МЕРОПРИЯТИЯ НА ПОВЫШЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ОПТИМИЗАЦИИ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОАО «САМОТЛОРНЕФТЕГАЗ»

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические основы оптимизации системы налогообложения предприятия

1.1 Сущность и понятие налоговой оптимизации

1.2 Характеристика основных методов налоговой оптимизации

1.3 Изменения в налоговой системе РФ в условиях экономического кризиса

2. Оценка эффективности оптимизации налоговых платежей, осуществляемых ОАО «Самотлорнефтегаз»

2.1 Общая характеристика ОАО «Самотлорнефтегаз»

2.2 Методы оптимизации налоговых платежей, применяемые ЗАО «Самотлорнефтегаз»

2.3 Анализ состава, структуры и динамики налоговых платежей, осуществляемых ОАО «Самотлорнефтегаз»

3. Мероприятия на повышение эффективности оптимизации системы налогообложения ОАО «Самотлорнефтегаз»

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Определение оптимальных объемов налоговых платежей - проблема каждого конкретного предприятия или физического лица. В настоящее время налогоплательщики предпринимают множество усилий по снижению налоговых выплат. Предприниматели, руководители и рядовые налогоплательщики рассматривают налоги, как «потери» для бизнеса.

Учитывая настоящую ситуацию в стране, этот вопрос достаточно актуальный. Грядущий кризис ставит преграды предприятиям для получения кредитов в банках, в то время, когда половина капитала предприятий состоит из заемных средств. Поэтому предприятиям необходимо искать пути сокращения затрат. Одним из таких путей является оптимизация налоговых платежей.

Поэтому очень важно рассматривать основные схемы, которые могут так или иначе использоваться в процессе оптимизации налогообложения, при этом соблюдая законность данного процесса.

Правильно используя существующие законодательные акты и неучтенные моменты Налогового кодекса РФ также можно законно сократить величины налоговых платежей. Но также при этом не стоит забывать, что величина затрат, на осуществление оптимизации налоговых выплат, не должны превышать сэкономленные суммы налоговых выплат, иначе данное мероприятие является неэффективным.

Актуальность темы и необходимость дальнейшего изучения вопросов схем налоговой оптимизации определили выбор темы дипломной работы.

Предметом исследования дипломной работы являются процесс оптимизации налоговых платежей на предприятии.

Объектом исследования выступает открытое акционерное общество «Самотлорнефтегаз».

Целью дипломной работы является изучение процесса оптимизации системы налогообложения ОАО «Самотлорнефтегаз» с целью его оценки и выработки комплекса мероприятий, направленного на повышение эффективности оптимизации налоговых платежей объекта исследования.

Для достижения данной цели поставлены следующие задачи:

- рассмотреть сущности и понятия налоговой оптимизации;

- охарактеризовать основные методы налоговой оптимизации;

- изучить изменения в налоговой системе Российской Федерации в связи с экономическим кризисом;

- предварительно ознакомиться с общей характеристикой деятельности ОАО «Самотлорнефтегаз»;

- описать анализ и дать оценку финансовой деятельности ОАО «Самотлорнефтегаз»;

- рассмотреть методы по оптимизации налоговых платежей, используемые на исследуемом предприятии;

- проанализировать состав, структуру и динамику налоговых платежей, осуществляемых ОАО «Самотлорнефтегаз»

- предложить мероприятия, направленные на повышение эффективности налоговой оптимизации ОАО «Самотлорнефтегаз».

Задачи дипломной работы сформировали ее структуру. Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложения. В первой главе исследуются теоретико-методологические основы формирования доходов коммерческих предприятий, рассматривается понятие, сущность, виды налоговой оптимизации.

Во второй главе приводится общая характеристика производственно-хозяйственной деятельности открытого акционерного общества «Самотлорнефтегаз» за период с 2010 по 2012 годы включительно, раскрывается практика работы по оптимизации налоговых платежей на предприятии, проводится анализ экономических и финансовых показателей предприятия, а также анализ структуры, состава и динамики налоговых платежей.

Третья глава посвящена мероприятиям, направленным на повышение эффективности оптимизации налоговых платежей открытого акционерного общества «Самотлорнефтегаз»».

Методологической основой для данной дипломной работы послужили законодательные и нормативно-правовые документы Российской Федерации по бухгалтерскому учету и налогообложению, статьи и монографии отечественных авторов, данные периодической печати, финансовые показатели исследуемого предприятия и бухгалтерская отчетность за период 2010 - 2012 годы.

1. Теоретические основы оптимизации системы налогообложения предприятия

налообложение платежи эффективность

1.1 Сущность и понятие налоговой оптимизации

Явление противоборства между заинтересованностью налогоплательщиков во избежание излишних, с их точки зрения, налоговых выплат и заинтересованностью государства в пополнении госбюджета и пересечению уклонения от налогов существовало всегда. Существование специальных государственных органов и предусмотренных в законодательстве карательных мер не позволяют среднему налогоплательщику безнаказанно и по собственному желанию изменять объем выплачиваемых налогов, поэтому налогоплательщикам приходится предпринимать специальную активность, именуемую налоговой оптимизацией. Рассмотрим это понятие более подробно.

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов, и способов [7, С. 238].

На протяжении последних лет деятельность, именуемая налоговой оптимизацией, занимает все более важное место в повседневной практике различных предприятий и организаций. На многих крупных предприятиях даже введена специальная должность для работников, отвечающих за данную деятельность, - специалист по налоговому планированию. К сожалению, результатом зачастую крайне непродуманных и неосторожных действий стало то, что о налоговой оптимизации сейчас принято говорить, как о явлении полукриминальном, вполголоса, тщательно скрывая любые усилия предприятия в направлении минимизации налоговых платежей. Надо сказать, что такое отношение подогревается и со стороны налоговых органов, а также органов налоговой полиции, фактически объявляющих все мероприятия, связанные с налоговой оптимизацией, незаконными [4, С. 541].

Вместе с тем, изначально понятие отнюдь не предполагает какого-либо нарушения закона со стороны хозяйствующего субъекта. Налоговое планирование является лишь составным элементом системы финансового планирования любого предприятия, таким же как, например, планирование издержек, связанных с приобретением товаров. Никто не оспаривает право предпринимателя самостоятельно выбирать поставщика товарно-материальных ценностей для своего предприятия и согласовывать с ним в рамках закона условия поставки. Аналогично не может быть оспорено и право каждого субъекта предпринимательской деятельности выбирать любые предусмотренные законом правовые формы хозяйственной деятельности таким образом, чтобы обеспечить наиболее приемлемый для данного предприятия режим налогообложения и оптимальный уровень налоговых платежей.

Данное право участников хозяйственного оборота следует из целого ряда положений действующего российского законодательства.

Согласно со статьей 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом, а согласно статье 45 Конституции РФ каждый имеет право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Согласно пункту 2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. Налог же, в силу положений статьи 8 Налогового кодекса РФ, представляет собой ни что иное, как форму безвозмездного изъятия части собственности субъекта предпринимательской деятельности. Таким образом, следует признать, что законодатель признает право налогоплательщика принимать меры, направленные на защиту своей собственности, в том числе путем законного сокращения объема налоговых обязательств. Набор инструментов налоговой оптимизации, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяется, в первую очередь, в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности раз и навсегда, необходимо постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кардинального ее изменения. В связи с изложенным актуальность деятельности по налоговому планированию и разработки мероприятий, направленных на налоговую оптимизацию, сегодня чрезвычайно высока.

С точки зрения применяемых методов налоговая оптимизация может быть классифицирована на оптимизацию через разработку приказа об учетной и налоговой политике организации, через замену или разделение правоотношений, через непосредственное воздействие на объект налогообложения путем его изменения или сокращения его количественных характеристик, использование предусмотренных законом льгот и освобождений и т.д. Подробно классификация мероприятий по налоговой оптимизации по данному основанию рассмотрена в литературе.

С точки зрения периода действия мероприятия по налоговой оптимизации могут быть разделены на перспективную или стратегическую налоговую оптимизацию, эффект от которой имеет место в течение длительного периода деятельности субъекта предпринимательской деятельности, и налоговую оптимизацию отдельных хозяйственных операций, эффект от которой имеет разовый характер.

Перспективная налоговая оптимизация предусматривает выбор наиболее приемлемой с точки зрения налогообложения правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует данный субъект предпринимательской деятельности, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т.д.) [3, С. 163].

Раскрыв понятие налоговой оптимизации, рассмотрим подробно основные ее методы, а именно налоговое планирование, избежание налогов, и (нелегальный путь) уклонение от налоговых выплат.

1.2 Характеристика основных методов налоговой оптимизации

Всегда необходимо помнить о существенной разнице между тремя схожими методами оптимизации налогового пресса: налоговое планирование, уклонение от налогов и избежание от налогов. На первый взгляд разница не существенная, однако, пути реализации имеют существенную разницу.

Согласно ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 УК РФ для руководства и ответственных юридических лиц, под уклонением от уплаты налогов понимается нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Легальных возможностей «уклонится от налоговых выплат» не существует.

Налоговое планирование - легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Это использование всяческих законных мер для минимизации налогов.

Избежание налогов - минимизация налоговых обязательств законным использованием коллизий и недоработок нормативных законодательных актов, при этом налогоплательщик полностью раскрывает свою учетную и отчетную информацию налоговым органам [5, С. 521].

Рассмотрим все выше перечисленные методы более подробно.

Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

Налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств (Реализация политики «приемлемых» налогов).

Сущность его выражается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств [1, c.105].

Задача налогового планирования - организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах.

Налоговое планирование наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации предприятия, разработке организационной структуры предприятия [5, с. 134].

По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное (для предприятий) и личное (для физических лиц). Для указанных субъектов возможности законного обхода налогов могут определяться:

- спецификой объекта обложения (например, могут не облагаться налогами доходы от государственных лотерей);

- спецификой субъекта налога (например, малые предприятия имеют определенные льготы в виде налогового кредита);

- особенностями метода обложения, способа исчисления и уплаты налога (так, кадастровое обложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции);

- видом системы налогообложения (при шедулярной системе по разным ставкам могут облагаться доходы по облигациям, дивиденды и банковские депозиты);

- использованием «налоговых убежищ», ибо существующие различия в налоговых режимах отдельных стран могут уменьшить налоговое бремя или обеспечить уход от налогообложения вообще [1, c. 106].

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В условиях жестокой фискальной политики российского государства на фоне продолжающего экономического кризиса и сокращения материального производства налоговое планирование позволяет предприятию выжить.

Под налоговым планированием понимаются способы выбора “оптимального” сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.

Любой подход к проблеме экономии и риска вынуждает применять комплекс специальных мер по маневрированию в “налоговых воротах” и адаптации к непостоянству законодательства и регламентирующих документов. Активная деятельность в этом направлении при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно приводимых примеров.

Налоговое планирование можно определить, как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи, и их “компенсация” может повлечь за собой крупные финансовые потери.

Поэтому налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством. Информацию по этим вопросам можно получить из материалов, публикуемых в прессе, отчетов о заседании Государственной Думы и местных органов управления, электронных правовых информационных систем и т.д.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

Необходимость и объем налогового планирования напрямую связаны с тяжестью налогового бремени в той или налоговой юрисдикции.

Текущий внутренний налоговый контроль включает в себя следующие мероприятия:

· еженедельный мониторинг нормативно-правовой базы;

· составление прогнозов налоговых обязательств организации;

· контроль за своевременностью и правильностью исполнения налоговых обязательств;

· исследование причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации.

Основные инструменты текущего внутреннего налогового контроля являются:

· правовые базы данных;

· использование разъяснений ГНС РФ и налоговой инспекции;

· специальная литература;

· разъяснения аудитора (юриста).

Текущее налоговое планирование включает в себя следующие мероприятия:

· обзор нормативно-правовой базы и комментариев специалистов по налоговой тематике (в том числе по СМИ);

· составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок;

· составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;

· прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Основными инструментами текущего налогового планирования являются:

· экспертные правовые системы, базы данных по налоговой тематике (в том числе по СМИ);

· формирование запросов в налоговые инспекции; ГНС РФ, Министерство финансов и иные государственные органы;

· специальная литература;

· арбитражная и общегражданская судебная практика;

· разъяснения специализированных консалтинговых компаний.

Стратегическое налоговое планирование включает в себя следующие мероприятия:

· обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения на планируемый период;

· составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств;

· варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков;

· составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации;

· письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, “узких мест”, с точки зрения налоговых последствий.

· варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации. прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.

Основными инструментами стратегического налогового планирования являются:

· экспертные правовые системы, базы данных по налоговой тематике (в том числе по СМИ);

· формирование запросов в налоговые инспекции; ГНС РФ, Министерство финансов и иные государственные органы;

· специальная литература;

· арбитражная и общегражданская судебная практика;

· разъяснения и разработки специализированных консалтинговых компаний.

Возможные пути достижения поставленных целей реализуются не только за счет полного знания и использования позитивных и негативных сторон законодательства, но и за счет последовательного и грамотного применения всех составляющих минимизации и оптимизации налогообложения. К этим элементам относятся следующие:

1. Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны позволять получать необходимую информацию для налоговых целей.

2. Учетная политика - выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета; документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, методы определения выручки и др.

3. Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.

4. Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя предприятия и финансового менеджера. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов. Однако следует не упускать любые возможности отсрочить уплату, если это допускает законодательство о налогах и сборах.

5. Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей, ибо в случае нарушения налоговых обязательств перед государством наступает жесткая ответственность в соответствии с Налоговым кодексом, административным, таможенным и уголовным законодательством.

6. Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.

7. Льготные режимы налогообложения. Имеются в виду способы снижения налогов за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории России. При этом соответствующие построения должны логично и естественно вписываться в общую схему бизнеса, служить обоснованием законного снижения налогового бремени. В противном случае контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить неубедительную схему целиком либо доставить неприятности налогоплательщику постоянными проверками.

8. Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели, больше известные как модели «что, если», имитируют экономический эффект от различных предположений (например, действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики).

9. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т. п. Тем самым создается основа для факторного анализа деятельности компании, успешной разработке бизнес-плана и налогового бюджета.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика. До регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера.

Первый этап -- появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.

Второй этап -- выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

Третий этап -- выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия с целью анализа налоговых льгот. На основе проведенного анализа формируется план их использования по выбранным налогам.

Пятый этап - разработка (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.

Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.

Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов [1, c. 106].

Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования, основной задачей которой является предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.

Налоговая оптимизация - процесс, связанных с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта.

Существует распространенное мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. В этом случае ее часто называют налоговой минимизацией.

Многие задают вопрос: если можно законным способом оптимизировать налоговые платежи, то почему бы не создать такую схему работы организации, при которой они будут минимальны?

Существует некая усредненная статическая модель деятельности организации, которая может быть рассчитана государственными органами на основании средних данных по региону для предприятий различных типов и сфер деятельности. Разработанные поведенческие модели с соответствующими экономическими параметрами, которые рассчитываются на основании обработки статистических данных, описывают работу предприятий и организаций.

В практике работы консультантов часто встречаются случаи, когда необходимо проведение работ по составлению сбалансированных налоговых отчислений, в первую очередь связанное с существующими негласными нормативами сумм платежей в бюджет по разным налогам, которые могут быть взаимно зачтены.

При резком изменении или значительном и постоянно несоответствии указанным параметрам возникает риск подвергнуться внеплановой пристрастной налоговой проверке контролирующих органов, которая может существенно затормозить текущую деятельность организации или сделать ее практически невозможной.

Как правило, эта неприятная процедура при отсутствии квалифицированного юриста или финансового адвоката может закончиться значительными потерями даже при корректном ведении бухгалтерского учета.

Кроме того, следует отдавать себе отчет, что при безоглядном применении налоговой минимизации нарушается баланс операций по другим сделкам, что вызывает пристальное и заслуженное внимание фискальных служб.

К пределам налогового планирования принято относить следующие:

Законодательные ограничения -- это обязанность экономического субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним также можно отнести установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Меры административного воздействия выражаются в том, что налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, обследовать помещения. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций, в частности приостанавливать операции по счетам плательщика, обращать взыскание по недоимке на имущество налогоплательщика.

Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся доктрина «существо над формой» и доктрина «деловая цель» [2, c.84].

Избежание налогов. Характеризуется как применение метода, «что не запрещено в законе, то разрешено» еще недавно в России ограничивалось «принципом облагаемости». Он предполагает, что под действие налогов должны попадать все объекты налогообложения, за исключением тех, которые в таком качестве напрямую перечислены в законе. Принцип подразумевает, что самому налогоплательщику придется доказывать, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях. Дело же органов - поверить или не поверить ему.

Согласно Налогового Кодекса РФ применительно к налогоплательщику действует «принцип презумпции правоты». Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах толкуются в пользу налогоплательщика, хотя принцип действует и не до конца (например, согласно ст. 40 НК РФ налоговая инспекция может определить цену сделок для целей налогообложения сама и от этой цены пересчитать все налоги), а налогоплательщик в этом случае должен доказать свою правоту.

Именно поэтому стремление избежать налогов, хотя и предоставляется столь заманчивым благодаря многочисленности пробелов и противоречий, содержащихся в законодательстве, и благодаря принципу презумпции правоты, на практике вынуждает налогоплательщика налаживать отношения с налоговой инспекцией. В противном случае доказательство правоты обернутся слишком дорого.

Согласно ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 для руководства и ответственных юридических лиц, уклонение от уплаты налогов - нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Существует необходимость разграничения налоговой оптимизации, как правомерных действий налогоплательщика, и уклонения от уплаты налогов, как противоречащего закону деяния. Главным и единственным критерием отличия этих двух способов уменьшения налогов является, конечно, наличие или отсутствие в действия налогоплательщика нарушения действующих норм права. В случае наличия такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь, в зависимости от конкретных обстоятельств, уголовную или налоговую ответственность. Налоговая же оптимизация, в отличие от уклонения от уплаты налогов, будучи основанной на законе, ответственности повлечь не может.

При всей кажущейся простоте указанного критерия, правильное определение того, являются действия налогоплательщика правомерными или нет, требует учета сразу нескольких моментов:

1. Действующее законодательство РФ и правоприменительная практика исходят из приоритета содержания правоотношений над формой. Так, если заключение одного вида договора является для налогоплательщика предпочтительным с точки зрения налогообложения по сравнению с другим видом договора, недостаточно просто оформить данный договор соответствующим образом. Существо отношений сторон должно соответствовать виду заключаемого договора. Например, если по договору на проведение ремонтных работ фактически выполняются работы по реконструкции и модернизации, то для целей налогообложения соответствующие расходы признаются расходами на реконструкцию и модернизацию и увеличивают стоимость амортизируемого имущества, а не относятся на расходы единовременно как расходы на проведение ремонта. Учет для целей налогообложения произведенных расходов как расходов на ремонт будет являться неправомерным и должен признаваться не налоговой оптимизацией, а уклонением от уплаты налогов.

2. Совершаемые налогоплательщиком гражданско-правовые сделки правомерны только в том случае, если целью совершения указанных действий является наступление последствий гражданско-правового характера, поскольку согласно статье 152 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В соответствии со статьей 170 Гражданского кодекса РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. В связи с изложенным, сделка, заключенная с единственной целью создать налоговые последствия без цели создания соответствующих данной сделке гражданско-правовых последствий, является недействительной. Конечно, вопрос о доказывании в каждом конкретном случае того, что сторонами руководило при заключении сделки единственно желание снизить налоговые платежи без намерения создать какие-либо гражданско-правовые последствия, является чрезвычайно сложным. Тем не менее, осуществлять анализ цели заключаемой сделки необходимо. Простой пример в данном случае привести невозможно, поскольку анализ цели сделки требует учета многочисленных конкретных обстоятельств рассматриваемой ситуации. В качестве иллюстрации можно рассмотреть случай, когда торговое предприятие заключает договор с посредником, который осуществляет по поручению и за счет торгового предприятия продажу товаров лицам, которые и ранее являлись клиентами торгового предприятия, при этом перечень фактических действий, совершаемых торговым предприятием, нисколько не изменился по сравнению с тем, который имел место до заключения договора с посредником, то есть торговое предприятие по-прежнему осуществляет доставку товара до покупателей, оформляет документы на куплю-продажу и т.д. В данной ситуации налоговым органом может быть доказано, что единственной целью заключенной сделки является отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль торгового предприятия, вознаграждения посредника.

3. Действия налогоплательщика не должны противоречить не только, но и закона. Общеизвестно, что в период бурного законотворчества юридическая техника принимаемых нормативных правовых актов порой оставляет желать лучшего, вследствие чего возникают пробелы правового регулирования, разнообразные в налоговом законодательстве, используемые налогоплательщиками в целях снижения суммы уплачиваемых налогов. Известно также, что налоговые органы отслеживают факты использования налогоплательщиками законодателя, результатом чего становится издание разъяснений о неправомерности соответствующих действий, многочисленные судебные споры, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты. В результате, при формальной правоте налогоплательщика на момент совершения действий по налоговой оптимизации, экономический эффект от таких действий становится нулевым или даже отрицательным в результате высоких расходов на судебные споры либо в результате перерасчета размера налоговых обязательств налогоплательщика после внесения изменений в правовые акты.

Таким образом, строить схемы налоговой оптимизации исключительно на законодателя, представляется неразумным. При оценке правовой основы той или иной схемы целесообразно оценивать, на что была направлена действительная воля законодателя, и исходить именно из нее. Но тем не менее важно учитывать мнение и отношение налоговых органов к оптимизации налоговых платежей. Рассмотри это более подробно в следующем пункте.

1.3 Изменения в налоговой системе Российской Федерации в условиях экономического кризиса

Многие представители бизнес-сообщества считают, что российская налоговая система неудовлетворительно выполняет фискальную функцию. В связи с мировым финансовым кризисом и его отрицательным воздействием на экономику России необходимы срочные и действенные меры.

На сегодняшний день наблюдаются значительные темпы роста налоговых поступлений в бюджет, связанные с выплатами гигантских газовых, энергетических, нефтяных компаний. Фискальные органы проявляют особый интерес именно к таким организациям, ведь налоги крупных фирм обеспечивают увеличение бюджета из года в год. А средние и малые предприятия остаются без внимания.

Это является недостатком не налогового администрирования, а самой налоговой системы в целом. Эту ситуацию планируется менять, особенно в условиях финансово-экономического кризиса. При этом необходимо выстраивать налоговую систему так, чтобы не “задушить” средний и малый бизнес.

Гораздо больше проблем возникает с выполнением регулирующей функции налоговой системы. Так, налог на прибыль вовсе перестал выполнять данную функцию с введением гл. 25 НК РФ, т. к. были отменены льготы, предусмотренные Законом о налоге на прибыль. Особое значение имело упразднение инвестиционной льготы.

Также была отменена льгота для организаций, использующих труд инвалидов. Это привело к тому, что работы лишились сотни тысяч человек. Положение инвалидов - огромная проблема для России, и со временем из экономической она превратилась в социальную. Несмотря на то, что уже наметились некоторые улучшения, задача, направленная на стимулирование производства, остается нерешенной.

Очевидно, что для качественного выполнения регулирующей функции налоговой системы необходимо принять целый ряд комплексных решений.

Улучшить выполнение регулирующей функции налоговой системы позволит и ограничение сроков рассмотрения возврата экспортного НДС. Об этой инициативе неоднократно говорил В.В. Путин и вероятнее всего, эта мера в скором времени найдет отражение в налоговом законодательстве.

Правительство РФ считает одной из мер, направленных на стабилизацию экономики в условиях финансово-экономического кризиса, снижение налога на прибыль до 20% за счет части налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Субъектам также предоставлено право уменьшать ставку налога на 4,5% за счет собственного бюджета.

Снижение ставки налога на прибыль на четыре пункта мало повлияет на развитие экономики в условиях финансово-экономического кризиса.

Рассмотрим немного раннюю ситуацию с этим налогом. Раньше для целей исчисления налога на прибыль применялась ставка в размере 35%. Ее можно было снижать до 17,5% путем направления прибыли на инвестиции в развитие производства. Такой подход не только стимулировал производство, но и позволял минимизировать налоговые платежи.

С введением гл. 25 НК РФ инвестиционная льгота была отменена, ставка была снижена на 11 пунктов, и до 1 января 2009 г. она составляла 24%. Таким образом, для тех налогоплательщиков, которые инвестировали в производство, ставка налога на прибыль повысилась. Получается, что нужно было не снижать ставку налога, а вернуться к инвестиционной налоговой льготе, ведь именно она способствовала активному развитию производства. Что касается регионов, предполагается, что власти вряд ли будут пользоваться правом на снижение ставки налога на прибыль за счет собственного бюджета. Многие из них действительно являются дотационными, поэтому, как только снизится ставка налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, сократится и размер дотации.

Возврат к инвестиционной налоговой льготе необходим в трудных экономических условиях. Эта льгота была важна для решения проблем развития производства и раньше. Доля собственных источников организаций в общем объеме инвестиций раньше доходила до 49,4%. В связи с введением гл. 25 НК РФ их удельный вес уменьшился до 41,2%. Это падение предприниматели возместили за счет собственных средств. Развитие производства стало происходить не за счет собственной прибыли организаций, а за счет заемных средств. В структуре инвестиций в 2,3 раза возросли кредиты банков, в т. ч. в 1,9 раза - кредиты иностранных банков.

Перейдем к перспективам, касающимся амортизационной премии. Ее увеличение до 30% - полезная мера. Однако кардинально она проблему не решает. В результате получается, что комплексное решение вопроса заменяется частичными улучшениями.

Государственной Думой РФ, в дополнение к начавшим действовать антикризисным законам и решениям, была озвучена инициатива о необходимости введения в Налоговый кодекс РФ понятия “налоговые каникулы”. Однако Минфин против такого решения. Представители финансового ведомства считают, что это приведет к значительным бюджетным потерям.

Определимся с понятием “налоговые каникулы”.

Согласно первой части НК РФ, понятие “инвестиционный налоговый кредит” достаточно четко определено нормами налогового законодательства. Инвестиционный налоговый кредит могут получить те, кто вкладывает значительные средства в производство; именно в стимулировании реального сектора экономики состоит его цель. Получить такой кредит довольно сложно, но в принципе возможно. В отношении же понятия “налоговые каникулы” определенности до сих пор нет. Чтобы ввести его в НК РФ, нужно определить цель таких каникул и категорию налогоплательщиков, для которых они предусмотрены. Если основной смысл этого понятия сводится к благотворительной акции, то кроме вреда каникулы не принесут ничего. Если же подобное мероприятие будет целевым, то нужно говорить не о каникулах, а о развитии инвестиционного кредита. “Налоговые каникулы” - это красивый термин. Но на сегодняшний день никакого содержания в нем не заложено.

С 1 января 2010 года действует Федеральный закон № 212-ФЗ, регулирующий исчисление страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование в случае временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Не попадают под действие данного Закона правоотношения, связанные с исчислением страховых взносов и их уплатой на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также на страхование не работающего населения. Данный закон ввелся в связи с отменой Единого социального налога (ст. 24 Федерального закона № 213-ФЗ от 24.07.2009 г.).

С 2010 года Законом предусмотрено отмена регрессивной шкалы тарифов. Будут применяться единые ставки ко всем налогоплательщикам, независимо от их категории и статуса.

Для налогоплательщиков страховых взносов с 2011 года применяются следующие ставки (в скобках указан тариф, который применялся в 2010 году*):

- 26% (20%) - в Пенсионный фонд Российской Федерации

- 2,9 % - в Фонд социального страхования

- 1,1% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

- 2,0 % - в территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Теперь будут применяться следующие тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в скобках указаны тарифы, которые будут применяться в 2010 году*):

Тариф страхового взноса	Страховая часть трудовой пенсии	Накопительная часть трудовой пенсии
	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе	Для лиц 1967 года рождения и моложе
26% (20%*)	26% (20%*)	20% (14%*)	6% (6%*)

В общей сумме ставка взносов будет составлять 32 процента от суммы выплат сотруднику, но не превышающей 415 000 рублей.

Самый большой успех в политике по ЕСН был достигнут в 2001 г., когда была введена гл. 24 НК РФ, снижена ставка ЕСН, полномочия по сбору налога были переданы налоговой службе. Эффект от этих действий был очень высоким. Но продолжить действия в том направлении, которое было задано было невозможно. Нужно было снижать ЕСН постепенно, а вместо этого произвели заморозку ставки, а потом сделали резкий скачок вниз. Требовался методичный, последовательный переход к снижению ставки по ЕСН.

Научно-экспертный совет Палаты налоговых консультантов пришел к выводу о необходимости сведения процессуальных правил досудебного урегулирования налоговых споров в единый структурированный блок, т. е. речь идет о третьей части Налогового кодекса РФ. На экспертном совете обсуждалось, что нужна регламентация по этой проблеме. Из-за отсутствия четкого регламента возникает масса вопросов. Например, обязательно участие подателя жалобы при рассмотрении ее в вышестоящем налоговом органе или нет? Если это необходимо, то как будет происходить такой процесс? Какими силами осуществлять досудебное обжалование решений? Необходим не только четкий регламент, но и компьютерная формализация. Также должна быть предусмотрена возможность ответов на однотипные вопросы, систематизация вопросов налогоплательщиков.

Палата налоговых консультантов предложила создать рабочую группу для разработки регламента и порядка досудебного урегулирования налоговых споров. Есть потребность и в оперативном взаимодействии с налоговыми органами в практической работе.

Палата налоговых консультантов предложила Государственной Думе и Минфину помощь в решении проблемы, связанной с применением порядка досудебного урегулирования налоговых споров, на законодательном уровне, ФНС России - на уровне налогового администрирования.

Главное - не увеличивать налоги. Нужно подумать о комплексном влиянии налоговой системы на кризисную ситуацию:

· следует произвести незначительное снижение ставки НДС, коренным образом изменить подход к возврату экспортного НДС;

· в части ЕСН от реформы нужно отказаться, за исключением отмены регрессии;

· необходимо обсудить существенное снижение ставки рефинансирования и установление жесткого контроля над кредитной политикой банков. Те кредиты, которые выделяются из бюджета, должны идти не только в помощь банковской системе: они должны носить целевой характер;

· важно со всей серьезностью рассмотреть вопросы стимулирования производства, вернуть налоговую инвестиционную льготу;

· актуальна проблема развития сельского хозяйства и связанных с ним отраслей. В условиях финансово-экономического кризиса идеальным решением для этой сферы было бы предоставление отсрочки уплаты налоговых обязательств. Только при условии поддержки отечественных крестьянских и фермерских хозяйств есть возможность избавиться от засилья импортных товаров;

· большое значение имеет поддержка малого бизнеса, а именно торгового бизнеса, ведь торговля является аккумулятором денежных потоков.

Малый бизнес является как раз тем звеном, которое должно помочь России преодолеть финансово-экономический кризис.

По словам Главы Правительства Российской Федерации В. В. Путина на заседании кабинета министров 19.03.2009 при рассмотрении поправок в бюджет 2009 года и антикризисного плана действий следует, что «Выходить из кризиса нужно за счет реструктуризации производства, внедрения новых технологий, организации выпуска конкурентоспособной продукции, а не за счет всякого рода «оптимизации» налоговых платежей, а по сути дела - ухода от налогообложения. Любые попытки «уйти в тень» под предлогом трудностей кризисного периода должны самым серьезным образом пресекаться». Одновременно он подчеркнул, что, несмотря на все трудности с наполнением казны, основной задачей налоговых органов по-прежнему должна оставаться проверка исполнения налогового законодательства.

Действительно, сегодня, в условиях экономического кризиса и падения доходности бизнеса, возрастает соблазн перейти из легального сектора экономики в теневой, но он периодически возникает и в иных ситуациях, например, когда принимается «несправедливый» с точки зрения бизнеса закон, но это вовсе не означает, что налоговые органы начнут подозревать всех в недобросовестности.

С 2007 года налоговая служба выстраивает систему налогового администрирования путем перехода от проведения «тотального» налогового контроля к концепции управления рисками, предусматривающей выявление плательщиков, которые могут участвовать в совершении налоговых правонарушений.

Была опубликована Концепция, включающая критерии оценки способов ведения бизнеса, которыми налоговые органы руководствуются в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Это же закреплено в Докладе Минфина России о результатах и основных направлениях деятельности на 2010-2012 гг.

Используя предложения налоговой службы, плательщики имеют возможность самостоятельно на основе анализа своей финансово-хозяйственной деятельности определить зоны налогового риска, оценить возможные налоговые претензии, представить уточненную в сторону увеличения отчетность и доплатить налоги, обеспечив тем самым снижение риска проведения проверок со всеми вытекающими отсюда последствиями.