Размещено на http://www.allbest.ru/

Тема диплома:

«Налоговые риски предприятия и их оценка»

Содержание

Введение

1. Теоретические основы налоговых рисков предприятий их оценки

1.1 Налоговые риски: понятие, их место в системе коммерческих рисков, классификация

1.2 Факторы, вызывающие налоговые риски предприятий

1.3 Методы оценки и управления налоговыми рисками предприятий

2. Оценка налоговых рисков на предприятии (на материалах ООО «Пласт»)

2.1 Краткая характеристика ООО «Пласт» как налогоплательщика и анализ его финансового положения

2.2 Оценка налоговых рисков ООО «Пласт»

3. Проблемы и пути совершенствования оценки налоговых рисков

3.1 Проблемы и основные направления совершенствования оценки налоговых рисков

3.2 Рекомендации по снижению налоговых рисков предприятия (ООО «Пласт»)

Заключение

Список литературы

Приложение

Введение

Неопределенность как внешней, так и внутренней среды неизбежно обусловливает наличие рисков при осуществлении менеджмента. Риск присущ любой форме человеческой деятельности, что связано со множеством условий и факторов, влияющих на положительный исход принимаемых людьми решений. Исторический опыт показывает, что риск недополучения намеченных результатов особенно проявляется при всеобщности товарно-денежных отношений, конкуренции участников хозяйственного оборота. Поэтому с возникновением и развитием товарно-денежных отношений появляются различные теории риска, а классики экономической теории уделяют большое внимание исследованию проблем риска в хозяйственной деятельности.

Предпринимательства без риска не бывает: наибольшую прибыль, как правило, приносят рыночные операции с повышенным риском. Принимать на себя риск предпринимателя вынуждает неопределенность хозяйственной ситуации, неизвестность условий политической и экономической обстановки и перспектив изменения этих условий. Чем больше неопределенность хозяйственной ситуации при принятии решения, тем выше и степень риска. Риск обязательно должен быть рассчитан до максимально допустимого предела. Как известно все рыночные оценки носят многовариантный характер. Главная цель менеджмента - добиться того, чтобы при самом худшем раскладе речь могла идти только о некотором уменьшении прибыли, но ни в коем случае не стоял вопрос о банкротстве.

Под риском понимается возможная опасность потерь, вытекающая из специфики тех или иных явлений природы и видов деятельности человеческого общества.

Как экономическая категория риск представляет собой событие, которое может произойти или не произойти. В случае совершения такого события возможны три экономических результата: отрицательный (проигрыш, ущерб, убыток), нулевой, положительный (выигрыш, выгода, прибыль).

Риском можно управлять, т.е. использовать различные меры, позволяющие в определенной мере прогнозировать наступление рискового события и принимать меры к снижению степени риска.

Под налоговыми рисками чаще всего понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям. Налоговые платежи - одна из значительных статей расходов для большинства компаний, а потому необходимо управление налоговыми рисками и их мониторинг как часть внутреннего контроля над рисками. Подобное системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски.

Налоговый риск с точки зрения налогоплательщика - вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и налоговиками в трактовке налогового законодательства, которая может обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового бремени. Следует сразу отметить, что к налоговым рискам не следует относить потери, возникающие из-за арифметических ошибок или нечеткого понимания отдельных норм законодательства. Для налогоплательщиков налоговый риск означает риск возрастания налоговой нагрузки в силу того, что налоговый орган может признать рассматриваемую сделку недействительной (притворной или мнимой), объявить незаконным начисление налогов, которое сам налогоплательщик рассматривал как законное. Из-за неблагоприятной, с точки зрения налогоплательщика, трактовки налоговым органом законодательства о налогах и сборах и обстоятельств спорного дела налогоплательщик может "нарваться" на налоговое бремя, которое может превысить ожидаемое. На увеличение этого бремени может повлиять и скрытая, неявная переплата налогов в бюджет, когда в спорных ситуациях налогоплательщик, перестраховываясь, намеренно завышает суммы налоговых отчислений. Практически в каждой компании имеются незначительные переплаты налогов, которые нередко в сумме своей превышают недоимки. Следует различать опосредованный риск - возможную утрату льгот, которые в будущем могли бы дать право на снижение налоговых выплат, и непосредственный риск - возможное увеличение выплат по какому-либо налогу.

Налоговый риск с точки зрения государства в лице его уполномоченных органов - это вероятность (угроза) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за задействования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом законодательстве.

Создание эффективной системы управления налоговыми рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов. В связи с этим необходима выработка стратегии, основанной на управлении налоговыми рисками, что, однако, не означает их полное устранение, поскольку некоторые риски принципиально не могут быть устранены. Тем не менее все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы и оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих решений.

1. Теоретические основы налоговых рисков предприятий их оценки

1.1 Налоговые риски: понятие, их место в системе коммерческих рисков, классификация

Формулируя понятие «налоговый риск», необходимо подразумевать его негативный характер. Причем негативный характер налогового риска имеет определенные формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со статьей 9 НК РФ.

Необходимо разграничивать понятие «налогового риска» для налогоплательщиков, налоговых агентов и субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления.

С учетом вышесказанного содержание понятия «налогового риска» может быть сформулировано следующим образом. Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем Филина Ф.Н. Анализ налоговых рисков // Российский бухгалтер. - 20.11.2007. Данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений. Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала, и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.

Налоговые риски, которые могут быть оценены в денежном выражении, целесообразно относить к финансовым рискам, ввиду того, что деньги являются материальной основой финансовых отношений. Кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений.

Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. Уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку.

Основными характеристиками налогового риска являются:

* связан с неопределенностью экономической и правовой информации;

* является неотъемлемой составляющей финансового риска;

* распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;

* имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);

* проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Анализ определений риска, разработанных разными авторами, позволяет выявить основные характеристики рисковой ситуации, сводимые к следующему:

· случайный характер события, неопределенность реализуемого на практике исхода, то есть неопределенность возможности достижения субъектом своих целей;

· наличие нескольких вариантов развития события или состояния среды, в которой находится субъект, включая негативный, связанный с возможностью возникновения ущерба, упущенной выгоды, недостижения субъектом своих целей.

Указанные варианты могут быть как осознанными, так и не осознаваемыми субъектом. В последнем случае риски определяются как невыявленные;

· известность или возможность определения вероятности исходов и ожидаемых результатов;

· вероятность возникновения потерь (убытков) или дополнительной прибыли.

На основании этого строятся классификации налоговых рисков.

Рис. 1.1. Классификация видов налоговых рисков.

1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков - для юридических и физических лиц, а государства -- для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние -- по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта. Для государства в целом также можно подразделить налоговые риски на внешние и внутренние. Внешние будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью оффшорных зон и предлагаемых ими условий и т. д., внутренние -- деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков.

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта.

В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно. Поскольку где присутствует двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а где -- его умышленная искаженная интерпретация, разобраться порой бывает достаточно сложно.

3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках «политического заказа», являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на саму организацию-налогоплательщика (можно лишь косвенно оценить его последствия).

5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска -- само существование этой организации.

Налоговые риски - категория очень субъективная. В большинстве учебников и книг даются разные определения. Определять налоговые риски возможно и как денежную оценку нерациональных действий конкретного должностного лица или группы лиц, отвечающих за налоговые обязательства в конкретной организации.

Существует мнение, что юридические лица в состоянии планировать налоговые риски. Однако, это не представляется верным.

Налоговое планирование в области налоговых рисков - это функция государства. Юридические лица планировать риски, к сожалению, не могут. Но они могут их оценивать и прогнозировать. В действительности делать это важно и нужно. Итак, по мнению автора, можно квалифицировать следующие основные налоговые риски и ориентироваться на них Павленко Н.А. Как классифицировать налоговые риски // "Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2008 г..

Риск налогового контроля. Сам риск налогового контроля не является критическим. Но работу некоторых компаний налоговая проверка просто парализует, что влечет за собой дополнительные финансовые потери. Это связано с плохой подготовкой персонала данной компании, плохим производством, плохо отлаженным первичным учетом в рамках проверяемой организации.

Риск доначисления недоимки и пеней. Этот риск может в некоторых случаях оказаться достаточно важным. Особенно в условиях финансовой неустойчивости компании. Налогоплательщик может и самостоятельно рассчитать возможную недоимку и пени, например, по завершении аудиторской проверки, проведенной отделом внутреннего контроля.

Риск санкций и штрафов. Это достаточно серьезный риск. Штраф за налоговое правонарушение может достигать 40% суммы недоимки. Иными словами, фактически штраф может изменить финансовый статус компании. Допуская этот риск, инвестор или иностранный менеджер, который плохо знает российское налоговое законодательство либо просто не умеет грамотно оценить такой риск, попадает в ситуацию, когда штраф становится настолько серьезным для компании, что она оказывается на грани банкротства.

Риск увеличения налогового бремени. Величина налогового бремени зависит, прежде всего от видов налогов и налоговых ставок. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на два принципа: увязка налога с получаемыми за счет него благами, например налог с владельцев транспортных средств и принцип платежеспособности, согласно которому чем выше доходы лица, чем больше у него способность платить, тем более высоким должен быть налог, которым облагается лицо. Чрезмерное налоговое бремя приводит к помехам во внедрении адекватных финансовых схем реструктуризации задолженности компании, т.к. возможные преимущества от этой реструктуризации оказываются поглощены налогами.

Риск снижения или потери ликвидности. Это риск обусловлен изменениями в текущих активах организации и следует за общим изменением финансовой отчетности. Снижая ликвидность, компания может не только дойти до состояния банкротства, но и потерять инвестиционную привлекательность, что влечет за собой панику и дальнейшее ухудшение финансового состояния.

Риск потери кредита. Большинство кредитных договоров, которые автору приходилось видеть в России, включают в себя очень опасную статью: банк имеет право потребовать досрочного возврата кредита, если в компании ухудшилось финансовое положение. Иными словами, большинство кредитов являются кредитами до востребования, т.е. как только налоговый орган начинает преследование компании, банк может потребовать вернуть кредит. Перекредитоваться в этом случае в другом банке будет также проблематично.

Риск административного преследования и дисквалификации руководителя. В настоящее время дисквалифицировано порядка 740 человек. Это означает, что они лишились права занимать руководящую должность на срок от шести месяцев до трех лет. При принятии соискателя на работу собственник бизнеса под угрозой административного преследования должен проверить потенциального сотрудника на предмет дисквалификации. Подписание дисквалифицированным лицом какого-либо документа делает этот документ ничтожным. Последствия в виде штрафа в размере 5000 руб. не являются для предприятия серьезными. Гораздо важнее правовые последствия дисквалификации для конкретного юридического лица.

Риск ареста активов. Как только потеряна инвестиционная привлекательность организации, налоговый орган сразу же накладывает арест на активы, включая расчетные счета. Это очень серьезная санкция, впрочем, применяется она не всегда. Риск потери активов связан с систематическим невыполнением налоговых обязательств компании, неплатежеспособности или неправомерных действий со стороны руководства компании.

Риск приостановления деятельности компании. Приостановление деятельности может быть связано с лжепредпринимательством либо с тем фактом, что компания физически находится не по адресу ее государственной регистрации. Лжепредпринимательство представляет собой создание коммерческой организации без намерения осуществлять коммерческую или банковскую деятельность. Если компания физически находится не по адресу ее регистрации, это затрудняет для налоговой службы возможность связаться с руководством компании или провести налоговую проверку должностными лицами налоговых органов (налоговый контроль).

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ Иванян А.Г., Че А.Ю. «О налоговых рисках» // "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г..

Например, служба безопасности компании оказывает услуги ее дочерней компании, а именно распространяет свои функции еще и на дочернюю компанию. Это лицензируемый вид деятельности, и правоохранительные органы расценивают данную ситуацию как лжепредпринимательство и останавливают деятельность головной компании. В итоге эта организация несет колоссальные убытки.

Приостановление деятельности компании, если она работает не по адресу регистрации, - также очень серьезный риск. Попытка признать через ВАС РФ данное состояние равноценным состоянию банкротства не принесла результатов. Кредиторы продолжают требовать возврата долгов, но при этом счета арестованы и нет права подписывать договоры.

Риск банкротства и риск уголовного преследования. Здесь целесообразно определить временные рамки существования риска банкротства. По сведениям управлений по борьбе с налоговыми нарушениями, реальный срок существования риска - шесть лет. В своей оценке рисков автор использует пять лет, потому что по истечении этого срока предприятие имеет право уничтожить бухгалтерскую документацию. Срок увеличивается до 10 лет, если рассматривать обязательства перед кредиторами. Риск уголовного преследования для руководителя, пожалуй, наиболее серьезный риск. В настоящее время большое количество налоговых проверок проводится совместно с сотрудниками МВД России. У представителей правоохранительных органов достаточно много инструментов по выявлению нарушений.

Для определения налоговых рисков предварительно проводится идентификация источников возникновения рисков в компании. Каждому источнику риска соответствуют определенные налоговые риски. Также должна быть определена взаимосвязь всех источников налоговых рисков. Непосредственно налоговые риски делятся на финансовые и нефинансовые. В таблице это выглядит следующим образом:

Таблица 1.1. Виды налоговых рисков

Вид налогового риска Финансовый	1.Увеличение размера налоговых обязательств. 2. Начисление штрафов, пеней. 3. Упущенная выгода, убыток. 4. Снижение стоимости чистых активов
Нефинансовый	1. Репутационные риски. 2. Риск усиления налогового контроля - усиление внимания со стороны налоговых органов. 3. Уголовная ответственность собственников. 4. Уголовная ответственность руководителей.

Структурирование налоговых рисков по источникам возникновения представлено в Приложении 1.

В таблице рассмотрены наиболее встречающиеся источники налоговых рисков. При оптимизации процесса управления налоговыми рисками каждая компания определяет перечень источников налоговых рисков и идентифицирует налоговые риски применительно к специфике своей деятельности.

1.2 Факторы, вызывающие налоговые риски предприятий

Любая предпринимательская деятельность чревата всевозможными потенциальными рисками, что подтверждается дефиницией понятия "предпринимательская деятельность", приведенной в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации: "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Вначале рассмотрим само понятие "риск". В экономической литературе понятие "риск" определяется как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - М.: ИНФРА-М, 2007. - С. 358..

При этом риски подразделяются на предпринимательские, банковские, финансовые, кредитные, валютные и т.д.

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

При соединении этих двух понятий появляется новое понятие "налоговый риск", под которым, по мнению автора, подразумевается опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.

По источнику возникновения налоговые риски можно подразделить:

- на риски, вызванные действиями (бездействием) экономического субъекта;

- на риски, вызванные действиями (бездействием) государственных органов и (или) органов местного самоуправления (см. рисунок).

С одной стороны, степень наступления того или иного налогового риска связана с действиями (бездействием) государственных органов или органов местного самоуправления, так как в случае непроведения или некачественного проведения налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов наступление налоговых рисков сводится к нулю. С другой стороны, действия (бездействие) экономических субъектов могут провоцировать наступление налоговых рисков.

Риски, вызванные действиями (бездействием) государственных органов, можно, в свою очередь, рассматривать в трех ракурсах:

- риски, вызванные действиями (бездействием) законодательных органов власти;

- риски, вызванные действиями (бездействием) исполнительных органов власти;

- риски, вызванные действиями (бездействием) судебных органов.

Что касается налоговых рисков, вызванных действиями (бездействием) органов местного самоуправления, то они в основном касаются элементов местных налогов, которые, по сравнению с федеральными и региональными налогами, имеют меньшее значение для возникновения налоговых рисков Иванян А.Г., Че А.Ю. «О налоговых рисках» // "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г..

Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) законодательной власти

Налоги устанавливаются в Российской Федерации налоговым кодексом (НК) РФ, который, в свою очередь, принимается в виде федерального закона законодательной властью Российской Федерации.

Часть первая НК РФ, принятая в 1998 году и введенная в действие с 1 января 1999 года, действует в редакции 23 федеральных законов (в том числе Таможенного кодекса Российской Федерации), а также с изменениями, внесенными двумя федеральными законами и одним определением Конституционного Суда Российской Федерации.

Следует отметить, что большое значение с точки зрения уменьшения потенциальных налоговых рисков имеет Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), основные положения которого вступили в силу с 1 января 2007 года и который внес изменения в процедуры налогового контроля, а именно в осуществление выездных и камеральных проверок. Причем Законом N 137-ФЗ более детально прописаны действия и приемы налогового контроля, что, по мнению автора, должно способствовать уменьшению количества налоговых споров, а следовательно, минимизации ранее существовавших налоговых рисков.

Часть вторая НК РФ, устанавливающая нормы по отдельным налогам и принятая в 2000 году (вступила в силу в 2001 году), действует в редакции 111 федеральных законов (в том числе Таможенного кодекса Российской Федерации), а также с изменениями, внесенными четырьмя федеральными законами и тремя определениями Конституционного Суда Российской Федерации.

Если элементы федеральных налогов и сборов, правила взимания которых едины для всей территории Российской Федерации, регулируются на федеральном уровне, то элементы региональных налогов (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог) и местных налогов (земельный налог, налог на имущество физических лиц) устанавливаются, наряду с НК РФ, законами о налогах субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами о налогах представительных органов муниципальных образований.

Таким образом, за годы, прошедшие после принятия НК РФ, внесены около 150 изменений в "правила игры" на федеральном уровне и многочисленные изменения - на региональном и местном уровнях. При этом необходимо иметь в виду, что период налоговой проверки, то есть период потенциального наступления налоговых рисков, составляет три года, предшествующих проверке, хотя при определенных условиях, отмеченных в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" (далее - Постановление N 9-П), данное ограничение может быть снято.

Справедливости ради следует отметить, что столь многочисленные изменения налогового законодательства, которые потенциально несут налоговые риски, обусловлены как объективными, так и субъективными обстоятельствами. К объективным обстоятельствам относится, в частности, то, что период, прошедший после принятия НК РФ, фактически являлся периодом кодификации налогового законодательства и выработки уже осмысленной на основе предыдущих лет рыночной экономики новой налоговой системы. Кроме того, развитие рыночной экономики и появление в этой связи новых терминов и понятий также требовали уточнений и корректировок налогового законодательства. К субъективным обстоятельствам относятся низкое качество принимаемых налоговых законов, требующих постоянных и многочисленных поправок, возникновение разночтений при применении той или иной законодательной нормы у правоприменителей и у налогоплательщиков и т.д.

Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) исполнительной власти

В соответствии с п. 5 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, разъяснения Минфина России становятся причиной возникновения налоговых рисков.

В свою очередь, действия (бездействие) налоговых органов в рамках осуществления в соответствии со ст. 82 НК РФ контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах вызывают существенные налоговые риски. Однако, согласно статье 21 НК РФ, п.п. 12 п. 1, налогоплательщики имеют право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, а в статье 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

В связи с изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

При этом из вышеуказанного правила сделаны два исключения.

Так, при осуществлении камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, а при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, - документы, служащие основанием для исчисления и уплаты этих налогов помимо документов, представленных налогоплательщиком.

Таким образом, основным видом налоговых проверок (следовательно, источником потенциального возникновения налоговых рисков) остается выездная налоговая проверка, предметом которой является контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов.

Необходимо отметить, что ФНС России в 2007 г. впервые разработана общедоступная Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 и целями которой являются:

- создание единой системы планирования выездных налоговых проверок;

- повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;

- обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;

- сокращение количества налогоплательщиков, функционирующих в "теневом" секторе экономики;

- информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.

Согласно данной Концепции налогоплательщики самостоятельно могут оценивать налоговые риски по 11 общедоступным критериям, среди которых:

- уровень налоговой нагрузки по сравнению со среднеотраслевым;

- наличие убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

- уровень рентабельности;

- среднемесячная заработная плата на одного работника;

- "миграция между налоговыми органами";

- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) и др.

Наличие общедоступных критериев и возможность их самостоятельной оценки позволят уменьшить вероятность выездной налоговой проверки и тем самым снизят налоговые риски для законопослушных налогоплательщиков и обеспечат благоприятные условия для ведения бизнеса.

Следует отметить, что налоговые риски могут быть вызваны также действиями (бездействием) органов внутренних дел, таможенных органов и т.д.

Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) судебной власти

Риски, вызванные действиями (бездействием) судебных органов, подразделяются:

- на налоговые риски, вызванные решениями Конституционного Суда Российской Федерации;

- на налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации Иванян А.Г., Че А.Ю. «О налоговых рисках» // "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г..

В соответствии со ст. 125 Конституции Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации проверяет по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Таким образом, решения Конституционного Суда Российской Федерации оказывают существенное влияние на степень возникновения тех или иных налоговых рисков.

Данный факт подтверждается Постановлением N 9-П, которое касалось конституционно-правового смысла ст. 113 НК РФ (срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения). Постановление N 9-П фактически признало, что положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. Необходимо отметить, что законодатель учел мнение Конституционного Суда Российской Федерации и, начиная с 1 января 2007 года ст. 113 НК РФ предусматривает приостановление течения срока давности, привлечения к ответственности, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации, обусловлены тем, что налоговые споры чаще всего разрешаются в арбитражном суде (хотя в системе налоговых органов стала функционировать процедура досудебного разрешения споров с помощью подразделения налогового аудита). При этом не всегда позиция судов является последовательной. Данное обстоятельство затрудняет понимание отдельных норм налогового законодательства. Для правильного понимания и, следовательно, адекватной оценки налоговых рисков большое значение имеют разъяснения Президиума ВАС РФ.

В настоящее время арбитражные суды не только устанавливают соответствие тех или иных действий налогоплательщика законодательству, то есть занимаются судебным разбирательством с формальной точки зрения, но часто оценивают реальность (действительность) осуществления налогоплательщиком тех или иных операций. Знаковым событием в этой связи является принятие постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

Следует отметить, что, с одной стороны, принятие Постановления N 53 повышает налоговые риски плательщиков, производящих формально безупречные, но, по сути, фиктивные операции с целью минимизации налоговых обязательств. Так, в соответствии с п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции не согласно их действительному экономическому смыслу или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В то же время п. 4 Постановления N 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

С другой стороны, Постановление N 53 снизило налоговые риски тех лиц, чьи отдельные хозяйственные операции могли вызывать подозрение у контролирующих органов.

Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) налогоплательщиков. Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.07 № 320-О-П указал: "Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность".

Несмотря на то, что право на оценку эффективности и целесообразности расходов не является по сути обязанностью, если налогоплательщик не использует в полной мере свои права, то он должен осознавать, какую налоговую ответственность он может понести за свое бездействие.

1.3 Методы оценки и управления налоговыми рисками предприятий

Каким же образом оценить величину возможных потерь от налогового риска? Для ответа на этот вопрос необходимо рассмотреть существующие способы анализа рисков и выбрать те из них, которые могут быть использованы для оценки налоговых рисков.

При оценке риска анализируют две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба (рис. 1.2). Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т. п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное ее значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение.

В качестве субъективных методов анализа уровня рисков возможно применение таких качественных методов, как аналогии, «Due Diligence», «дерева решений», «Монте-Карло».

Рис. 1.2. Анализируемые составляющие налоговых рисков

Метод аналогии заключается в сравнении вида, размера и причин возникновения или изменения конкретного анализируемого риска с аналогичной ситуацией.

Метод «Due Diligence» (должное внимание) основывается на сборе и анализе информации об изменениях во внешней среде.

Метод построения «дерева решений» предполагает выделение обозримого количества рассматриваемых вариантов ситуации и заключается в определении вероятности их реализации и определения количественных и качественных параметров риска, на основе которых прогнозируются ключевые события, служащие базой для выбора приемлемого варианта развития риска.

Метод «Монте-Карло» является методом формализованного описания неопределенности, применяемым в наиболее сложных для прогнозирования ситуациях и основанным на имитационном моделировании.

Перечисленные методы применяют при отсутствии необходимой статистической информации, позволяющей определить вероятность наступления неблагоприятного налогового события (штрафов и пени).

Методы количественной оценки рисков приводятся в работах многих современных ученых, посвященных финансовому менеджменту, финансовому анализу, финансовой математике и собственно управлению рисками. Практически все методы основаны на зависимостях, определяемых в теории вероятности.

Наиболее часто в работах отечественных ученых для оценки различных видов финансовых рисков используются такие показатели, как математическое ожидание, среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от наиболее ожидаемого значения, дисперсия, коэффициент вариации. Приведенные показатели рекомендуются для оценки финансовых рисков и многими зарубежными учеными. Эти показатели с учетом особенностей налоговых рисков рекомендуем использовать в процессе их количественной оценки, особенно в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости.

Несколько реже встречается описание таких способов, как расчет и оценка размаха вариации, уровня бета-коэффициента, критерия Чебышева; использование модели увязки систематического риска и доходности; ковариации и корреляции. Однако рекомендовать их для оценки налоговых рисков мы не станем, поскольку современные сведения о налоговых рисках не содержат достаточной информации для расчета значений таких критериев либо отсутствует база сравнения, либо само содержание критерия ориентировано именно на оценку рисков, связанных с ценными бумагами.

Для оценки вариантов налоговых решений по их рисковой составляющей аналитическую деятельность методически правильно организовать в виде следующих этапов:

1 этап - определение условий сравнения: целей налогового решения и задач, стоящих перед его оценкой; временного интервала (момента) оценки; требований к используемой налоговой и неналоговой информации и возможности их выполнения;

2 этап - формирование показателя - критерия сравнения необходимо осуществлять, руководствуясь определенными принципами, для реализации каждого из которых необходимо четко ответить на вопросы, приведенные в таблице 1.2;

Таблица 1.2. Принципы формирования критерия оценки вариантов налоговых решений с учетом риска

Принципы формирования критерия	Вопросы, на которые необходимо дать четкий ответ, формируя критерий оценки
соответствие экономического содержания показателя целям оценки	содержание и место критерия в системе показателей финансового анализа
соответствие исходной информации требованиям	определяющие факторы и аналитическое выражение показателя
корректность построения показателя и рекомендуемых значений	возможность расчета критерия по сравниваемым вариантам

3 этап - расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия наиболее обоснованного решения

Для анализа налоговых рисков целесообразно использовать следующие вероятностные показатели изменения параметров налогообложения:

* средняя доходность изменения параметров налогообложения (Хср), - величина средней экономии от правомерного изменения параметров налогообложения налогоплательщиком рассчитывается как показатель математического ожидания:

где i от 1 до n -- число налогов, величина которых изменяется вследствие изменения параметров налогообложения; Li -- вероятность благоприятного исхода (отсутствия штрафных санкций) по i-му налогу; Ni -- сумма i-го налога до оптимизации; Оi -- сумма i-го налога после изменения параметров налогообложения;

* изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения показывает, на сколько уменьшиться начисления по i-му налогу вследствие изменения совокупности параметров налогообложения:

* риск изменения параметров налогообложения - показатель абсолютной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как среднеквадратическое отклонение действительного снижения совокупности сумм начислений по налогам (Хi) от их наиболее ожидаемого значения (Хср) средней доходности изменения параметров налогообложения:

где

Pi -- вероятность неблагоприятного исхода (применения штрафных санкций по i-му налогу):

* соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения х_х выражает показатель относительной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как коэффициент вариации

Выбор одного из перечисленных критериев или их совокупности зависит от избранной стратегии управления налоговыми рисками, этим же определяется их оптимальное значение (табл. 1.3).

Таблица 1.3. Использование вероятностных показателей оценки риска изменения параметров налогообложения при выборе стратегии управления налоговыми рисками

Стратегия управления налоговыми рисками	Позиция, с которой, осуществляется сравнение вариантов	Название вероятностного показателя оценки налоговых рисков	значение показателя по оптимальному варианту
Агрессивная	максимизация выгоды без учета риска	средняя доходность изменения параметров налогообложения	максимально
консервативная	минимизация риска без учета выгоды	риск изменения параметров налогообложения	минимально
Смешанная	оптимизация соотношения риска и выгоды (экономии)	соотношение риска и доходности воздействия на параметры налогообложения

Из представленной таблицы видно, что целям правомерного изменения параметров налогообложения соответствуют консервативная или смешанная стратегия управления налоговыми рисками. Поэтому, налоговым консультантам не рекомендуется использовать в качестве оценочного показатель средней доходности изменения параметров налогообложения, игнорируя собственно характеристики налогового риска.

Оценка вариантов налоговых решений на основе сравнения совокупности их характеристик в стоимостном выражении подразумевает использование определенных типов, вариантов и показателей сравнения, методически взаимосвязанных друг с другом (рис. 1.3).

Рис. 1.3. Взаимосвязь характеристик сравнения налоговых решений

Если планируется сравнивать варианты налоговых решений на основе стоимостных показателей, то полезным будет критерий, соответствующий следующим характеристикам сравнения:

* по виду - предполагает сравнение базисного варианта (в обычном режиме) с предлагаемым (одним вариантом изменения параметров налогообложения);

* по типу - представляет собой инструмент одновариантного двухфакторного сравнения;

* по способу сравнения - это абсолютное сравнение (разность показателей) на основе показателей следующего экономического содержания налоговых и других (оптимизационных) издержек и риска (в виде потенциальных санкций).

Перечисленным характеристикам соответствует следующее выражение критерия сравнения, предложенного А. Н. Медведевым:

Ц^но + Н^опт + Р < Н^об (3.6),

где Ц^но- стоимость мероприятий налоговой оптимизации; Н^опт- сумма налогов платежей после оптимизационного воздействия; Н^об - налоговые платежи в обычном режиме; Р - риски налоговой минимизации (стоимостное выражение).

Этот критерий можно использовать для оценки целесообразности одного варианта изменения параметров налогообложения.

Критерий носит индикативный характер. Если заложенное в нем неравенство выполняется, то рассматриваемое (названное в критерии оптимизационным) решение - целесообразно, если не выполняется - нецелесообразно. Аналитическое выражение критерия позволяет при его расчете учитывать стоимость мероприятий по организации оптимизационного воздействия и стоимостное выражение потенциального ущерба.

Рассмотренный критерий А. Н. Медведева имеет определенные ограничения по использованию в оценке налоговых рисков. Во-первых, он не может быть использован для сравнения двух и более вариантов воздействия на параметры налогообложения. Во-вторых, при количественной оценке рисков налоговой оптимизации никак не оговаривается механизм исчисления оценочной величины риска с учетом вероятности его наступления и масштаба возможных неблагоприятных последствий. Для преодоления первого и отчасти второго недостатка может применяться способ совмещения при оценке налоговых рисков традиционно используемых при оценке финансовых рисков показателей с критерием А. Н. Медведева.

Однако полное преодоление методической проблемы оценки налоговых рисков возможно только тогда, когда будет существовать статистика о видах налоговых ошибок и правонарушений и примененных по ним санкциям. Налоговый риск, как и любой риск, должен иметь математически выраженную вероятность наступления потери, которая должна опираться на статистические данные либо в случае их отсутствия на экспертные оценки такой вероятности.

Одним из основных факторов, инициирующих налоговые риски, являются ошибки. Вероятность ошибок зависит от ряда следующих аспектов: квалификации учетных работников, их количества в организации, сложности и объема отражаемых ими в учетных регистрах хозяйственных операций, а также в ряде случаев их масштаба. Большой масштаб хозяйственных операций влечет за собой увеличение налоговых рисков тогда, когда величина неверно отраженной операции приобретает более неблагоприятные для организации налогоплательщика последствия, нежели аналогичная операция меньшего объема.