Перспективы развития ресурсного налогообложения в экономике России

В Швеции существует два вида налогов на нефть и нефтепродукты:

- первый введен с целью замещения нефти другими энергоносителями;

-второй применяется для финансирования мер, препятствующих асидификации окружающей среды, особенно для известкования озер.

Этот налог распространяется также на импортеров, поскольку и они являются виновниками ухудшения состояния природной среды в Швеции. В стране действует и налог на одноразовые упаковочные материалы, величина которого явно недостаточна для стимулирования внедрения экологически ориентированной залоговой системы.

Особенностью использования налогов в Японии является их стимулирующая функция. Широко применяется система ускоренной амортизации для оборудования и сооружений, связанных с защитой среды и обезвреживанием отходов, а также скидки по некоторым видам государственных и местных налогов для предприятий, устанавливающих такое оборудование. В то же время собственно «экологические» налоги, как и пошлины, штрафы, платежи, непосредственно нацеленные на сокращение масштабов загрязнения или улучшение экологических свойств товаров, до последнего времени не получили большого распространения. В разные периоды вводились дифференцированные по отдельным районам налоги на автотранспорт для контроля над выхлопными газами; специальные налоги для электромобилей; надбавки к налогам за опасные производства и товары; платежи за выбросы сверхустановленных норм двуокиси серы.

Страны с переходной экологической политикой (Польша, Чехия, Венгрия) также применяют экологические налоги. Так, с 1996 года в Венгрии введены пять экологических налогов на транспортное топливо, шины, холодильники и хладагенты, упаковку, элементы питания.

В настоящее время не только в развитых, но и в бывших социалистических странах права собственности на лесные ресурсы четко определены и защищены соответствующими правовыми нормами и независимой судебной системой.

Отношения собственности на лесные ресурсы в мире носят динамический характер. Развитие социальной рыночной экономики и резко обострившийся за последние годы экономический кризис на региональном, национальном и глобальном уровнях привели к необходимости существенного изменения отношений собственности на природные ресурсы, в т.ч. лесные.

Система экономических отношений в лесном хозяйстве формируется в зависимости от преобладающей формы собственности на лесные ресурсы социально-экономической модели рыночной экономики, роли лесов в экономике страны и других факторов.

По ресурсному и научно-техническому потенциалу лесного комплекса США является ведущей лесной державой, оказывающей решающее влияние на конъюнктуру мировых лесных рынков. Эта страна являются мировым лидером в сфере производства, потребления и международной торговли лесобумажными товарами. На долю США приходится одна треть суммарной стоимости (в экспортных ценах) мирового объема потребления лесных и целлюлозно-бумажных товаров. США, где государственные леса составляют одну четверть общей их площади, отличаются наиболее либеральным характером экономики. Управление лесами, организация лесопользования и воспроизводства лесных ресурсов - прерогатива федеральной лесной службы. При этом имеется в виду планирование лесопользования и воспроизводства лесных ресурсов на национальном уровне, организация выполнения и контроля над соблюдением лесного законодательства в лесах всех форм собственности.

Важную роль в целостной системе экономических отношений в лесном хозяйстве играют налоги. Применительно к лесному сектору они призваны выполнять следующие основные задачи в целях повышения благосостояния общества:

- стимулирование частных лесовладельцев к увеличению предложения лесных ресурсов путем улучшения качественного состава и повышения продуктивности лесов;

- привлечение капитала в развитие лесного сектора из других отраслей;

- компенсация частным лесовладельцам за обеспечение средозащитных и социальных услуг;

- создание равных условий хозяйствования для лесовладельцев с учетом длительных сроков окупаемости инвестиций применительно к лесному сектору.

В лесном хозяйстве США применяются две категории налогов: имущественный и подоходный. Имущественный находится в юрисдикции штатов, но федеральные органы власти осуществляют надзор над его разработкой и исполнением. Имущественный налог может быть установлен в целом на лесные земли и древесный запас или раздельно. Базовой информацией для его исчисления служит кадастровая оценка лесных земель и древесного запаса. В этих условиях возникает проблема экономической заинтересованности в приумножении лесного капитала, с тем, чтобы увеличить размер и качественную структуру лесопользования в будущем. В последние годы порядок взимания имущественного налога с лесных земель и древесного запаса видоизменен, т.к. не был учтен факт, что инвестиции в приумножение лесного капитала отличаются длительным сроком окупаемости, в результате чего происходило увеличение налоговых платежей сразу после проведения соответствующих мероприятий. В разных штатах применяются различные меры, направленные на устранение или смягчение вышеуказанного недостатка налога на лесное имущество.

В этом случае следует отметить отсрочку налоговых платежей до момента наступления эффекта в виде прироста лесопользования в результате мероприятий по улучшению качественного состава и повышению продуктивности лесов. При определении подоходного налога различают доходы, обусловленные лесным имуществом (лесным капиталом), и остальные виды доходов.

Налог на доходы, полученные от мероприятий по повышению продуктивности лесов, взимается с момента получения дополнительных лесных ресурсов, налог на остальные виды доходов лесовладельцев - по прогрессивной шкале.

Участие общественности в управлении лесами США является примером широкого ее вовлечения в процесс разработки и принятия управленческих решений применительно к сфере лесопользования и воспроизводства лесных ресурсов. Различные общественные движения экологической направленности в США нередко добиваются реализации более жестких ограничений на способы рубок и технологии главного пользования по сравнению с действующим лесным и природоохранным законодательством. Семенова О.В. «Налогообложение природных ресурсов в развитых странах»//Налоговый Вестник №4,2010, с.109

Классификацию ресурсных налогов в странах Содружества Независимых государств рассмотрим в таблице 1.3.

Таблица 1.3.Классификация ресурсных налогов и сборов в странах Содружества Независимых государств

Страна	Общегосударственные налоги	Местные налоги и сборы
Казахстан	1. Специальные платежи и налоги недропользователей 2. плата: за пользование земельными участками; за пользование водными ресурсами поверхностных источников; за эмиссии в окружающую среду; за пользование животным миром; за лесные пользования; за использование особо охраняемых природных территорий;	1. Земельный налог
Азербайджан	1. земельный налог с юридических лиц; 2. промысловый налог;	1. земельный налог с физических лиц;
Украина	1.экологический налог; 2.рентная плата за транспортировку нефти и нефтепродуктов по магистральным нефтепроводам и нефтепродуктопроводам, транзитную транспортировку трубопроводами природного газа и аммиака по территории Украины; 3. рентная плата за нефть, природный газ и газовый конденсат, добываемые в Украине; 4. плата за пользование недрами; 5. Плата (налог) за землю 6. сбор за специальное использование воды; 7. сбор за специальное использование лесных ресурсов
Молдова		1. сборы за природные ресурсы 2. налог на недвижимое имущество;
Таджикистан	1.Земельный налог 2.Налоги недропользователей
Беларусь	1. Экологический налог 2. земельный налог 3. налог за добычу (изъятие) природных ресурсов
Армения	1.земельный налог.
Кыргызстан	1.земельный налог.	1. Налог на право охоты и рыболовства
Туркменистан	1.Налог за пользование недрами
Узбекистан	1.Налог за пользование недрами 2. экологический налог; 3. налог за пользование водными ресурсами	1. земельный налог;

В Казахстане специальные платежи и налоги пользователей недр включают бонусы (подписной, коммерческого обнаружения, добычи), роялти, налог на сверхприбыль. Все виды бонусов и роялти являются вычетами при определении облагаемого дохода для подоходного налога и налога на сверхприбыль.

Рассмотрим ресурсные платежи, уплачиваемые на Украине. Плательщиками платы за землю являются землевладельцы и землепользователи. Объектами обложения выступают земельные участки, находящиеся в собственности или в пользовании, в том числе на условиях аренды. Форма платы за землю - земельный налог и арендная плата. Размер земельного налога определяется в зависимости от площади земельного участка, денежной его оценки и ставки.

Денежная оценка земельных участков проводится Государственным комитетом Украины по земельным ресурсам. Арендная плата - платеж, осуществляемый арендатором за пользование земельным участком. Арендодателями земли являются местные органы власти и собственники земли. Условия, размер, сроки взимания арендной платы за землю с юридических лиц устанавливаются по соглашению между арендодателем и арендатором. При этом землевладельцы уплачивают земельный налог в соответствующий бюджет. Если арендодателем выступают сельские, поселковые, городские, районные Советы, то арендаторы самостоятельно уплачивают арендную плату в бюджет.

Ставки налога на земельные участки, денежная стоимость которых определена, устанавливаются в процентах - дифференцирование в зависимости от направлений их использования. Различают следующие виды земельных участков: пашни, сенокосы, пастбища; многолетние насаждения; земли населенных пунктов, денежная оценка которых установлена; земельные участки предприятий промышленности, транспорта, связи; земли железнодорожного транспорта; земельные участки, предоставляемые на землях водного фонда земли; и иного назначения. Ставки налога за земельные участки в населенных пунктах, денежная стоимость которых не определена, устанавливаются в твердой сумме за квадратный метр земли в зависимости от численности населения, категории городов. Кроме того, существуют коэффициенты, повышающие ставки земельного налога исходя из историко-культурного назначения территории. Налог за часть площади земельного участка сверх установленной нормы отвода взимается в пятикратном размере.

Плата за специальное использование водных ресурсов и пользование водами для нужд энергетики вносится всеми субъектами предпринимательской деятельности независимо от статуса юридического лица, использующими воду для собственных производственных нужд. Нормативы платы утверждаются постановлениями Кабинета министров Украины в абсолютных суммах за 1 м3 воды дифференцированно по бассейнам конкретных рек за использование водных ресурсов из поверхностных водных объектов, по регионам (областям, районам, Автономной Республике Крым) - за использование подземных вод. К установленным нормативам применяются следующие коэффициенты: 0,1 - для предприятий жилищного и коммунального хозяйства, прудовых и озерных хозяйств; 0,2 - для сельхозпроизводителей; 0,5 - для тепловых и атомных электростанций; 0,8 - для производителей риса. Норматив платы за специальное использование водных ресурсов всех рек для гидроэлектростанций составляет 0,7 коп., за 100 м³ воды, пропущенной через турбину. За сверхлимитное использование воды плата взимается в пятикратном размере. Фактическая сумма платы определяется поквартально исходя из фактического объема использованной воды, нормативов, льгот. Плата вносится в бюджет до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Можно сделать вывод о том, что международный опыт проведения налоговых преобразований показывает, что практически все развитые страны прошли через переосмысление политики предоставления налоговых льгот. Анализ налоговой политики западных стран показал: ее главной задачей было экономическое стимулирование, а также поступательное развитие экономических систем по всем основным показателям.

Исторически сложившаяся система налогообложения природных ресурсов нуждается в реформировании, усовершенствовании налогового законодательства, где весьма полезно можно было бы использовать зарубежный опыт развитых стран, учитывая как положительные моменты, так и отрицательные.

В зарубежных странах доходы от эксплуатации природных ресурсов, как правило, изымаются через систему налогов, ориентированных на изъятие ренты у пользователя природных ресурсов. Обязательные платежи, взимаемые государством за пользование недрами, чаще всего, бывают в форме прямых или косвенных налогов, либо особых целевых платежей.

В реформировании системы налогообложения природных ресурсов Российской Федерации можно использовать целевую направленность платежей за природные ресурсы, что применяется в развитых странах. Так, данные платежи были бы привязаны к определенной статье расходов в бюджете страны и направлены на поддержание существующей системы управления природопользованием, где они являлись инструментом сбора средств, необходимых для покрытия административных расходов по контролю за эксплуатацией природных ресурсов и некоторых инфраструктурных затрат.

Также весьма значительным в условиях переходного периода является необходимость критической оценки опыта зарубежных стран с тем, чтобы не повторить такие просчеты, как:

- передача лесных земель в частную собственность без надлежащей правовой базы, необходимой для оптимального сочетания общественных и частных интересов;

- образование неоправданно большого числа мелких частных лесовладений;

- образование нерационального с позиций достижения общенациональных социальных и экологических целей соотношения различных форм лесной собственности;

- недостаточный учет перспектив развития экологической ситуации на глобальном национальном и региональном уровнях; недооценка отрицательных социальных и экологических последствий приватизации лесов.

В следующей главе рассмотрим действующую систему ресурсного налогообложения в России.

2.Действующая система ресурсного налогообложения в Российской Федерации

2.1 Механизм исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых

Налог на добычу полезных ископаемых был включен в российскую налоговую систему в 2001 г. и вступил в действие с 1 января 2002 г. Впервые за годы существования налоговой системы с принятием гл. 26 Налогового кодекса РФ была упорядочена система налогообложения недропользования, четко разделены налоговые и неналоговые платежи за природные ресурсы.

Налог на добычу полезных ископаемых был введен в целях совершенствования и упрощения системы налогообложения пользования природными ресурсами, расширения практики применения рентных принципов налогообложения в этой сфере. Поэтому одновременно с введением этого налога отменены действовавшие плата за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциз на нефть и газ. Налог является обязательным, взимаемым с пользователей недр при добыче (извлечении) полезных ископаемых их недр. Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели - недропользователи, т.е. субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения на право недропользования. В большинстве случаев недропользование - лицензируемая деятельность. Если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности требуются лицензии, недропользователи должны их получить или заключать договоры с организациями, имеющими такие лицензии. Права и обязанности у недропользователя возникают с момента государственной регистрации лицензии, при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу. В отличие от плательщиков других налогов, которые обязаны встать на учет в налоговых органах по месту своего нахождения, плательщик налога на добычу полезных ископаемых подлежит постановке на налоговый учет в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии или разрешения на пользование участком недр по месту нахождения этого участка недр. Объектом налогообложения налог на добычу полезных ископаемых (рис.2.1.) выступают полезные ископаемые, которые добыты на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование и расположенном как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами (если они находятся под российской юрисдикцией), кроме того, при условии обязательного лицензирования налог на добычу полезных ископаемых облагаются полезные ископаемые, которые налогоплательщик извлек из отходов или потерь добывающего производства.

Не признаются объектом налогообложения:

- общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им для личного потребления;

- добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие теологические коллекционные материалы;

- полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение;

- полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов горно-добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали обложению в общеустановленном порядке;

- дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатация подземных сооружений.

Рис.2.1. Объекты обложения налогом на добычу полезных ископаемых

Полезные ископаемые должны соответствовать стандартам качества:

* государственному стандарту Российской Федерации;

* стандарту отрасли;

* региональному стандарту;

* международному стандарту;

* стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) - в случае отсутствия указанных выше стандартов.

Не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, включая попутные компоненты. Налоговая база на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением природного газа. Налоговая база при добыче газа определяется как его количество в натуральном выражении. По полезным ископаемым, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду таких ископаемых.

Налоговая база = Количество добытого * Стоимость единицы

полезного ископаемого добытого полезного ископаемого

Первым этапом рассчитывается количество добытого полезного ископаемого, которое определяется двумя основными методами: прямым и косвенным (рис.2.2.)



Рис.2.2. Методы определения количества добытого полезного ископаемого

Право выбора метода утверждается учетной политикой и этот метод остается неизменным в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Изменение метода возможно в случае внесения изменений в технический проект разработки полезных ископаемых. Единицей налоговой базы является масса или объем.

Вторым этапом формирования налоговой базы по налогу является определение стоимости добытых полезных ископаемых.

В особом порядке определяется стоимость добытых драгоценных металлов и драгоценных камней: драгоценные металлы оцениваются исходя из цен химически драгоценных металлов, сложившихся в налоговом периоде, уменьшенная на сумму расходов на аффинаж и на доставку аффинированного металла до получателя, а при отсутствии реализации в налоговом периоде - исходя из цен реализации, которые сложились в ближайшем из предыдущих налоговых периодов; драгоценные камни оценивают по прейскурантам после проведения первичной сортировки и первичной классификации.

Уникальные драгоценные камни и уникальные самородки драгоценных металлов, не подлежащие переработке, оцениваются в общем порядке исходя из цен реализации без налога на добавленную стоимость за вычетом расходов по доставке до получателя.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых должна определяться налогоплательщиком также самостоятельно с помощью трех возможных способов:

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

- из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

- из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

По первому способу стоимость единицы полезного ископаемого оценивается исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся цен реализации без учета субвенций на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.

При этом выручка от реализации определяется:

Рис.

Правила определения стоимости добытых полезных ископаемых установлены ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации. В общем порядке указанная стоимость определяется исходя из цен реализации полезного ископаемого, учитываемых без налога на добавленную стоимость, субвенций из бюджета на компенсацию разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью и уменьшаемых на сумму расходов по доставке полезного ископаемого до получателя, в зависимости от условий поставки.

При определении налоговой базы налога на добычу полезных ископаемых при помощи первого или второго способа во внимание принимаются цены реализации добытого полезного ископаемого соответствующего вида, сложившееся в пределах налогового периода (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде). При этом стоимость единицы полезного ископаемого определяется следующим образом:

Стоимость Выручка о реализации добытого полезного ископаемого исходя из цен, определяемых.

В том случае, если отсутствуют государственные субвенции к ценам реализации добываемых полезных ископаемых, налогоплательщик применяет второй способ оценки. Его отличие от первого способа состоит лишь в том, что здесь не учитывается сумма субвенций.

Заметим, что расходы на доставку добытого полезного ископаемого уменьшают выручку от реализации только в том случае, если они включены в цену реализации.

При невозможности произвести оценку стоимости добытых полезных ископаемых первым и вторым указанными способами используется третий. Он применяется также при отсутствии реализации полезного ископаемого в налоговом периоде, а при получении субвенций из бюджета - также и в предыдущем налоговом периоде в целях налогообложения определяется расчетная стоимость, которая представляет собой сумму расходов на добычу полезного ископаемого.

Налоговым законодательством установлен следующий порядок исчисления и уплаты налога.

Сумма налога по добытым полезным ископаемым, кроме природного газа, исчисляется налогоплательщиком как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При добыче природного газа сумма налога определяется налогоплательщиком как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

Ставки налога дифференцированы по видам полезных ископаемых. При добыче некоторых полезных ископаемых применятся нулевая ставка

Сумма налога на добычу нефти исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом коэффициента, и величины налоговой базы.

Коэффициент рассчитывается по формуле:

К_ц= ,

где Ц - средний уровень цен на нефти сорта «Юралс» в долларах США за баррель за налоговый период, который определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья за все дни торгов, где 261 -количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

Р - среднее значение курса доллар США к рублю РФ, который также определяется налогоплательщиком самостоятельно, как среднее арифметическое значение курса доллара за все дни торгов в налоговом периоде.

Определенные особенности исчисления и уплаты налога установлены при выполнении соглашений о разделе продукции, где налогоплательщиками данного налога являются инвесторы по соглашениям о разделе продукции, за исключением тех случаев, когда выполнение работ по соглашению о разделе продукции, в том числе добычу полезных ископаемых, осуществляет оператор по соглашению. В этих случаях исчисление и уплата налога должны производиться оператором, который выступает в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Налоговая база определяется в общеустановленном порядке, т. е. как стоимость добытых полезных ископаемых, но с учетом особенностей, которые установлены в соглашении о разделе продукции для определения стоимости добытых полезных ископаемых. Она определяется отдельно по каждому виду полезных ископаемых и отдельно по каждому соглашению о разделе продукции и деятельности, не связанной с выполнением соглашения о разделе продукции.

При выполнении соглашений применяются общеустановленные налоговые ставки, но с коэффициентом 0,5. При этом они не могут изменяться в течение всего срока действия соответствующего соглашения.

Сумма налога по всем добытым полезным ископаемым, за исключением полезных ископаемых в виде углеводородного сырья, природных алмазов и общераспространенных полезных ископаемых, распределяется следующим образом:

- по нормативу 40 процентов поступает в доход федерального бюджета;

- по нормативу 60 процентов поступает в доход бюджета субъекта Федерации. Бюджетный кодекс Российской федерации, - М: ЭЛИТ, 2011г.

Поступление налога по газу горючему природному в полном объеме направляется в доход федерального бюджета.

При добыче общераспространенных полезных ископаемых полная сумма налога подлежит уплате в доход бюджетов субъектов Федерации.

Поступления налога на добычу полезных ископаемых в виде природных алмазов в полном объеме направляется в доход бюджетов субъектов Федерации.

Если же добыча любых полезных ископаемых осуществляется на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, а также при добыче полезных ископаемых из недр за пределами российской территории, на территориях, находящихся под российской юрисдикцией или же арендуемых у иностранных государств, то вся сумма налога зачисляется в федеральный бюджет.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по соответствующим видам добытых полезных ископаемых и уплачивается раздельно по каждому виду добытых полезных ископаемых не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим периодом.

Налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

Обязанность представления налоговой декларации (Приложение 1) у плательщиков возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. Декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В следующем параграфе рассмотрим порядок исчисления и уплаты водного налога.

2.2 Особенности исчисления и уплаты водного налога

Водный налог взимается с 01.01.2005 г. на основании главы 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный налог заменил собой действовавшую на протяжении нескольких десятков лет плату за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем. Введение данного налога взамен платы за воду позволило существенно расширить круг плательщиков.

Налогоплательщиками водного налога согласно Налоговому кодексу Российской Федерации являются организации и физические лица, осуществляющие специальное или особое водопользование в соответствии с российским законодательством.

Водные объекты предоставляются юридическим или физическим лицам в краткосрочное (до трех лет) и долгосрочное (от трех до 25 лет) пользование.

В соответствии с Водным кодексом Российской Федерации от 16 ноября 1995 г. № 167-ФЗ под специальным водопользованием понимается использование гражданами и юридическими лицами водных объектов с применением сооружений, технических средств или устройств. При этом указанная деятельность должна осуществляться только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и разовых посадок (взлетов) воздушных судов. Виды специального водопользования определяются в перечне, утверждаемом специально уполномоченным государственным органом управления использованием и охраной водного фонда (ст. 86 Водного кодекса Российской Федерации). Так, перечень видов специального водопользования утвержден приказом Минприроды России от 23 марта 2005 г. № 70. К специальному водопользованию относится пользование водными объектами или их частью для удовлетворения питьевых и бытовых нужд населения, потребностей в воде сельского хозяйства, промышленности, энергетики, водного транспорта, лесосплава, добычи полезных ископаемых из водных объектов, торфа и сапропеля и для иных надобностей, строительства зданий, причалов, портовых и других сооружений' (кроме сооружений дня защиты от вредного воздействия вод и улучшения качества вод), а также для сброса сточных вод, если указанные виды водопользования производятся с применением определенных Министерством природных ресурсов РФ сооружений, технических средств и устройств, например сооружений по механическому и самотечному забору воды из поверхностных водных объектов, плотин, шлюзов и других водорегулирующих сооружений, гидравлических электростанций, мелиоративных систем, судов (кроме маломерных), используемых в транспортных целях, сплаву леса в плотах и кошелях и ряда иных.

Особое пользование водными объектами (согласно ст. 87 Водного кодекса Российской Федерации) может осуществляться ограниченным кругом лиц только для строго определенных целей, а именно для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для государственных и муниципальных нужд. В зависимости от того, в чьей собственности находятся водные объекты, соответствующее решение об их использовании принимает Правительство Российской Федерации или органы исполнительной власти субъектов Федерации. Предоставление водного объекта в особое пользование связано с необходимостью осуществления пользователем на этом объекте таких видов работ, при которых несанкционированный доступ посторонних лиц может привести к возникновению негативных последствий.

Специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществляются на основании лицензии и договор пользования водным объектом, заключаемого водопользователем и органом исполнительной власти соответствующего субъекта Федерации.

Порядок лицензирования водопользования установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 3 апреля 1997 г. № 383. Им предусмотрено, что лицензирование водопользования осуществляет Минприроды. России и его территориальные органы. Однако согласно Положению о Федеральном агентстве водных ресурсов, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июня 2004 г. № 282, полномочия по выдаче, оформлению и регистрации лицензий на водопользование и распорядительных лицензий переданы указанному агентству.

С 1 января 2007 г. вводится в действие новый Водный кодекс Российской Федерации от 3 июня 2006 г. № 74-ФЗ, а Водный кодекс Российской Федерации от 16 ноября 1995 г. № 167-ФЗ соответственно признается утратившим силу. Таким образом, с 1 января 2007 г. водопользователей ожидают изменения. Согласно ст. 8 нового Водного кодекса Российской Федерации, все моря, реки, озера, болота, водохранилища и другие водные объекты находятся в федеральной собственности. Исключение составляют пруды и обводненные карьеры. Они могут принадлежать субъекту Федерации, муниципальному образованию, организации или даже частному лицу, но только при одном условии: если их собственностью является земля, на которой расположен пруд (обводненный карьер) в пределах береговой линии.

С 2007 г. водные объекты передаются в пользование на основании договора или специального решения. Выбор того или другого способа предоставления в пользование морей, рек, озер и прочих водных объектов зависит от целей предполагаемого водопользования. Однако в некоторых случаях не потребуется ни договора, ни решения, например, если водный объект предполагается использовать:

* для судоходства (в том числе морского);

* рыболовства, рыбоводства и охоты;

* научных и учебных целей;

* забора воды судами, чтобы обеспечить работу судовых механизмов, устройств и технических средств и др.

В зависимости от того, в чьей собственности находится водный объект, такое решение принимают исполнительные органы государственной власти или местного самоуправления. Но если водный объект необходим для обеспечения обороны, решение принимает Правительство Российской Федерации. Водопользование на основании решения является бесплатным. Когда цели, для которых организация (предприниматель) собирается использовать акваторию водного объекта или забирать из него воду, не позволяют работать на основании решения или же без разрешительного документа, нужно заключать договор. Такая необходимость предусмотрена новым Водным кодексом Российской Федерации и в случае, если водный объект, который находится в государственной и муниципальной собственности, нужен для производства электроэнергии.

Договоры водопользования заключают исполнительные органы государственной власти или местного самоуправления (в зависимости от того, кому принадлежит водный объект). Этот документ, как и решение, вступает в силу после его регистрации в государственном водном реестре. Максимальный срок, на который может быть заключен договор, -- 20 лет. По истечении этого срока водопользователь имеет преимущественное право на заключение нового договора. Барулин СВ., Солнышкова Ю.Н. Налогообложение природопользования : учеб. пособие.- М.: Экономисть, 2008, с.108

Водопользователь-гражданин может использовать водные объекты для собственных нужд либо для осуществления предпринимательства. При этом для собственных нужд гражданин вправе свободно использовать водные объекты. Но при осуществлении предпринимательства он может делать это уже только после получения лицензии. И в этом случае он уже как предприниматель является плательщиком водного налога.

Таким образом, физические лица, не занимающиеся предпринимательством, связанным с использованием водных объектов, и, соответственно, не имеющие специальных лицензий, не являются плательщиками водного налога.

В случаях, когда водопользователи получают воду через систему жилищно-коммунального хозяйства, они не являются плательщиками, поскольку здесь нет факта специального и особого водопользования, осуществляемого через лицензирование.

В зависимости от видов водопользования Налоговым кодексом установлены следующие объекты налогообложения

* забор воды из водных объектов;

* использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

* использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

* использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Одновременно с налоговым кодексом установлен достаточно широкий перечень видов пользования водными объектами, которые не являются объектами налогообложения. К ним, в частности, относятся:

- забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые, природные лечебные ресурсы, а также забор термальных вод;

- забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий, для санитарных, экологических и судоходных попусков;

- забор воды морскими судами, судами внутреннего и смешанного плавания для обеспечения работы технологического оборудования, а также использование акватории водных объектов для плавания на судах;

- забор воды и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

- использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок оборудования в целях охраны вод и водных биологических ресурсов, защиты окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;

- использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;

- использование акватории водных объектов в целях организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;

- особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;

- забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения, полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопояи обслуживания скота и птицы, находящихся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;

- использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.

Налоговая база по четырем видам облагаемым видам водопользования определяется как:

1) объем воды, забранной из водного объекта, - при заборе воды. База не уменьшается на потери воды при заборе и транспортировке и на объем воды, переданной своим абонентам. Если водопользователь осуществляет забор воды как для удовлетворения собственных нужд, так и для передачи другим водопотребителям, то базой является весь объем забранной воды, включая волу, переданную своим абонентам;

2) площадь предоставленного водного пространства - при использовании акватории, за исключением лесосплава в плотах и кошелях.

Для определения площади акватории, используемой плательщиками, применяются «Рекомендации по нормативам определения плошали акватории водных объектов, используемой водопользователями» Министерства природных ресурсов РФ.

Для водопользователей, эксплуатирующих подводные, надводные коммуникации, трубопроводы, кабели связи и другие сооружения, рекомендована следующая формула:

S=B₁*B+P, Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: .- М.: Инфра-М, 2008, с.218

где S - площадь используемой акватории;

В₁ - ширина сооружения;

В - ширина реки;

Р - площадь охранной зоны (принимается в соответствии со Строительными нормами и правилами водопользователя);

3) количество произведенной электроэнергии - при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

4) произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях, выраженного в тысячах кубометров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100, - при сплаве древесины.

Налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с Кодексом. Так, при заборе из нескольких рек расчет базы должен производиться раздельно по каждой реке независимо от того, что ставки могут быть одинаковы по их бассейнам. А если ставки различны по одному и тому же объекту (если, например, на нем осуществляются разные виды водопользования), то база определяется также раздельно по каждому водному объекту.

Если в отношении водного объекта установлены различные ставки, база определяется плательщиком применительно к каждой ставке.

Налоговым периодом по водному налогу признается квартал.

Ставки водного налога установлены непосредственно в Налоговом кодексе Российской Федерации и не могут быть изменены ни Правительством Российской Федерации, ни законодательными органами субъектов Российской Федерации, которые к тому же лишены права на предоставление льгот. Ставки устанавливаются по бассейнам рек, озер, морей и экономическим: районам и видам водопользования в абсолютной величине (в рублях) за единицу измерения налоговой базы (1 тыс. м³ воды; 1 км²; 1 тыс. кВт ч;1 тыс. м³ леса на 100 км сплава).

Налоговые ставки устанавливаются дифференцированно по объектам налогообложения водным налогом, по бассейнам рек, озер, морей, а также по экономическим районам. Так, например, Волга протекает по территории семи экономических районов, в которых применяются четыре различных ставки по бассейну этой реки. То же касается Дона (четыре экономических района - четыре ставки налога) и ряда других водных объектов. Таким образом, при пользовании водными объектами, расположенными в разных субъектах Российской Федерации и входящими составной частью в бассейн какой-либо одной реки, водопользователь должен исчислить налог с применением разных ставок:

1) При заборе воды:

- из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования ставки устанавливаются дифференцированно по бассейнам рек и экономическим зонам,

- из территориального моря Российской Федерации и внутренних морских вод в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользовании;

2) При использовании акватории:

- поверхностных водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

- территориального моря Российской Федерации и внутренних морских вод;

3) При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

4) При использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.

При исчислении водного налога за пользование акваторией водного объекта ставка установлена в тысячах рублях за 1 км² в год. Поэтому налог за отдельно взятый налоговый период (квартал) исчисляется как ј суммы налога, исчисленной по годовой ставке.

При этом следует иметь в виду, что водопотребление в России нормируется. При превышении установленных лимитов забора воды налоговые ставки применяются в пятикратном размере. Лимиты водопотребления утверждаются Министерством природных ресурсов и экологии Российской Федерации в целом на год или на месяц и указываются в лицензии. Лимиты водопотребления устанавливаются по каждому водному объекту, виду водопользования, а также могут определяться по целям использования забираемых вод (для собственных производственных нужд, для подачи сторонним водопотребителям - организациям, для водоснабжения населения и т. д.). Так как налоговым периодом по водному налогу определен квартал, то и величина фактического забора должна сравниваться с квартальным лимитом забора. Если водопользователю установлен только годовой лимит, то квартальная величина лимита исчисляется делением величины годового лимита на четыре. Если же утверждены месячные лимиты, то суммируются лимиты месяцев составляющих тот или иной квартал. Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения установлена в размере 70 руб. за 1000 м³ воды, забранной из водного объекта. Как и по большинству действующих в российской налоговой системе налогов, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму водного налога, которая определяется по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки.

Сумма налога по итогам каждого налогового периода определяется плательщиком самостоятельно как произведение базы и соответствующей ей ставки. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, в отношении всех видов водопользования.

Водный налог уплачивается по месту нахождения используемого водного объекта. Если используются несколько водных объектов, в том числе расположенных на территориях разных субъектов РФ, то налог уплачивается по месту каждого водного объекта.

Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, уплачивается налогоплательщиком по местонахождению объекта налогообложения в срок не позднее 20_го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, каковым установлен квартал. В этот же срок налогоплательщик обязан подать в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения налоговую декларацию. При этом налогоплательщики - иностранные лица должны представить в этот же срок также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего ему лицензию на водопользование.

Налоговая декларация (Приложение 2) представляется плательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога. Известно, что плательщик обязан встать на налоговый учет по месту каждого водопользования. Иными словами, декларация должна представляться в налоговую инспекцию, которой подведомственна территория, где осуществляется соответствующее водопользование.

Налогоплательщики - иностранные лица представляют также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога. Далее рассмотрим особенности исчисления и уплаты земельного налога.

2.3 Элементы налогообложения и порядок уплаты земельного налога

Реформирование налоговой системы РФ, начавшееся 1998 г., затронуло и налоговые отношения в области землевладения и землепользования. В 2001 г. был принят Земельный кодекс РФ, глава 10 которого затрагивает вопросы платы за землю и ее оценку. Действовавший до 31 декабря 2004 г. на всей территории России Закон РФ NQ1738-1 от 17 октября 1991 г. «О плате за землю» утратил силу при введении на территории соответствующим органом местного самоуправления нового земельного налога (гл. 31 Налогового кодекса Российской Федерации).

Введение земельного налога, основанного на кадастровой стоимости земельного участка, является новым налоговым механизмом в налогообложении земель.

Земельный налог устанавливается в качестве местного налога, формирующего доходную базу местных бюджетов, и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на этих территориях.

Представительные (законодательные) органы имеют право:

* определять конкретные ставки налога (в пределах Налогового кодекса Российской Федерации);

* устанавливать дополнительные налоговые льготы, основания и порядок их применения;

* устанавливать размеры не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков;

* устанавливать порядок и сроки уплаты.

Плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, являющиеся:

1) собственниками земли (лица, являющиеся собственниками земельных участков);

2) землепользователями (лица, владеющие и пользующиеся участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения).

В отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

Не признаются плательщиками организации и физические лица в отношении участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования и переданных им в аренду.

При этом «национальная принадлежность» организаций и физических лиц не имеет значения. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: .- М.: Инфра-М, 2008, с.225

До выдачи свидетельства на право собственности на землю пожизненно наследуемого владения, пользования земельными участками членам жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражно-строительных кооперативов, садоводческих, огороднических и животноводческих товариществ, плательщиками земельного налога являются кооперативы и товарищества, которые представляют налоговые декларации по налогу в налоговые органы того района, на территории которого находятся участки .

Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему обложения, являются плательщиками земельного налога, Не освобождаются от уплаты этого налога также и плательщики единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Для организаций же, крестьянских (фермерских) хозяйств и предпринимателей, переведенных на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» Налогового кодекса Российской Федерации, уплата земельного налога заменяется уплатой единого сельскохозяйственного налога.

Объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Одновременно Налоговым кодексом Российской Федерации не признает объектом обложения земельные участки:

* изъятые из оборота по законодательству;

* ограниченные в обороте по законодательству, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия, объектами, включенными в список Всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

* ограниченные в обороте по законодательству, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

* ограниченные в обороте по законодательству, в пределах лесного фонда;

* ограниченные в обороте по законодательству, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами.

Налоговая база по земельному налогу -это кадастровая стоимость земельного участка. Поэтому размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности плательщиков и устанавливается в виде стабильных платежей за земельный участок в расчете на год.

Кадастровая стоимость участка определяется в соответствии с земельным законодательством. В настоящее время действуют три документа, регламентирующие кадастровую оценку земель: «Временные методические рекомендации по кадастровой оценке стоимости земельных участков», утвержденные Комитетом Российской Федерации по земельным ресурсам и землеустройству; «Методика государственной кадастровой оценки земель лесного фонда Российской Федерации,», а также «Методика государственной кадастровой оценки земель поселений», утвержденные Федеральной службой земельного кадастра Российской Федерации, 17.10.2002 г.