряжаться доходом. В письме с обобщением правоприменительной практикой ФНС отметила, что концепция ФПД - «универсальный инструмент по борьбе со злоупотреблениями нормами международных соглашений». Письмо ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» // СПС «Консультант Плюс». Согласно судебной практике, упомянутой в письме, выработанный судами подход также базируется на доктрине деловой цели. В спорах по применению концепции бенефициарного собственника налоговые органы при изучении корпоративных схем обращали внимание на такие факторы, как: разумное обоснование необходимости вовлечения иностранной компании, в частности, при реализации долей или реорганизации; обстоятельства создания иностранной компании, ее ресурсы (штат, возможность самостоятельных действий), отличная от получения дивидендов финансово-хозяйственная деятельность. При этом разъясняется, что для оспаривания льготы и доначисления соответствующих налогов, налоговым органам достаточно доказать, что претендующий на льготы налогоплательщик не является конечным получателем дохода, без необходимости определения непосредственного бенефициара.

Другие важнейшие положения письма основываются на признании льгот по СИДН недействительными, если «основной целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения в целях использования преимуществ по международному соглашению». В отношении ФЗ № 376 стоит сказать о расширении критериев признания организации налоговым резидентом РФ, в особенности, представляют интерес положения об иностранных организациях, имеющих в России фактическое управление. С одной стороны, цель уточнения критериев налогового резидентства - обеспечить налогообложение иностранных организаций в РФ, с другой стороны, Б.Я. Брук критикует данные критерии как неравноценные, поскольку ведение бухгалтерского учета приравнивается управленческой деятельности, что «создает абсурдный результат, при котором иностранная организация может быть притянута к российской налоговой юрисдикции по совершенно малозначительным основаниям». Брук Б.Я. Налоговое резидентство иностранных организаций в России: критический анализ новелл российского законодательства // Закон. - 2015. - № 2. - С. 8.

Говоря о правовом регулировании правил о контролируемых иностранных компаниях в Российской Федерации, стоит упомянуть мнение Л.Н. Старженецкой, автора монографии о КИК, которая считает, что такая мера «нивелирует налоговые преимущества ведения бизнеса за рубежом» и аналогично рассматривается в качестве антиуклонительной. Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. - М.: Статут, 2018. - С. 8. Как было упомянуто ранее, в России правила о КИК были введены Федеральным законом № 376. Л.Н. Старженецкая отмечает, что закон был принят «в отсутствие комплексных исследований темы налогообложения КИК, из-за чего представляет собой в основном рецепцию зарубежного законодательства». Там же. С. 10. Исследователь предлагает оценивать эффективность данной меры с точки зрения соблюдения налогоплательщиком обязательств по предоставлению информации об активах, а со стороны государства, в свою очередь, по активности обмена данной информации с другими государствами. Среди недостатков российского регулирования КИК автор выделяет чересчур широкое определение пассивных доходов, указанных в ст. 309.1 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. , поскольку пп. 12 п. 4 данной статьи позволяет приравнивать к ним «иные аналогичные доходы», что может повлечь правовую неопределенность, поскольку в других государствах данный доход может расцениваться в качестве активного. Другой недостаток - отсутствие «сущностного анализа» при оценке дохода КИК, который мог бы дополнять концепцию необоснованной налоговой выгоды и учитывать фактическое ведение КИК. Таким образом, по мнению Л.Н. Старженецкой, могут быть нарушены права «добросовестных» налогоплательщиков, которые в действительности осуществляют экономическую деятельность за рубежом.

В недавнем времени ФНС опубликовала новое письмо с практикой применения современных концепций при трансграничных операциях. Письмо ФНС России от 06.05.2019 № СА-4-7/8448@ «Обзор судебных споров по вопросам применения положений международных налоговых договоров и злоупотребления законодательством при трансграничных операциях» // СПС «Консультант Плюс». В упомянутых судебных делах по оспариванию бенефициарных собственников большое внимание, как и прежде, уделено доказыванию «технического» характера «кондуитных компаний» - отсутствие коммерческой деятельности, транзитные выплаты, отсутствие штата и активов, неспособность самостоятельно распоряжаться полученными дивидендами. Второй большой блок судебной практики посвящен правилам тонкой капитализации, а именно - распространенным ситуациям выдачи займов иностранным компаниям и соответствующая реклассификация налоговыми органами процентов по займу в дивиденды. В следующем блоке рассматривается оспаривание расходов по взаимоотношениям с иностранными контрагентами, носящими формальный характер. В этом аспекте судебная практика коррелирует с принципами проявления должной осмотрительности и критериями недобросовестных контрагентов - неоказание услуг, отсутствие документальной подтвержденности, привлечение третьих лиц, а также иные признаки фиктивных сделок.

Ценность рассмотренных выше писем ФНС заключается в признании определенных тенденций разрешения налоговых споров. С. Будылин прокомментировал, что обзор содержащейся в письмах судебной практики означает «конец схемам международной налоговой оптимизации», поскольку «с развитием международного обмена информацией становится практически невозможно не попасть в поле зрения налоговых органов». Будылин С. Конец налоговых схем. Обзор обзора ФНС. [Электронный ресурс] // URL: https://zakon.ru/blog/2019/7/15/konec_nalogovyh_shem%C2%A0_obzor_obzora_fns (дата обращения: 17.04.2020). Автор также делает вывод, что в будущем налоговая оптимизация будет осуществляться не за счет усовершенствованных схем, а с использованием реальных иностранных компаний. Особенностью проводимой в России политики деофшоризации можно назвать то, что государство не только нацелено предотвратить вывод прибыли в другие юрисдикции, но и обеспечить возврат капитала, который уже был выведен, например, посредством поэтапной «амнистии капиталов». Абдрашитова А.Ф. Основные мировые тенденции развития налогового права в условиях глобализации экономики // Закон. - 2018. - № 11. - С. 86.

Одна из современных тенденций в совершенствовании налогового контроля - использование в налоговых проверках средств автоматизации. Так, в настоящее время налоговые органы успешно используют автоматизированную систему контроля за возмещением НДС (АСК НДС-3), входящую в АИС «Налог-3». Система позволяет своевременно выявлять расхождения как в самих декларациях покупателя и продавца, так связи с сомнительными контрагенты. Впрочем, есть мнение, что выявить с помощью АСК НДС-3 недобросовестных контрагентов достаточно трудно. Булдыгин П.А., Кириллова А.С.. Оптимизация системы налогового администрирования и контроля с использованием автоматизированного программного комплекса «АСК НДС-3» // Экономика и бизнес: теория и практика. - 2019. - № 4-2. - С. 33. Однако ряд других источников заверяет, что предшествующая версия АСК НДС-2 была достаточно эффективной, в частности, благодаря ей в 2018 году удалось сократить налоговый разрыв по НДС до одного процента В 2018 году «АСК НДС-2» помогла сократить налоговый разрыв до 1%. [Электронный ресурс] // URL: https://www.cfo-russia.ru/novosti/index.php?article=45915 (дата обращения: 16.04.2020)., а «собираемость НДС» принесла в бюджет 3 761 миллиард рублей Счетная палата выявила слабые места системы администрирования НДС. [Электронный ресурс] // URL: http://audit.gov.ru/news/schetnaya-palata-vyyavila-slabye-mesta-sistemy-administrirovaniya-nds-36405 (дата обращения: 16.04.2020). . Н.Л. Пышкина предлагает оценивать эффективность автоматизированных систем по количеству заявлений к возмещению НДС, и по этому параметру АСК НДС-2 оценивается положительно, так как система препятствует необоснованному возмещению налога. Пышкина Н.Л. Анализ практики и результатов использования автоматизированной системы контроля «НДС-2» // Финансовая аналитика: проблемы и решения. - 2017. - № 7. - С. 833.

С 2015 года в России стала возможной новая форма налогового контроля - налоговый мониторинг, своеобразная форма сотрудничества налогоплательщика с налоговым органом по вопросу корректности ведения бухгалтерской и налоговой отчетности. Как отмечается на сайте ФНС, такое взаимодействие позволяет своевременно предотвратить налоговые риски и урегулировать спорные ситуации. Ожидается, что благодаря налоговому мониторингу, в 2020 году сотрудничество будет достигнуто с 95 компаниями, и сохранится тенденция сокращения количества выездных налоговых проверок на 35%. Коммерсантъ. Держи мониторинг шире. [Электронный ресурс] // URL: https://www.kommersant.ru/doc/4141956 (дата обращения: 15.04.2020). По мнению Ю.М. Литвиновой, такая форма контроля заменяет камеральные и выездные налоговые проверки, а также обеспечивает оперативное взаимодействие налогоплательщиков и налоговых органов, позволяя прибегнуть к взаимосогласительным процедурам после вынесения мотивированного мнения. Литвинова Ю.М. Налоговый мониторинг: опыт правового регулирования в зарубежных странах и перспективы развития в Российской Федерации // Ленинградский юридический журнал. - 2017. - № 4. - С. 179. Налоговый мониторинг меняет привычные взаимоотношения между компанией и налоговыми инспекциями, однако, на наш взгляд, развитие такого взаимодействия может осложняться недоверием со стороны юридических лиц, подвергающих сомнению объективность мотивированного мнения.

Впрочем, достижение цели предотвращения незаконной налоговой минимизации может обеспечиваться сотрудничеством с другими субъектами, например, органами внутренних дел, банками, таможенными органами. А. Чакински отмечает, что на сегодняшний день такое сотрудничество обеспечивает эффективную систему борьбы с минимизацией. Чакински А. Следственный комитет РФ «хочет рулить» в борьбе с уклонениями от уплаты налогов. Что из всего этого может получиться // Административное право. - 2019. - № 1. - С. 58. В то же время, автор прогнозирует, что в ближайшие годы повысится внимание следственных органов к фактам избежания налогов.

Рассмотренные выше национальные средства борьбы с уклонением от уплаты налогов и избежанием налогов свидетельствуют о поэтапном перенимании антиуклонительных практик иностранных государств. С другой стороны, в России был выработан собственный подход к определению концепции фактического получателя дохода, а также принята отечественная судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды, основанная на зарубежных подходах, однако ими не ограниченная. Тем не менее, вопросы эффективности российского налогового контроля и пределов административного вмешательства в деятельность налогоплательщиков неустанно поднимаются. Статистика, свидетельствующая о росте выигрыша налоговыми органами судебных споров, как в процентном выражении, так и в количественном (от числа оспоренных сумм налоговых платежей), по мнению некоторых специалистов, может вводить в заблуждение, поскольку «налоговые органы изначально настроены на разоблачение схемы уклонения от уплаты налогов». Акимова В.Г., Литвинова К.Ю., Штукмастер И.Б., Кузнецов А.Б. Пределы вмешательства в налоговое планирование при налоговом администрировании // Закон. - 2019. - № 5. - С. 170. На этот недостаток указывает и Д.В. Винницкий, отмечая, что приблизительно в половине всех налоговых споров (на основе анализа информации из справочно-правой системы «Консультант Плюс») встречаются термины «необоснованная налоговая выгода» либо «злоупотребление правом», то есть российские антиуклонительные доктрины применяются излишне часто, что ведет к «расшатыванию правопорядка и игнорированию стандартных правил оценки доказательств». Винницкий Д.В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. - 2018. - № 11. - С. 58.

В отличие от международной правоприменительной практики, где переоценка налоговых обязанностей считается исключением, в России, как отмечает А.А. Иванов, налоговые органы значительно часто пересматривают формально сложившиеся между налогоплательщиками отношения. Иванов А.А. Налоговые нарушения: между умыслом и случайностью. [Электронный ресурс] // URL: https://zakon.ru/blog/2017/8/30/nalogovye_narusheniya_mezhdu_umyslom_i_sluchajnostyu (дата обращения: 25.04.2020). Ученый пишет, что в результате, «десять процентов общей части НК РФ составляют нормы, которые позволяют изменять налоговые обязанности по усмотрению налоговых органов». Для совершенствования сложившейся ситуации коллектив налоговых специалистов предлагает более активно задействовать гражданско-правовые нормы о мнимых и притворных сделках, не ограничиваясь общими критериями «формальности документооборота», что может, во-первых, повысить доверие к судебной системе, во-вторых, соблюсти права налогоплательщика, в-третьих, статистика эффективности налогового администрирования будет основываться на более достоверных данных. Акимова В.Г., Литвинова К.Ю., Штукмастер И.Б., Кузнецов А.Б. Указ. соч. С. 172. Кроме того, предлагается разграничивать доказывание деловой цели сделки и выбранного способа ее достижения, поскольку при доказывании выбранного способа налоговым органом «зачастую вменяется налоговая цель».

3.2 Опыт Великобритании

Как и во многих других странах, в Великобритании понятие «уклонение от уплаты налогов» (tax evasion) отличается от «избежания налогов» (tax avoidance) с позиции незаконности первого явления. Денис Уинстон Хили, бывший министр обороны и канцлер казначейства Великобритании, на вопрос о разграничении понятий «уклонение от уплаты налогов» и «избежание налогов» ответил, что разница заключается в «толщине тюремной стены». Evans С. Containing Tax Avoidance: Anti-Avoidance Strategies // Kluwer Law International. Tax Reform in the 21^st Century. - 2009. - Р. 531. Подход британского ученого Джона Тайли также весьма оригинальный: «Если два человека женятся, чтобы сократить свое налоговое бремя, то они практикуют избежание налогов; а если они соврут налоговой службе, что женаты, в то время как на самом деле нет, это будет считаться уклонением от уплаты налогов». Brown К.В. A Comparative Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance // Springer. - 2012. - Р. 316.

Помимо уже рассмотренных терминов, стоит отметить, что в Великобритании широко распространено понятие «tax mitigation», по своему смыслу близкое к налоговому планированию. В деле IRC v. Willoughby суд указал, что «tax mitigation характеризуется тем, что налогоплательщик извлекает выгоду из наиболее привлекательного варианта, предоставленного налоговым законодательством, и действительно претерпевает экономические последствия выбранного варианта в соответствии со смыслом, придаваемым данному варианту Парламентом». Commissioners of Inland Revenue v. Willoghby [1997]. Opinions of the Lords of Appeal for Judgement in the Cause. [Электронный ресурс] // URL: https://publications.parliament.uk/pa/ld199798/ldjudgmt/jd970710/willough.htm (дата обращения: 12.04.2020). По поводу избежания уплаты налогов, мнение суда заключается в том, что в данном случае налогоплательщик уменьшает свои налоговые обязательства без наступления налоговых последствий, которыми Парламент наделяет остальных налогоплательщиков.

При исследовании аспектов незаконной минимизации следует рассмотреть прецедентные дела, принятые английскими судами, в результате которых сложились два исторических подхода к избежанию налогов - «вестминстерский подход» и «принцип Ramsay». В 1936 году суд встал на сторону налогоплательщика в деле IRC v. Duke of Westminster, указав, что «каждый имеет право вести свои дела таким образом, дозволяющим уменьшать свои налоговые обязательства предусмотренным законом способом». G. Lountzenhiser. Tiley's Revenue Law // Bloomsbury Publishing. - 2019. Такой подход, получивший название «вестминстерский», основывается на буквальном толковании закона, то есть, по интерпретации С.Г. Пепеляева, «налогоплательщик имеет право действовать, извлекая при этом максимальную налоговую экономию, а суды обязаны признавать законность таких действий, оценивая при этом как существо, так и форму таких действий». Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 2019. Однако такой подход, по мнению ученого, неприемлемый, поскольку действия налогоплательщика могут быть отдельным элементом более крупной схемы, направленной исключительно на минимизацию налогов. Действительно, учитывая стремительное развитие налогового права с 1936 года, «вестминстерский» подход видится несколько устаревшим и не соответствующим новым стандартам.

«Принцип Ramsay» («Ramsay principle»), напротив, в какой-то степени соответствует современным налоговым доктринам. Этот подход сложился в результате вынесенного решения по делу WT Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners [1982] WT Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners. [1982]. [Электронный ресурс] // URL: https://www.bailii.org/uk/cases/UKHL/1981/1.html (дата обращения: 15.04.2020)., в обстоятельствах которого компании создали искусственный убыток капитала путем нескольких последовательных операций. Суд указал на необходимость рассматривать конечную цель сделки, чтобы исключить необоснованную налоговую выгоду, при этом принимая во внимание каждое действие налогоплательщика. Таким образом, по своему смыслу принцип отвечает доктринам «деловой цели» и «сделки по шагам».

Еще одно важнейшее судебное дело Великобритании связано с термином «бенефициарный собственник», который получил свое первое толкование в 2007 году в деле Indofood International Finance Ltd v. JP Morgan Chase Bank, при этом любопытной особенностью является то, что спор касался гражданско-правового иска и проводился без участия налоговых органов. При разрешении спора, Апелляционным судом были сформулированы важные выводы по поводу концепции бенефициарной собственности, в частности, что термину следует придать международное фискальное значение, то есть «бенефициарный собственик» должен одинаково пониматься во всех странах. Гидирим В.А. Концепция «бенефициарной собственности» в международном налогообложении // Международное право. - 2014. - № 3. - С. 32-192. https://e-notabene.ru/wl/article_10812.html (дата обращения: 25.04.2020).

Однако проблема уклонения от уплаты налогов в Соединенном Королевстве актуальна и в настоящие дни. Особого внимания заслуживает крупнейший скандал, случившийся в 2012 году, по поводу неуплаты налогов такими известными международными компаниями как Starbucks, Amazon и Google. Ч. Элфик, член британского парламента, заявил, что в 2011 Google был уплачен налог в размере всего 0,4% от дохода, в то время как среднемировая ставка - 21%, а прибыль оценивается миллиардами фунтов стерлингов. Amazon, Google и Starbucks обвинили в безнравственном уходе от налогов. [Электронный ресурс] // URL: https://www.rbc.ru/economics/13/11/2012/5703ff8e9a7947fcbd4427a2 (дата обращения: 25.04.2020). В случае с Starbucks, избежание налогов осуществлялось через вывод прибыли в низконалоговые юрисдикции, несоблюдение правил трансфертного ценообразования, внутригрупповые займы по завышенным ставкам. Впоследствии компания заплатила подлежащие налоги, однако на такое решение повлияла, скорее, бурная реакция общественности и многочисленные протесты потребителей. Нельзя сделать однозначный вывод о влиянии данной ситуации на развитие налоговой политики Великобритании, тем не менее, в последующие годы борьба с уклонением от уплаты налогов продолжилась.

Рассматривая современные механизмы противодействия налоговым преступлениям в Великобритании, стоит отметить, что общие антиуклонительные правила (GAAR) в этой стране отсутствуют, тем не менее, принято множество целевых антиуклонительных правил (Target anti-avoidance rule, TAAR) ввиду того, что они не требуют проведения предварительных процедур, как GAAR, но имеют похожий эффект. Обсуждение по поводу введения GAAR закончилось выводом, что данные правила не подходят Великобритании, поскольку необходимо учитывать подход судов к минимизации налогов в каждой стране индивидуально, так как успешно реализованные стратегии одного государства могут не оказать никакого эффекта в другом. Evans С. Ibid. Р. 557. С другой стороны, английские налоговые органы решили, что продуктивнее контролировать налогоплательщиков посредством нескольких режимов раскрытия информации, в том числе, один из режимов касается информирования о применяемых схемах налогового планирования. Disclouse of Tax Avoidance Schemes [Электронный ресурс] // URL: https://www.gov.uk/guidance/disclosure-of-tax-avoidance-schemes-overview (дата обращения: 13.04.2020).

С другой стороны, в Соединенном Королевстве приняты специальные антиуклонительные правила (SAAR), в частности, правила о контролируемых иностранных компаниях, которые распространяются на акционеров, участвующих в иностранных компаниях минимум на 50 процентов. При этом Л.Н. Старженецкая указывает на отличную от США цель принятия правил о КИК: в то время, как в Америке КИК направлены на возвращение денежных средств из офшоров, в Великобритании КИК позволяют не выводить средства из страны, а впоследствии основной целью стало «обложение налогом доходов, которые экономически связаны с Великобританией и возникли от фактического ведения деятельности в этой стране». Старженецкая Л.Н. Указ. соч. С. 24. Тонкая капитализация как инструмент противодействия уклонению от уплаты налогов также успешно применяется, обычно ее применяют вместе с принципом «вытянутой руки». В случае, если выплата по займу не соответствует данному принципу, такие расходы признаются не вычитываемыми в целях налогообложения, вне зависимости было ли нарушение в части требований к ставке займа либо к сумме долга. Russo R. Fundamentals of International Tax Planning // IBFD Publications BV. - 2007. - Р. 225.

Карен Браун, автор масштабного сравнительного анализа борьбы с незаконной минимизацией налогов в разных странах, отмечает значительную роль Управления по доходам и таможне Ее Величества (HM Revenue & Customs, далее - «HMRC») в регулировании проблемы обхода налогового законодательства, особенно, в части раскрытия информации. Автор отмечает, что Управление опубликовывает документы, которые не являются законодательно установленными, однако оказывают большое влияние на то, что будет признано судом в качестве приемлемого или неприемлемого поведения налогоплательщика. Brown К.В. Ibid. Р. 324. Например, по инициативе министерского департамента был учрежден риск-ориентированный подход в отношении крупного бизнеса, согласно которому предприятия делятся по уровню риска в зависимости от «прозрачности» отношений с HMRC; чем выше уровень риска, тем чаще в отношении компании проводятся налоговые проверки. HM Revenue & Customs. Large Business Compliance - enhancing our risk assessment approach. [Электронный ресурс] // URL: https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/645034/Large-Business-compliance_enhancing-our-risk-assessment-approach_consultation.pdf (дата обращения: 15.04.2020).