Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Актуальность темы следует из того, что в настоящее время субъекты малого бизнеса (малые предприятия и индивидуальные предприниматели) играют важную роль в развитии экономики страны и функционируют наряду с крупными и средними предприятиями. Обладая весьма скромными размерами (как по объемам продаж, так и по числу сотрудников), за счет большого их количества малые предприятия выступают важными субъектами экономики.

Доступность субъекта малого бизнеса как сферы деятельности для широкого круга людей обусловлена тем, что его функционирование не предполагает крупных финансовых вложений, а также не требует больших материальных и трудовых ресурсов. В масштабе экономики страны положительная роль малого бизнеса выражается в том, что он более гибок, быстрее реагирует на изменения внешней среды и создает дополнительные рабочие места.

В настоящее время многие организации малого бизнеса осуществляют одновременно несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения.

В соответствии с требованиями п. 7 ст. 346. 26 НК РФ нужно вести раздельный учет доходов и расходов по разным видам предпринимательской деятельности. Для этого необходимо определенным образом организовывать бухгалтерский учет: к счетам бухгалтерского учета открывать счета, субсчета для отражения операций по разным видам деятельности; разработать приказ об учетной политике, в котором утвердить рабочий план счетов и методику распределения расходов (издержек обращения), а так же осуществлять иные учетные операции. Все вышесказанное свидетельствует об актуальности темы дипломной работы.

Целью данной работы является изучение особенностей учета в сфере малого бизнеса на примере одного из представителей этой сферы бизнеса предприниматель без образования юридического лица (ИП) Высоцкая С.В. - и выработка рекомендаций по его совершенствованию.

Для этого необходимо решить следующие задачи:

- Рассмотреть субъекты малого бизнеса, как один из значимых элементов развития экономики страны;

- Раскрыть особенности организации бухгалтерского учета при специальных режимах налогообложения субъектов малого предпринимательства;

- Рассмотреть возможные варианты организации учета при специальных режимах налогообложения, определить наиболее оптимальный вариант для рассматриваемого субъекта.

В первой главе дается понятие налогообложения, раскрывается его роль в развитии экономики страны.

Вторая глава посвящена рассмотрению особенностей применения различных специальных режимов налогообложения субъектов малого бизнеса.

Глава 1. Теоретические основы налогообложения предпринимательской деятельности

1.1 Организационно-экономическое регулирование налогообложения

В настоящее время основным источником доходов бюджетов всех уровней в РФ являются налоги. В связи с этим вопросы правового регулирования налогообложения относятся к числу наиболее актуальных в экономической и социальной жизни российского государства. Это обусловлено реформированием экономики России, ее рыночным характером, что требует активного использования инструментов финансового механизма, в том числе налогов. Поэтому налоговое право как одно из подразделений (подотраслей) финансового права становится его крупнейшей составной частью с перспективой дальнейшего развития. Для последнего десятилетия характерно существенное изменение налогового права. Это касается его структуры и общего содержания, а также конкретных норм. Формирующееся налоговое право России призвано сыграть важную роль в экономических и социальных преобразованиях, в развитии производства и укреплении финансов страны.

Первая попытка сформулировать понятие налога в законодательном акте была предпринята в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы» (ст. 2), согласно которому «под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами». Однако нечеткость такого определения очевидна хотя бы потому, что налог в нем не отграничивается от других платежей в бюджет.

Существенно отличается от него в этом плане понятие налога, данное в Налоговом кодексе 1998 г. (ст. 8). Кодекс воспринял положения, разработанные по этому вопросу наукой финансового права. Характерно, что в нем дается понятие, относящееся именно к налогу, а сбор имеет свое особое определение с указанием признаков, отличающих его от налога. При этом особо отмечаются заложенные в налоге отношения собственности - её отчуждения у налогоплательщика.

Однако понятия иных платежей, упоминаемых в НК РФ (государственная пошлина, таможенная пошлина и др.) и включенных в единую систему, не сформулированы.

В соответствии с НК РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве I собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В отличие от этого в понятии сборов (п. 2 ст. 8) отмечается их индивидуально возмездный характер. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимый действий, включая предоставление определенных прав и выдачу разрешений (лицензий).

Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законодательном порядке.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы.

В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

Основоположником теории налогообложения можно назвать классика политической экономии Адама Смита. Он сформировал четыре основополагающих, ставших классическими, принципа налогообложения, желательных в любой системе экономики:

1) подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству налогообложения;

2) налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен (срок уплаты, способ платежа, сумма платежа);

3) каждый налог должен взиматься тем способом или в то время, когда плательщику удобнее всего оплатить его;

4) каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал у налогоплательщика гораздо меньше сверх того, что он приносит казне государства.

Налог может брать или удерживать из кармана налогоплательщика больше того, что он приносит в казну государства следующими путями:

- его собирание может требовать большого числа чиновников, жалование которых в состоянии поглощать большую часть той суммы, какую приносит налог, и вымогательства которых могут обременить народ дополнительным налогом;

- он может затруднять приложения труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к существованию и работу множеству людей.

На основе этих принципов налогообложения к настоящему времени сложились реальные принципы налогообложения:

1) Принцип справедливости, утверждающий, что все физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Те, кто получил большую выгоду от предлагаемых товаров и услуг должны платить налоги, необходимые для финансирования производства этих товаров и услуг. Некоторая часть общественных благ финансируется главным образом на основе этого принципа. Но всеобщее применение этого принципа связанно с отдельными трудностями. Например, в этом случае невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере получает налогоплательщик от расходов государства на какую-либо отрасль;

2) Принцип определенности, требующий, чтобы сумма, способ и время платежа были точно заранее известны плательщику;

3) Принцип удобности предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшее удобства для плательщика;

4) Принцип экономии, заключающийся в сокращении издержек взимания налога, в рационализации системы налогообложения.

Современные налоговые системы используют все эти принципы налогообложения, в зависимости от экономической социальной целесообразности.

В теории налогообложения выделяют функции налогов. Функция налогов - это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств.

Функция показывает, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов государства. Отсюда возникает главная распределительная функция налогов, отражающая их сущность как особого централизованного звена распределенных отношений.

Первой и наиболее последовательно реализуемой функцией налогов выступает фискальная (бюджетная) функция. Посредством этой функции реализуется главное общественное назначение налогов - формирование финансовых ресурсов государства.

Другая функция налогов как экономической категории состоит в том, что появляется возможность количественного отражения налоговых поступлений и их сопоставления с потребностями государства в финансовых ресурсах. Благодаря контрольной функции оценивается эффективность каждого налогового канала и налогового процесса в целом, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Контрольная функция налогово-финансовых отношений проявляется лишь в условиях действия распределительной функции. Таким образом, обе функции в ограниченном единстве определяют эффективность налогово-финансовых отношений и бюджетной политики.

Распределительная функция налогов обладает рядом свойств, характеризующих многогранность ее роли в воспроизводственном процессе. Это прежде всего то, что изначально определительная функция налогов носила чисто фискальный характер (наполнить государственную казну), а со временем и социальный характер. Но с тех пор как государство посчитало необходимым активно участвовать в организации хозяйственной жизни в стране, у него появились регулирующие функции, которые осуществлялись через налоговый механизм. В налоговой системе появились стимулирующие и сдерживающие подфункции, а также подфункция воспроизводственного назначения.

Стимулирующая подфункция налогов реализуется через систему льгот, исключений, преференций, увязываемых с образующими льготы признаками.

Одновременно с этим раскрываются структура и факторы развития инновационных социальных технологий; представляется опыт философской и историко-социологической интерпретации российского налогообложения.

В работе будем исходить из понимания социальных практик, представленной французской школой экономики конвенций, разработанной Л. Болтански и Л. Тевено. Ключевая идея заключается в том, что социальные технологии можно представить как модели и институты, призванные трансформировать неопределенность в поддающиеся подсчетам решения проблем, когда имеется способность сохранять существование нескольких режимов оценки ситуации. Трансформация неопределенности превращается в механизм извлечения дохода при решении проблем налогового администрирования; в наших руках оказывается одна из форм социальных технологий на уровне инновационных решений, действий в налогообложении. Концепция бизнеса как эксплуатации неопределенности формулируется в терминах социальных технологий, где сфера «бизнеса» есть способность оборачивать себе на пользу налоговые ситуации, возникающие в результате неоднозначности бюджета и рынка, эксплуатировать эту неопределенность в терминах «дополнительных доходов» как изобретения новых способов теневой активности.

Связь экономической социологии с проблемами современной российской системы налогообложения состоит в том, что существующий механизм налогообложения предпринимательства оказывает дестимулирующее воздействие на предпринимательский сектор. Имеется в виду не только чрезмерная величина налоговых ставок и общий объем налоговых платежей, но и нестабильность налоговой среды, сложность и размытость процедур налогообложения, большое число налогов, а также институциональные проблемы (невозможность вовремя получить качественную информацию о налогах, сложные отношения с налоговыми органами и чиновниками), что негативно влияет на экономическое поведение и предпринимателей, и налоговиков, выражающееся в процессе движения финансовых ресурсов из сферы бизнес в сферу бюджет и обратно.

Философский смысл налоговых категорий усматривается в том, что налог есть пожертвование средств каждого во благо общества. В налоге модно видеть элемент решения вопроса социального порядка: как вообще возможно существование общества. Анализируя вопрос проблемы порядка с теоретико-социологических позиций, Дж. Тёрнер отметил, что не обязательно приписывать мотивы людям «в их естественном состоянии» и не обязательно рассматривать «естественный социальный порядок как непрекращающуюся войну между людьми»; важнее проявить интерес к тому, как создаются, сохраняются и изменяются модели социальной организации. Развивая анализ проблемы порядка, Т. Парсонс дал ответ в теории структурного функционализма понимание того, почему действие не беспорядочно и структурировано. Та или иная форма налога была элементом решения проблемы порядка и равновесия.

Если для Томаса Гоббса «проблема порядка» состояла в том, насколько возможен социальный порядок, то для современного социологического анализа и исследования этот центральный вопрос трансформируется в вопрос об условиях, при которых различные образцы социальной организации создаются, поддерживаются, изменяются и разрушаются. Отвечая на этот главный вопрос, следует выделить концептуальную перспективу исследования налогов в экономической социологии введением ряда понятий, обозначающих фундаментальные процессы институционализации налогов в обществе.

Концепция социального порядка предполагает налог как атрибут существования общества: и как жертва каждого во благо всех. Поэтому налог есть элемент общественного договора между государством - «бюджетом» и свободным предпринимательством - бизнесом как наиболее рационального или оптимального решения проблемы социального порядка. Развивая данное основополагающее положение, будем исходить из того, что приемлемые для всех, или просто «хорошие», налоги должны способствовать достижению равновесия между общественными, корпоративными и личными интересами и тем самым обеспечивать общественный прогресс.

В понимании социально-экономической сущности современной системы налогообложения можно исходить из того, что по мере развития рыночных отношений и укрепления института собственности налоги приобретают свойства регулятивного элемента воспроизводства как экономического, так и социального, становясь действенным фактором прогресса - экономического роста. При этом рыночные условия хозяйствования, всё возрастающее значение в жизнедеятельности общества институтов частной собственности и конкуренции так формируют отношения между бизнесом и бюджетом, что между ними возникает не только примирение, связанное с пониманием необходимости общественного договора, но и конкуренция, связанная с борьбой за ресурсы, определяющей продуктивность бизнеса. К управляющим факторам, определяющим результативность бизнеса, относятся такие объективные слагаемые социально-экономического потенциала, как ранее накопленный капитал всех типов (производственный, финансовый, социальный), информация, трудовые и другие ресурсы. Далее следует цепочка других факторов, благоприятствующих или сдерживающих развитие бизнеса: наличие (отсутствие) высоких технологий, создающих (или нет) конкурентоспособные потребительные продукты; искусство менеджмента (умения и опыт менеджеров); ценностные методы ценообразования, ориентированные на конкретных потребителей, клиентов и конкурентов, и многое другое. К управляющим факторам, определяющим результативность бизнеса, относятся субъективные слагаемые социально-экономического потенциала: экономико-социальные и, что немаловажно, морально-этические ценности, идеологии, цели и «мифологемы», которыми руководствуется административно-властный аппарат при отправлении своих полномочий, особенно при реализации конкретной политики управления. На основе такой конструкции анализируются противоречия формальных и неформальных форм управления - как главные в решении практических проблем изъятия налогов в инновационном механизме социальной практики.

Подводя итоги представления сущностных характеристик социальных технологий, можно выделить следующие существенные моменты:

- социальная технология - это способ достижения общественных целей;

- его сущность - в пооперационном осуществлении деятельности;

- операции разрабатываются предварительно, сознательно и планомерно;

- эта разработка проводится на основе научных и практических знаний;

- при разработке учитывается специфика той области, в которой осуществляется деятельность; социальная технология выступает в двух формах: как проект, содержащий процедуры и операции, и как деятельность, построенная в соответствии с этим проектом.

Следует отметить, что в отечественной и зарубежной литературе единое мнение по этому вопросу отсутствует. Так, в учебном пособии «Налоги» под редакцией Д.Г. Черника отмечается, что налоги выполняют главную распределительную функцию, контрольную функцию и стимулирующую подфункцию. Большинство авторов признают две налоговые функции: фискальную и регулирующую. В учебнике Т.Ф. Юткиной «Налоги и налогообложение» автор считает, что «налог» не исполняет никаких функций. Последнее есть атрибут только системы налогообложения, так как «теоретически потенциал налога как экономической категории реализует система налогообложения, которой и свойственны определенные функции» - соответственно фискальная и распределительная. Иногда выделяют 3 функции налогов: фискальная, стимулирующая и регулирующая. Известно, что функции любой экономической категории выражают ее общественное назначение, присущее именно данной категории. Государственные финансы - не распределительная, а распределительная категория, т. е. на их основе перераспределяется на макроуровне то, что уже было распределено на микро уровне: на восстановление потребленных средств производства (с), выплату заработной платы и социальные платежи (v) и прибавочный продукт (т). Таким образом, распределение совокупного продукта на:

с + v + т

В условиях рынка производится под воздействием рыночных отношений, спроса и предложения на факторы производства, предпринимательских интересов и интересов наемных рабочих (профсоюзов). Государство вмешивается в этот процесс опосредованно, устанавливая «правила игры» (гражданское и трудовое законодательство), регламентируя порядок начисления амортизации, формирования затрат, относимых на себестоимость продукта (или налоговых вычетов), устанавливая минимальные ставки заработной платы, ставки социальных и налоговых платежей и т. д. Государство только в определенной степени регулирует этот процесс. Реальное же перераспределение происходит с помощью финансов и налогов, и прежде всего на макроуровне. Поэтому попытка наделить распределительной функцией налоги как экономическую категорию вряд ли оправдана.

В действительности, исходя из глубинной экономической сущности самого понятия налога, ему имманентна единственная фискальная функция, которая достаточно ярко проявляется на всех исторических этапах его развития и является атрибутом налога: нет денежных перечислений в бюджетный фонд - нет и налога. Государственным финансам как экономической категории присущи функции формирования и использования денежных фондов, обеспечивающих выполнение государством своих задач.

Налогам как относительно самостоятельной подсистеме более сложной системы государственных финансов присуща прежде всего их первая функция - «формирование бюджетного фонда государства», т. е. фискальная, в которой полностью и проявляется общественное назначение этой категории - обеспечение государства необходимыми ему для выполнения своих функций финансовыми ресурсами. Именно эта основная функция налогов характерна для всех государств, в бюджетах которых доля налоговых поступлений колеблется от 75 до 95% (в России в 2004 г. - 75,5%). Поэтому утверждение ряда авторов, что «акцент на фискальном предназначении налогообложения превращает эту систему из воспроизводственного фактора в механизм административного изъятия чистого дохода у предприятий и организаций», весьма и весьма спорно, поскольку налоги и налоговые системы и существуют, потому что государство должно обеспечивать при их посредстве получение средств для покрытия своих расходов. Политические призывы к понижению фискальной значимости налогов также есть не что иное, как популистский лозунг, и речь должна идти не о снижении фискальной значимости налогов, а о снижении налогового бремени и расширении налоговой базы.

Уровень налогового бремени по странам в международной статистике определяется показателем удельного веса налоговых поступлений в валовом внутреннем продукте. Так, в середине 1990-х гг. доля налоговых доходов в ВВП (с учетом социальных отчислений) составляла от 29,8% (США) до 55,3% (Швеция), в странах ЕС - 40,8%. Во многих индустриальных странах в настоящее время проводятся налоговые реформы, но какой-либо тенденции к снижению налоговых поступлений в государственные бюджеты не прослеживается; начиная с середины 1980-х гг. в некоторых из них предпринимаются серьезные попытки снижения налоговых ставок (в русле теории экономики предложения).

Практически до начала 1930-х гг. фискальная функция являлась единственной присущей налогам, которые, как и другие общественные явления, определенным образом эволюционируют, их глубинное экономическое содержание по мере развития государственного устройства, главными ориентирами которого уже становится обеспечение экономического роста и социального спокойствия, изменяется. Исходя из теорий Дж. Кейнса «о встроенных регуляторах» (бюджете и налогах) последние превращаются в универсальные финансовые инструменты экономического регулирования. Частные случаи, когда введение налогов диктуется не фискальными интересами государства, а достижением определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны, приобретают черты системного характера. Так, например, в США, а также в странах ЕС обсуждается и уже частично внедряется идея введения так называемых «зеленых» налогов, призванных как в определенной степени пополнять государственные бюджеты, так и «работать» на охрану природы. В США уже подготовлены ставки восьми «зеленых» налогов (на выбросы углерода, производство бумаги, продажу пестицидов, фреонов, выбросы двуокиси серы и т. д.). Применение этих налогов направлено не на расширение налогооблагаемой базы, а как раз на ее сокращение (на смену их фискальной функции приходит регулирующая).

Все это и позволяет нам утверждать, что на определенном этапе своего развития экономическое содержание налогов проявляется и в функции регулирования. Последняя, естественно, тесно связана с первой, фискальной, и наиболее полно реализуется в налоговой системе в целом, создавая некоторые преимущества отдельным приоритетным отраслям и зонам, стимулируя отдельные виды деятельности и достижение определенных, не фискальных, а социальных целей. Регулирующая функция проявляется при проведении целенаправленной налоговой политики, построении самой налоговой системы, включающей в себя как определенные льготные режимы налогообложения, так и возможности снижения «обычных» ставок налогов.

Хотелось бы отметить один важный момент в развитии мировой системы налогообложения.

Глобализация мирохозяйственных связей, интеграционные процессы, создание международных корпораций требуют определенного единообразия и в построении налоговых систем различных стран. Проведение налоговых реформ и налогового регулирования должно быть не изолировано в отдельной стране, осуществляться с учетом мирового теоретического и практического опыта, поскольку налоги представляют для предпринимателей «специфические издержки производства», в значительной степени влияющие на формирование отпускных цен на продукцию и услуги и соответственно их конкурентоспособность.

Что же касается других делегируемых налогам функций (контрольная, стимулирующая), то они не имеют никакого отношения к налогу как экономической категории, а являются функциями государства в системе управления процессом налогообложения.

1.2 Нормативно-правовое обеспечение налогообложения предпринимательской деятельности

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах субъектов Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Нормативные правовое акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом.

В настоящее время федеральное налоговое законодательство включает в себя 2154 нормативных документа, в том числе:

- Налоговый кодекс (в двух частях);

- 130 Федеральных законов, считая в том числе и отдельные положения Кодексов РФ;

- 52 указа Президента РФ;

- 293 постановления Правительства РФ;

- 1204 письма;

- 178 приказов министерств и ведомств;

- 296 инструкций, положений, распоряжений и других документов.

Как уже отмечалось, центральное положение в качестве правовой основы налоговой системы РФ занимает Налоговый кодекс. Ниже будет дан комментарий к нему с этих позиций.

Применяемое на практике право всегда является системой взаимосвязанных норм. Эта сфера «не терпит пустоты», юридические проблемы не могут оставаться нерешенными, поэтому неизбежные пробелы в законодательстве заполняются разъяснениями, толкованиями, наконец, произвольными решениями должностных лиц. Цель кодификации состоит в том, чтобы систематизировать и законодательно закрепить органичность, взаимосвязанность и взаимозависимость правовых норм, устранив произвол в их понимании и применении.

С 1 января 1999 г. была введена в действие первая часть Налогового кодекса РФ (НК РФ). Это первый опыт кодификации налогового права. Одновременно утрачивает силу (за исключением нескольких статей, действие которых не может прекратиться до вступления в силу части второй НК РФ) Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее - Закон об основах налоговой системы), который до этого момента по мере сил исполнял функцию общих начал того разрозненного, разноречивого и казуистического налогового законодательства, которое мы имеем до настоящего времени.

Однако кодификация права таит в себе и опасность: в жесткой структуре кодекса могут быть зафиксированы ошибочные, не подтвержденные опытом доктрины. Особенно это грозит тем отраслям законодательства, которые еще не имеют устоявшихся традиций кодификации. Поэтому при анализе Налогового кодекса нельзя не учитывать имеющийся опыт разработки кодифицированных актов в других отраслях законодательства.

В пункте 1 ст.1 НК РФ установлено, что законодательство России о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления.

Если существование регионального законодательства по налогам и сборам вполне объяснимо бюджетным федерализмом нашего государства, то по поводу федеральных законов, принятых в соответствии с НК РФ, возникают вопросы.

Хорошо, если под этими федеральными законами подразумеваются законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс (ведь п. 5 ст. 3 НК РФ предусматривает, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Кодексом).

Хочется надеяться, что не возникнет ситуация, подобная той, когда Законом «О пожарной безопасности» были установлена льгота по налогу на прибыль. Тогда ВАС РФ признал, что эта норма регулирует налоговые правоотношения и, следовательно, является составной частью системы налогового законодательства, поэтому применение ее не противоречит Закону Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», несмотря на то, что соответствующие изменения в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» еще не были внесены.

Как еще одну гарантию создания исчерпывающей (с региональными поправками) кодификации налогового законодательства следует воспринимать норму упомянутого п. 5 ст. 3 НК РФ: «Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом».

Что касается подзаконных актов о налогах и сборах, то они, согласно ст. 4 НК РФ, издаются в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, и не должны изменять или дополнять это законодательство.

В статье 6 НК РФ названы условия, при наличии которых нормативный акт признается не соответствующим Кодексу. Таковым оказывается акт:

- изданный органом, не имеющим права издавать подобного рода акты, либо изданный с нарушением установленного порядка издания таких актов;

- отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, иных обязанных лиц либо полномочия налоговых органов, установленные НК РФ;

- изменяющий определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

- запрещающий действия налогоплательщиков, иных обязанных лиц, разрешенные НК РФ, действия налоговых органов и их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;

- разрешающий или допускающий действия, запрещенные НК РФ;

- изменяющий основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

- изменяющий содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использующих эти понятия и термины в ином значении;

- иным образом противоречащий общим началам и буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Как видим, перечень довольно длинный, но не исчерпывающий. Особенно интересно использованное в последнем пункте понятие «общие начала». Очевидно, что речь идет о положениях ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах», на которые, как показывает практика применения Закона об основах налоговой системы, будет ссылаться Конституционный Суд РФ при оценке конституционности того или иного закона о налогах и сборах. Обращают на себя внимание следующие нормы названной статьи:

а) при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости;

б) налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и по-разному применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками;

в) налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;

г) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в какой сумме он должен платить;

д) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

В данном контексте очень важен вопрос о действии законов о налогах и сборах во времени (ст. 5 НК РФ).

Вначале необходимо отметить, что НК РФ закрепляет особые правила вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Указанные акты начинают действовать не ранее чем истечет один месяц со дня их официального опубликования, а акты о налогах - не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Помимо этого установлено, что федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ, акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.

До вступления в силу НК РФ сроки внесения изменений в налоговое законодательство определялись только ст. 23 Закона РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» от 10 октября 1991 г. N 1734-1. Причем регламентация касалась только предложений по налоговой реформе, которые должны были вноситься на рассмотрение законодателя не позднее трех с половиной месяцев до начала нового финансового года.

НК РФ более четко и обстоятельно - по сравнению с ранее действовавшим законодательством - дает ответы на вопросы об обратной силе законов о налогах и сборах. В Кодексе сказано, что:

а) акты, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников налоговых правоотношений обратной силы не имеют;

б) акты, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу;

в) акты, отменяющие налоги и сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, а также иных обязанных лиц, или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В Законе об основах налоговой системы под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами (ст. 2 Закона).

Введение в НК РФ четкой границы между налогом и сбором, безусловно, имеет положительное значение (как теоретическое, так и практическое). Отсутствие определения понятия «пошлина» объясняется тем, что, по сложившейся традиции, пошлинами могут называться как налоги (таможенные пошлины), так и сборы (государственные пошлины).

Понятия налога и сбора, содержащиеся в ст. 8 НК РФ, приобретают большое значение в свете п. 5 ст. 3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Однако надо учитывать, что на сборы действие Кодекса распространяется постольку, поскольку это прямо предусмотрено в самом Кодексе (п. 3 ст. 1 НК РФ). Очевидно, что в п. 5 ст. 3 НК РФ речь могла идти только о взносах и платежах, отвечающих признакам налога, поскольку существование сборов, не включенных в налоговую систему, предусмотрено в Кодексе и реально существует на практике.

Несоответствие институтов, понятий и терминов, используемых в различных отраслях законодательства - одна из основных проблем юридической техники. Перед налоговым законодательством она стоит особенно остро. Ситуации, когда с точки зрения «целей налогообложения» тот или иной институт гражданского права, та или иная сделка понимаются в совершенно ином по сравнению с изначальным смысле, могут составить тему отдельного исследования.

В НК РФ этот вопрос решается следующим образом: «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом» (ст. 11). Действительно, вряд ли целесообразно конкретный имущественный оборот или личные неимущественные отношения, которые служат основанием для возникновения налоговых обязательств, для непосредственных участников этих отношений определять в терминах гражданского или семейного права, а «в целях налогообложения» переводить на особый язык налогового законодательства.

Кроме этой общей нормы ст. 11 содержит толкования отдельных понятий (терминов) «для целей настоящего Кодекса». В акте кодификации подобный способ подачи правового материала представляется неуместным. Главный признак всякого кодекса - системность. И всякое определение должно даваться там, где, по логике построения кодекса, оно необходимо. Если же каким-то понятиям не нашлось места в структуре Кодекса, и их объединение в одну статью не подчинено определенной идее, можно усомниться в логичности структуры всего документа.

5 августа 2000 г. принят Федеральный закон РФ № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». В соответствии с этим Законом с 1 января 2001 г. введены в действие четыре главы части второй Налогового кодекса РФ: глава 21 «Налог на добавленную стоимость», глава 22 «Акцизы», глава 23 «Налог на доходы физических лиц» и глава 24 «Единый социальный налог». Для отдельных положений указанных налогов установлены сроки ввода в действие не с 1 января, а иные, что оговаривается Законом.

Глава 21 уточняет ряд положений исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, устраняя имеющиеся пробелы в его правовом регулировании. Так, в состав налогоплательщиков включаются индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, четко определяются место реализации товаров и место реализации услуг. В объекты налогообложения вводится выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления и т. д.

В главу 22 введен ряд новшеств, прежде всего связанных с исчислением и уплатой акцизов на алкогольную продукцию. Увеличены ставки акцизов на нефтепродукты, табачные изделия, алкоголя содержащую продукцию.

Главой 23 подоходный налог с физических лиц заменен налогом на доходы физических лиц. Это не просто смена наименования. Доходы классифицируются на трудовые и не связанные с трудовой деятельностью. Трудовые доходы независимо от величины облагаются по единой ставке - 13%. Для других доходов действуют ставки 30 и 35%. Упорядочены налоговые льготы и вычеты.

Глава 24 вводит единый социальный налог, которым заменяются отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды.

Впоследствии глава 25 заменила налог на прибыль предприятий и организаций налогом на прибыль организаций. И это отнюдь не просто уточнение названия. Налог на прибыль подвергся кардинальным изменениям с точки зрения его исчисления и определения самого понятия прибыли. Об этом - в следующей главе.

Глава 26 регулирует различные налоги и налоговые режимы. Прежде всего речь идет о налоге на добычу полезных ископаемых. С 1 января 2002 г. он введен вместо отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, платежей за пользование недрами и акцизов на добычу полезных ископаемых.

Главой 26.1 вводится единый сельскохозяйственный налог как особый режим налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Глава 26.2 предусматривает еще один особый налоговый режим - упрощенную систему налогообложения для малого бизнеса. Глава 26.3 определяет единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Глава 26.4 регулирует налогообложение при соглашениях о разделе продукции (применяется в основном для организаций добывающей промышленности).

Глава 27 вносила уточнения в налог с продаж (утратила силу с 1 января 2004 г.), 28 - вводит транспортный налог, а 29 - изменяет налог на игорный бизнес.

Далее раздел Налогового кодекса, регулирующий региональные налоги, был дополнен главой 30 «Налог на имущество организаций», вносящей изменения в указанный налог. Она вступила в силу с 1 января 2005 г. Изменён предельный размер ставки (до 2.2 %), уточнён порядок предоставления льгот.

Кроме того, был введён раздел X «Местные налоги». В настоящее время он представлен только главой 31 «Земельный налог».

Налоговое законодательство рассматривает индивидуального предпринимателя в качестве физического лица, к нему применяются правила, определяющие порядок налогообложения, характерный для физического лица. В ст. 11 Налогового кодекса РФ дано определение понятия «индивидуальный предприниматель» - это физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой.

Под физическими лицами понимаются налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. А также к этой категории относят собственно предпринимателей (см. п. 1 ст. 2 и ст. 23 ГК РФ). В определении налогового статуса лица критерий резидента имеет решающее значение с точки зрения привлечения последнего для налогообложения. Резидент данной страны - лицо, ответственное за уплату в ней налога со всех своих доходов.

Анализ норм действующего налогового законодательства свидетельствует о том, что индивидуальный предприниматель как налогоплательщик имеет двойственное правовое положение. Во-первых, на него распространяется действие норм законов, определяющих налоговые обязанности для юридических лиц. Они обязаны платить следующие налоги: единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, транспортный налог, акцизы и иные налоги и платежи. При этом налоговое бремя с количественной стороны несравненно меньше, чем у юридических лиц - организаций. Во-вторых, индивидуальный предприниматель уплачивает налоги, которые установлены государством для физических лиц: налог на доходы физических лиц, налог на дарение и наследование, налоги на недвижимость и др. Указанная особенность налогообложения индивидуального предпринимателя действующим налоговым законодательством учтена в недостаточной степени. В итоге возникают многочисленные коллизии в сфере налогообложения индивидуального предпринимателя. Это порождает простор для ведомственного нормотворчества, произвольного толкования законоположений в правоприменительной практике.

В настоящее время существуют следующие системы налогообложения доходов индивидуального предпринимателя.

Первая система (общая система налогообложения) основана на нормах главы 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц». Указанный нормативный акт предусматривает налогообложение физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, следующим образом. Эти лица в течение текущего года вносят финансовые платежи в размере 1/3 годовой суммы налога, исчисленной по доходам за истекший год. Авансовые платежи рассчитываются налоговым органом и уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Нормы предусматривают исчисление налога по ставкам налога на доходы физических лиц, которые являются одинаковыми как для индивидуальных предпринимателей, так и для физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью. Однако объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц индивидуального предпринимателя является доход в денежной или натуральной форме, который получен им за календарный год, за вычетом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этого дохода:

- материальных расходов,

- амортизационных отчислений,

- расходов на оплату труда,

- прочих расходов.

При оплате труда наемных работников частный предприниматель обязан уплатить единый социальный налог от фонда оплаты труда наемных работников по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 241 НК РФ.

Помимо налога на доходы физических лиц частный предприниматель, применяющий такую схему налогообложения, обязан платить акцизы, НДС и прочие налоги, установленные субъектами РФ и местными органами власти.

Вторая система предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц с полученного дохода от предпринимательской деятельности уплатой налога с дохода от данной деятельности. Такое право индивидуальному предпринимателю установила глава 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения». Эта система налогообложения применяется как субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, так и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения.

Переход к упрощенной системе налогообложения и возврат к общему режиму осуществляются индивидуальными предпринимателями добровольно.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Третья система налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей установлена главой 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

Эта система предусматривает в качестве объектов налогообложения индивидуальных предпринимателей вмененный доход на очередной квартал.

Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказания бытовых услуг;

2) оказания ветеринарных услуг;

3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;

6) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения. Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.