Налоговое планирование на промышленном предприятии

Таблица 2.4

Основные моменты учетной политики в целях налогообложения

Кроме того, согласно ст. 167 НК РФ организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС: по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств. В соответствии со ст. 339 главы 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» налогоплательщик может утвердить в учетной политике для целей налогообложения прямой или косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого. Особенности исчисления налогов, связанные с учетной политикой организации, закреплены и в других законодательных актах по налогам и сборам.

В целях реализации налогового планирования руководство хозяйствующего субъекта имеет возможность применения альтернативных вариантов использования различных элементов учетной политики (приложение 5).

По каждому пункту, приведенному в приложении 5, предприятиям целесообразно составлять специальные расчеты, обосновывающие налоговую экономию по определенным налогам, высвобождение денежных средств, финансовые результаты деятельности и финансовые показатели, характеризующие эффективность работы предприятия.

Особенности избранной учетной политики могут оказать определенное влияние не только на налогообложение, но и на финансовые результаты и показатели эффективности финансовой деятельности хозяйствующего субъектов (табл. 2.5). Таким образом, эндогенные факторы «учетная политика» и «структура активов» тесно взаимосвязаны.

Например, на объем затрат и расходов, а, следовательно, и на размер прибыли как объекта налогообложения воздействуют такие элементы учетной политики как: способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов; способы оценки запасов для определения себестоимости материальных ресурсов при отпуске их в производство, а также стоимости товаров при их реализации; способы оценки незавершенного производства, готовой продукции и т.п.

Зависимость финансовых показателей и учетной политики проявляется через методы оценки отдельных видов имущества и обязательств.

Таблица 2.5 Финансовые показатели деятельности предприятия

Формирование оптимальной учетной политики для целей налогообложения является основным элементом налогового планирования и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение предприятия, обеспечивая рост собственного капитала, улучшение использования внеоборотных и оборотных активов.

Из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора, возникает большинство объектов налогообложения. Реализация контрактных схем, наряду с учетной политикой, позволяет хозяйствующему субъекту оптимизировать налоговые платежи, поэтому договорная политика является одним из факторов, определяющим уровень налогового бремени.

Гражданский кодекс РФ определяет сделку как - «действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей» (ст. 154). Договор - «соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении прав и обязанностей» (ст. 420 ГК РФ).

По виду возникающих обязательств договоры, согласно второй части Гражданского кодекса РФ, делятся на 24 укрупненные группы (табл. 2.6):

Таблица 2.6 Группы договоров по виду возникающих обязательств

По отражению в бухгалтерском учете все договоры можно условно разделить на три группы:

- договоры, нейтральные к бухгалтерскому учету;

- простые договоры;

- сложные договоры.

Классификация договоров по отражению операций по ним в бухгалтерском учете приведена в таблице 2.7.

Таблица 2.7 Классификация договоров по отражению операций по ним в бухгалтерском учете

В действующем законодательстве о налогах и сборах существует прямая взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и срока уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством, и прежде всего действующим Гражданским кодексом РФ.

В большинстве случае такие связи прямо установлены налоговым кодексом РФ (табл. 2.8):

Таблица 2.8

Пример взаимосвязи норм Налогового и Гражданского кодексов РФ

Таким образом, организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства, с тем, чтобы изменить их налоговые последствия, создав для себя наиболее выгодный режим налогообложения.

Текущее налоговое планирование состоит и в планировании хозяйствующим субъектом выплат по отдельным налогам, а также в разработке не только учетной, но и договорной политики.

Договорной политикой целесообразно считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации.

В процессе реализации договорной политики для каждого конкретного договора необходимо проводить экономико-правовую экспертизу, которая включает (табл. 2.9):

Таблица 2.9 Элементы экономико-правовой экспертизы договора

Конечной целью проводимой экономико-правовой экспертизы договора является заключение договора, обеспечивающего эффективное использование ресурсов организации и оптимизацию налоговых обязательств. В таблице 2.10 сгруппированы основные инструменты договорной политики организации.

Таблица 2.10 Основные инструменты договорной политики хозяйствующего субъекта

Таким образом, одни и те же хозяйственные операции, т.е. операции с одинаковыми финансовыми и материальными потоками, юридически могут быть оформлены совершенно по-разному, что существенно изменит их последствия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, а, следовательно, и финансовое положение организации в целом.

Налоговые аспекты договорной политики хозяйствующих субъектов проявляются при выборе между договором поставки и комиссии; между договором поставки на условиях предоплаты с комиссией; между меной и зачетом однородных денежных требований; между приобретением и арендой основного средства; установлением перехода права собственности по оплате или по отгрузке и др. Выбор того или иного вида договора в целях оптимизации налоговых обязательств организации во многом индивидуален для каждой конкретной ситуации и требует детального анализа с точки зрения правового регулирования, налогообложения, а также с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Обобщая результаты рассмотрения влияния налогов на принятие предпринимательских и управленческих решений, можно констатировать, что оно происходит на различных стадиях реализации налогового планирования, при выполнении различных функций бизнес-процессов и зависит от структуры решаемых вопросов. Классификация факторов реализации налогового планирования и степени их влияния на его эффективность многомерна (факторы первого, второго, …, n-го порядка). Кроме того, вектор влияния факторов реализации налогового планирования зависит от стадии жизненного цикла предприятия. По мере развития бизнеса мобильность и влияние экзогенных факторов на рационализацию процесса налогового планирования снижается, а значение эндогенных факторов увеличивается.

Глава 3. Информационная основа и методика налогового планирования

3.1 Реформа налоговой системы РФ как предпосылка рационализации налогового планирования

Анализ современных возможностей оптимизации налогового планирования представляется неполным без исследования текущей ситуации в области налогового администрирования.

Существенные проблемы трансформации государственного управления, обеспечения эффективности налогового администрирования оказывают значительное влияние на социально-экономическое развитие территорий, и, соответственно, на деятельность субъектов хозяйствования. Последовательное преобразование налоговой системы в сторону снижения бремени на товаропроизводителя, стимулирования развития производства, а также отказа государства от практики перманентного изменения налогового законодательства относится к числу важнейших условий формирования в России благоприятного инвестиционного климата, восстановления и повышения активности предприятий реального сектора экономики в сфере капиталовложений, и, следовательно, наращивания налогового потенциала последних.

Обеспечение эффективности государственного управления - актуальная задача современной России. Некомпетентность в использовании новых методов управления привела к нарушению кругооборота воспроизводственного процесса и движения денежных потоков доходов и расходов. Закономерный процесс «товар - деньги - товар» был заменен губительными для экономики отношениями «товар - товар», «деньги - деньги». 1992-1998 гг. характеризовались резким спадом производства во всех отраслях экономики и снижением уровня жизни населения. Усилилась и продолжает расти дифференциация по доходам населения и объемам среднедушевого ВРП между богатыми и бедными регионами. Можно выделить три основные группы регионов: богатые и богатеющие (показатели в которых значительно превышают среднероссийский уровень), бедные и беднеющие (показатели ниже среднероссийского) и крайне бедные (показатели ниже допустимого порогового уровня).

Высока степень концентрации бедности в 16-ти регионах, преобладающая часть которых - республики и автономные округа. Численность населения со среднедушевыми доходами ниже прожиточного минимума и уровень безработицы в них значительно превышают допустимый пороговый уровень.

Спад экономики регионов обусловлен исходным уровнем их развития. Наибольшее снижение среднедушевых экономических показателей произошло в менее благополучных до реформы регионах. На социально-экономическое положение регионов оказали влияние и другие факторы: темпы и масштабы экономических преобразований, взаимоотношения региональной элиты с центром. Существенное значение имела исторически сложившаяся специализация экономики региона и возможность использовать природно-ресурсный потенциал и выгоды географического положения для внешнеэкономического сотрудничества.

Вопрос государственного регулирования социально-экономического развития регионов остается дискуссионным. Важнейшим его инструментом практически во всех развитых странах выступает налоговое регулирование. Диапазон применения этого инструмента в разные периоды развития государств зависит от состояния их экономики. В условиях кризиса и спада экономики роль государства и соответственно налогового регулирования возрастает. Так, после Октябрьской революции в России и мирового экономического кризиса 1929-1933 гг. большое значение в экономической науке и в государственном управлении западных стран придавалось предотвращению социальной напряженности и достижению социального компромисса. Особая роль в этом была отведена прогрессивному налогообложению, посредством которого происходит перераспределение доходов и взимание налогов исходя из платежеспособности населения. Применялась комплексная система дифференцированных налоговых льгот для развития приоритетных с точки зрения национальных интересов сфер предпринимательской деятельности. Создавалась благоприятная налоговая среда в экономически отсталых регионах страны.

Активизация государственного, в том числе налогового, регулирования в целом и администрирования в частности в России необходима из-за крайне неустойчивых позитивных тенденций политической и социально-экономической стабилизации, проявившихся в 2000-2001 гг., и ее сильной зависимости от внешних факторов и мировых цен на нефть. Ее усиливают:

- неспособность неразвитого рыночного механизма обеспечить саморегуляцию и устойчивый рост экономики, преодолеть кризис, инфляцию, безработицу, бедность;

- резко возрастающая дифференциация экономического потенциала, уровня и качества жизни населения регионов;

- критическая концентрация бедности в отдельных регионах и необходимость сближения уровней их социально-экономического развития для обеспечения единства России;

- противоречивость налоговой политики и неэффективность налогового регулирования.

Налоги - основа существования современного государства, поэтому их использование в процессе регулирования экономики требует тщательного прогноза налоговых последствий. Для осуществления такого прогнозирования необходимо определить инструменты и критерии оценки эффективности налогового регулирования.

Сравнительный анализ практики налогообложения в России и западных странах выявил, что в зависимости от целесообразности применения одни и те же инструменты налогового регулирования в разных государствах и регионах могут быть и эффективными, и неэффективными.

Так, в развитых странах широко используются:

- изменения в структуре налоговой системы (федеральные, региональные, местные налоги и регулирующие, закрепленные налоги);

- вариация налоговых ставок и налоговых льгот;

- создание свободных экономических и оффшорных зон, наукоградов.

Анализ использования этих налоговых инструментов в России выявил их несоответствие социально-экономической ситуации в 1992-2002 гг. Так, несмотря на кризис и спад экономики в 1992-1998 гг. количество налогов и размер налоговых ставок в стране увеличивались. Идефикс государства было сокращение дефицита бюджета посредством повышения уровня налогообложения.

Порядок исчисления и уплаты большинства местных налогов не был закреплен в федеральном законе, поэтому даже в одном регионе он не был одинаковым. Кроме того, регионам было дано право на основании Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. (впоследствии отменен Конституционным судом) вводить дополнительные налоги, не установленные федеральным законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Все это приводило к неравномерности налогообложения по регионам независимо от платежеспособности налогоплательщиков. Кроме того, дотационные регионы фактически не могли реализовать предоставленные им права из-за большого дефицита их бюджетов.

Образование свободных экономических зон (СЭЗ) и зон льготного налогообложения также не дало ожидаемых результатов. Основной причиной этого стали несовершенство законодательства и отсутствие системного подхода к решению проблемы. Этот вопрос полностью не урегулирован до сих пор - практически каждый регион России может обосновать необходимость создания СЭЗ именно на его территории. Постоянно возникает конфликт при распределении денежных средств между регионами. Поэтому важно определить имеющиеся в каждом регионе возможности для саморазвития, установить, в каких регионах создание льготного налогообложения может стать важным условием привлечения инвестиций и обеспечения финансовой самодостаточности.

В 1999 г. введен в действие новый Налоговый кодекс. С 2001 г. реализуется принцип нейтральности налогообложения при резкой поляризации качества жизни населения и необходимости структурных преобразований национальной экономики. При этом, однако, Налоговый и Бюджетный кодексы не взаимоувязаны между собой. По-прежнему не решена проблема формирования региональных и местных бюджетов. В Налоговом кодексе не установлены регулирующие и закрепленные налоги, хотя в Бюджетном кодексе формирование региональных и местных бюджетов определено в основном за счет регулирующих налогов и собственных доходов. В настоящее время осуществляется постепенный переход на новую структуру налоговой системы, утвержденную первой частью Налогового кодекса. Региональные и местные налоги вследствие специфики их налоговой базы не могут обеспечить формирования соответствующих бюджетов. Поэтому возникает конфликт интересов центра и регионов. Многие регионы не в состоянии обеспечить даже минимальные социальные гарантии своему населению.

Результативность налогового регулирования зависит от его соответствия критериям достаточности и эффективности, которые определяют две оптимально допустимые границы налогообложения: нижнюю и верхнюю. Нижняя граница - уровень потребностей бюджета: налогообложение не может быть ниже предела потребностей бюджета для финансирования основных функций государства. Верхняя - уровень платежеспособности налогоплательщиков: налогообложение не может превышать допустимый предел, так как следствием этого нарушения может быть не только снижение доходов налогоплательщика и соответственно налоговых поступлений, но и его банкротство, а значит, прекращение налоговых поступлений.

Таким образом, достаточность налогообложения означает соблюдение необходимых условий налогообложения для получения налоговых доходов.

С точки зрения эффективности налогообложения налоги подразделяются на не искажающие экономическую мотивацию субъекта и искажающие.

Не искажающие налоги по своей сути экономически нейтральны. К ним отнесен, например, подушный налог. Следует учесть, что экономически нейтральные налоги могут быть несправедливыми и стать причиной политической нестабильности и непредсказуемых последствий.

Искажающие налоги имеют как негативные, так и позитивные последствия. Исторический пример негативных последствий - налог на окна, который применялся в Европе в эпоху абсолютизма. Чтобы его снизить, налогоплательщики стали строить дома с меньшим количеством окон. Доказательством позитивных последствий искажающих налогов может служить налог на вредные выбросы, загрязняющие окружающую среду, что стимулирует применение «чистых» технологий.

Корректирующие налоги, используемые в государственном регулировании экономики, позволяют направлять инвестиции в приоритетные отрасли и отсталые регионы, осуществлять преобразование структуры экономики, сглаживать резкую дифференциацию уровня жизни населения.

Эффективность налогового регулирования предполагает стимулирование экономического роста и повышение благосостояния населения, вследствие которых увеличатся и налоговые доходы.

Механизм обеспечения эффективности налогообложения должен формироваться, исходя из состояния экономики, качества жизни населения и поставленных обществом задач. Вследствие этого налоговое регулирование в РФ должно быть направлено не только на подъем национальной экономики и ее преобразования, но и выравнивание уровня социально-экономического развития регионов, снижение безработицы, сокращение бедности для обеспечения стабильности общества.

Результативность налогового регулирования следует оценивать по итогам реализации поставленных государством стратегических задач. Цель налогового регулирования развития регионов: рост экономики регионов, формирование местных бюджетов и учет интересов конкретных налогоплательщиков. Здесь возникает конфликт интересов государства, регионов и налогоплательщиков по вопросам распределения налоговых поступлений, уровню налогообложения и использованию капитала. В этой ситуации необходимо определить критерии оценки и систему показателей характеризующих эффективность налогового регулирования.

Статистика малого предпринимательства в России показала, что наибольшее количество малых предприятий сохраняется в торговле (в 2001 г. 46,3%). Наблюдается устойчивая тенденция к росту их удельного веса в общем числе предприятий. В течение 1990 г. для мелких предпринимателей наиболее выгодным было занятие бизнесом в торговой сфере, несмотря на то, что в строительстве, сельском хозяйстве и промышленности до 1 января 2002 г. для них предусматривались налоговые льготы. Причина возникновения такой ситуации заключается в том, что материальные затраты в сфере производства выше и срок их окупаемости более длительный, чем в торговле. Кроме того, материальные затраты в несколько раз больше, чем расходы на расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами. Вместе с тем благодаря наличию налоговых льгот в строительстве, промышленности, сельском хозяйстве все еще сохранились малые предприятия.

Результативность налогового регулирования в условиях затянувшегося кризисного состояния экономики при физически и морально устаревшей производственной базе достижима лишь при условии нацеленности всего комплекса инструментов государственного регулирования на реализацию стратегических целей. Должны применяться согласованные методы налоговой, кредитной, бюджетной и промышленной политики, ориентированные на решение конкретных задач и программ, в первую очередь развития приоритетных отраслей экономики регионов.

Критическое состояние в настоящее время промышленности, сельского хозяйства, транспорта, жилищно-коммунального хозяйства, бедственное положение большинства населения России требуют своевременных, неординарных решений и существенного снижения уровня их налогообложения. Выпадающие доходы бюджетов всех уровней следует возмещать за счет неналоговых доходов (средств от приватизации, доходов от государственной собственности) и природной ренты. При таком решении возможны более высокие темпы возрождения национальной экономики.

Нестабильное состояние национальной экономики требует преобразований ее структуры, что ведет к конфликту интересов государства, регионов и предпринимателей. Для его преодоления и стимулирования предпринимательской деятельности в важных для регионов и государства отраслях экономики следует активно использовать корректирующие инструменты налогообложения (льготы, ставки, виды налогов). Отказ от применения налогового стимулирования предпринимательской деятельности в приоритетных направлениях, который осуществляется с 1 января 2002 г. (по налогу на прибыль), усугубит проблему деиндустриализации России.

Эффективность налогового регулирования необходимо рассматривать с позиции не только самого налогоплательщика, но и государства.

Рассмотрим практику налогового регулирования предпринимательской деятельности в России. Введение единого налога на вмененный доход для предпринимателей, которые заняты в основном в сфере торговли и бытового обслуживания, было вынужденной мерой государства. В этих сферах предпринимательской деятельности преобладает наличный денежный расчет, поэтому доходы в ней трудно контролировать. Взимание налога с вмененного дохода обеспечивает налоговые поступления в бюджет. Для предпринимателей, которые благодаря наличному обороту могли занижать (скрывать) доходы и соответственно занижать или не уплачивать налоги по общепринятой системе, установление данной системы налогообложения невыгодно. Ведь установление единого налога по регионам осуществлялось на основе данных налоговой отчетности этих категорий налогоплательщиков за предыдущий период, которые были занижены по сравнению с фактическими доходами, и экспертных расчетов по видам деятельности.

Приведенный пример выявляет, что для государства этот вид налогообложения и налогового регулирования более эффективен по сравнению с общепринятой системой, так как увеличивает налоговые поступления. Для отдельных налогоплательщиков он может быть невыгодным, потому что они вынуждены уплачивать налог, который раньше могли занизить (или избежать его совсем). Но поскольку в розничной торговле и бытовом обслуживании населения сохраняется наличный оборот, затраты и срок оборота капитала меньше, чем в производственной сфере, то искажения мотивации предпринимателей из-за изменения вида налогообложения не происходит.

Негативные явления в национальной экономике, связанные с чрезмерным количеством налогов на фонд оплаты труда и налогов с оборота, исказили экономические пропорции факторов производства и их оценку. Вследствие введения многочисленных налогов на фонд оплаты труда предприниматели были заинтересованы в занижении заработной платы (см. глава 2.). Установление этих налогов мотивировалось необходимостью предотвратить увеличение расходов на потребление и сократить дефицит бюджета.

В результате такой политики доля заработной платы в себестоимости продукции (работ, услуг) значительно сократилась, что ухудшило материальное положение населения. Между тем анализ показывает, что повышению налоговых поступлений способствовало бы не снижение заработной платы, а наоборот, ее рост, который бы обеспечил повышение потребительского спроса и поступлений по подоходному налогу с физических лиц и по налогам на потребление.

Чрезмерное количество и налогов с оборота также исказило оценку их влияния на предпринимательскую деятельность. Налоги с оборота - это косвенные налоги и их фактическими плательщиками выступают конечные потребители. Однако в условиях кризиса и финансовой неустойчивости большинства предприятий налоги с оборота не только стали тяжким бременем для покупателей, так как увеличили цену товаров (работ, услуг), но и привели к росту задолженности в бюджет. Организации были обязаны уплачивать эти налоги, даже если несли убытки, что еще более усугубило их неустойчивое финансовое положение.

Следовательно, для эффективности использования в государственном регулировании косвенных налогов необходимо определять их действительное воздействие на финансовое положение налогоплательщиков исходя из уровня платежеспособности и физических, и юридических лиц. Кроме того, большое количество косвенных налогов обусловливает рост цен и инфляции, поэтому при их введении (или повышении) необходимо учитывать состояние экономики.

В странах с развитой экономикой при высоком качестве жизни населения доминирует принцип нейтральности. Суть его заключается в том, что устанавливается одинаковый уровень налогообложения для всех категорий налогоплательщиков. Это необходимо для того, чтобы налоги не влияли на принятие деловых решений об использовании капитала. Если учесть, что состояние экономики и доходов населения России несопоставимо с развитыми странами, то установление с 2001 г. аналогично развитым странам нейтральности налогообложения не даст ожидаемых результатов.

Анализ практики выявил, что последствия налогообложения зависят не только от уровня налоговой нагрузки организаций, но и от их платежеспособности, величины затрат и скорости оборота капитала. Поэтому при использовании в государственном регулировании налоговых льгот и налоговых ставок необходимо учитывать отраслевые особенности структуры и объема затрат и скорости оборота капитала.

Установление одинаковых ставок налога на прибыль и одновременно отмена льгот для всех отраслей экономики с 1 января 2002 г. в действительности не создали равных условий для занятия бизнесом. В выгодных условиях оказались те предприниматели, в сферах деятельности которых ниже материальные затраты, быстрее оборот капитала и есть возможность сокрытия (занижения) налогов вследствие наличного оборота. А это имеется в розничной торговле и обслуживании населения.

Освобождение с 1 января 2001 г. от налога на добавленную стоимость организаций и индивидуальных предпринимателей, если выручка за предыдущие 3 налоговых периода (3 мес.) составила не более 1 млн. руб., также наиболее выгодна торговой сфере. Посредством реорганизации предприятия (дробления на несколько малых предприятий) или путем занижения выручки от реализации торговые организации освобождаются от уплаты налога, при этом цены на реализуемые товары они не снижают. У торговых организаций нет необходимости в снижении цен реализации, так как одни и те же товары продают предприятия, освобожденные и не освобожденные от НДС, поэтому цены у них сохраняются на прежнем уровне. Вследствие этого торговые организации, освобожденные от НДС, получили возможность не только возмещать НДС на приобретенные товары за счет сохранения уровня цен реализации, но и оставлять ту сумму денежных средств, которая до 1 января 2001 г. (до освобождения) перечислялась ими в бюджет как НДС.

Предприятиям же производственной сферы невыгодно освобождение от НДС, потому что материальные затраты у них высокие, более 50%, а при освобождении от уплаты НДС они теряют право на вычет НДС на приобретенные товары, работы, услуги. Кроме того, они не имеют права на выставление в счетах-фактурах НДС на реализованные товары, что ведет к потере клиентов. Организации розничной торговли ничего не теряют, потому что конечным потребителям (населению) не нужны счета-фактуры с выделением НДС.

В ходе нового этапа налоговой реформы максимальную выгоду от изменений порядка исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС получили, как и прежде, торговые организации, а не население и бюджет. Возникает вопрос: какая цель преследовалась при изменении налогообложения? Совпадает ли она со стратегическими целями необходимых структурных преобразований экономики? Почему государство поддерживает торговлю, а бюджет теряет доходы? Служит ли розничная торговля основой подъема национальной экономики?

Корректирующие налоговые инструменты в отличие от нейтральных позволят направить предпринимательскую деятельность, инвестиции, рабочую силу в ключевые для национальной и региональной экономики отрасли, сбалансировать потребности бюджетов всех уровней и интересы налогоплательщиков, сгладить дифференциацию уровней развития регионов и качества жизни их населения. Для этого необходимо дифференцировать использование налоговых инструментов в зависимости от уровня социально-экономического развития регионов, сферы предпринимательской деятельности, уровня платежеспособности населения.

Таким образом, эффективность налогового регулирования зависит от соблюдения следующих условий:

- соответствия используемых налоговых инструментов целям и задачам государства;

- соответствия используемых налоговых инструментов уровню развития национальной и региональной экономики и уровню жизни населения;

- нецелесообразности преобладания налогов, искажающих оценку факторов производства (например, на фонд оплаты труда);

- необходимости применения корректирующих налогов и налоговых инструментов для стимулирования предпринимательской деятельности в ключевых и социально значимых сферах экономики и для достижения самодостаточности регионов;

- обеспечения баланса интересов государства, регионов и налогоплательщиков.

Эффективность налогового регулирования должна оцениваться, исходя из роста экономики и улучшения качества жизни во всех регионах РФ. Индикаторами достаточности и эффективности налогового регулирования служат его количественные и качественные показатели, которые взаимосвязаны.

В силу объективных причин имеется существенная разница в размерах налогового потенциала регионов РФ. Поэтому для установления дифференцированных критериев оценки эффективности по регионам следует учитывать количественные характеристики допустимого предела налоговой нагрузки региона.

Количественные показатели достаточности налогообложения подразделяются на две группы.

Первая группа - уровень налоговой нагрузки на одного субъекта хозяйствования.

Показатели рассчитываются по категориям налогоплательщиков (организации, физические лица, индивидуальные предприниматели), поскольку системы их налогообложения различны. Организации классифицируются по отраслям, размеру (ФПГ, малые предприятия) в связи с отраслевыми особенностями затрат и налогообложения, а также налогообложения малых предприятий и предприятий, имеющих филиалы и подразделения.

Допустимый уровень налогообложения зависит от финансового состояния предприятий, поэтому могут быть различные варианты налоговой нагрузки в зависимости от многочисленности вариантов их состояния. В связи с этим целесообразно использовать прогрессивные ставки налогообложения прибыли организаций в зависимости от уровня доходов для малых, средних и крупных (ФПГ) предприятий.

Вторая группа - уровень налогового потенциала, налоговой нагрузки и бюджетной обеспеченности региона.

Исходя из этого показателя, регионы классифицируются на богатые и богатеющие, бедные и беднеющие, крайне бедные. В анализе следует сопоставлять полученные количественные показатели достаточности (среднекатегорийные по налогоплательщикам, среднеотраслевые по РФ и по конкретному региону).

При планировании и прогнозировании развития регионов необходимо учитывать повышение (понижение) региональных показателей по сравнению с установленными среднероссийскими и показателями по группе регионов, к которым относится исследуемый субъект. К крайне бедным регионам следует отнести регионы, у которых показатели ниже допустимого порогового значения экономической безопасности.

Качественные характеристики отражают эффективность налогового регулирования. К ним относятся макроэкономические показатели. Для сопоставимости данных целесообразно использовать абсолютные показатели в расчете на душу населения, а также индексные.

Качественной оценкой уровня налогообложения служат показатели роста (спада) экономики, позитивные или негативные тенденции макроэкономических показателей по РФ в целом и регионам. Они отражают результаты воздействия налогообложения на финансовую и хозяйственную деятельность субъектов предпринимательства.

При анализе влияния налогообложения на объем производства, потребления, накопления, динамику инвестиций, спроса и предложения необходимо сравнивать качественные характеристики со среднероссийскими по отрасли и категориям налогоплательщиков.

На повышение (понижение) налогообложения чутко реагируют показатели соотношения:

- среднедушевых доходов населения и прожиточного минимума;

- среднедушевой заработной платы и прожиточного минимума;

- расходов и сбережений населения, доли расходов населения на уплату налогов и общей суммы расходов.

Изменения уровня налоговой нагрузки по регионам отражают экономические показатели: ВРП, объем производства и реализации товаров (работ, услуг). Влияние налогов на состояние финансов предприятий и государства раскрывают следующие показатели: численность прибыльных и убыточных предприятий, объем инвестиций, размер налогового потенциала, налоговых поступлений, недоимки по налогам и сборам и удельный вес расходов на расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами в общей сумме расходов. Обобщающим показателем может быть коэффициент эластичности налогов.

Для достоверности оценки эффективности налогового регулирования в регионе следует определять индекс его налоговой активности, так как бюджетная обеспеченность региона зависит не только от налоговой базы, но и уровня собираемости налогов. Уровень налоговой дисциплины остается низким. Из 3,1 млн. юридических лиц не предоставляют отчетности 1,3 млн. компаний и 0,25 млн. предоставляют нулевые балансы.

За последние десять лет накоплен практический опыт, позволяющий качественно изменить организацию работы налоговых служб - ввести систему налогового администрирования. Суть ее в смещении приоритета деятельности налоговой службы с фискального на регулирующий, что, в свою очередь, приводит к качественному изменению задач, стоящих перед ней. Появляется необходимость:

- прогнозирования объемов налоговых поступлений на среднесрочную перспективу;

- разработки новых концепций в сфере налогового производства, способствующих развитию бизнеса без ущерба для государственных социальных программ;

- составление налоговых обоснований для обеспечения протекционистской политики в сфере внешнеэкономической деятельности.

Одним из путей развития налоговой системы в этом направлении служит совершенствование бюджетно-налогового планирования и прогнозирования.

Процесс разработки и формирования планов и прогнозов налоговых поступлений требует детального анализа и учета результатов и перспектив социально-экономического развития страны и отдельных ее регионов.

Целью налогового планирования, как на федеральном, так и на территориальном уровне выступает оценка соотношения налогового потенциала и фактических поступлений налогов и сборов и определение объемов экономически обоснованных поступлений налогов и сборов в бюджетную систему в планируемом периоде. При этом налоговое планирование осуществляется с ориентацией на максимально высокий уровень мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему.

В этой связи налоговое прогнозирование и планирование правомерно рассматривать как единый процесс, в рамках которого происходит регулярная корректировка решений, пересмотр мер по достижению намеченных показателей на основе непрерывного контроля и мониторинга происходящих изменений.

Налоговое прогнозирование представляет собой оценку налогового потенциала и поступлений налогов и сборов в бюджетную систему (консолидированный, федеральный и территориальные бюджеты) и осуществляется на базе прогноза социально-экономического развития Российской Федерации и ее субъектов в виде системы показателей и основных параметров социально-экономического развития.

Налоговое прогнозирование включает в себя определение налоговых баз по каждому налогу и сбору, мониторинг динамики их поступления, расчет уровней поступления налогов и сборов, объемов выпадающих доходов, состояние задолженности по налоговым платежам, оценку результатов изменения налогового законодательства и т.д.

Особое значение имеет анализ основных факторов, определяющих динамику налогового потенциала и поступлений налогов в бюджетную систему. По мере становления налогового законодательства и адаптации к нему налогоплательщиков происходит снижение влияния субъективных факторов, а важнейшую роль, определяющую размеры налоговых доходов государства, начинают играть экономические факторы, воздействующие на изменение налоговой базы отдельных налогов и сборов и налогового потенциала в целом.

Исходной составляющей налогового планирования выступает определение налоговой базы по видам налогов, расчет которой проводится в целом по стране и по регионам. Специфика и сложность планирования в региональном разрезе - необходимость анализа исполнения текущих налоговых обязательств, мониторинга и прогноза социально-экономической ситуации по каждому региону Российской Федерации.

Для обеспечения своевременного и качественного налогового планирования и прогнозирования, создания условий для их постоянного совершенствования в 1999-2000 годах Федеральной службы по налогам и сборам Министерства финансов России был разработан и с 2001 года используется в работе Налоговый паспорт субъекта Российской Федерации. Налоговые паспорта действуют в федеральных округах и по России в целом.

В основу Налогового паспорта положен макроэкономический подход к расчетам налоговой базы и налогового потенциала. С его разработкой появилась возможность более обоснованно подходить к определению индикативных (контрольных) показателей по мобилизации налогов и сборов в федеральный бюджет.

Налоговый паспорт - это документ, в котором приведена комплексная характеристика налогового потенциала. В нем дается оценка существующей налоговой базы региона, определяется налоговая составляющая в целом и по отдельным видам налогов в динамике, что позволяет разрабатывать прогноз поступления налогов и сборов на перспективу, как в условиях действующего налогового законодательства, так и с учетом его возможного изменения.

Налоговый паспорт состоит из 7 разделов, отражающих полный набор необходимых показателей по важнейшим позициям расчета налоговой базы, содержащих общую характеристику региона и показатели для расчета налоговой базы, показатели объемов и структуры поступлений налогов и сборов по отраслям экономики, задолженности по ним, выпадающих доходов, а также показатели с характеристикой сети финансово-кредитных учреждений и выполнения ими своих агентских функций по перечислению в бюджетную систему налогов и сборов.

Система показателей, используемых в каждом разделе Налогового паспорта, построена с учетом их динамики, что дает возможность определять тенденции и значимость отдельных факторов, влияющих на налоговые характеристики региона, источники или способы определения каждого показателя (прямые данные статистической или налоговой отчетности или расчет). Целесообразность использования показателей, включенных в соответствующие разделы Паспорта, уже в достаточной мере апробирована.

Для наиболее полного учета масштабов предоставленных налоговых льгот в Паспорте отдельно представлена информация о наличии в регионах зон со специальным налоговым режимом (например, ЗАТО), в которых используется особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов.

Серьезной проблемой остается наличие большого количества предоставляемых отсрочек, рассрочек и иных форм изменения сроков уплаты налогов. Остро стоят и вопросы возмещения из федерального бюджета сумм входного НДС. Для учета при планировании связанных с этим бюджетных потерь в Паспорте предусмотрен специальный раздел «Выпадающие доходы».

В целях учета выпадающих доходов имеющие место многочисленные задержки с выполнением банками и другими кредитными учреждениями поручений налогоплательщиков по уплате причитающихся налогов особым разделом в Налоговом паспорте выделены показатели, характеризующие количество таких учреждений.

Анализ и оптимизация выпадающих доходов позволяют повысить качество и обоснованность разрабатываемых планов и прогнозов налоговых поступлений, увеличить их собираемость и пополнить доходную часть бюджетной системы. Кроме того, дополнительный учет всех возможных видов и сумм выпадающих доходов раскрывает большой объем работы, проводимой налоговыми органами по мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему.

Для оценки налогового потенциала территории, налоговой нагрузки на товаропроизводителя и их учета при планировании налоговых поступлений Налоговый паспорт содержит показатели размеров начисленных и фактически поступивших налогов и сборов, задолженности по ним, которые выделены самостоятельными разделами.

Эта информация служит основой для определения уровня поступления налогов и налоговой нагрузки относительно валового регионального продукта (как по начислению, так и по поступлению).

Наличие такой информационной базы создает основу для расчета совокупного дохода регионов, их экономического, финансового и налогового потенциала и соответствующих показателей по Российской Федерации. Эта информационная база отражает возможности экономического роста регионов и соответствующего роста налоговых поступлений и играет важную роль в своевременном и обоснованном составлении бюджетов, а также для определения путей перераспределения средств между бюджетами разных уровней в целях выравнивания бюджетной обеспеченности.

Вместе с тем, использование Налогового паспорта региона вносит определенность в систему межбюджетных отношений. Она становится открытой и прозрачной для ее участников. Создается динамически развивающаяся информационно-аналитическая база для формирования более обоснованной системы нормативов и правовой базы для реализации принципов межбюджетных отношений.

Идеи о необходимости введения налогового паспорта, позволяющего учитывать особенности региона, прогнозировать налоговую нагрузку и соответственно определять его налогово-бюджетный потенциал, были поддержаны субъектами налоговых отношений территорий и получили практическое воплощение.

Однако работа в этом направлении осложняется отсутствием единого банка данных, содержащего информацию о хозяйствующих субъектах территории, всех аспектах их деятельности, разработанных инвестиционных проектах, экономическом потенциале, резервах и вложениях. Такой информационный вакуум логически привел к целесообразности ввода налоговых паспортов предприятий.

Так, в начале 1999 г. сотрудниками отдела учета доходов, анализа и налоговой статистики Управления Федеральной службы по налогам и сборам Министерства финансов России и отдела налоговой политики Департамента финансов администрации Волгоградской области был разработан налоговый паспорт для юридического лица, впоследствии получивший название «налоговый паспорт предприятия». Постановлением главы администрации №514 от 26.07.99 «Об информационном реестре хозяйствующих субъектов Волгоградской области» была законодательно введена паспортизация муниципальных и государственных предприятий, а также иных хозяйствующих субъектов области. Все сведения в паспорте сведены в таблицы, которые дают представление об основных социально-экономических показателях деятельности юридического лица, его структуре, наличии дочерних (зависимых) предприятий, основных показателях, используемых для расчета налоговой базы, данных, влияющих на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, динамике поступления налоговых платежей (сборов) по уровням бюджетов, задолженности и налоговой нагрузке.