Чтобы количественно определить величину налогового риска, необходимо знать все возможные последствия какого-нибудь отдельного действия и вероятность самих последствий. Вероятность означает возможность получения определенного результата. В связи с отсутствием достаточной статистической информации представление о частоте возникновения налоговых ошибок могут дать сегодня только экспертные оценки, основанные на личном опыте и анализе арбитражной практики.

Управление налоговыми рисками во многом зависит от доступности информации о вероятности наступления и величине их последствий, выраженной стоимостными показателями (рис.1.4).

Рис. 1.4. Информационные ситуации принятия налоговых решений

Наиболее обоснованные решения в области воздействия на параметры налогообложения будут приниматься, когда все последствия принимаемого решения могут быть точно оценены. В условиях полной неопределенности, необходимо провести работу по поиску достаточной информации, с тем, чтобы свести этот вариант к вероятностному и получить возможность анализа последствий таких решений.

На основе имеющейся информации можно прибегнуть к следующим способам управления налоговыми рисками: лимитирование (нормирование) концентрации рисков и диверсификация. Применение диверсификации затруднено сложностью рассредоточения налоговых рисков во времени или по отдельным видам налогов, ввиду их специфичности для каждого конкретного случая.

Нормирование налоговых рисков подразумевает установление допустимых для данной организации потерь от налоговых рисков, что возможно только при достаточности информации о характеристиках риска.

Управление налоговыми рисками, как и любой вид управляющего воздействия, целесообразно осуществлять в виде реализации ряда последовательных этапов:

1) выявление вида и предполагаемого срока выхода конкретного риска за пределы приемлемого (оптимального) уровня (доверительного интервала);

2) оценка его реального или ожидаемого уровня;

3) анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

4) выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

5) применение выбранных методов;

6) оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок.

Специфика прохождения перечисленных этапов управления налоговыми рисками будет зависеть от формы управления налоговым риском, обусловленной моментом управления по отношению к возникновению налогового риска (табл. 1.4).

Таблица 1.4. Формы управления налоговыми рисками

Название	Характеристики управляющего воздействия по
	времени	содержанию	результатам	Эффекту
Активная	предшествует возникновению риска	использование всей информации и средств воздействия	минимизация налоговых рисков	максимальный
Адаптивная	в период несения риска	адаптация налоговых решений к сложившейся обстановке	предотвращение части неблагоприятных последствий	средний
Консервативная	с момента рискового события	нейтрализация влияния риска и ущерба на другие события	локализация распространения ущерба	минимальный

Возможен и другой подход к детализации способов управления налоговыми рисками с точки зрения их разрешения, в соответствии с которым в их составе могут быть выделены четыре способа:

* избежание - простое уклонение от мероприятия, связанного с риском;

* удержание риска - оставление риска за налогоплательщиком, то есть на его ответственности;

* передача риска - налогоплательщик передает ответственность за налоговый риск кому-то другому налогоплательщику, изменяя условия оформления сделки;

* снижение степени риска -- сокращение вероятности и объема возможных потерь, связанных с проявлением налогового риска.

При выборе конкретного средства разрешения налогового риска представляется, что налогоплательщик должен исходить из следующих принципов предосторожности:

необходимо заранее оценивать возможные последствия риска;

нельзя рисковать слишком сильно, подвергая организацию существенным штрафным санкциям и другим негативным последствиям, которые могут поставить под угрозу успешность существования организации;

не стоит рисковать добрым именем и успешностью функционирования бизнеса ради призрачной налоговой экономии в случае сомнительности предполагаемых решений, ведь всегда есть возможность не рисковать, а желание сэкономить обозначает больший риск.

2. Оценка налоговых рисков на предприятии (на материалах ООО «Пласт»)

2.1 Краткая характеристика ООО «Пласт» как налогоплательщика и анализ его финансового положения

Общество с ограниченной ответственностью «Пласт» создано в 1992 г двумя физическими лицами и действует на основе заключенного уставного договора и утвержденного устава. Основной вид деятельности организации - разработка проектной и сметной документации на строительство новых и реконструкцию существующих зданий и сооружений. Право на осуществление данной деятельности подтверждается лицензией Госстроя Российской Федерации, выданной в год создания ООО «Пласт» и подтвержденная в установленном порядке в 1998 г и 2005г.

С 1992 г до 2004 г включительно ООО «Пласт» применяло общий режим налогообложения, с использованием кассового метода при определении доходов и расходов.

На основании, поданного в налоговый орган, заявления о переходе на УСНО и полученного уведомления о возможности применения УСНО организация с 1 января 2005 г. перешла на УСНО, установленную главой 26.2 . В качестве объекта налогообложения были приняты доходы, уменьшенные на величину расходов.

Организация имеет в собственности офисную мебель и оргтехнику арендует офис в центре города, общей площадью 72 м2. В 2007 г и 2008 г штат работников организации составил 12 человек (коммерческий директор, технический директор, два старших инженера и восемь инженеров).

Исходные данные для проведенного анализа получены из выписки из документов бухгалтерского учета за 2007 г и книги учета доходов и расходов за 2008 г.

Источник доходов организации в анализируемых периодах - реализация проектно-сметной документации на строительство. В 2007 г доход от реализации составил 2 343 200 руб., в натуральном выражении это соответствует 730 форматам А1 графического материала. Расходы, связанные с обеспечением деятельности организации, составили 2 231 594 руб.

В 2008 г организация выполнила проектные работы в объеме 775 форматов А1 и получила доход от реализации 2 487 600 руб. Величина расходов за год составила 2 135 269 руб. Полный перечень и суммы полученных доходов и осуществленных расходов, а также уплаченных налогов и взносов в 2007 и 2008 г приведены в таблице 2.1. Сумма НДС по приобретенным товарам и услугам в 2008 г включена в себестоимость работ и выделена в таблице отдельной строкой.

Таблица 2.1 - Структура доходов и расходов, уплаченные налоги и взносов (руб.)

Наименование показателя	Анализируемый период
	2007 г	2008 г
Расходы:
- амортизационные начисления ОС
.и НМА;	67 770	---
- расходы на приобретение ОС;	---	70 938
- расходы на приобретение лицензии;	---	5 967
- заработная плата;	1 421 010	1 495 800
- ЕСН;	461 568	---
- взносы в пенсионный фонд;	.включены в ЕСН	191 263
- пособия по временной нетрудоспо-
. собности из средств организации;	---	17 070
- платежи по аренде офиса;	158 400	172 800
- обслуживание охранно-пожарной
сигнализации;	7 500	7 500
- услуги связи;	15 000	14 458
- расходы на командировки;	30 784	27 384
- компенсация за использование лич-
.ного автомобиля;	28 800	28 800
- затраты на канцтовары;	13 850	14 583
- техническое обслуживание оргтех-
.ники;	7 500	7 500
- затраты на обновление электрон-
.ных баз данных;	9 832	9 832
- оплата услуг банка;	4 752	4 750
- налог на имущество организации	4 828	---
- НДС по приобретенным товарам и
.товарам и услугам, включаемая в
.себестоимость	---	66 624
Всего расходов	2 231 594	2 135 269
Выручка от реализации	2 343 200	2 487 600
НДС	468 640	---
Балансовая прибыль	111 606	352 331
Налог на прибыль организации, 24%	26 785	---
Единый налог, 15%	---	52 850
Чистая прибыль	84 821	299 481

Анализ структуры выручки 2007 и 2008 г

На основании данных, приведенных в таблице 2.1, на рисунке 2.1 и на рисунке 2.2 построены две круговых диаграммы, которые отражают структуру выручки в 2007 г и 2008 г, соответственно.

Рисунок 2.1 - Структура выручки в 2007 г.

ОС - основные средства предприятия;

НМА - нематериальные активы предприятия.

Рисунок 2.2 - Структура выручки в 2008 г.

Анализируя полученные диаграммы можно сделать следующие выводы:

- как видно из приведенных диаграмм для анализируемой организации характерна большая доля заработной платы в структуре выручки. Так 2007 и 2008 г около 60 % полученной выручки затрачивалось на оплату труда персонала. Такая ситуация характерна для организаций, выпускающих продукцию с небольшой материалоемкостью но с большой потребностью в трудовых ресурсах.

- следствием изменения налогового режима явилось уменьшение выплат на социальные нужды в 2008 г по сравнению с 2007 г более чем в два раза. Данное уменьшение произошло в результате освобождения организации от обязанности уплаты единого социального налога при сохранении обязанности уплаты страховых взносов в пенсионный фонд и оплаты больничных листов.

- на диаграммах отчетливо видно существенное увеличение в 2008 г доли чистой прибыли в выручке (более чем в три раза). На это увеличение оказали влияние сразу несколько факторов, анализ влияния которых на изменение прибыли проведен в следующем пункте настоящей работы.

- в следствии увеличения балансовой прибыли, которая являлась базой для исчисления налога на прибыль в 2007 г и для исчисления единого налога в 2008 г, произошло увеличение налога, уплачиваемого с прибыли, примерно в два раза.

- одним из характерных изменений в структуре выручки при переходе на УСНО является включение НДС в себестоимость продукции. Так, сумма НДС, включенная в себестоимость в 2008 г составила 2,7 %. Также следует заметить, что освобождение от обязанности уплаты НДС при применении УСНО в некоторых случаях может уменьшить привлекательность организации для потребителей. Данный фактор требует дополнительное исследование и рассматриваться в данной работе не будет.

Анализ изменения балансовой прибыли

Как видно из приведенных диаграмм и таблицы 2.1 доля чистой прибыли в объеме выручки в 2008 г составляет 12,0 %, в то время когда эта величина в 2007 г была равна 3,6 %. Абсолютное приращение чистой прибыли составило 214 660 руб. Данное увеличение чистой прибыли обусловлено увеличением балансовой прибыли, поэтому проведен анализ влияния отдельных факторов на величину балансовой прибыли.

Как видно из таблицы 2.1. балансовая прибыль организации в 2008 г составила 352 331 руб., что на 240 725 руб. больше прибыли за 2007г, когда применялся общий режим налогообложения. Увеличение прибыли связано с двумя факторами:

· увеличение выручки от реализации;

· уменьшение расходов на производство проектных работ;

Увеличение выручки от реализации, определяется как разность доходов, полученных в 2008 и 2007 г. и оно равно:

2 487 600 - 2 343 200 = 144 400 руб.

Полученная величина составляет 60 % от общего прироста прибыли, который как было показано выше составил 240 725 руб. Увеличение выручки от реализации также определяется двумя факторами:

· увеличение цены реализации продукции;

· увеличение объема выпуска продукции.

Что касается увеличения цены реализации продукции, то следует отметить, что увеличения расценок на проектные работы в 2008 г. не было. В отношении изменения объема выпуска, следует заметить, что объем выполненных проектных работ в 2007 г. в пересчете на форматы А1 составил 730 листов, в 2008 г. - 775 листов, т. е. в 2008 г выпуск продукции увеличился на 6,2 % по сравнению с 2007 г. При этом увеличения численности сотрудников в 2008 г не было, следовательно, увеличение выручки от реализации произошло из за увеличения производительности на 6 %.

Остальное увеличение прибыли обусловлено уменьшением расходов и составляет 40% от общего прироста прибыли. Как видно из таблицы 2.1. уменьшение расходов в первую очередь связано с изменением налогового режима, в частности с освобождением налогоплательщика от уплаты единого социального налога. Так сумма единого социального налога, уплаченная в 2007 г составила 461 568 руб., а сумма выплат на социальные нужды (взносы в пенсионный фонд, пособия по временной нетрудоспособности), обязанность уплаты которых установлена при применении УСНО, в 2008 г составили 208 333 руб. Таким образом, экономия при освобождении от обязанности уплаты единого социального налога в 2008 г составила:

461 568 - 208 333 = 253 235 руб.

Уменьшение расходов также связано с освобождением организации от обязанности уплаты в 2008 налога на имущество, величина которого включается в себестоимость и в 2007 г составила 4 828 руб.

С другой стороны, так как организация в 2008 г не являлась налогоплательщиком НДС, в связи с применением УСНО, то суммы НДС предъявленные ранее организации поставщиками товаров и услуг были включены в себестоимость работ в размере 66 624 руб.

Увеличение расходов в связи с увеличением фонда заработной платы равно:

1 495 800 - 1 421 010 = 74 790 руб.

Увеличение расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов, связанное с изменением порядка их учета, равно:

70 938 + 5 967 - 67 770 = 9 135 руб.

Увеличение прочих расходов, связанных с ростом цен на отдельные виды товаров и услуг, а также увеличение их расхода, составило 11 189 руб.

Всего уменьшение расходов в 2008 г в сравнении с 2007 г составило:

253 235 + 4 828 - 66 624 - 74 790 - 9 135 - 11 189 = 96 325 руб.

Прирост балансовой прибыли за счет уменьшения расходов составляет 40 % от общего прироста.

Таким образом, на прирост прибыли оказали влияние следующие факторы:

· увеличение выручки (+144 400 руб.);

· уменьшение расходов на социальные нужды (+253 235 руб.);

· освобождение от налога на имущество организации (+4 828 руб.);

· включение суммы НДС в себестоимость (- 66 624 руб.);

· увеличение фонда заработной платы (-74 790 руб.);

· увеличение расходов на ОС и НМА (-9 135 руб.);

· увеличение прочих расходов (-11 189 руб.).

Знак “+” указывает на то, что изменение данного фактора привело к увеличению балансовой прибыли, а знак “-” - на ее уменьшение. По приведенным выше данным на рисунке 2.3 построена столбиковая диаграмма.

Рисунок 2.3 - Факторы, определившие изменение балансовой прибыли в 2008 г (руб.)

Как видно из приведенной диаграммы, основное влияние на прирост балансовой прибыли, а следовательно, и на величину чистой прибыли, оказывает уменьшение расходов организации на социальные нужды. Это связано с освобождением организации от обязанности уплаты единого социального налога в 2008 г вследствие перехода ее с 1 января 2008 г на УСНО. Налоговой базой, для указанного налога, является фонд заработной платы, а как видно из приведенных выше круговых диаграмм, фонд заработной платы является основным элементом расходов организации (он составил 60,6% в 2007 г и 60,1% в 2008 г в общем объеме выручки). Следовательно, освобождение от обязанности уплаты единого социального налога привело к сокращению расходов и увеличению чистой прибыли, которая может быть использована организацией для целей ее дальнейшего развития.

Очевидно, что применение УСНО уменьшает величину налога, уплачиваемого с прибыли организации, так как ставка налога на прибыль организации, уплачиваемого при применении общего режима налогообложения, больше ставки единого налога, уплачиваемого при применении УСНО, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. В таблице 2.1. видно, что сумма, уплаченного налога с прибыли, в 2008 г больше чем в 2007 г, но данное увеличение вызвано тем, что в 2008 г, как это было показано выше, наблюдался рост прибыли, которая является налоговой базой для исчисления указанного налога, по сравнению с 2007 г, что и привело к увеличению данного налога.

Вывод

Одним из параметров, наиболее полно характеризующим экономическую выгоду от перехода на УСНО является налоговое бремя. Так сумма налогов, уплаченная организацией в 2007 г, складывается из ЕСН, налога на имущество организации, налога на прибыль и равна:

461 568 + 4 828 + 26 785 = 493 181 руб.

Величина налогового бремени в 2004 г составила:

Сумма налогов и обязательных платежей в составе: НДС, включаемого в себестоимость, взносов по обязательному пенсионному страхованию, пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых из средств организации и суммы единого налога в 2008 г составили:

66 624 + 191 263 + 17 070 + 52 850 = 327 807 руб.

Величина налогового бремени в 2008 г составила:

Как видно из приведенных расчетов, изменение налогового режима привело к уменьшению налогового бремени 0,08 руб./руб. Показатели, характеризующие финансовую деятельность организации в 2007 и 2008 г. и их изменение в результате смены налогового режима, приведены в таблице 2.2.

Таблица 2.2 - Показатели хозяйственной деятельности организации

Наименование показателя	Значение	Изменение
	2007 г	2008 г	абсолютное	относительное
Выручка (руб.)	2 343 200	2 487 600	+144 400	+ 6,2 %
Объем выполненных ра-
.бот (листы формата А1)	730	775	+ 45	+ 6,2 %
Расходы (руб.)	2 231 594	2 135 269	- 96 325	- 4,3 %
Балансовая прибыль (руб.)	111 606	352 331	+ 240 725	+ 216 %
Рентабельность* (%)	4,7	14,1	+ 9,4	+ 195,8 %
Налог на прибыль (руб.)	26 785	52 850	+26 065	+ 97,3 %
Чистая прибыль (руб.)	84 821	299 481	+214 660	+ 253,0 %
Сумма налогов и обяза -
.тельных платежей (руб.)	493 181	327 807	- 165 374	- 33,5 %
Налоговое бремя (руб./руб.)	0,21	0,13	- 0,08	- 38,1 %

* - рентабельность в данном случае определяется как отношение балансовой прибыли к сумме выручки.

В заключение можно отметить основные последствия для организации от смены налогового режима:

1. Переход на УСНО освободил организацию от уплаты единого социального налога, что существенно сократило издержки организации и увеличило ее прибыль.

2. Налоговое бремя организации, с переходом на УСНО, уменьшилось на 38,1 %.

3. Переход на УСНО является экономически оправданным.

2.2 Оценка налоговых рисков ООО «Пласт»

Оценка налоговых рисков предприятия представляет собой анализ по 12-ти критериям, которые содержатся в «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (приказ ФНС России от 14.10.2008 №ММ-3-2/467). Эти критерии предполагают оценку налоговых рисков предприятия методом аналогии, т.е. сравнении конкретного налогового риска с аналогичной ситуацией по предприятиям отрасли.

Предприятию необходимо систематически анализировать свою деятельность, по каждому критерию:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких календарных лет.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Рассчитав налоговую нагрузку по ООО «Пласт», и сравнив ее со средней налоговой нагрузкой по отрасли, можно увидеть, что:

НП/(В+ВП)х100%

НП - общая сумма налогов

В+ВП - общая выручка

Налоговая нагрузка ООО «Пласт» в 2008 г. = 5%

Средняя нагрузка по отрасли в 2008 г. = 11,9%

Очевидно, что налоговая нагрузка компании меньше средней по отрасли более чем в 2 раза, поэтому данный налоговый риск в расчет может не приниматься. налоговый коммерческий риск

Рассматривая осуществление финансово-хозяйственной деятельности организации, можно сделать вывод, что согласно таблице 2.2. в 2008 году произошел прирост по всем позициям по сравнению с 2007 г. Организация не ведет свою финансово-хозяйственную деятельность с убытками, стало быть этот налоговый риск может не приниматься в расчет.

Следующий критерий оценки налоговых рисков: доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89 % за 12 месяцев. Критерий рассчитывается на основании данных Деклараций по НДС, и представляет собой отношение общей суммы НДС, подлежащей вычету к сумме начисленного НДС, умноженное на 100%. Результат не должен быть больше 89%. Результат по ООО «Пласт» не превышает 89%, поэтому данный налоговый риск отсутствует.

Следующий критерий предполагает опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Темп роста рассчитывается как отношение текущего показателя к базовому (например, показателя за прошлый год и за текущий год).

Соотношение доходов 2008 года к доходам 2007 года: 1,06

Соотношение расходов 2008 года к расходам 2007 года: 0,95

Темп роста доходов превышает темп роста расходов, поэтому этот налоговый риск также не имеет отношения к ООО «Пласт».

Следующий налоговый риск связан со средней заработной платой. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника не должен быть ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Средняя заработная плата вычисляется как отношение общей заработной платы к количеству работников умноженных на количество месяцев анализируемого периода. В данном случае: 1 495 800 / 12 х 12 = 10 387, 5.

Согласна статистическим данным средняя заработная плата в проектных организациях, специализирующихся в области строительства, составляла 15 000 рублей. В ООО «Пласт» средняя заработная плата ниже, чем в аналогичных компаниях, поэтому данный налоговый риск является реальным.

Следующий налоговые риски (6,7,8,9,10) не имеют отношения к ООО «Пласт» в силу специфики организации (не является индивидуальным предпринимателем, не работает с контрагентами-перекупщиками и посредниками), не облагается сельхозналогом, не получало от налоговых органов уведомлений о выявлении несоответствия показателей деятельности, не производило смены адресов во время налоговых проверок.

Следующий налоговый риск: отклонение как минимум на 10 % уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Рентабельность ООО «Пласт» в 2008 г составила 195,8%, при этом рентабельность продаж (6,2%) превысила среднюю рентабельность по отрасли (5,7%), что говорит об отсутствии у ООО «Пласт» данного налогового риска.

Последний возможный налоговый риск - ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Это связано с применением следующих схем ухода от налогов:

Первая из них связана с получением необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-однодневок. Здесь включаются в цепочку хозяйственных связей лица, не исполняющие свои налоговые обязательства. В результате создаются фиктивные расходы, уменьшающие прибыль для целей налогообложения, и необоснованно получаются вычеты по НДС.

Вторая схема популярна в компаниях, работающих с недвижимостью (агентства недвижимости, инвесторы, страховые компании), - вексельная схема. Покупатель квартиры, заключивший договор инвестирования на строительство жилья, расплачивается с застройщиком (агентством недвижимости) векселем, приобретенным у организации, зависимой от застройщика. Это позволяет всем участникам незаконно минимизировать свои налоговые обязательства.

Третья схема способствует получению необоснованной налоговой выгоды при производстве алкогольной продукции (водки). Специфика данной схемы связана с тем, что налоговая нагрузка по акцизу при производстве из спиртосодержащей продукции гораздо ниже, чем при производстве из этилового спирта.

Последняя схема уделяет внимание компаниям, штат которых наполовину состоит из инвалидов. Формально такая организация соответствует требованиям, предъявляемым для освобождения от уплаты НДС, но при этом она производит продукцию силами не инвалидов, а персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга.

ООО «Пласт» не применяет ни одну из этих схем.

Анализ налоговых рисков ООО «Пласт» показал, что у компании существует один реальный налоговый риск - выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. Т.к. этот критерий может заинтересовать налоговый органы, компании необходимо собрать максимальное количество документов, которые оправдывают невысокие доходы персонала (среди возможных причин могут быть названы: неполный рабочий день, низкая квалификация, недостаток опыта работы и т.д.)

3. Проблемы и пути совершенствования оценки налоговых рисков

3.1 Проблемы и основные направления совершенствования оценки налоговых рисков

Под налоговыми рисками чаще всего понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям. Налоговые платежи - одна из значительных статей расходов для большинства компаний, а потому необходимо управление налоговыми рисками и их мониторинг как часть внутреннего контроля над рисками. Подобное системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Создание эффективной системы управления налоговыми рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов. В связи с этим необходима выработка стратегии, основанной на управлении налоговыми рисками, что, однако, не означает их полное устранение, поскольку некоторые риски принципиально не могут быть устранены. Тем не менее все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы и оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих решений.

Основными принципами налоговой политики в этих условиях должны являться:

- соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства;

- взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве;

- достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании действующего законодательства;

- оптимизация налогообложения - разработка комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на оптимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предполагающих баланс уровня налоговой нагрузки и удержание налоговых рисков в допустимых пределах.

Эффективность организации управления риском во многом определяется классификацией риска. Существует несколько различных причин возникновения неопределенности (категорий рисков): информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски.

Во-первых, неопределенности, возникающие вследствие необходимости осуществления налоговых оценок (информационные риски).

Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом. Это еще один типичный риск для России. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют как раз сделкам, проведенным для того чтобы добиться благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска, и поэтому действовать необходимо крайне осмотрительно. В ходе юридического и налогового анализа планируемых сделок, как правило, выявляются так называемые налоговые риски - ситуации, когда даже специалисту сложно однозначно ответить на вопрос "платить или не платить".

Степень риска можно оценить на основе сложившейся судебной практики, а в отсутствие таковой следует заранее инициировать судебный спор самостоятельно, чтобы создать нужный прецедент и тем самым запустить налоговую "машину времени".

Строго говоря, прецедентное право в России официально не признано. Но по сути все иначе: судьи не хотят, чтобы их решения отменили, и поэтому стараются учитывать позицию вышестоящих судебных инстанций.

В силу существующей системы арбитражных судов окончательным для большинства судебных споров является решение суда кассационной инстанции. В Высший Арбитражный Суд РФ дела попадают крайне редко, лишь в порядке исключения. Поэтому если по какому-то вопросу нет соответствующего разъяснения ВАС РФ, то определяющей для судов первой и апелляционной инстанций и для налогоплательщиков и налоговых органов будет практика "своего" окружного суда.

Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом ярко демонстрирует ситуация с трансфертным ценообразованием. В настоящее время отсутствуют четкие, понятные, прозрачные правила администрирования трансфертного ценообразования, когда налогоплательщик, совершая сделку, априори знает, каким образом будет платить налоги. Возможно, в ситуациях неопределенности, сопряженных со значительными налоговыми рисками, следует идти по пути Запада, где допускаются так называемые фискальные рескрипты. То есть если налогоплательщик собирается применить какую-то схему, он может обратиться к налоговому органу и получить от него письменный ответ. В нашем Налоговом кодексе этот правовой механизм пока четко не прописан. Правда, статья 111 НК РФ называет среди обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, следовательно, и привлечение последнего к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ), выполнение налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным органом в пределах их компетенции. Однако данная норма освобождает налогоплательщика лишь от возможной суммы штрафа, но не от доначисления налога и пени.

В настоящий момент в числе прочих предполагаемых изменений в налоговое законодательстве, изложенных в утвержденных Правительством РФ Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг., предложено введение института предварительных соглашений о ценообразовании. Согласно этому документу предлагается ввести в Налоговый кодекс РФ норму о возможности предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами. В случае полного выполнения условий таких соглашений цена сделки в целях налогообложения признается рыночной без дополнительных оценок.

Во-вторых, группа рисков, связанных с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании (риски процесса). Риски процесса условно можно разделить на несколько подгрупп.

Риски, связанные с проведением конкретной сделки. Операционные риски возникают в повседневной деятельности компании: одни сделки несут большие риски, чем другие. По опасности наступления налоговых рисков нельзя сравнить обычную поставку товаров с торговлей внутри группы, да еще и при пересечении границы. Но риски возникают, когда предприятие заключает крупную или необычную для себя сделку (персонал, системы, базы данных, процедуры контроля не настроены на то, чтобы в полной мере справиться с риском). К данной категории относятся риски возникновения технических или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и (или) просрочки их уплаты. Опасность таких рисков выражается и в том обстоятельстве, что каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную обширную сеть филиалов. Руководство компании должно задаться вопросами, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли ресурсов, чтобы нейтрализовать последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Нужно быть готовым к худшей ситуации. Такие риски принято называть портфельными.

В этой ситуации может помочь настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка внешними аудиторами.

Риски, возникающие из-за простых управленческих ошибок и недосмотра, когда налоговый или бухгалтерский отделы не вовлечены в процесс принятия управленческих решений. На практике это означает, что в компании нет четкой организационной структуры управления рисками. Соответственно чем больше бухгалтерия и налоговый отдел вовлечены в планирование операций компании, особенно так называемых "нестандартных", а не просто отражают их результаты, тем с большим основанием можно говорить об управлении рисками.

Риски из-за плохо документированных сделок. Одной из частых причин возникновения негативных налоговых последствий является недостаточное документальное подтверждение того, какую сделку осуществило предприятие. Неслучайно налоговые органы все чаще требуют предоставления полной документации, дабы удостовериться, что продекларированная сделка действительно осуществлена. К сожалению, очень часто этой документации или недостаточно, или она вообще отсутствует.

Документальное подтверждение экономической оправданности значительно снижает налоговые риски, но существующим на данный момент налоговым законодательством оно не регламентировано: можно говорить лишь об общих принципах подготовки таких документов.

К сожалению, за последнее время мы наблюдаем четко обозначившуюся тенденцию к "скатыванию налогового контроля на формальные рельсы". Нельзя не упомянуть в связи с этим набившую оскомину ситуацию с оформлением счетов-фактур. Так, отсутствие расшифровки подписи лица, подписавшего счет-фактуру, или ошибка в юридическом адресе контрагента служат основанием для отказа в возмещения налога на добавленную стоимость по данной счет-фактуре, сумма которой может составлять и 100, и 200, и 500 млн руб. При этом не принимаются в расчет ни ссылки предприятия на внесение изменений в счет-фактуру, ни встречные проверки контрагентов, подтверждающие факт начисления налога с выручки и уплату налога в бюджет. Одновременно выхолащивается вся сущность, положенная в основу исчисления данного налога, когда факт уплаты налога покупателем продавцу и перечисление последним этого налога в бюджет не означает права первого на зачет уплаченного НДС в бюджет. Незначительное нарушение порядка оформления счета-фактуры ставится выше реальных фактов хозяйственной деятельности. Налицо имеющий место "узаконенный произвол" фискальных органов, ставящих юридическую форму выше экономического содержания. Сказать, что налоговые органы не отдают себе отчета в превалирование сущности над формой в хозяйственной практике, нельзя. Продвижение налогового контроля в направлении оспаривание притворных сделок, многочисленные факты наказания налогоплательщиков за подобные правонарушения - яркое тому подтверждение. Разрешить данное противоречие в настоящее время призвана адекватная судебная практика, а в последующем - законодательное урегулирование данной проблемы. Ссылки фискальных органов на растущие год от года объемы возмещения НДС из бюджета, являются лишь проявлением неэффективности налоговой системы, выражающейся в невозможности выявления фактов незаконного возмещения из бюджета НДС. Но это отнюдь не означает, что за неэффективность фискальных органов должны расплачиваться добросовестные налогоплательщики. Соблюдение единообразной формы заполнения счетов-фактур, предусмотренное статьей 169 НК РФ, могло бы решить введение электронных счетов-фактур, или, наконец, изменение самого порядка исчисления налога, замена его налогом с оборота и т.д. В настоящий момент предложен механизм, обеспечивающий более эффективный по сравнению с ныне действующим порядок администрирования НДС, - регистрация налогоплательщиков Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 годы..

В-третьих, риски, возникающие в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами (риски окружения). К данной категории относятся также риски, возникающие вследствие неопределенности применения налоговых законов в различных обстоятельствах, и риски возможного изменения налогового законодательства или практики, а также неожиданные судебные решения, "смена власти", начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Руководство компании может столкнуться с очень сложной задачей, если филиалы предприятия географически разбросаны по России. Ведь в нашей стране не только на Дальнем Востоке, но и в Санкт-Петербурге законодательство толкуется иначе, нежели в Москве. Если же бизнес переходит границы страны, ситуация еще более усложняется. Организация не может повлиять на вероятность наступления данных рисков, а потому их можно обозначить также как внешние риски.

По мнению международных рейтинговых агентств, в числе прочих (политических, лицензионных и др.) налоговые риски снижают кредитоспособность российских компаний Доронин Е. "Государство как генератор налоговых рисков"// inform@finansmag.ru..

Причем основную роль в процессе создания этих рисков играет государство. Налоговые риски связаны с ожиданием пересмотра ставок налогов, введения новых налогов или платежей, а также отмены существующих. В отличие от других рисков, таких как геологические или ценовые, налоговые полностью определяются политикой государства, на территории которого работает компания. Уровень налоговых рисков зависит от стабильности фискального законодательства, которое является важнейшей составляющей общих институциональных условий в экономике.

Парадоксальность позиции государства заключается в том, что, являясь главным генератором налоговых рисков по отношению к отдельной компании, государство одновременно выступает и как субъект налогового риск-менеджмента в налогово-бюджетной сфере.

В этой области для обеспечения стабильности и долгосрочной устойчивости бюджетов применяются следующие приемы:

- прогнозирование основных бюджетных параметров на средне- и долгосрочную перспективу в рамках единой макроэкономической и денежно-кредитной политики;

- реалистичность и осторожность экономических прогнозов и предпосылок, положенных в основу бюджетного налогового планирования;

- наличие и соблюдение при выработке бюджетно-налоговой политики критериев реалистичности и устойчивости бюджетов, а также приемлемости налоговой и долговой нагрузки;

- систематический анализ и управление рисками в бюджетно-налоговой сфере, а также оценка средне- и долгосрочных последствий принятия новых расходных обязательств или тенденций, приводящих к дополнительным расходам с учетом стабильности и предсказуемости бюджетных доходов (в том числе с выделением доходов, зависящих от внешнеэкономической конъюнктуры);

- создание и поддержание необходимых финансовых резервов, в том числе для стран с высокой долей доходов от экспорта сырьевых товаров, в форме стабилизационных фондов и фондов будущих поколений.

В-четвертых, репутационные риски - риски нанесения ущерба репутации компании.

Приемы налогового риск-менеджмента представляют собой приемы управления риском. Они состоят из средств разрешения рисков и приемов снижения степени риска. Средствами разрешения рисков являются избежание их, удержание, передача, снижение степени.

Избежание риска означает простое уклонение от сделки, связанной с риском. Избежание риска для компании зачастую означает отказ от прибыли.

Удержание риска - это оставление риска за компанией, т.е. на ее ответственности. Совершая сделку или группу сделок, менеджмент компании должен быть заранее уверен, что он может за счет собственных средств покрыть возможную потерю (убытки).

Передача риска означает, что инвестор предает ответственность за риск кому-то другому, например аудиторской (консалтинговой) компании.

Снижение степени риска - это сокращение вероятности и объема потерь.

Для снижения степени риска применяются различные приемы; наиболее распространенные из них - диверсификация, приобретение дополнительной информации о выборе и результатах, лимитирование, самострахование, страхование.

Диверсификация представляет собой процесс применения различных вариантов заключения однородных сделок, варьирующихся по степени риска от нуля до допустимого в рамках данной компании уровня.

Информация играет важную роль в налоговом риск-менеджменте. Налоговому менеджеру часто приходится принимать рисковые решения, основаные на ограниченной информации. Если бы у него была более полная информация, то он мог бы сделать более точный прогноз и снизить риск. Это делает информацию товаром, причем очень ценным. Инвестор готов заплатить за полную информацию (в налоговой сфере это могут быть консультации специалистов в области налогообложения, включая налоговых юристов, запросы в уполномоченные государственные органы, сбор информации о контрагентах, анализ судебной практики).

Лимитирование - это установление лимита, т.е. предельных сумм сделок, которые являются рискованными в поле налогообложения. Лимитирование - важный прием снижения степени риска и применяется компаниями в случае наличия значительных портфельных рисков.

Самострахование (резервирование) означает, что компания предпочитает подстраховаться сама, чем покупать страховку в страховой компании, тем самым экономя на затратах капитала по страхованию. Самострахование представляет собой децентрализованную форму создания страховых (резервных) фондов непосредственно в хозяйствующих субъектах, особенно в тех, чья деятельность подвержена риску.

Сущность страхования выражается в том, что инвестор готов отказаться от части доходов, чтобы избежать риска, т.е. он готов заплатить за снижение степени риска до нуля путем приобретения страховки. Компания, не склонная к риску, захочет застраховаться так, чтобы обеспечить наиболее полное возмещение любых финансовых потерь (капитала, доходов), которые она может понести.

Описанные выше приемы являются общими приемами финансового риск-менеджмента. Среди специальных приемов снижения риска в области информационных (оценочных) рисков и рисков процесса, хотелось бы отметить следующие:

- совершенствование организационной структуры компании (настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка, максимальная вовлеченность налоговой службы компании в процесс принятия управленчеких решений);

- акцент на подтверждение экономической обоснованности сделок при совершенствании системы документирования хозяйственных операций компании;

- инициация судебного спора (в отсутствие сложившейся практики).

3.2 Рекомендации по снижению налоговых рисков предприятия (ООО «Пласт»)

В результате проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности ООО «Пласт» был выявлен один явный налоговый риск (№5 в «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» ФНС) - выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

ООО «Пласт» имеет две возможности решения данной проблемы - поднять среднюю заработную плату до уровня 15 000 руб. (средняя заработная плата по проектным организациям), или обосновать существование низкой заработной платы для налоговых органов.

Среди возможных вариантов обоснования низкой заработной платы:

1. Постановление правительства об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (с изменениями, внесенными решениями Верховного суда РФ от 18.11.2003 №ГКПИОЗ-1049 и от 13.07.2006 №ГКПИО6), регламентирующее исчисление заработной платы при неполном рабочем дне. При этом либо приводятся документальные подтверждения существующего неполного рабочего дня или неполной рабочей недели, что требует от ООО «Пласт» установления данного графика работы. Существуют две альтернативные возможности ввести на предприятии неполную рабочую неделю, смену или день. Первая возможность -- по инициативе работодателя (ст. 74 ТК РФ). Это допускается в случае, если предприятию грозит массовое увольнение (в частности, из-за резкого сокращения объемов продаж). В таком случае руководство обязано письменно известить персонал о введении сокращенного времени не позднее чем за два месяца. На практике обычно директор издает приказ, и кадровая служба знакомит с ним сотрудников под роспись. Никаких дополнительных соглашений к трудовым договорам не требуется. Здесь есть одно важное ограничение: максимальная продолжительность периода неполного рабочего времени по инициативе работодателя не может превышать шесть месяцев.

Вторая возможность -- установить неполную неделю (смену, день) по соглашению между работником и работодателем (ст. 93 ТК РФ). При этом необходимо оформить дополнение к трудовому договору, которое будет подписано как администрацией, так и сотрудником. Предупреждать персонал заранее не нужно. Кроме того, нет ограничений по продолжительности периода неполного рабочего времени. Другими словами, его можно вводить на полгода, год и более.

Возможно обоснование заработной платы низкой квалификацией проектного персонала. При этом низкая квалификация персонала должна быть подтверждена документально - штатное расписание с указанием разрядов проектного персонала.

Низкая заработная плата может быть обоснована недостатком опыта персонала. Сроки работы специалистов в ООО «Пласт» должны быть задокументированы и подтверждать недостаток опыта.

Все три данных возможности достаточно сложны для воплощения в жизнь, поэтому представляется целесообразным повышение средней заработной платы сотрудников.

Заключение

Применительно к экономике в литературе риск в общем смысле определяется иногда как "опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами". Кроме того, риск считают "элементом неопределенности, который может отразиться на деятельности того или иного хозяйствующего субъекта или на проведении какой-либо экономической операции". На мой взгляд, указанные определения риска наиболее подходят для микроуровня - ведь речь в них идет о потерях только какого-то хозяйствующего субъекта, вызванных в значительной мере действиями других хозяйствующих субъектов.

Можно сказать, что общепризнанным определением "риска" в теории управления является его характеристика как "уровня неопределенности в предсказании результата". Это означает, что под риском подразумевается не опасность, а определенный уровень энтропии, с которой можно спрогнозировать результат. Для установления уровня неопределенности необходимо наличие релевантной информации, которая позволяет объективно оценить вероятность ожидаемого результата. Степень выявления объективного характера вероятности возрастает, когда ее определяют математическими методами или на базе статистического анализа накопленного опыта. В условиях риска вероятность результата от реализации какого-нибудь решения можно определить с известной достоверностью.

Налоговый риск по своему характеру является энтропийным, то есть может иметь разные исходы. Однако вероятность ожидаемого результата можно установить, поскольку способы получения релевантной информации позволяют объективно рассчитать риск. На сегодня накоплен огромный массив данных, позволяющих получить представление о механизме исчисления и взимания налогов и сборов, правоприменительной практике и противоречиях в налоговом законодательстве. Причем благодаря регулярной систематизации накапливаемой информации о налоговой системе, о налоговой политике государства повышается оценка вероятности риска и повышается достоверность результата.

Чем быстрее меняются обстоятельства, тем выше уровень неопределенности в предсказании исхода какого-либо процесса (события) в этих обстоятельствах. Это присуще и налоговой системе, ибо существует определенный лаг между возникновением проблемы и ее окончательным разрешением.

Законодательство о налогах и сборах не только сложно, но и подвижно, а нередко даже и неопределенно, в частности из-за имеющихся противоречий между федеральным и субфедеральным налоговым законодательством, налоговым и гражданским законодательством. Налогоплательщики обязаны соблюдать не только федеральные и субфедеральные налоговые законы, но и требования органов государства, уполномоченных его в налоговой сфере. Эти органы обеспечивают принудительное исполнение законов в профильных сферах, требуя часто исполнения и своих собственных (ведомственных) установлений. Нередко бывает и так, что требования одних государственных органов противоречат установлениям других, а это вызывает усиление неопределенности в правовом регулировании налоговой сферы. Обрисованная ситуация усугубляется еще имеющим место быть правотворчеством региональных и муниципальных властей, разным толкованием ими федеральных налоговых норм - все это создает предпосылки для возникновения и усиления различных налоговых рисков, особенно для организаций, имеющих филиалы в разных регионах.

Налоговый риск можно рассматривать с экономической и правовой точек зрения. Это обусловлено природой самого налога, который, как известно, является одновременно и экономическим, и правовым феноменом. Из-за имеющихся противоречий в налоговом законодательстве действия налогоплательщиков могут трактоваться уполномоченными государственными органами как неправомерные - в результате для первых может возникнуть опасность непредвиденных потерь ожидаемого дохода или имущества. Так, налоговики при проверке могут признать какую-либо операцию или сделку облагаемой налогом, или признать их недействительными с последующим вполне возможным неблагоприятным исходом для налогоплательщиков. Вместе с тем и государство может оказаться в ситуации, когда оно может недополучить налоговые платежи в бюджет или государственные внебюджетные фонды из-за неясностей в налоговом законодательстве.