Теоретические основы налогообложения в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий, независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями.

При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется прибыль предприятия.

В работе использованы не только теоретические работы, но и законодательные акты, имеющие практическое значение и регламентирующие налоговую систему Российской Федерации.

Целью данной дипломной работы является оценка системы налогообложения деятельности предприятий в Российской Федерации, описание методов отражения в бухгалтерском учете предприятия расчетов с бюджетом, выявление сущности налогов и выявление юридической конструкции налогов, характеристика их основных видов, а также рассмотрение главных элементов налоговой системы и механизации её функционирования. Представляется необходимым характеризовать основные моменты налоговой системы РФ.

Для достижения указанной цели требуется решение следующих задач:

- исследовать основные виды налогов в РФ, их сущность и назначение;

- проанализировать налогообложения юридических лиц на примере ОАО «ТРЕСТ-3»;

- исследовать проблемы совершенствования налогообложения предприятий в современных условиях;

Исследовательским объектом в данной дипломной работе, является предприятие ОАО «ТРЕСТ-3». Предприятие занимается производством общестроительных работ по возведению зданий.

В соответствии с целью и задачами построена структура дипломной работы. Она состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений, краткая экономическая характеристика предприятия.

Первая глава рассматривает этапы зарождения налогообложения, основную характеристику налоговой системы Российской Федерации, состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней, а так же краткая характеристика объекта исследования.

Вторая глава рассматривает особенности учета расчетов по налогу на прибыль организаций, по налогу на имущество организаций и налогу на добавленную стоимость.

В третьей главе проведен анализ налоговых поступлений, основных показателей бухгалтерской отчетности организации, финансовое положение и финансовая устойчивость предприятия.

При написании работы использовались аналитический методы исследования, методы статистической обработки информации, факторный метод, метод сравнения, метод системного анализа и другие.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1.1 Налоговая система России и ее развитие

Налоговая система появилась с возникновением государства, а проблемы теории налогообложения начали разрабатываться в Европе в последней трети XVIII в. Французский ученый Ф. Кене впервые обозначил органическую связь налогообложения и народно-хозяйственного процесса. Ключевую роль налогов в экономической системе общества А. Смит выразил следующим образом (1755 г.): «Для того чтобы поднять государство с самой низкой ступени варварства до высшей ступени благосостояния, нужны лишь мир, легкие налоги и терпимость в управлении; все остальное сделает естественный ход вещей». [16]

Трудность понимания природы налога связана с тем, что его следует анализировать как многоаспектное явление.

Используя системный подход к процессу управления налогами целесообразно рассматривать его как совокупность объективных финансовых отношений, взаимодействующую с другими разноплановыми системами.

Смысл налогообложения заключается в прямом изъятии государством определенной части валового общественного продукта в свою пользу для формирования бюджета, т. е. централизованных финансовых ресурсов. Ни какое государство не может существовать без взимания налоговых платежей.

Налоги используются всеми рыночными государствами как метод прямого влияния на бюджетные отношения.

Кроме того, налоги воздействуют на производителей товаров, работ и услуг. Через налоги достигается относительное равновесие между общественными потребностями и ресурсами, необходимые для их удовлетворения, а так же обеспечивает рациональное использование природных богатств. Таким образом, посредством налогов государство решает экономические, социальные и многие другие общественные проблемы.

При многочисленности и разнообразии налогов классификация позволяет устанавливать их сходства и различия. Отдельные группы налогов требуют особых условий обложения и взимания, специфических административно-финансовых мер. Этим объясняется как теоретическая, так и практическая ценность классификации налогов, т. е. разделение их на группы и подгруппы в соответствии с теми или иными признаками. [18]

По мере развития систем налогообложения изменялся принцип классификации налогов, появлялись новые признаки, характеризующие ту или иную налоговую систему. Один из возможных вариантов классификации налогов, предусматривающий рассмотрение совокупности налогов по семи основаниям представлен ниже:

1. По способу взимания различают прямые и косвенные налоги.

Прямые налоги взимаются непосредственно с имущества или доходов налогоплательщика. Окончательным плательщиком прямых налогов выступает владелец имущества.

Косвенные налоги включаются в цену товаров и услуг. Окончательным плательщиком косвенных налогов является потребитель товара.

2. В зависимости от органа, который устанавливает и имеет право изменять и конкретизировать налоги, последние подразделяются на:

- федеральные налоги, элементы которых определяются законодательством страны и являются едиными на всей ее территории. Их устанавливает и вводит в действие высший представительный орган, хотя эти налоги могут зачисляться в бюджеты различных уровней;

- региональные налоги, элементы которых устанавливаются в соответствии с законодательством страны законодательными органами ее субъектов;

- местные налоги, которые вводятся в соответствии с законодательством страны местными органами власти, вступают в действие только решением, принятым на местном уровне, и всегда поступают в местные бюджеты.

3. По целевой направленности введения налогов различают:

- абстрактные (общие) налоги, предназначенные для формирования доходной части бюджета в целом;

- целевые (специальные) налоги, вводимые для финансирования конкретного направления государственных расходов. Для целевых платежей часто создается специальный внебюджетный фонд.

4. В зависимости от субъекта-налогоплательщика выделяют следующие виды:

- налоги, взимаемые с физических лиц;

- налоги, взимаемые с предприятий и организаций;

- смежные налоги, уплачиваемые и физическими, и юридическими лицами.

5. По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, различают:

- закрепленные налоги, непосредственно и целиком поступающие в тот или иной бюджет или внебюджетный фонд;

- регулирующие налоги -- разноуровневые, поступающие одновременно в различные бюджеты в пропорции, принятой согласно бюджетному законодательству.

6. По порядку введения налоговые платежи делятся на:

- общеобязательные налоги, которые взимаются на всей территории страны независимо от бюджета, в который они поступают;

- факультативные налоги, которые предусмотрены основами налоговой системы, но их введение и взимание -- компетенция органов местного самоуправления.

7. По срокам уплаты налоговые платежи делятся на:

- срочные налоги, которые уплачиваются к сроку, определенному нормативными актами;

- периодично-календарные налоги, которые в свою очередь подразделяются на декадные, ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые, годовые. [9]

Страны строят свою налоговую систему на базе общепринятых принципов экономической теории о справедливости и эффективности налогообложения с учетом новейших научных достижений. Однако принципы построения налоговой системы в целом неоднозначны и во многом зависят от приверженности той или иной теории.

Взимаемые в установленном законодательством порядке налоги, сборы, пошлины и другие налоговые платежи в совокупности образуют основу любой налоговой системы. Но налоговые системы существенно отличаются друг от друга по набору налогов, их видам и структуре, способам взимания, базе, ставкам, льготам и фискальным полномочиям различных уровней власти. Поэтому на практике они предстают в виде многообразных форм с множеством национальных особенностей.

Основы ныне действующей налоговой системы Российской Федерации заложены в 1992 г., когда был принят большой пакет законов РФ об отдельных видах налогов. За прошедшие годы было много, видимо, даже слишком много отдельных частных изменений, но основные принципы сохраняются.

Первые попытки перейти к налоговой системе, отказавшись от практики установления дифференцированных платежей из прибыли предприятий в бюджет, были сделаны еще во второй половине 1990--1991 гг. в рамках союзного государства. Плохо подготовленные половинчатые шаги в этом направлении были заменены с 1992 г. более стройной структурой российского налогового законодательства.

Налоговая система -- взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения.

Существенными условиями налогообложения, присущими налоговым системам, являются:

1. принципы налоговой политики и налогообложения;

2. система и принципы налогового законодательства;

3. порядок установления и ввода в действие налогов;

4. порядок распределения налогов по бюджетам;

5. системы налогов, т. е. виды налогов и общие элементы налогов;

6. права и ответственность участников налоговых отношений;

7. порядок и условия налогового производства;

8. формы и методы налогового контроля;

9. система налоговых органов. [43]

Принципы налогообложения -- базовые идеи и положения, наработанные мировым опытом в сфере налогообложения и заложенные в национальное законодательство. В соответствии со ст. 3 Налогового кодекса РФ к фундаментальным принципам налогообложения относятся:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). [2]

В настоящее время правовое обеспечение в области налогообложения обеспечиваются как законами общего действия, так и законами о конкретных налогах. Многие основные налоги уже вошли во вторую часть Налогового Кодекса РФ.

Налоговый кодекс РФ -- единый законодательный акт, систематизирующий сферу налогового права и закрепляющий основополагающие принципы налогообложения в России. Он состоит из двух частей. Часть первая Налогового кодекса РФ введена в действие с 1 января 1999 г. В ней установлен круг нормативно-правовых актов, подпадающих под термин «законодательство о налогах и сборах», которое охватывает: 1) Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; 2) законы и иные нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ; 3) нормативные правовые акты, принятые представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных Кодексом.

Помимо правовых границ понятия «законодательство о налогах и сборах» и круга нормативно-правовых актов в первой части Кодекса установлены и закреплены:

- общие принципы налогообложения;

- система налогов и сборов, взимаемых с юридических и физических лиц;

- налоговые органы и участники налоговых отношений;

- основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов и сборов;

- порядок и процедуры налогового производства и налогового контроля;

- ответственность за совершение налоговых правонарушений;

- порядок обжалования актов налоговых органов и защиты прав налогоплательщиков.

Часть вторая Налогового Кодекса РФ, введенная в действие с 1 января 2001 г., включает в себя нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты отдельных налогов.

Налоговую систему характеризуют, во-первых, экономические показатели и, во-вторых, факторы политико-правового характера. [17]

1. Экономические характеристики налоговой системы -- это налоговый гнет, соотношение прямых и косвенных налогов, а также между налогами от внутренней и внешней торговли. Кроме того, налоговые системы раскрываются через те или иные типы налогообложения.

Развитие экономики во многом определяется достигнутым уровнем налоговых поступлений и той предельной налоговой нагрузкой, которая возможна в условиях действующей экономической политики государства и налогового законодательства.

В широком смысле налоговое бремя -- это общая сумма уплачиваемых налогов, в узком смысле -- уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов и отвлечением их от других возможных направлений использования.

2. Политико-правовые характеристики налоговой системы:

1. отражают пропорции в распределении хозяйственных функций, социальных ролей между центральной администрацией и местными органами власти;

2. роль налогов среди доходных источников бюджетов различных уровней;

3. степень контроля центральной администрацией за органами местной власти.

В соответствии со статьей 12 Налогового Кодекса РФ в Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. [2]

Федеральные налоги и сборы устанавливаются Налоговым Кодексом РФ и являются обязательными к уплате на всей территории России. Это означает, что состав федеральных налогов и сборов, объект налогообложения, порядок формирования налоговой базы, размер налоговых ставок, порядок исчисления и уплаты налогов определяются на федеральном уровне и только в соответствии с Налоговым Кодексом РФ. К федеральным налогам и сборам в соответствии со статьей 13 Налогового Кодекса РФ относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на прибыль организаций;

4) налог на доходы физических лиц;

5) единый социальный налог;

6) сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

7) водный налог;

8) налог на добычу полезных ископаемых;

9) государственная пошлина.

Региональные налоги и сборы устанавливаются в соответствии с Кодексом, вводятся в действие законами субъектов РФ и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов. К региональным налогам и сборам в соответствии со статьей 14 Налогового Кодекса РФ относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) транспортный налог;

Местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие в соответствии с Кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. К местным налогам и сборам в соответствии со статьей 15 Налогового Кодекса РФ относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц;

Во вторую часть Налогового Кодекса РФ также введены специальные налоговые режимы:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. [2]

Юридической обязанностью налогоплательщика является уплата налогов. Мера поведения обязанного лица по уплате налогов определена с момента выявления размера обязательств до реального внесения платежа в бюджет или внебюджетный фонд.

В системе налоговых отношений существует отдельная подсистема -- налоговое производство. Это установленная законодательством совокупность способов, средств, технических приемов, методов и методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность и, которые определяют порядок исполнения юридических обязательств субъектов налоговых отношений. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определены статьи 38-79 Налогового Кодекса РФ, а предметом регулирования статьи 80-81 является налоговая отчетность. [2]

В целом налоговое производство делится на две крупные подсистемы: исчисление налогов и уплата налогов.

В качестве дополнительного, но крайне важного компонента можно выделить информационное обеспечение и документирование исполнения налогового обязательства. Основу этих обеспечивающих подсистем составляют бухгалтерский и налоговый учет в подсистеме исчисления налога.

Это связано с тем, что по мере развития российской налоговой системы только данных бухгалтерского учета стало недостаточно. Кроме того, составы налогоплательщиков и субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет, не совпадали. Этим объясняется появление в российском законодательстве сначала словосочетания «для целей налогообложения», а затем и признание системы налогового учета.

Таким образом, в настоящее время принципиально важным является официальное признание налогового учета, при котором показатели, связанные с исчислением облагаемой базы, формируются по особым правилам и без участия ряда показателей системного бухгалтерского учета. А это создает значительные трудности в работе специалистов, осуществляющих исчисление и уплату налогов.

1.2 Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета и отчетности

Как следует из ст. 313 НК РФ, под налоговым учетом надлежит понимать систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Формально бухгалтерский и налоговый учет разнятся, однако за "традиционным" бухучетом закреплена функция, которая обеспечивает взаимосвязь этих двух видов учетной деятельности. Данная функция сводится к своевременному формированию достоверной и полной информации о налогооблагаемых показателях, которая может быть подтверждена в ходе аудиторской проверки по первичным документам, регистрам и финансовой отчетности. Следовательно, несмотря на разницу в целях бухгалтерского и налогового учетов, можно говорить о наличии у них общей методологической базы: учетные техника, приемы и методы едины для обоих видов учетной деятельности. И бухучет выступает по отношению к учету налоговому в качестве источника данных, необходимых для правильного исчисления налога. Между тем непосредственно учет базы налогообложения, процедура исчисления суммы налога к уплате и регистрация уплаты данной суммы относятся к сфере ведения налогового учета.

Учет базы налогообложения предполагает применение двух основных методов бухгалтерского учета. Во-первых, возможно учитывать средства в момент получения и выплаты, когда доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами - реально выплаченные суммы соответственно за тот же период. Данный метод принято называть кассовым. Иначе он называется методом присвоения, так как его сущность сводится к учету только тех денежных сумм либо иных ценности, которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме: получены в кассе наличными, переданы в собственность посредством оформления определенных документов и т.д. Можно сказать и так, что содержание данного метода сводится к требованию не признавать прирост стоимости имущества доходом до того момента, пока этот прирост не объективирован тем или иным образом.

Наряду с кассовым практикуется накопительный метод, называемый также методом чистого дохода. Для данного метода характерно требование учитывать момент, когда имеет место возникновение имущественных прав и обязательств вне зависимости от реального поступления средств. Следовательно, при накопительном методе доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в рассматриваемом налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли эти доходы в действительности, либо же их фактическое получение в соответствии с условиями сделки еще только ожидается в будущем. В целях определения произведенных затрат находится сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от фактических выплат. Подробнее об этих методах речь пойдет ниже, в гл. 6 настоящего пособия.

В отношении разных налогов могут применяться разные методы учета, установленные законодательно. В частности, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество физических лиц недопустимо применять накопительный метод, но только кассовый.

Все формы бухгалтерской отчетности взаимосвязаны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные операции. Поэтому так важна взаимоувязка показателей, которая означает, что бухгалтер правильно заполнил все бланки.

Проверку данных бухгалтерского баланса целесообразно начинать с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам статей, разделам и валюты баланса по активу и пассиву. Такой подсчет крайне важен, поскольку при наличии отклонений проверять сопоставимость баланса с другими формами бессмысленно. Необходимо отметить, что несоблюдение такой процедуры является типичной ошибкой при формировании отчетности. Ведь сопоставимость форм можно проводить только после выявления причин обнаруженных отклонений и их исправлений.

Однако не все показатели можно сравнить. Так, например, данные об остатках товаров, материалов, готовой продукции и некоторых других содержит только бухгалтерский баланс.

Кроме баланса и Отчета о прибылях и убытках в годовую бухгалтерскую отчетность входят: Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Показатели данных форм также сопоставимы между собой. При заполнении формы № 3 следует помнить, что суммы нужно вносить не только за отчетный период, но и за два предыдущих. Если учетная политика организации не менялась, то показатели за текущий год, указанные в строке 100, совпадут с формой за прошлый год. Если в документ внесены поправки, то данные из старого отчета нужно скорректировать, а причины несовпадений указать в пояснительной записке.

Необходимо обратить внимание на заполнение раздела «Справки» отчета, где отражаются данные о величине чистых активов организации. Процедура расчета их технически не очень сложна. Но многие организации не уделяют ему должного внимания. Однако от соотношения величин этого показателя и уставного капитала организации зависит само существование юридического лица. Может случиться так, что стоимость чистых активов организации окажется меньше размера ее уставного капитала. В этом случае организация обязана его уменьшить до величины чистых активов. А если капитал минимален, то необходимо начать самоликвидацию. В противном случае эта неприятная процедура может быть проведена в судебном порядке по требованию кредиторов.

В форме № 4 отражают данные о поступлении и расходовании наличных и безналичных денежных средств в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Разделы формы не содержат исчерпывающего перечня доходов и расходов, в нем оставлены пустые строки, которые заполняет бухгалтер при наличии не указанных в отчете операций. При заполнении документа нужно обратить внимание, что остаток денег следует отражать в целом по организации, а движение средств указать отдельно по каждому виду деятельности.

При заполнении этой формы следует обратить внимание на то, что все средства, как полученные, так и выплаченные, отражают вместе с НДС, акцизами и аналогичными платежами. Некоторые сложности вызывает правильность классификации денежных потоков. Необходимо запомнить следующее: если какой-либо вид хозяйственной деятельности является для организации основным, то соответствующие ему средства относят к текущим. Например, организация занимается сдачей имущества в аренду, в том числе по договорам лизинга. Следовательно, в целях заполнения отчета о движении денежных средств аренда признается текущей деятельностью.

В форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу) расшифровываются некоторые показатели баланса. Суммы в данном отчете указывают за текущий год. При заполнении документа нужно обратить внимание, что раз форма детализирует отдельные статьи баланса, то ее данные должны совпадать с показателями формы № 1.

При формировании показателей таблицы «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» бухгалтеру надо быть предельно внимательным. Иногда в этом разделе отражают расходы предприятия, которые не могут быть отнесены к НИОКР в соответствии с ПБУ 17/02. Хотя организация и считает их таковыми для внутреннего учета. При этом затраты на новые разработки учитывают в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов». Получается, что, с одной стороны, не нарушается методология учета, а с другой стороны, искажается отчетность. Ведь остаток по счету 97 формирует показатель, отражаемый по строке 210 «Запасы» раздела II «Оборотные активы» формы № 1. В то время как затраты на НИОКР в соответствии с нормами бухгалтерского учета отражаются в балансе в разделе I «Внеоборотные активы».

В соответствии с законом от 21 ноября 1996 г. № 129 в состав бухгалтерской отчетности входит пояснительная записка. Малые предприятия могут ее не представлять.

Пояснительная записка должна содержать как минимум три раздела: структура и основные направления деятельности организации, учетная политика, основные факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты работы организации. Следует отметить, что каждая организация самостоятельно определяет объем информации, а также форму ее подачи, например текст или таблицы. Если организация подлежит обязательному аудиту, в пояснительной записке должно быть указано мнение аудитора о достоверности представленных данных.

Предприятия самостоятельно определяют необходимость отражения дополнительной информации, характеризующей результаты и условия ведения деятельности. Такая свобода действий приводит к появлению основных ошибок. Многие организации относятся к формированию этого документа формально. Между тем пояснительная записка - это самостоятельная часть бухгалтерской отчетности (п. 5 ПБУ 4/99), не менее важная, чем сам баланс. Так, иногда при проверке выявляется расхождение между вступительным сальдо за проверяемый период и аналогичным показателем на конец предыдущего периода. Часто такое отклонение вызвано тем, что организация проводит переоценку основных средств на 1 января 2009 года. Поэтому в бухгалтерском балансе за 2008 год результаты переоценки не отражаются. Они учитываются в балансе на I квартал 2009 года, при этом показатель строки 120 корректируют на сумму переоценки. А причины расхождения конечного сальдо годового баланса за предыдущий год и входного сальдо баланса за текущий год должны быть раскрыты в пояснительной записке. Иногда организация в учетной политике предусматривает перевод дебиторской задолженности из долгосрочной в краткосрочную. Обычно такая процедура сложностей не вызывает. Просто сумма «переведенной» задолженности записывается по строке 240 баланса. Не надо забывать, что данную операцию необходимо отразить и в пояснительной записке. Если организация переводит финансовые вложения из одной категории в другую, то соответствующую информацию также надо внести в пояснительную записку. То же самое относится и к данным о переводе кредиторской задолженности. Но именно эти сведения организация часто забывает сообщать. Следует отметить, что многие организации не указывают сведения об оценке своего финансового состояния и факторах, повлиявших на финансовые результаты. Таким образом, сложность при составлении этого документа заключается в разработке порядка составления самого отчета.

Показатели данных форм также сопоставимы между собой. Так, например, в таблице 1.1 приведены основные показатели, которые должны совпадать.

Таблица 1.1 Взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности

Форма № 1	Форма № 2	Форма № 3	Форма № 4	Форма № 5
Строка 470 (графа 4)	Строка 190 (графа 3)
Строка 410 (графа 3)		Строка 100 (графа 3)
Строка 420 (графа 3)		Строка 100 (графа 4)
Строка 430 (графа 3)		Строка 100 (графа 5)
Строка 260 (графа 3)			Строка 1 (графа 3)
Строка 260 (графа 4)			Строка 25 (графа 3)
Строка 120 (графа 3)				Основные средства -- строка «Итого» (графа 3) -- строка 140 (графа 3)
Строка 120 (графа 4)				Основные средства -- строка «Итого» -- строка 140 (графа 4)

При проверке показателей бухгалтерской и налоговой отчетности прежде всего следует проконтролировать соотношение отдельных показателей декларации по налогу на прибыль с данными Отчета о прибылях и убытках организации.

Основные показатели, которые должны быть сопоставимы приведены ниже в Таблице 1.2.

Таблица 1.2

Сопоставление данных формы № 2 и декларации по налогу на прибыль

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»	Декларация по налогу на прибыль
Доходы от реализации - строка 010	Приложение 1 к листу 02 декларации - строка 010 -- строка 013 -- строка 014
Общая сумма доходов - сумма строк 010, 060, 080, 090 и 120	Сумма строк 010, 020 листа 02 декларации
Общая сумма расходов - сумма строк 020, 030, 040, 070, 100 и 130	Сумма строк 030, 040 листа 02 декларации
Сумма налога на прибыль - строка 150	Строка 180 листа 2 декларации

Несопоставимость этих данных свидетельствует о наличии нарушений финансово-хозяйственной деятельности или порядка формирования показателей в налоговом учете организации, что может повлечь за собой налоговую проверку. Но показатели указанных отчетных форм могут также и отличаться друг от друга. Это происходит, например, при наличии у организации хозяйственных операций с ценными бумагами или когда организация применяет методику рыночных цен при товарообменных операциях или безвозмездном получении имущества.

Таким образом, отличие данных, представленных в налоговых декларациях, не может однозначно свидетельствовать о том, что в отчетности допущены ошибки.

К тому же формы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций заполняются на основе разных учетных регистров и по разным правилам.

Поэтому проконтролировать соотношение их данных довольно сложно. Так как при составлении налоговой отчетности возникают отклонения бухгалтерского и налогового учета:

- по доходам от реализации - на величину суммовых разниц;

- по общей сумме доходов (проведение операций с ценными бумагами, производство с длительным циклом) в бухгалтерском учете была проведена переоценка имущества;

- по общей сумме расходов - у организации есть расходы, которые не могут быть учтены для целей налога на прибыль, дата признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете различна;

- сумма налога на прибыль - в текущем году выявлено искажение по налогу на прибыль за прошлые годы, и в бухгалтерском учете произведена корректировка текущего налога.

В таблице 1.3 приведены возможные отклонения при сопоставлении данных бухгалтерской налоговой отчетности.

Таблица 1.3

Показатель	Строка бухгалтерской отчетности	Строка декларации по прибыли	В чем может быть разница
Амортизация	Строка 140 Приложения (№ 5) к балансу	Строка 400 приложения 2 к листу 02	В налоговом учете: 1. Применяются повышающие или понижающие коэффициенты. 2. Исключаются суммы амортизации по неамортизируемым объектам (п. 2 ст. 256 НК) и объектам, не используемым в деятельности, приносящей доход
Выручка (доходы) от реализации товаров, продукции, работ, услуг	Строка 010 формы № 2	Строка 010 раздела 1 «Расчет налога на прибыль»	1. В налоговом учете в доходы включается выручка от реализации прочего имущества, основных средств. В бухгалтерском учете эти доходы входят в прочие (строка 090 формы № 2). 2. В налоговом учете отражаются доходы по договорам длительного технологического цикла (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	Строка 020 формы № 2	Строка 030 раздела 1 «Расчет налога на прибыль»	1. В налоговом учете по строке 020 включаются расходы по выручке от реализации прочего имущества, основных средств. В бухучете вышеперечисленные расходы включаются в состав прочих расходов (строка 100 формы № 2). 2. В налоговом учете при наличии убытков от реализации основных средств строка 020 будет больше аналогичного показателя в бухгалтерском учете, так как в эту сумму входят убытки, относящиеся к расходам текущего периода (стр. 100 приложения 2). 3. Разный порядок оценки стоимости материалов, полученных от демонтажа основных средств, излишков при инвентаризации, технологических потерь, расходов на ремонт, страхование имущества
Прочие доходы (внереализационные доходы в налоговом учете)	Строка 090 формы № 2	Строка 020 раздела 1 «Расчет налога на прибыль»	В бухгалтерском и налоговом учете разный порядок признания: 1. Пеней, штрафов за невыполнение условий договоров (ст. 317 НК и ПБУ 9/99). 2. Безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК).
Прочие расходы (внереализационные расходы в налоговом учете)	Строка 100 формы № 2	Строка 040 раздела 1 «Расчет налога на прибыль»	В бухгалтерском и налоговом учете разный порядок признания: 1. Резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК и п. 70 приказа от 29 июля 1998 г. № 34н). 2. Процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК). 3. Расходов на ликвидацию основных средств (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК) - принимаются только расходы по объектам, используемым в производстве или управлении. 4. Расходов на консервацию (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК) - принимаются только расходы по объектам, используемым в производстве или управлении.

Единственным налогом, который исчисляется по данным бухгалтерского учета, является налог на имущество организаций.

Следовательно, суммы остаточной стоимости, указанные в декларации на соответствующие отчетные даты 2009 года, должны совпадать со сведениями, отраженными в бухгалтерских балансах. По общему правилу взаимоувязку данных «имущественного» отчета и формы № 1 за 2009 год можно провести так:

Строка 130 раздела 2 декларации = строка 120 + строка 135 (графа 4) формы № 1.

С 2006 года в стоимости имущества, с которого рассчитывается налог, участвуют основные средства, предназначенные для передачи в лизинг. Поэтому при взаимоувязке форм можно также проверить правильность определения базы для расчета налога на имущество. А именно: учтены ли при расчете налога активы, отраженные на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», которые формируют показатель строки 135 формы № 1.

Также можно проверить порядок отражения в разных налоговых декларациях одних и тех же данных. Так, обычно сумма, указанная по строке 010 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль сопоставима с показателем выручки от реализации, представленной в декларации по НДС. Правда, и здесь возможны отклонения. Например, если организация учитывает некоторые доходы в составе внереализационных, а не в составе выручки от реализации. Чаще всего это происходит при учете средств от сдачи имущества в аренду. Следует отметить, что именно такие контрольные показатели используют специалисты налогового ведомства при проведении камеральных проверок.

бюджет налог отчетность баланс

2. ОРГАНИЗАЦИЯ И УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ НА ПРИМЕРЕ ОАО «ТРЕСТ-3»

Организация становится налогоплательщиком с момента государственной регистрации. Это означает, что оно должно уплачивать в бюджет и во внебюджетные фонды налоги, сборы и иные обязательные платежи.

В соответствии с законодательством Российской Федерации налогообложение организации предполагает:

1. определение размера объекта налогообложения;

2. расчет суммы причитающегося с предприятия налога на основе сформировавшегося в учете показателя базы налогообложения и установленной налоговой ставки (как правило, процентной);

3. осуществление расчетов с бюджетом по начисленным налоговым платежам;

4. составление и представление в налоговые органы налоговых деклараций.

Начисленные налоги, сборы, пошлины отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету различных счетов в зависимости от источников возмещения налогов, сборов, пошлин. По данному признаку различают следующие налоги, сборы, пошлины:

- относимые на счета продажи (90, 91);

- включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг и капитальные вложения (дебетуются счета 08, 20, 23, 25, 26, 29, 97, 44);

- уплачиваемые за счет прибыли до ее налогообложения (дебет счета 91, кредит счета 68);

- уплачиваемые из прибыли (дебет счета 99, кредит счета 68);

- уплачиваемые за счет доходов физических и юридических лиц.

Кроме того, по кредиту счета 68 и дебету счетов 99 «Прибыли и убытки» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» отражают начисленную сумму штрафных санкций за несвоевременную или неполную уплату налогов и сборов. В корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» по счету 68 отражают суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над суммой налогов и сборов.

По отдельным субсчетам счета 68 сальдо может быть и дебетовым, и кредитовым. В связи с этим счет 68 может иметь развернутое сальдо на конец месяца, т.е. и дебетовое, и кредитовое.

Организация аналитического и синтетического учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации. Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму подоходного налога и т.д.). По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов. Организация аналитического учета расчетов с бюджетом должна строиться таким образом, чтобы получить необходимую информацию по каждому виду налогов в бюджет. Счет 68 на конец отчетного месяца может иметь развернутое сальдо (дебетовое и кредитовое) по налоговым платежам. Каждый месяц на предприятии составляется оборотная ведомость по аналитическим счетам счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При составлении баланса дебетовый остаток по счету 68 отражается в активе баланса, а кредитовый -- в пассиве[12].

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» корреспондирует со счетами:

По дебету	По кредиту
19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам	08 Вложения в необоротные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 44 Расходы на продажу 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 75 Расчеты с учредителями 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки

В современных условиях в Российской Федерации система налогообложения доходов (прибыли) хозяйствующих субъектов представлена Черник Д.Г. Налоги: практика налогообложения. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. С-28.:

- общеустановленной системой налогообложения - общий режим (ОСН) (уплата всех налогов, установленных законодательством),

- системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), при необходимости - их сочетанием.

Последние два режима входят в группу специальных налоговых режимов, которые предусматривают отличный от общего режима порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанностей по уплате отдельных видов налогов и сборов (рис. 1).

Применение специальных налоговых режимов освобождает налогоплательщиков от уплаты большинства налогов, уплачиваемых при общей системе (налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль; налог на имущество; единый социальный налог), заменяя их единым налогом.

Рис. 1. Системы налогообложения доходов (прибыли) хозяйствующих субъектов в России

Общая система налогообложения (ОСН) подразумевает уплату всех видов федеральных, региональных и местных налогов, таких как:

- НДС,

- акцизы, налог на прибыль,

- налог на доходы физических лиц (НДФЛ),

- налог на имущество организаций,

- транспортный налог,

- единый социальный налог (ЕСН).

Среди них важнейшим косвенным налогом является НДС, который влияет на процессы ценообразования, структуру потребления, а также регулирует спрос.

Расчет и уплата НДС осуществляется ежеквартально с возможностью рассрочки уплаты на 3 месяца. Оплата каждой трети НДС должна осуществляться не позднее 20 числа соответствующего месяца.

Соответственно, во всех выставляемых счетах и первичных бухгалтерских документах, должна выделяться сумма налога на добавленную стоимость, а общая сумма НДС в выставленных документах за квартал, называется «исходящим НДС». Из этой суммы, вычитается так называемый, «входящий НДС», т.е. общая сумма НДС в документах, представленных поставщиками (если таковые имеются). Важно отметить, что не все поставщики являются плательщиками НДС, так как они могут применять УСН, при которой НДС не платится, поэтому организациям, которые работают на ОСН, при прочих равных условиях, невыгодно работать с организациями на УСН. Для подтверждения сумм налога на добавленную стоимость используются счета-фактуры. Резюмируя, чтобы рассчитать размер НДС к уплате в налоговую инспекцию, необходимо рассчитать исходящий НДС и вычесть из него входящий НДС.

Также важен такой косвенный налог, как акцизы. Подакцизными товарами признаются спирт этиловый из всех видов сырья и спиртосодержащая продукция, за исключением используемых в лечебных и т.п. целях; алкогольная продукция; пиво; табачная продукция; автомобильный бензин; прямогонный бензин, дизельное топливо; моторные масла. Налоговая база и налоговые ставки определяются отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Налог на прибыль является одним из основных инструментов налогового регулирования и способен стимулировать рост производства. Правильное применение налога на прибыль актуально для большинства организаций, стремящихся оптимизировать платежи в бюджет. Согласно главе 25 НК РФ, плательщиками налога на прибыль признаются российские и осуществляющие свою деятельность в России иностранные организации. Объектом налогообложения признается прибыль, которая представляет собой полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Ставка налога на прибыль с 1 января 2009 года составляет 20%, из которых 2% платится в федеральный бюджет, а 18% - в региональный бюджет.

НДФЛ является важным элементом налоговой системы РФ. Плательщиками этого налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ и не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база представляет собой стоимостное выражение объекта обложения и зависит от размера ставки, которая применяется к этому доходу. Для доходов по ставке 13% налоговая база определяется как разница между облагаемым доходом и налоговыми вычетами. Налогоплательщик при этом имеет право на налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные.

Налог на имущество организаций является важнейшим налогом в системе имущественного налогообложения в РФ, имеющим особое значение для фондоемких предприятий. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Ставка налога составляет 2.2% и уплачивается исходя из среднегодовой стоимости имущества, находящегося на балансе организации.

Транспортный налог устанавливается и вводится в действие НК РФ и законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Налогоплательщиками признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Налоговая база определяется в зависимости от категории транспортного средства как мощность (л.с.), валовая вместимость (т), единица транспортного средства. Конкретные ставки налога устанавливают субъекты РФ в зависимости от мощности двигателя, валовой вместимости и категории транспортного средства. Субъект РФ имеет право повышать или понижать ставки налога, но не более чем в 5 раз.

ЕСН введен с 1 января 2001 г. Единый социальный налог представляет собой группу обязательных отчислений в федеральный бюджет (ФБ) и в следующие фонды: Пенсионный фонд (ПФ), Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС), Фонд социального страхования (ФСС).

ЕСН разбивается на следующие отчисления:

ЕСН в ФБ (6% от ФОТ);

ЕСН в ФСС (2.9% от ФОТ);

ЕСН в федеральный ФОМС (1.1% от ФОТ);

ЕСН в территориальный ФОМС (2% от ФОТ);

Взнос в ПФ - страховая часть пенсии (8% от ФОТ);

Взнос в ПФ - накопительная часть пенсии (6% от ФОТ);

Взнос в ФСС - страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ).

Таким образом, общая ставка ЕСН составляет 26.0% от ФОТ (фонда оплаты труда). Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями-работодателями в пользу работников по всем основаниям. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Организации определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. По ЕСН имеются льготы. Порядок исчисления налога различен в зависимости от категории налогоплательщиков.

Упрощенная система налогообложения (УСН) дает возможность юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям добровольно перейти на уплату единого налога. Молчанов С.С. Налоги за 14 дней. Экспресс-курс, 5-е изд., переработанное и дополненное. М: Эксмо, 2008. С-356.

Для юридических лиц уплата единого налога заменяет:

* налог на прибыль;

* НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации);

* налог на имущество организаций;

* ЕСН.

Для индивидуальных предпринимателей уплата единого налога заменяет уплату:

* налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

* налога на имущество физических лиц (в отношение имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

* единого социального налога (в отношении доходов полученных от предпринимательской деятельности, а так же выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц);

* НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российском Федерации).

Вместо вышеупомянутых налогов в бюджет перечисляется единый налог.

Налоги, не вошедшие в указанный перечень, уплачиваются организациями и предпринимателями, перешедшими на упрошенную систему налогообложения, в общем порядке наряду со взносами на обязательное пенсионное страхование. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Они также не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Организация имеет право перейти к упрощенной системе налогообложения, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, ее доходы не превысили 15 млн. руб. (с учетом индексации на коэффициент-дефлятор). Упрощенную систему налогообложения не вправе применять (ст. 346.12 НК РФ) Горина Г.А. Упрощенная система налогообложения: методологический аспект //Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2008. - № 5. С 34-35.: