Налоговое планирование на промышленном предприятии

Налоговые паспорта представляются вместе с бухгалтерской отчетностью в территориальные налоговые инспекции и служат базой для проведения анализа экономического потенциала предприятий и соответствующего муниципального образования, выявления причин роста или снижения налоговых поступлений

3.2 Методика реализации налогового планирования

Промышленное предприятие имеет сложную организационную структуру. Слаженная деятельность всего экономического организма и отдельных его элементов в наиболее структурированном и логическом виде описывается в рамках теории систем. Система не есть механическое соединение ее элементов - это новое качество, смысл которого состоит в том, что именно система позволяет достичь тех целевых установок, которые в принципе не достижимы ее элементами по отдельности.

Рутинное функционирование промышленного предприятия как социально-экономической системы заключается в регулярном привлечении ресурсов, их преобразовании и использовании для достижения целевых установок. Как правило, разрабатывается дерево целей, увязанных и структурированных в пространственно-временном аспекте, перечень действий по достижению этих целей, их ресурсное обеспечение, состав лиц, ответственных за исполнение предусмотренных действий.

Целенаправленность и устойчивость функционирования социально-экономической системы обеспечивается за счет формирования в ней некоторой системы управления, структурно состоящей из двух подсистем: управляющей (субъект управления) и управляемой (объект управления). Управление представляет собой процесс целенаправленного, систематического и непрерывного воздействия управляющей подсистемы на управляемую с помощью общих функций управления, образующих замкнутый и бесконечно повторяющийся управленческий цикл (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Взаимосвязь функций управления

Анализ означает проведение аналитических процедур как обязательного элемента управленческого процесса предшествующего принятию решения. Наиболее качественное аналитическое обоснование - это обоснование направленное на перспективу.

Планирование следует за анализом. По результатам аналитических расчетов составляется план действий, в основу которого закладываются некоторые локальные цели. Эти цели могут быть исключительно вариабельны с позиции как временного фактора, так и весомости возможных последствий.

Организация позволяет осуществлять реальное наполнение планов, их ресурсное обеспечение и использование. Данная функция исключительно важна как подтверждение реальности и реализуемости планов.

Учет означает введение в систему управления специфической подсистемы организации фиксации результатов текущего использования плановых заданий. Как правило, это оперативный, бухгалтерский и статистический виды учета.

Контроль предполагает организацию системы отслеживания состояния текущей ситуации плановым ориентирам.

Регулирование дополняет предыдущую функцию и предполагает наличие в управленческой структуре компании системы реагирования на зафиксированные отклонения (система обратной связи). В зависимости от существенности отклонений, а также изменения внутренних и внешних факторов в рамках этой системы вносятся корректировки в плановые задания, ресурсное обеспечение, технологический процесс и др.

Результативность и эффективность действующего предприятия зависит от умения его руководителей задействовать весь спектр доступных ресурсов и факторов. Немаловажно и то обстоятельство, что успешность функционирования предприятия в целом в значительной степени определяется разумностью его финансовой политики.

Налоговое планирование следует рассматривать как составной элемент бизнес-планирования организации. Его реализацию целесообразно проводить в комплексе с маркетинговым, производственным, финансовым планированием.

Решения в области налогового планирования на уровне предприятия способны принимать три основные группы лиц: 1) собственники фирмы; 2) управленческий персонал (топ-менеджеры) и 3) сторонние лица (лендеры, контрагенты, потенциальные акционеры) (рис. 3.2).

Собственники фирмы принимают решения стратегического характера в отношении объема и структуры капитала, тем самым, влияя на объекты налогового планирования - совокупность налогооблагаемых баз предприятия. Стратегические инвестиционные решения также выступают мощным фактором, влияющим на объем налоговых выплат, поскольку определяют в какие сегменты рынка будут направлены средства, расширение действующих мощностей, выход организации на новые рынки и др.

Рис. 3.2 Фрагмент классификации решений по налоговому планированию на уровне предприятия

Безусловно, не все собственники фирмы в равной степени участвуют в принятии подобных решений, нередко не только их подготовка, но и инициирование делается топ-менеджерами организации, однако формально принятие решений зависит от собственников.

Менеджеры организации. Формальной их задачей является принятие решений по текущему управлению финансами фирмы, т.е. обеспечение максимальной эффективности хозяйственной деятельности. В области налогового планирования - это решения, касающиеся плановых мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз предприятия, а также текущему контролю правильности исчисления и своевременности налоговых выплат.

Сторонние лица. В эту группу входят потенциальные собственники, лендеры, контрагенты, находящиеся в финансовых отношениях с предприятием или потенциальные контрагенты.

Несмотря на разнообразность решений, всех упомянутых выше лиц объединяет необходимость получения информации, которая обеспечила бы обоснованность и разумность принимаемых решений.

С другой стороны, предприятие должно предоставить соответствующую информацию и тем, кто инвестировал (или собирается инвестировать) в него свои средства. Наряду с этим, и в условиях рынка продолжает сохраняться необходимость отчета перед государством о правильности налоговых отчислений.

Стороны, заинтересованные в информации о деятельности предприятия в области налогового планирования, можно условно разделить на две группы: внутренние и внешние пользователи (рис. 3.3).

К внутренним пользователям относятся собственники организации и управленческий персонал (топ-менеджеры и руководители среднего звена).

Внешних пользователей информации по налоговому планированию можно подразделить на пользователей с прямыми, косвенными финансовыми интересами и без финансового интереса.

Сторонними пользователями информации налогового планирования с прямыми финансовыми интересами выступают состоявшиеся или потенциальные инвесторы, поставщики и другие кредиторы. По ее данным делается вывод об инвестиционном потенциале предприятия.

К сторонним пользователям информации по налоговому планированию с косвенными финансовыми интересами относятся органы Федеральной налоговой службы. Налоговые органы имеют право получать не только отчетную информацию, но и другую учетную информацию, необходимую для проверки правильности начисления налогов. Учетная информация предоставляется также по требованию контролирующих органов, также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку.

К сторонним пользователям без финансового интереса относятся органы статистики, аудиторы и юристы консультанты.

Вместе с тем, очевидно, что результативность и эффективность принятия решений по налоговому планированию на уровне хозяйствующего субъекта зависят от многих факторов, причем не только информационного характера. В их числе виды обеспечения деятельности субъекта в условиях рынка: правовое, информационное, нормативное, техническое, кадровое и т.п. Важным элементом этой системы без сомнения служит информационное обеспечение процесса принятия решений по налоговому планированию, под которым следует понимать совокупность информационных ресурсов (информационную базу) и способов организации, необходимых и пригодных для реализации аналитических и управленческих процедур налогового планирования в отношении субъекта.



Рис. 3.3 Классификация пользователей информации по налоговому планированию

Что касается организационной стороны информационного обеспечения, то она может быть построена по-разному, в зависимости от финансовых, технических и других запросов и возможностей хозяйствующего субъекта. Здесь возможны различные варианты, например, создание и постоянная актуализация собственной информационной базы, использование одной из специализированных баз типа «Гарант», «Кодекс» или «КонсультантПлюс», сочетание информационных возможностей сторонних организаций и собственных источников и данных и др.

Ключевой элемент информационного обеспечения - информационная база; один из возможных вариантов ее структурирования приведен на рисунке 3.4. Приведенная структура инвариантна в том смысле, что в подобном виде она может формироваться как с позиции предприятия, так и любого внешнего по отношению к нему лица.

Рис. 3.4 Структура информационной базы системы принятия решений по налоговому планированию

Информационная база состоит из четырех крупных комплексов данных, различающихся степенью систематизации: 1) данные системы бухгалтерского учета, 2) данные системы налогового учета, 3) статистические данные и 4) несистемные данные. Эта база формируется с учетом действующих нормативных документов, которые несут в себе определенную информацию, инвариантную по отношению к конкретному хозяйствующему субъекту.

Представление информационной базы, приведенное на рисунке 3.4. не является единственно возможным или полностью исчерпывающим. Тем не менее, даже такое представление позволяет судить о том, что информационные ресурсы в отношении любого предприятия достаточно обширны. От тщательности их организации в значительной степени зависит результативность решений по налоговому планированию на предприятии.

Как отмечалось ранее, налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта - элемент налогового менеджмента, неотъемлемая часть его финансово-хозяйственной деятельности.

С процессуальной точки зрения налоговое планирование на предприятии - это формирование системы параметров, определяющих состояние налогообложения хозяйствующего субъекта и мер воздействия на него. Все это находит отражение в налоговом плане предприятия.

Разработка налогового плана должна начинаться с формулирования целей развития предприятия на перспективу и оценки имеющихся ресурсов, которые могут быть задействованы для развития этих целей.

Структура налогового плана предприятия представлена на рисунке 3.5.

Выбранная налоговая стратегия предприятия отражает основные направления его развития в области налогообложения. Согласно выбранной стратегии развития формируются годовые бюджеты предприятия с учетом налогов. Относительно годовых бюджетов формируются тактические налоговые бюджеты, например на квартал, на месяц.

Тактические налоговые планы содержат те мероприятия по налоговой оптимизации, которые должны быть выполнены в конкретных условиях для обеспечения реализации годового бюджета предприятия. Именно при помощи тактических налоговых планов происходит координация текущей деятельности таким образом, чтобы в случае отклонения от поставленных задач в одном периоде можно было достичь намеченных в годовом плане целей за счет более интенсивной работы в другом периоде.

Годовой бюджет нуждается в корректировке (или даже полной модификации) только в том случае, если выполнение поставленных в нем задач становится невозможным в зависимости от изменений внешней и внутренней среды предприятия и не может быть обеспечено посредством соответствующих тактических планов. В этой ситуации изменению подлежат годовые планы, чтобы не сорвать исполнение стратегических задач предприятия.

Рис. 3.5 Структура налогового плана предприятия

Стратегические задачи могут быть пересмотрены только тогда, когда изменение годовых бюджетов не способно в намеченные в стратегии сроки устранить возникшее отклонение и вернуть деятельность предприятия в планируемые рамки.

Согласно структуре налогового плана, схема процесса налогового планирования будет выглядеть следующим образом (рис. 3.6).

Блок 1. Анализ текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Перед разработкой стратегии развития предприятия, у руководства возникает потребность в наличии своевременной и полной информации для принятия эффективных управленческих решений по направлениям концепции развития организации.

В этих целях необходимо провести анализ текущего состояния предприятия, оценив его производственный и финансовый потенциал.



Рис. 3.6 Схема процесса формирования годового плана с оптимизированными налогооблагаемыми базами предприятия

В целях налогового планирования в блок анализа текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности целесообразно включить этап налогового анализа. Налоговый анализ субъекта хозяйственной деятельности проводится с целью оценки налоговой нагрузки на организацию, а также для выявления возможности оптимизации совокупности налогооблагаемых баз предприятия. В рамках налогового анализа проводится абсолютной и относительной налоговой нагрузки на предприятие, а также анализ задолженности предприятия по налогам и сборам. Абсолютная налоговая нагрузка отражает количественную сторону воздействия налоговой системы на хозяйствующий субъект. Дополнительной характеристикой этого фактора является показатель относительной налоговой нагрузки, который отражает качественную сторону этого процесса. Поскольку налоги и сборы различаются между собой по признакам объекта налогообложения и источника уплаты, в систему оценки относительной налоговой нагрузки вводится система расчетных относительных показателей. Эти коэффициенты характеризуют степень давления налогов на выручку от реализации продукции, балансовую и чистую прибыль, издержки производства и обращения.

Вместе с тем, налоговое планирование на предприятии тесно связано с понятием налогового потенциала, поскольку этот показатель отражает налоговые возможности субъекта хозяйствования. С методической точки зрения эта категория отражает состав и структуру финансовых ресурсов, которые могут быть мобилизованы в рамках налогового законодательства, реализуемого в условиях реально функционирующей системы уплаты налогов предприятием за определенный интервал времени.

В этой связи особую актуальность приобретает вопрос, касающийся анализа основных факторов, определяющих динамику налогового потенциала и поступлений налогов в бюджетную систему. Особе значение здесь имеет информационная база обеспечения своевременного и качественного налогового планирования. Соответственно, исключительно важна методика оценивания налогового потенциала в рамках налогового регулирования и администрирования. Решению этой проблемы на макро- и мезоуровне посвящены ряд исследований отечественных и зарубежных авторов. В целях проведения мониторинга и прогноза эффективности налогового планирования с точки зрения внутреннего налогового администрирования, мониторинга и достоверной оценки налогового потенциала предприятия с позиции внешнего налогового администрирования наибольший интерес, по нашему мнению, представляет оценка значения налогового потенциала на основе репрезентативной налоговой системы (РНС). Понятие и содержание РНС определены в процессе работ экспертной комиссии США по межбюджетным отношениям. Суть РНС в качестве меры налогового потенциала регионов заключается в расчете суммы бюджетных платежей, которые могут быть собраны в регионе, при условии среднего уровня налоговых усилий и одинаковом составе налогов и ставки налогообложения во всех регионах.

Информационно-статистическая база данных РНС включает и последовательно накапливает: отчетные данные финансовых и налоговых служб, органов статистики, других официальных источников муниципальных образований, данные финансово-аналитической службы предприятия, плановой службы предприятия, бухгалтерской службы предприятия (период пополнения информационной базы - 1 квартал); оценки параметров статистических динамических моделей, получаемые в результате решения задачи идентификации и периодического решения задач адаптации; оценки значений репрезентативных налогооблагаемых баз; другие результаты, получаемые в процессе функционирования системы. Идентификация, т.е. структурно-параметрическое построение модели производится на основе статистических динамических (авторегрессионных) моделей прогнозирования значений репрезентативных налогооблагаемых баз и соответствующих им собираемых налогов. Статистическое прогнозирование налогового потенциала, предполагает: горизонт оперативного прогнозирования системы - 1 год, шаг (период) оперативного прогнозирования - 1 квартал; горизонт стратегического прогнозирования системы - 3 года, шаг (период) стратегического прогнозирования - 1 год. Адаптация (обновление) системы на основе адаптации всех статистических моделей, ее образующих, производится по завершению очередного финансового года. Концептуальные положения системы детализируются построением моделей формирования и пополнения базы данных; оценивания репрезентативного набора налогооблагаемых баз; идентификации статистических моделей; прогнозирования оценки налогового потенциала; функционирования системы в целом.

Концептуальная модель реализации РНС на федеральном и территориальном (региональном) может быть представлена в следующем общем виде (рис. 3.7).

где, РНС - данные региональных налоговых служб, ОГС - данные органов государственной статистики, ДОИ - данные других официальных источников, СНРР - совокупные налоговые ресурсы региона, РСНРР - репрезентативная оценка совокупных налоговых ресурсов

Рис. 3.7 Концептуальная двухуровневая модель реализации РНС

Метод репрезентативной налоговой системы может применяться для определения налогового потенциала «в узком смысле» - для расчета налоговых ресурсов регионов с учетом их реальных возможностей и существующей практики формирования налоговых баз.

В качестве меры налогового потенциала хозяйствующего субъекта может выступать интегрированная в единую совокупность условно постоянная величина налогооблагаемых баз предприятия (НОБ), как показатель, характеризующий количественное выражение совокупности экономических ресурсов хозяйствующего субъекта.

Соответственно, для повышения достоверности информационной составляющей РНС на каждом уровне оценки, целесообразно включить в концептуальную модель реализации РНС обработку оперативных данных на уровне предприятия (рис. 3.8.).



Где:

- РНС - данные региональных налоговых служб, ОГС - данные органов государственной статистики, ДОИ - данные других официальных источников, СНРР - совокупные налоговые ресурсы региона, РСНРР - репрезентативная оценка совокупных налоговых ресурсов;

- данные ФАСП, ПСП, БСП - данные финансово-аналитической службы предприятия, плановой службы предприятия, бухгалтерской службы предприятия;

- данные ТНС, ОТС - данные территориальной налоговой службы, органов территориальной статистики.

Рис. 3.8 Концептуальная трехуровневая модель реализации РНС

Вместе с тем, значительные проблемы связаны со своевременным, с точки зрения принятия необходимых стратегических и, особенно, оперативных решений, получением информации необходимого объема и качества. Так зачастую ряд необходимых данных не только является недоступным по коммерческим причинам, но и не оценивается региональными органами государственной статистики. В отношении других, оцениваемых данных, заявлялось о их низкой статистической достоверности. Решением проблемы информационной недостаточности при оценке налогового потенциала как на уровне территории, так и субъекта хозяйствования может служить система налоговых паспортов предприятий.

Блок 2. Формирование концепции (стратегии) развития предприятия

Стратегия развития предприятия представляет собой комплекс аргументированных предположений, выраженных в качественной и количественной формах и дающих представление о будущих параметрах развития хозяйствующего субъекта.

Концепцию развития предприятия следует рассматривать в качестве одного из важнейших документов, имеющих стратегический характер. Она предполагает определение стратегических ориентиров и целей развития хозяйствующего субъекта, основных направлений и средств их реализации.

Блок 3. Разработка годовых бюджетов с оптимизированными налогооблагаемыми базами, обеспечивающих реализацию стратегии развития предприятия

После составления каждого годового бюджета, в зависимости от разработанной стратегии развития предприятия в системе бюджетов определяются контролируемые показатели.

Блок 4. Разработка тактических налоговых планов для исполнения годовых бюджетов с оптимизированными налогооблагаемыми базами

Тактические налоговые планы предприятия базируются на разрабатываемых годовых бюджетах с оптимизированными налогооблагаемыми базами.

Таким образом, составление и реализация тактических налоговых планов также выступает необходимым условием выполнения долгосрочного стратегического плана.

После составления тактических налоговых планов и на основе налоговой политики фирмы руководство разрабатывает правила, которые ограничивают действия сотрудников и гарантируют выполнение конкретных действий конкретными способами. Иными словами, правило точно определяет, что должно быть сделано и как надо действовать в конкретных условиях.

Блок 5. Определение стратегии реализации мероприятий налогового плана

На данном этапе необходимо составить укрупненную схему реализации мероприятий налогового плана, а, именно:

1. Оценить возможность корректировки тактических налоговых планов при получении отрицательных отклонений по контролируемым показателям и разработать укрупненную схему мероприятий по их устранению.

2. Разработать мероприятия по корректировке годовых бюджетов с оптимизированными налогооблагаемыми базами при получении отрицательных отклонений по контролируемым показателям тактических налоговых планов.

3. Разработать альтернативные сценарии будущего развития предприятия в случае невозможности корректировки годовых бюджетов.

Блок 6. Контроль за реализацией мероприятий налогового плана. Составление налогового паспорта предприятия.

Эффективность налогового планирования возможно оценить сравнивая плановые показатели с фактически достигнутыми. Информационным источником такого анализа может служить налоговый паспорт предприятия, группирующий упомянутые показатели. Сравнение плановых показателей с фактически достигнутыми, прежде всего, проводится на уровне тактических налоговых планов предприятия.

Постановка системы налогового планирования, как правило, начинается с определения стратегических целей и задач предприятия на современном этапе развития экономики. Затем, исходя из идеологии развития, формируется организационная структура налогового менеджмента, подбираются необходимые кадры, разрабатывается аппарат исследования, выделяются финансовые и материально-технические ресурсы, необходимые для достижения стратегических целей налогового планирования.

Система целей в сфере налогового администрирования выступает неотъемлемой частью общего дерева стратегических целей, составляет его как целостный взаимосвязанный и взаимообусловливающий конгломерат.

Начальной, основополагающей целью налоговой ветви должна стать идея, конкретизирующая миссию фирмы о целесообразности для данного хозяйствующего субъекта уплаты налоговых платежей. Поскольку налоги - один из важнейших инструментов поддержания стабильности в обществе, его социального благополучия. Любая социальная организация, в том числе и промышленное предприятие, как звено целостной экономической системы, не может игнорировать влияние внешней среды на свою деятельность. Хозяйствующие субъекты не могут работать в вакууме, отстраниться от решения социальных, экономических, культурных и иных общественных задач. Рано или поздно негативные явления внешней среды найдут свое отражение в деятельности этой организации. Поэтому эта социальная общность, созданная для достижения экономических целей, обязана делиться с обществом частью своей прибавочной стоимости для поддержания порядка и стабильность в той социальной среде, с которой эта общность взаимодействует. Другой вопрос: какую долю участие предприятия в обеспечении общества финансовыми ресурсами посредством налоговых отчислений должно занимать в добавленной стоимости, произведенной предприятием, чтобы иные участники производственного процесса (работники, менеджмент, собственники) получили удовлетворение соразмерное их участию в процессе воспроизводства общественно-полезного продукта?

Собственники каждого конкретного промышленного предприятия должны самостоятельно ответить на этот вопрос и определить тот уровень налоговых изъятий с произведенной имущественным комплексом, находящимся в их пользовании, владении и распоряжении, добавленной стоимости, который, по их мнению, позволит, с одной стороны, успешно развиваться хозяйствующему субъекту в современных динамично изменяющихся условиях, а с другой стороны - будет учитывать уровень общественных интересов, способствовать достижению социального прогресса.

Индикатором уровня налоговых платежей служит показатель доли налоговых отчислений в добавленной стоимости, произведенной предприятием, рассчитываемый ежеквартально, исходя из следующих условий: добавленная стоимость находится сложением сумм амортизационных отчислений на восстановление основных средств, заработной платы работников, процентных платежей по займам и кредитам, налоговых отчислений и приравненных к ним платежей, прибыли; к налоговым отчислениям относятся все платежи предприятия в бюджет и внебюджетные фонды, соответствующие положению ст. 17 НК РФ.

Отношение доли налоговых отчислений к общей сумме добавленной стоимости должно стать основным показателем эффективности функционирования системы налогового менеджмента предприятия, в том числе и налогового планирования, поскольку данный показатель, по сравнению с предлагающимися в литературных источниках иными показателями, наиболее полно учитывает экономическую сущность конструкции налоговых платежей, позволяет принимать управленческие решения независимо от изменений, происходящих во внешней или внутренней среде.

Помимо задания целевого параметра в виде желаемой доли налоговых отчислений в добавленной стоимости, произведенной предприятием, собственники и руководство компании могут определить посредством управления структурой налогов основных реципиентов платежей и те социальные программы, которые, по их мнению, в наибольшей степени способствуют процветанию общества. Так, менеджмент предприятия может поддержать пенсионную реформу, проводимую сейчас в РФ, увеличив отчисления по социальному налогу, уменьшив при этом налоговую базу по налогу на прибыль, поступления от которых идут на финансирование иных статей бюджета, в том числе на содержание бюрократического аппарата государства, которое руководство предприятия, возможно, не собирается оплачивать.

В данном случае, важная роль отводится коэффициенту соотношения конкретных видов налоговых платежей в общей сумме налоговых отчислений, планирование которого приобретает большое значение в налоговом менеджменте.

Конечной, завершающей целью системы стратегических установок налогового планирования должно стать своевременное, полное, оптимизированное с учетом положений действующего налогового законодательства и заданных стратегических параметров формирование сетевого графика денежных потоков налоговых отчислений, служащих, в свою очередь, статьями расходной части бюджета предприятия, разрабатываемого в процессе бюджетирования. Иными словами, необходима координация стратегических и операционных схем налогового планирования с последующей имплантацией итоговых данных процесса планирования налоговых платежей в показатели бюджетного процесса. Кроме того, результаты и аппарат налогового планирования могут использоваться в целях финансового и оперативного анализа. Дело в том, что налоговые отчисления, исходя из их экономического существа, представляют собой затраты предприятия (большинство налогов при этом участвуют в формировании себестоимости продукции). Поэтому, помимо организации управления целостными налоговыми потоками предприятия, уменьшения посредством снижения налоговой базы по конкретным налогам абсолютного показателя в виде денежных выплат налоговых изъятий, достижения приемлемого уровня показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости, большое значение приобретает анализ налоговых затрат предприятия с точки зрения коррекции структуры издержек производства в целях достижения задач финансового менеджмента. На первый план здесь выходит операционный анализ.

Операционный анализ - это анализ соотношения и взаимного влияния цен на товары, объемов реализации, затрат и прибыли, получаемой предприятием. Эффективность операционного анализа для выработки управленческих решений определяется тем, что такой анализ сводит воедино маркетинговые исследования, учет затрат, финансовый анализ и производственное планирование. Операционный анализ часто трактуется в более узком смысле как анализ точки безубыточности. Точкой безубыточности называется величина объема продаж, при которой затраты равны выручке от реализации и нет ни прибыли, ни убытков.

Ключевым в этом анализе выступает деление затрат на постоянные и переменные. Постоянные затраты не зависят от объема реализации, но при этом прямо пропорциональны времени и требуют своего покрытия независимо от объема реализации. Переменные затраты пропорциональны объему реализации.

Налоги также могут быть дифференцированы на постоянные и переменные налоговые затраты.

Некоторые налоговые отчисления могут носить и признаки постоянных издержек, и признаки корреляции с изменением объема реализованной продукции в зависимости от конкретного вида производства, рыночной ситуации, существа хозяйственной сделки и т.д. Такие издержки в финансовом менеджменте принято называть смешанными издержками. К смешанным налоговым издержкам принадлежат: налог на операции с ценными бумагами; государственная пошлина; плата за загрязнение окружающей природной среды; налог на приобретение автотранспортных средств; налог на рекламу.

Дифференциация налоговых отчислений, представляющих собой смешанные издержки, на постоянные и переменные налоговые затраты может производиться методом максимальной и минимальной точки, статистическим методом и методом наименьших квадратов. Разработкой аппарата указанных методов занимается наука финансового менеджмента.

Снижение финансовыми менеджерами постоянных затрат (накладных расходов) на определенную величину приводит к сдвигу влево точки безубыточности, увеличению прибыли и снижению величины операционного рычага. Поэтому можно считать, что снижение постоянных затрат выступает ключевой проблемой управления затратами. Снижение переменных затрат на ту же величину приводит к меньшим изменениям в точке безубыточности. Это обстоятельство необходимо помнить при планировании мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз предприятия. Первоначально должны быть затрачены ресурсы, организована работа по минимизации постоянных налоговых платежей, ибо последние оказывают наиболее существенное влияние на параметры прибыли.

С точки зрения финансового анализа, огромное значение приобретает показатель минимального уровня денежных активов, обеспечивающего текущую налоговую платежеспособность предприятия. Особенно полезен этот показатель будет при использовании системы экспресс-диагностики банкротства предприятия. Экспресс-диагностика банкротства характеризует систему регулярной оценки кризисных параметров финансового развития предприятия, осуществляемой на базе данных его финансового учета по стандартным алгоритмам анализа. Основной целью экспресс-диагностики банкротства выступает раннее обнаружение признаков кризисного развития предприятия и предварительная оценка масштабов кризисного его состояния. Поэтому, учитывая, что, в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального Закона РФ «О несостоятельности (банкротстве)», налоговые органы имеют право обращаться с ходатайством в арбитражный суд о признании предприятия банкротом в связи с неисполнением обязанности по уплате налоговых платежей, применение показателя минимального уровня денежных активов, обеспечивающего текущую налоговую платежеспособность предприятия, приобретает особую важность.

Адекватность отнесения запланированных налоговых данных в бюджет достигается не только при помощи использования научно обоснованного и практически апробированного аппарата финансового менеджмента, но и при наличии рационально структурированной циркуляции информационных потоков между участниками процесса бюджетирования и налоговыми плановиками. При построении организационной структуры налогового планирования необходимо исходить из двойственной ипостаси этого процесса. С одной стороны, планирование налоговых выплат - составляющая деятельности по финансовому планированию, а значит должно проходить в рамках последней, внутри той организационной структуры, участники которой разрабатывают финансовые планы. С другой стороны, налоговое планирование призвано не только упорядочить выплату налогов в соответствии с задачами финансового менеджмента, но и оптимизировать их, исходя из предоставленных налоговым законодательством вариативных допущений. В данном случае, помимо применения организационного механизма финансового планирования, необходимо использование прямой помощи юридических, коммерческих, экономических, ревизионных служб предприятия, которые лишь опосредованно участвуют в процессе финансового планирования.

В этой связи важным элементом системы налогового планирования становится его организационная структура. Организационная структура налогового планирования должна строится, базируясь на двух принципах: служить неотъемлемой составляющей организационной структуры бюджетного процесса в рамках финансового планирования и использовать навыки, потенциал иных служб предприятия при планировании мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз. Подобным требованиям отвечает проектная организационная структура (рис. 3.9).

Проектная организационная структура - это временная структура, создаваемая для решения конкретной задачи. Смысл ее состоит в том, чтобы собрать в одну команду самых квалифицированных сотрудников предприятия для осуществления сложного проекта в установленные сроки с заданным уровнем качества.



Рис. 3.9 Гипотетическая проектная организационная структура налогового планирования

Необходимость реорганизации традиционных организационных структур связана с быстрым изменением внешней среды и усложнением задач и проектов предприятия. При этом может складываться ситуация, когда нарушается четкость формулировок целей и задач подразделений; появляется дублирование функций в системе управления; возникают также ситуации, нерегламентированные инструкциями и требующие творческого подхода. Выходом из создавшейся ситуации может стать внедрение на предприятии адаптивных организационных структур, предназначенных для того, чтобы компания имела возможность быстро реагировать на изменения внешней среды. В проектной организационной структуре члены проектной группы (специалисты, собранные для реализации конкретного проекта) подчиняются и руководителю проекта, и руководителям тех функциональных отделов, в которых они работают постоянно.

Руководитель проекта обладает широкими полномочиями. Они могут варьироваться в зависимости от объема делегируемых руководителю проекта прав от почти всеобъемлющей линейной власти над всеми деталями проекта до чисто штабных полномочий. Руководитель проекта несет ответственность за интеграцию всех видов деятельности и ресурсов, относящихся к данному проекту. В его распоряжение передаются материальные и финансовые ресурсы по данному проекту. Руководитель проекта отвечает за планирование проекта, составление графика работ, проверяет ход его выполнения. Применение данной концепции при построении организационной структуры предприятия позволяет максимально использовать дефицитные финансовые и людские ресурсы.

Проектная структура организации налогового планирования позволяет в наиболее полной мере использовать потенциал самых квалифицированных специалистов в своей области деятельности при планировании, реализации и контроле мероприятий по налоговой оптимизации, не выходя вместе с тем за рамки процесса бюджетирования, функционирующего на основе линейно-функционального принципа организации управленческих взаимосвязей. Формирование команды, призванной осуществлять оптимизацию налоговых потоков предприятия, из сотрудников различных служб предприятия, которые одновременно с участием в проекте выполняют свои основные обязанности, помимо всего прочего позволяет устранить негативные моменты, связанные с отсутствием базы информационного обеспечения принимаемых в области налогового планирования управленческих решений, ликвидировать разрывы информационного поля, прослеживающиеся в практической деятельности, установить обратную связь между структурными подразделениями предприятия. Кроме того, проектная структура разрешает безболезненно для симметрии управленческих отношений вводить в состав группы по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз сторонних консультантов и ревизионную службу предприятия.

В процессе налогового планирования предлагается создание трех независимых налоговых групп, призванных выполнять три основных функции планирования: составление плана, реализация плана и контроль за реализацией плана. Первая налоговая группа создается по поводу составления плана оптимизационных мероприятий. Группа состоит, во-первых, из специалистов, занятых формированием финансовой (бюджетной) части производственной программы, - экономистов ПЭО, бухгалтеров, финансистов, сотрудников налогового отдела, если такая служба существует, и, во-вторых, из юристов и сторонних консультантов.

Привлечение сотрудников финансового блока способствует принятию такого плана мероприятий, оптимизирующих налоговые выплаты, который бы в полной мере соотносился с интересами бюджетного процесса, строился на одних принципиальных положениях с последним.

Использование навыков юристов и мнения высококвалифицированных сторонних консультантов позволит построить систему мероприятий по оптимизации налогообложения с учетом требований действующего законодательства (юридически чисто и обоснованно) и имеющейся практики применения методов минимизации налогообложения.

Руководство группой осуществляет сотрудник планово-экономического отдела, поскольку именно ПЭО разрабатывает производственную программу и функционально отвечает за ее правильность и адекватность, а значит, специалист этого подразделения наиболее эффективно сможет координировать работу группы. Результирующие данные выработанного плана мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз накладываются на график налоговых выплат, разрабатываемый ПЭО совместно с бухгалтерией или отделом налогов при его существовании, который, в свою очередь, заносится в бюджет предприятия.

В целях реализации плана мероприятий по налоговой оптимизации собирается вторая группа специалистов, состоящая из сотрудников юридического отдела, бухгалтерской службы, коммерческого блока и отдела налогов. Привлечение сотрудников коммерческого блока (отделов снабжения, продаж, маркетинга, внешнеэкономических связей) вызвано, прежде всего, тем, что данные специалисты непосредственно участвуют в хозяйственно-договорных отношениях, и, следовательно, должны учитывать налоговую специфику в контактах с контрагентами предприятия. Кроме того, здесь необходимо отметить, нежелательность участия в реализации оптимизационных мероприятий третьих лиц, в том числе и тех, которые составляли план этих мероприятий. Это связано с тем, что практическое применение способов налоговой оптимизации иногда выходит за рамки дозволенности действующим законодательством, и, соответственно, требует соблюдения определенного уровня конфиденциальности.

Координационное руководство группой реализации мероприятий по налоговой оптимизации осуществляет начальник отдела налогов, либо, при отсутствии в структуре предприятия такой организационной единицы, заместитель главного бухгалтера по налогам. Принимаются решения о практической реализации запланированных оптимизационных мероприятий в связи с наличием вероятности наложения ответственности на руководство предприятия директором по экономике и финансам.

Контроль и оценка эффективности мероприятий по налоговой оптимизации осуществляется службой внутреннего аудита и планово-экономическим отделом совместно с ревизором Общества и сторонним консультантом (аудитором). Цель группы: обнаружить и обосновать причины расхождений в запланированных и фактических данных, основания невыполнения запланированных оптимизационных мероприятий. Планово-экономическая служба предоставляет данные о фактическом исполнении бюджета, внутренние аудиторы и ревизор оценивают адекватность действующему законодательству и соответствие плановым параметрам мероприятий по налоговой оптимизации. Имеющиеся расхождения докладываются руководству. Консультанты анализируют результаты применения оптимизационных мероприятий и дают заключения об исправлении допущенных просчетов. Руководит группой старший аудитор отдела внутреннего аудита. Выработанные группой рекомендации применяются при дальнейшем планировании мероприятий по оптимизации налогового планирования.

Эффективность контроля и оценки мероприятий по налоговой оптимизации, равно как и результатов реализации запланированных действий, зависит от наличия на предприятии рационально организованного документооборота налогового планирования.

Все действия, предпринимаемые в процессе налогового планирования, требуют документального закрепления. Поскольку, во-первых, четко оформленный документооборот налогового планирования позволяет осуществлять объективный контроль со стороны руководства предприятия за действиями групп налогового планирования. Во-вторых, учитывая весьма большую вероятность судебных разбирательств по результатам применения оптимизационных мероприятий, наличие литерально оформленных отношений по поводу оптимизации совокупности налогооблагаемых баз позволяет аргументировано отстаивать свою точку зрения в арбитражных судах. В-третьих, документооборот - важная составляющая управления, обеспечивающая стабильность хозяйственно-производственных связей.

Документооборот налогового планирования - неотъемлемая часть централизованного документооборота предприятия. Вся документация налогового планирования должна регистрироваться ответственным секретарем групп налогового планирования либо в секретариате, либо в канцелярии предприятия. Кроме того, документация должна визироваться сотрудником, осуществляющим руководство налоговой группой (иными работниками руководящего звена). Основные документальные источники, использованные в процессе налогового планирования, сдаются в архив предприятия, где хранятся по функциональным группам налогового планирования согласно действующему налоговому законодательству (от 3-х до 5-ти лет).

Примерный перечень документации, применяемой в процессе планирования налоговых отчислений, должностные лица, ответственные за принятие того или иного документа, представлены в приложении 6.

Правильный выбор организационной структуры налогового планирования, организация документооборота между ее элементами создают предпосылки для эффективной работы подразделений налогового планирования. Для четкого функционирования необходимо укомплектовать эти службы квалифицированными специалистами, правильно распределить между ними обязанности, наделить их необходимыми правами, создать приемлемые условия для работы.

Должностные инструкции специалистов, занятых в процессе налогового планирования, должны содержать, помимо обязательных для административно-управленческого состава, специальные требования, предъявляемые в связи с комплексным характером налоговых отношений, регулирующиеся как нормами налогового, таможенного, гражданского, административного, уголовного права, законодательства о валютном регулировании, пенсионном и социальном обеспечении, так и исходя из их экономического существа, текущего состояния общественных отношений.

В целях рационализации распределения задач, прав и ответственности между различными структурными звеньями предприятия при выполнении функций налогового планирования может стать полезной линейная карта распределения обязанностей (матричный метод). Матрица показывает, кто и в какой степени принимает участие в подготовке решения и работе по его выполнению. Она отражает объем и характер полномочий, реализуемых каждым должностным лицом при совместном участии в реализации функций налогового планирования, когда области полномочий и ответственности двух или нескольких лиц пересекаются. Матрица уточняет полномочия при распределении между ними общей работы. Овладение этим методом должно способствовать более качественному решению вопросов распределения задач, прав и ответственности в системе планирования налоговых платежей.

Матричный метод распределения задач, прав и ответственности представляет собой таблицу, в верхней части которой (наименование столбцов) дан перечень структурных подразделений и должностей, выполняющих те или иные функции налогового планирования, а в левой части (наименование строк) - перечень задач и функций, сгруппированных в соответствии с основными элементами налогового планирования. На пересечении вертикальных и горизонтальных линий с помощью символов указаны управленческие действия, посредством которых реализуются права и обязанности субъектов планирования.

Предприятие имеет линейно-функциональную структуру налогового менеджмента с элементами проектной структуры. Ключевые должности в этой структуре: директор по экономике и финансам, которому подчиняются службы экономической и финансовой направленности предприятия и налоговая группа, созданная из специалистов подразделений финансово-экономического блока, юридической, ревизионной служб, отделов сбыта, снабжения, маркетинга, внешнеэкономических связей, сторонних консультантов.

Матричный метод распределения задач, прав и ответственности обладает рядом достоинств:

- процесс составления матрицы предусматривает ликвидацию перекрещивания и параллелизма при функционировании системы налогового планирования;

- достигается наглядность процедур подготовки, принятия и реализации решений в области налогового планирования;

- выявление элементов системы налогового планирования, работающих с недогрузкой или перегрузкой;

- простота реализации данного метода;

- персональное и коллегиальное признание полученного распределения задач, прав и ответственности в системе налогового планирования при утверждении результатов применения данного метода;

- легкость составления по полученным результатам положений и должностных инструкций.

Налоговый паспорт предприятия как инструмент налогового планирования

Целесообразным представляется включение в систему документооборота налогового планирования предприятия документарного источника, содержащего основные показатели результативности мероприятий по налоговому планированию. Своеобразного справочника, позволяющего обеспечить контроль за своевременностью и правильностью расчетов, составления первичной документации, ведения бухгалтерских регистров, исполнения налоговых обязательств, а также мониторинг и прогноз эффективности налогового планирования. Прообразом такого документа может служить налоговый паспорт предприятия.

Существующий налоговый паспорт предприятия представляет собой совокупность показателей приведенных в табличной форме. Заметим, что эта форма не унифицирована, показатели, система оценки и отчетный период значительно варьируют в различный регионах. Так, налоговый паспорт предприятия Белгородской области состоит из следующих позиций:

1. Основные социально-экономические показатели деятельности предприятия.

2. Структура юридического лица и наличие дочерних (зависимых) предприятий.

3. Основные показатели, используемые для расчета налоговой базы.

4. Основные показатели, влияющие на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

5. Поступления налоговых платежей (сборов), задолженность и налоговая нагрузка по виду бюджета.

6. Поступления налоговых платежей (сборов) и задолженность по уровню бюджетов.

Отчетные данные предоставляются в налоговую службу поквартально. В таблицах рассматриваются темпы прироста показателей.

Налоговый паспорт предприятий Волгоградской области состоит из 16 разделов (приложение 9):

1. Лица ответственные за финансово-хозяйственную деятельность.

2. Участие организации и/или руководителя в деятельности других организаций.

3. Состав Совета директоров (правления).

4. Зоны льготного налогообложения.

5. Учредители.

6. Собственный капитал.

7. Виды деятельности.

8. Структурные, обособленные подразделения.

9. Сведения о счетах банках и иных кредитных учреждениях.

10. Данные о проверках налогоплательщика (в том числе по административным правонарушениям должностных лиц организации).

11. Показатели организации, используемые для расчета налогов и сборов в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

12. Выпадающие доходы.

13. Основные показатели налоговой нагрузки на организацию.

14. Задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему Российской Федерации.

15. Внешнеэкономическая деятельность.

16. Торгово-финансовые связи.

Отчетные данные предоставляются ежегодно. Некоторые разделы содержат прогнозный показатель на следующий период.

Однако современная форма налогового паспорта предприятия в полной мере не способна обеспечить решение задач внутреннего налогового администрирования по ряду причин.

Во-первых, как было отмечено ранее, инициатива введения этого документа в систему документооборота предприятия принадлежит налоговым органам в рамках проведения паспортизации регионов с целью выявления налогового потенциала территорий. Таким образом, данный документ составлен с учетом задач, решаемых в рамках внешнего налогового администрирования.

Во-вторых, исследование данного вопроса показывает, что налоговый паспорт предприятий на данном этапе реформы налоговой системы рассматривается как одноразовый информационный ресурс выявления налогового потенциала территории, несмотря на попытки администраций ряда регионов законодательно закрепить данную форму отчетности на регулярной основе. Так, руководство одного из крупнейших промышленных предприятий Волгограда ОАО «Волгоградский тракторный завод», получив и заполнив в 2001 г. форму налогового паспорта, в дальнейшем не предоставляло этот документ в налоговую инспекцию. С другой стороны, местные налоговые службы не требовали подобного отчета.

Таким образом, явно прослеживается все еще существующее противоречие принципов работы налоговых служб и целей деятельности предприятий, что подтверждает необходимость реформирования налоговой системы России в направлении налогового администрирования.