Основы налогового планирования на примере ОАО "Птицефабрика "Башкирская"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Из содержания предпринимательской деятельности вытекает естественное стремление хозяйствующих субъектов к экономическому росту. В условиях нестабильной внешней среды, неопределенности условий хозяйствования эффективность работы организации во многом зависит от состояния планирования самой организации. Чем выше уровень неопределенности, вызванный нестабильностью в обществе, тем большее значение приобретает планирование. При этом одним из основных инструментов регулирования экономического роста хозяйствующих субъектов являются налоги. Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках организации. Управление налогообложением в организации все чаще входит в практику процесса хозяйственной деятельности. Среди способов управления налогообложением важное место занимает налоговое планирование, при котором налогоплательщик постоянно анализирует налоговые последствия осуществляемых им сделок. Налоговое планирование является составной частью системы планирования в организации и позволяет прогнозировать ее налоговые отчисления в краткосрочном и долгосрочном периодах, оперативно и эффективно управлять имеющимися ресурсами и денежными потоками, существенно снизить риск финансовых затруднений и избежать налоговых последствий за несвоевременное исполнение обязанностей налогоплательщика.

Налоговое планирование, как одно из важных направлений налогового менеджмента, получает в Российской Федерации все большее распространение. Эффективность применения широкого спектра методов налогового планирования в рамках конкретной организации в условиях экономики России ограничивается в достаточно сильной мере несколькими факторами.

Во-первых, налоговые последствия в виде сумм уплачиваемых налогов в большинстве случаев оцениваются после совершения хозяйственных операций, a не на стадии планирования, что существенно сокращает возможности применения тех или иных методов.

Во-вторых, процесс управления налоговой нагрузкой в отечественной практике сводится в основном к снижению только одного налога или осуществлению нескольких оптимальных сделок. Преодоление сложившейся ситуации возможно только c помощью четкой формулировки задач налогового планирования при их обоснованности на теоретическом уровне. Данный подход пока не получил в современной российской экономической мысли должного междисциплинарного развития, включающего в себя финансовый, правовой, экономический и бухгалтерский аспекты.

В-третьих, процесс налогового планирования независимо от его сроков, возможен только в условиях неизменной и стабильной макроэкономической ситуации, что в условиях реалий России представляется пока трудновыполнимым.

Организационная структура налогового планирования должна строиться, базируясь на двух принципах: быть неотъемлемой составляющей организационной структуры бюджетного процесса в рамках финансового планирования и использовать навыки, потенциал иных служб предприятия при планировании мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз.

Организация налоговой деятельности и выполнение работ по налоговому планированию невозможны без организации соответствующей службы или подразделения. Отдел организации налоговой деятельности фактически должен выполнять функции подразделения налоговой службы, на которое возложено планирование налоговой деятельности организации в целом и самой налоговой службы в частности.

Актуальность темы порождает возрастающая роль налогового планирования в условиях современного рыночного хозяйства, которая определяется рядом факторов. Потребность в налоговом планировании диктуется, прежде всего, двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта и сложностью и изменчивостью налогового законодательства. В качестве других факторов можно назвать увеличение размеров фирмы, усложнение форм ее деятельности, подвижность внешней среды, новый стиль руководства персоналом.

Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового планирования на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового планирования, прежде всего, в системе управления финансами хозяйствующих субъектов.

Как правило, предприятие заинтересовано в уменьшении налоговой базы с целью максимизации прибыли. Поэтому ищутся всё новые и новые способы уменьшения налогового бремени.

Цель работы - исследовать теоретические и организационные основы налогового планирования в организации, которое является одним из важнейших элементов системы управления предприятием в условиях действующей системы налогообложения.

Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие задачи исследования:

- определить понятие, сущность и элементы налогового планирования;

- изучить основные показатели эффективности методов налогового планирования;

- изучение организационных основ налогового планирования;

- выявить проблемы в области налогового планирования и предложить пути совершенствования.

Объектом исследования выбрано ОАО «Птицефабрика «Башкирская». Предметом являются все начисляемые и уплачиваемые предприятием налоги и сборы.



ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1 Налоговое планирование в организации

Налоговое планирование является составляющим звеном менеджмента на предприятии и обусловлено стремлением и одновременно правом налогоплательщика уменьшить налоговые обязательства на основе действий, не противоречащих законодательным актам и не нарушающих права других лиц, а также самим налоговым законодательством, предусматривающим различные налоговые режимы.

Следуя логике научного подхода к изучению экономических категорий, необходимо кратко и исчерпывающе разъяснить отличительные признаки понятия налоговое планирование.

Имеющиеся в экономической литературе понятия налогового планирования целесообразно объединить в две основные группы. Ряд авторов основываются на подходе к определению налогового планирования c точки зрения минимизации налоговых обязательств налогоплательщика. Определения второй группы авторов основано на налоговой оптимизации [15, c 152].

Большинство авторов придерживаются позиции налоговой минимизации. Однако происходит постепенная эволюция взглядов: например, А.В. Брызгалин, первоначально придерживавшийся позиции налоговой минимизации, в дальнейшем перешел к налоговой оптимизации. Следует обратить внимание, что минимизация и оптимизация налогообложения - это не одно и тоже. Если налоговая минимизация - это максимальное снижение всех налогов, то налоговая оптимизация - это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и проектов. Кроме того, стремление минимизировать налоговые обязательства может помешать текущей деятельности предприятия, вступить в противоречие с целями финансового менеджмента и привлечь излишнее внимание со стороны контролирующих налоговых органов.

Анализ имеющихся определений налогового планирования позволил выделить основные характеристики, присущие налоговому планированию, которые необходимо учесть в определении:

- налоговое планирование представляет собой вид управленческой деятельности по оптимизации собственной налоговой нагрузки;

- налоговое планирование осуществляется в рамках стратегического планирования;

- налоговое планирование должно проводиться на основе системного подхода;

- налоговое планирование носи легитимный характер [9, c. 94].

Следует отметить, что ни одному автору не удалось дать определение понятия налогового планирования, в котором бы нашли отражение все названные черты. Наиболее удачным является определение Е.С. Вылковой и М.В. Романовского: «Налоговое планирование - это неотъемлемая часть управления финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования» [10,с.93]. В определении учтено большинство характеристик налогового планирования. Недостатком определения является то, что в нем налоговое планирование представлено как процесс, однако налоговое планирование является не только процессом, но и деятельностью организации.

Из имеющихся в экономической литературе определений налогового планирования наиболее корректным нам кажется определение налогового планирования, предложенное кандидатом экономических наук О.Г. Стороженко.

Налоговое планирование - законная деятельность хозяйствующего субъекта в рамках общего стратегического планирования бизнеса, направленной на выявление возможности налоговой экономии и учет налоговых последствий в деятельности организации, в основе которой лежит системный подход [18, c.25].

Сущностью налогового планирования является признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств. Сущность налогового планирования проявляется так же в выполнении им определенных функций (см. Приложение 1).

Как любая экономическая категория налоговое планирование строится на определенных принципах. На наш взгляд, основными принципами налогового планирования являются законность, обязательность, эффективность, перспективность, взаимосвязь налогового планирования и общего планирования организации.

Законность подразумевает соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования.

Платить налоги обязанность нежелательная, но неизбежная, платить их необходимо только в размере минимально установленных сумм. Это сущность принципа обязательности.

Эффективность означает использование возможностей, предоставленных законодательством, и инструментов доступных для конкретной организации, обеспечивающих налоговую экономию больше, чем затраты, связанные с их применением.

Перспективность так же является важным принципом налогового планирования, который означает предвидение последствий некорректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери.

Взаимосвязь налогового планирования и общего планирования организации предполагает, что планировать налоги необходимо в постоянной связи с общим планированием бизнес-процессов организации, так как в результате изменения различных параметров деятельности изменяются и суммы налогов, подлежащих начислению и уплате.

А.В. Ройбу выделяет следующие классификационные признаки налогового планирования.

В зависимости от масштабов построения различают следующие виды налогового планирования:

- государственное - направлено на реализацию государством своих функций в различных областях государственного регулирования;

- на уровне субъектов - предусматривает выработку и оценку управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль. С этой позиции основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. А это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но и оптимальное распределение налоговых платежей по времени.

В зависимости от периодов налогового планирования различают:

- кратковременное налоговое планирование - при текущем планировании возможны использование пробелов законодательства, учет налоговых льгот, нововведения и прочее;

- долговременное или стратегическое планирование - возможны учет специфики объекта и субъекта налогообложения, особенностей методов налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений и прочее.

Под текущим налоговым планированием понимается совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени и/или в каждой конкретной хозяйственной ситуации. При этом необходимо отметить, что элементы текущего налогового планирования носят не только инициативный, но и императивный характер. К числу последних можно отнести принятие организацией учетной политики и выбор варианта налогового учета.

Текущее налоговое планирование носит более оперативный характер. Во многих случаях оно строится на использовании пробелов в законодательстве при решении спорных вопросов, в том числе с помощью различных судебных прецедентов.

Долгосрочное налоговое планирование - это использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика.

В зависимости от объекта налоговое планирование подразделяется на:

- корпоративное;

- индивидуальное - широкого применения в России еще не получило, но все чаще отдельные граждане обращаются к специалистам, оказывающим услуги в этой области.

В зависимости от степени использования в деятельности организаций норм налогового законодательства различают следующие виды налогового планирования:

1.Классическое налоговое планирование подразумевает соответствие действий налогоплательщика нормам законодательства, налоговые платежи вносятся в установленном порядке. Суть заключается в планировании правильной и своевременной уплаты налогов. Классическое налоговое планирование предусматривает организацию правильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности в рамках, определенных законом.

2. Оптимизационное налоговое планирование предусматривает способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалификационной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает необоснованную переплату налогов. При реализации оптимизационного налогового планирования действия налогоплательщика соответствуют закону, он планирует и организует свою экономическую деятельность так, чтобы платить меньше налогов. В рамках оптимизационного налогового планирования используются все достоинства и все несовершенство действующего законодательства, в том числе его сложность и противоречивость. При этом налогоплательщик реализует налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально. Данный способ носит нерегулярный и более рискованный характер в отличие от первых двух, поскольку прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно.

3. Противозаконное, то есть уклонение от уплаты налогов включает использование способов, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением противозаконных действий в целях уменьшения налоговых платежей. Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик умышленно или неосторожно уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Противозаконное налоговое планирование - это действия, влекущие за собой ответственность, предусмотренную законодательством, с применением мер уголовно-правовой ответственности [17, c.49].

Таким образом, необходимо отметить, что существуют разные понятия налогового планирования, каждое из которых по-своему отражает его сущность. Анализируя существующие определения можно сказать, что под налоговым планированием понимается оптимизация налогообложения с использованием предоставляемых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

1.2 Организационные основы налогового планирования

В настоящее время еще достаточно немного предприятий, на которых хорошо организовано налоговое планирование. Существует мнение, что организация налогового планирования и его объемы зависят от величины налогового давления (нагрузки) на предприятие.

Необходимость мероприятий налогового планирования по степени налогов нагрузки можно представить следующим образом.

При налоговой нагрузке 10-20% потребность в мероприятиях налогового планирования минимальна. Для исключения налоговых рисков достаточно четко вести бухгалтерский учет и внутренний документооборот, использовать прямые льготы.

Если налоговая нагрузка на предприятии составляет 20-40 %, потребность в налоговом планировании выражается в регулярных мероприятиях. Налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, ведется специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных контрактов. Необходимо иметь специально подготовленный персонал, осуществлять контроль и руководство со стороны финансового директора.

При значении показателя налоговой нагрузки 40-60% потребность в налоговом планировании выражается в обязательном использовании мероприятий налогового планирования, которое становится элементом создания и стратегического планирования деятельности организации по всем внешним и внутренним направлениям. Для организации налогового планирования необходимо иметь специально подготовленный персонал и организовать тесное взаимодействие со всеми службами, налоговые консультанты должны проводить обязательный налоговый анализ и экспертизу любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций.

При налоговой нагрузке более 70% ситуацию можно считать критической. Вряд ли в этом случае целесообразно вести бизнес в дальнейшем. Единственно правильным действием налогоплательщика будет изменение сферы деятельности и (или) территории осуществления бизнеса.

Налоговая нагрузка (доля налоговых платежей) рассчитывается как суммарная доля налоговых платежей, причитающихся организации, за рассматриваемый период в добавленной стоимости продукции, произведенной организацией за тот же период [26, с. 44].

На наш взгляд, не совсем корректно определять необходимость налогового планирования на предприятии только с точки зрения налоговой нагрузки.

Во-первых, налоговое планирование, если под ним понимать планирование с целью оптимизации налоговых платежей, не может зависеть только от уровня налоговой нагрузки на предприятие. Если предприятие воспринимает концепцию налогового планирования, то его реализация может проводиться при любом, даже наименьшем уровне налоговой нагрузки. При этом должны использоваться все возможные инструменты, формы и методы налогового планирования; конечно, подчеркнем, лишь те инструменты, формы и методы, которые не нарушают действующее законодательство.

Во-вторых, наличие на предприятии специального структурного подразделения, которое занимается налоговым планированием, его штат, возможность обслуживания в аудиторских и консалтинговых фирмах не столько будут зависеть от уровня налоговой нагрузки на предприятие, сколько от ее финансовых возможностей.

Если у предприятия нет средств на организацию службы налогового планирования, то даже при высокой налоговой нагрузке оно не сможет ее организовать. Поэтому каждое предприятие, формируя службу налогового планирования, должно исходить, во-первых, из того, какие средства оно может выделить на организацию такой деятельности, и, во-вторых, смогут ли эти затраты окупиться, а если окупятся, то за какое время. Конечно, на малых предприятиях, где кроме рабочих, есть только руководитель (директор) и бухгалтер, ни о какой специальной службе речь идти не может, а функции налогового планирования должны на себя взять они самостоятельно. На больших предприятиях, где, как структурные подразделения, уже организована бухгалтерия и планово-финансовый отдел, обязанности по выполнению таких функций целесообразно возложить на одного из работников этого отдела или сформировать группу налогового планирования.

Что касается крупных предпринимательских структур, то в их организационной структуре следует формировать специальные отделы налогового планирования.

В состав этих подразделений целесообразно вводить:

- финансистов, которые разрабатывают схемы налогового планирования и оценивают их возможную эффективность;

- бухгалтеров - анализируют возможность отображения таких схем в бухгалтерском учете в соответствии с нормами действующего налогового законодательства и положений бухгалтерского учета;

- юристов - готовят необходимые документы для оформления и выполнения соглашений, а также анализируют схемы налогового планирования с точки зрения их правовой защищенности с учетом норм налогов, финансового, хозяйственного, гражданского и международного права.

В организации служба налогового планирования осуществляет следующие функции:

- готовит среднесрочные и долгосрочные комплексные налоговые планы, согласовывает и взаимно увязывает все их разделы, организует контроль за выполнение подразделениями плановых налоговых заданий, а также статистический учет по показателям налогового планирования, периодической отчетности в установленные сроки, систематизацию статистических материалов;

- подготавливает предложения по конкретным направлениям изучения практики налогового планирования в российских и зарубежных организациях с целью определения перспектив развития организации;

- осуществляет координацию проведения исследований, направленных на повышение эффективности мероприятий налогового планирования;

- дает необходимые рекомендации по вопросам налогообложения с целью предупреждения просчетов и ошибок, которые могут повлечь штрафные и другие санкции, снизить прибыль и отрицательно повлиять на репутацию организации;

- участвует в рассмотрении исков к налоговым, таможенным органам в арбитражных судах;

- следит за изменениями и дополнениями, вносимыми в нормативные правовые документы;

- осуществляет методическое руководство и организует работу по налоговому учету и анализу результатов производственно-хозяйственной деятельности в целях налогообложения, разработку рациональной с точки зрения налоговых последствий учетной политики;

- осуществляет контроль за соблюдением порядка оформления первичных документов, составление экономически обоснованных отчетных калькуляций себестоимости продукции, выполняемых работ (услуг), правильное начисление и перечисление налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды;

- организует разработку унифицированной плановой документации, экономических стандартов, внедрение средств механизированной и автоматизированной обработки плановой и учетной информации;

- оказывает методическую помощь работникам подразделений организации по вопросам налогообложения и налогового учета, контроля, отчетности и экономического анализа.

В случае если отдел налогового планирования на предприятии не создается, к реализации отдельных схем по минимизации налоговых платежей целесообразно привлекать, кроме руководителя предприятия, юриста, бухгалтера и специалиста по налоговому планированию.

Каждый из участников оптимизации налоговых платежей выполняет четко определенные функции.

Руководитель предприятия принимает решение относительно целесообразности определенной деятельности или схемы, дает юристу и бухгалтеру распоряжения относительно фактических условий реализации и ожидаемых результатов налоговой оптимизации.

Юрист анализирует правовые аспекты соглашения и его соответствие законодательству, согласовывает особенности реализации соглашения с контрагентами.

Бухгалтер осуществляет расчеты финансовых параметров, порядок их отражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности, расчет налогов, которые следует уплатить.

Специалист по налоговому планированию оценивает всю информацию, которая поступила от руководителя, юриста и бухгалтера и дает заключение относительно возможности и целесообразности реализации такой схемы.

Таким образом, эффективность налогового планирования значительно повышается при условии правильной и целенаправленной организации, которая предусматривает формирование коллектива людей, которые будут заниматься этой работой, разработкой плана, целей и задач налогового планирования, а также разработкой и реализацией схем оптимизации налоговых платежей.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые, как считает российский экономист Евстигнеев Е.Н., не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика [6, c.108].

До регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера. Объединение их в группы дает представление об этапах налогового планирования (см. Приложение 2).

На первом этапе происходит появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.

Второй этап характеризуется выбором наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

Третий этап налогового планирования в организации подразумевает выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия, с целью анализа налоговых льгот. Налоговое поле может быть представлено в виде перечня и характеристик налогов, взимаемых с юридического лица, с указанием основных параметров налога. В частности, к таким параметрам налога относятся: источник платежа, бухгалтерская проводка, налогооблагаемая база, ставка, сроки уплаты, пропорции перечисления в бюджеты разных уровней, реквизиты организаций, куда делаются перечисления, льготы или особые условия исчисления налога [14, c.265]. На основе проведенного анализа формируется план использования льгот по выбранным налогам.

Пятый этап представляет собой разработку (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и прочее. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.

Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.

Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов [20, c. 108].

Cтратегическое налоговое планирование заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования организация проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей. На этом этапе происходит формирование основных элементов учетной политики организации, определяющих принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывающих прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.

Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности организации и направленных на регулирование уровня ее налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный и краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.

Оперативное налоговое планирование осуществляется по двум основным направлениям.

Первое направление - расчет, анализ, управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам и составление на этой основе планов налоговых платежей.

Второе направление оперативного налогового планирования - составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителями организаций.

Оперативное налоговое планирование включает также оценку последствий направления инвестиций организации, размещения его прибыли и активов и определения наиболее рациональных путей уплаты налогов. На данном этапе необходимо учитывать два аспекта: во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и, во-вторых, различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.

Завершающий этап налогового планирования - оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения полученных результатов с запланированными.

Элементами данного этапа являются:

- сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);

- разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);

- корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе то нерезультативных методов и о разработке новых [24, c.51].

1.3 Методы налогового планирования

В налоговом планировании могут использоваться разные методы: ситуационный метод, а также численные балансовые методы бухгалтерского учета и налогового планирования.

Метод ситуационного налогового планирования.

Этот метод наиболее прост и доступен для любой организации (см. рис.1). Более того, его в настоящее время применяют во многих организациях, не давая ему специального научного определения. Данный метод относится к очень важному первому этапу налогового планирования.

Ситуационный метод налогового планирования можно представить в виде следующих блоков.

1. Определяется спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняются ставки, льготы и формируется так называемое налоговое поле организации.

2. Формируется система договорных отношений организации с учетом формирования налогового поля.

3. Подбираются типичные хозяйственные операции, которые организации предстоит выполнять повседневно или эпизодически.

4. Затем разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких вариантах. На основе всестороннего исследования ситуации выбираются оптимальные варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских проводок.

5. После этого из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского и налогового учета.

6. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями.

Рис. 1. Общая схема ситуационного метода налогового планирования

Последний блок требует повышенного внимания из-за серьезности целого ряда санкций и существенного размера возможных потерь. К тому же иногда лучше пойти на некоторые утраты и получить определенный (иногда существенный) выигрыш в чем-то другом (например, в оборачиваемости средств, во времени для принятия решений и т. п.).

Сейчас бытует мнение, что если налоговое планирование дает хотя бы небольшой финансовый выигрыш, то его следует использовать. Практикующие бухгалтеры-аналитики не всегда согласны с этим утверждением, так как прекрасно знают, что при очень жестком дефиците времени целесообразно идти на некоторые налоговые утраты, дабы обеспечить себе возможность и время для необходимого маневра. Важно только найти понимание и поддержку у руководителя организации.

После определения границ налогового поля своей фирмы следует провести уточнения по каждому конкретному налогу - федеральным, региональным и местным. Для этого целесообразно проанализировать конкретные законы и инструкции налоговых служб о налогах применительно к конкретной организации и характеру хозяйственных операций. Для каждого налога следует установить примерный перечень хозяйственных операций и написать проводки по реализации этих операций. Лучше составить небольшой справочник таких операций с пояснениями. Это значительно сэкономит время.

Определение налогового поля организации тесно связано с выбором вида договорных отношений и используемым методом бухгалтерского учета. Поэтому целесообразно проводить данную операцию комплексно - в рамках всей учетной политики организации[15, c. 147].

Для уменьшения вероятности возникновения ошибок при исчислении налогов важно в повседневной работе использовать набор стандартных кодировок блоков хозяйственных операций в виде серии известных бухгалтерских проводок. Кроме того, необходимо осуществлять налоговое планирование и простейшую оптимизацию налоговых платежей.

Налоговое планирование имеет особенно большое значение, если фирма собирается проводить такие хозяйственные операции, которые в ее практике ранее не встречались. В этих ситуациях лучше потратить дополнительное время для проведения хотя бы простых расчетов. Потраченные дополнительные усилия обязательно окупятся, так как уменьшат вероятность ошибок и подскажут путь снижения налоговых платежей.

Теперь перейдем к высшей ступени исследований, а именно, к комбинированным расчетам и анализу. Все дело в том, что анализ отдельных операций и блоков хозяйственных операций может не дать полного ответа на вопрос о минимизации налогообложения. Поэтому в арсенале бухгалтера-аналитика и финансиста должны быть и другие средства. Для этих целей рекомендуется использовать численные балансовые методы - микробалансов и замкнутых балансов; графо-аналитических зависимостей; матрично-балансовые; статистические балансовые; а также их комбинации.

Их применение значительно приблизит численные эксперименты к реальной экономической жизни и максимально полно даст ответ на интересующие вопросы.

Метод микробалансов.

Он состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, и выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант.

Исследования с помощью микробалансов основываются на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определять вариант с минимальным уровнем этих платежей.

При применении данного метода можно использовать два вида микробалансов: простые и замкнутые.

Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих не только содержание и экономический смысл ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов, или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских проводок и поэтому количественно легко сопоставимы.

Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих, главным образом, содержание и экономический смысл хозяйственных ситуаций. При этом блок бухгалтерских проводок доводится до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки от реализации и четкий выход в виде остатка денег на расчетном счете после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по реализации данной ситуации.

Замкнутые микробалансы дают возможность получать качественное и количественное сравнение любых (в том числе весьма разноплановых) вариантов. Однако требуются определенное профессиональное мастерство и навыки их составления.

Методы составления замкнутого микробаланса.

Метод микробалансов чрезвычайно прост, понятен и доступен. Сделаем его более конкретным и сведем к самой простой форме, позволяющей легко сопоставлять различные варианты хозяйственной деятельности организации.

В основу положим исследования денежных потоков. Представим любой вариант хозяйственной деятельности с помощью бухгалтерских проводок таким образом, что он будет носить замкнутый характер. Такая маленькая замкнутая система будет иметь определенный денежный вход (в виде выручки), какое-то количество разнообразных внутренних действий (в том числе по расходу денежных средств и по определению финансового результата) и выход в виде остатка денежных средств на расчетном счете. Разница между входом и выходом - это прибыль, остающаяся в распоряжении организации, или чистая прибыль.

Эти рассуждения легко укладываются в традиционное экономическое представление вида: «деньги - товар - деньги». Если описать с помощью проводок замкнутую систему хозяйственных операций, то ее баланс сведется к следующему простому виду.

Баланс замкнутой системы. В представленном балансе решающее значение имеет сумма на счете 51, которая и определяет «чистую прибыль».

Таким образом, налоговое планирование можно свести к следующей последовательности действий: к выбору главного блока хозяйственных операций, включению в него максимально полного количества элементов налогового поля организации и составлению замкнутой системы. Воздействуя на вход (или на выход) системы при разных величинах параметров (т. е. численных значений хозяйственных операций), можно получить набор микробалансов, из которых легко выбрать оптимальный вариант и построить аналитическую зависимость для окончательного принятия решений.

Метод графо-аналитических зависимостей.

Суть метода состоит в следующем. Выделяются одно или несколько важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги работы организации. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности любой организации любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов для замкнутого блока хозяйственных операций при разных величинах исследуемого параметра получают графическую и аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра, на основе которой уже можно выбрать оптимальные соотношения.

Матрично-балансовый метод.

Для полных и всесторонних исследований можно применить достаточно простой многопараметрический метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Это матрично-балансовый метод. Его суть состоит в представлении бухгалтерского баланса в виде матричного уравнения:

Y(t) = y(t-l) +A(t), (1)

где Y(t) - матрица хозяйственных средств и их источников на текущий момент времени (t);

y(t~l) - матрица хозяйственных средств и их источников на предыдущий момент времени (t--1);

A(t) -- матрица коэффициентов хозяйственных операций текущего момента (t).

Все матрицы квадратные, их порядок равен общему числу счетов, выбранных для бухгалтерского учета.

Методы исследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен определением неявных (опосредованных) связей.

Статистический балансовый метод.

Этот метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются опосредованные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности.

Экономическая среднестатистическая балансовая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может служить основой для проведения налогового планирования и обработки различных видов хозяйственной деятельности.

К сожалению, диапазон применения данного метода ограничен тем, что в настоящее время в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов организаций.

Комбинированный численный балансовый метод

Данный метод заключается в одновременном использовании всех (или большинства) рассмотренных методов.

Налоговое планирование в этом случае может быть построено в соответствии со следующим алгоритмом (см. рис. 2).

Рис. 2. Блок-схема налогового планирования

Начальным блоком комбинированного метода является система договоров, в которой сосредоточены юридические нормы и правила. Они кодируются с помощью бухгалтерских проводок. Система договоров увязывается с блоком операций (с одной стороны) и с налоговой системой (с другой стороны). Блок операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговая система тоже отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде. За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействий в схему метода включен блок случайных величин (например, система анализа надежности банков или страховых компаний).

В общем виде работа алгоритма комбинированного метода строится следующим образом. Вариант системы договорных отношений с помощью блоков операций и налоговой системы сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования. Баланс анализируется по размеру чистой прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют исследователя, то либо на этом расчеты прекращаются, либо они дополнительно проверяются на воздействие случайных или статистических величин и параметров. При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений, и исследования продолжаются [7, c. 69].

Налоговое планирование в коммерческих организациях требует от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма, ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского законодательства.

Успешное проведение работ по оптимизации и минимизации налоговых платежей во многом зависит также от роли главного бухгалтера и конкретных прав, которые ему предоставляют учредители и руководители организации, а также от общей постановки учетной политики в организации и от ее организационно-технического воплощения в практику бухгалтерии.

Специальные методы налоговой оптимизации - это только один из способов уменьшения налоговых платежей. Эти способы показаны на схеме (см. рис. 3).



Рис. 3. Основные категории методов налогового планирования

Льготы -- одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы -- один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.

Существует несколько специальных методов налоговой оптимизации.

1. Метод замены отношений. Он предполагает замену одних хозяйственных правоотношений на другие однородные с целью получения налоговой выгоды. Однако при этом не должно быть притворности, мнимости или фиктивности. Пример применения этого метода - замена договора купли-продажи на договор аренды. В данном случае будет снижен налог на прибыль, так как арендная плата включается в расходы.

2. Метод разделения отношений заключается в разбиении сложной хозяйственной операции на несколько простых. Например, если принято решение о реконструкции предприятия, то целесообразно выделить два этапа: собственно реконструкцию и капитальный ремонт. Затраты на ремонт опять же включаются в расходы, что приводит к сокращению налоговой базы. Расходы составляют только амортизационные отчисления.

3. Метод прямого сокращения объекта налогообложения заключается в освобождении от ряда облагаемых операций без оказания негативного влияния на деятельность предприятия.

4. Метод отсрочки налогового платежа основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В соответствии с действующим законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом. Используя элементы метода замены и метода разделения, можно изменить срок уплаты налога или его части на последующий, что позволит существенно сэкономить ОС. Налоговая выгода достигается за счёт разницы между суммой потенциальных штрафов и суммой процентов. Отсрочка или рассрочка налогового платежа может быть получена на срок от 1 до 3 лет посредством предоставления индивидуального налогового кредита по налогу на прибыль.

5. Метод льготного режима налогообложения предусматривает переход на специальный налоговый режим при наличии оснований (применяется для отдельных видов деятельности). Примеры льготных налоговых режимов - ЕНВД, ЕСХН, УСН.

Для оценки эффективности методов налогового планирования используются основные коэффициенты (см. Приложение 3).



ГЛАВА 2. АНАЛИЗ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В ОРГАНИЗАЦИИ

2.1 Технико-экономическая характеристика ОАО «Птицефабрика «Башкирская»

ОАО «Птицефабрика «Башкирская» - предприятие яичного направления проектной мощностью на один миллион кур - несушек. Она была построена в 1978 году на осушенных болотах. Общая площадь, занимаемая фабрикой, составляет 1,1 тыс. га.

Сегодня птицефабрика "Башкирская" - это предприятие промышленного типа, с законченным циклом производства, на основе поточной технологии, комплексной механизации и автоматизации производственных процессов, осуществляющее в течение всего года равномерную поставку товарного яйца в торговую сеть.

Устав ОАО «Птицефабрика "Башкирская" зарегистрирован Постановлением Главы администрации Уфимского района Республики Башкортостан № 1064 от 31.10.2003 г. Уставный капитал общества 162 200 тысяч рублей и разделен на 162 200 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1 000 рублей каждая. Птицефабрика «Башкирская» обладает основными и оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности. Организационное устройство ОАО имеет следующий вид (см. рис.4).

ОАО «Птицефабрика «Башкирская» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, круглую печать со своим наименованием, штамп, бланки, фирменное наименование, товарный знак (знак обслуживания) и иные реквизиты отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

Основной целью деятельности ОАО «Птицефабрика "Башкирская" является получение прибыли на основе удовлетворения общественных потребностей в товарах и услугах, производимых обществом.

Наблюдательный Ревизионная комиссия

Совет

Совет директоров Генеральный директор

Управление

Кадрами Сбыт Финансы Производство

Рис.4. Организационное устройство ОАО «Птицефабрика «Башкирская»

Предмет деятельности ОАО «Птицефабрика "Башкирская": производство, реализация яиц, мяса птицы и продуктов их переработки, реализация молодняка птицы, в т.ч. племенного молодняка птицы и племенных яиц, производство и реализация мясокостной муки.

ОАО «Птицефабрика «Башкирская» самостоятельно распоряжается результатами производственной деятельности, выпускаемой продукцией, полученной чистой прибылью, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты установленных законодательством Российской Федерации и Республики Башкортостан налогов, других обязательных платежей.

ОАО создано в целях удовлетворения общественных потребностей в результатах его деятельности и получения прибыли. Для этого ОАО осуществляет в установленном законодательством Российской Федерации и Республики Башкортостан порядке следующие виды деятельности (предмет деятельности предприятия):

1. Производство, реализация яиц, мяса птицы и продуктов их переработки, реализация молодняка птицы, в т.ч. племенного молодняка птицы и племенных яиц.

2. Производство и реализация технологического оборудования, запасных частей, упаковочных и других материалов, новых видов продукции, внедрение прогрессивных технологий, научно-технических разработок, проектных работ, строительство и ремонт объектов производственного назначения и социальной сферы, выпуск машин и электрооборудования, технологического оборудования для промышленных и гражданских целей и запасных частей.

3. Торгово-закупочная деятельность, в т.ч. оптовая, розничная торговля, организация общепита, бытовая, информационная, маркетинговые, автотранспортные, посреднические, инжиниринговые, правовые, консультативные и иные услуги.