Размещено на http://www.allbest.ru/

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Тема: Формирование налоговой политики в ООО «Сервис - Энерго»

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА I. ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В НАЛОГОВОМ АСПЕКТЕ

1.1 Основные понятия и принципы формирования учетной политики

1.2 Разработка элементов учетной политики организации

1.3 Порядок формирования налоговой политики

1.4 Соотношение налогового и бухгалтерского учета в современных условиях

1.5 Нормативное обоснование необходимости ведения налоговой политики

1.6 Порядок формирования учетной политики для целей налогообложения

ГЛАВА II. АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ НА ООО «СЕРВИС - ЭНЕРГО»

2.1 Краткая характеристика исследуемого экономического субъекта

2.2 Анализ действующей системы формирования налоговой политики ООО «Сервис - Энерго»

ГЛАВА III. РАЗРАБОТКА РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ ООО «СЕРВИС - ЭНЕРГО»

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ЛИТЕРАТУРА

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

На основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед ними задач. Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных её элементов. Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных операций. Формирование и принятие учетной, а значит и налоговой политики - это процесс, который не зависит от того, насколько осознанно или формально к нему подходят, но в результате которого всегда представления о финансовом состоянии предприятия становятся более гибкими.

Информация о принятой учетной политике является существенной для пользователей финансовой отчетности предприятия и подлежит раскрытию. Учетная политика превращается из формального обязательного атрибута финансовой отчетности в активный и весьма эффективный инструмент управления финансами. При грамотном подходе к составлению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности производственной или торговой деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.

Налоговая политика организации реализуется двумя взаимосвязанными методами: налоговым планированием и налоговым учетом.

Налоговое планирование начинается с определения налогового поля. Налоговое поле - это перечень налогов, которые организация должна перечислить в бюджет, их прогнозные величины и сроки выплат. Прогнозные величины налоговых платежей рассчитываются на основе результатов анализа фактических налоговых платежей за предшествующие периоды. Глубина предшествующего периода зависит от срока, в течение которого не происходили существенные изменения налогового законодательства. Расчеты планируемых налоговых платежей целесообразно проводить на основе индексного метода. Его суть заключается в определении доли каждого вида налогов в общем объеме выручки. Налоговое поле целесообразно дополнять перечнем льгот по выплате налогов которые организация планирует использовать.

Элементами налогового планирования являются также:

– налоговый календарь - он предназначен для прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет налогов, а также для своевременного представления отчетности, исключающей штрафные санкции за просрочки;

– стратегия оптимизации налоговых обязательств с четким планом реализации этой стратегии;

– система мер но предотвращению дебиторской задолженности по хозяйственным договорам за отгруженную продукцию и оказанные услуги со сроком более четырех месяцев;

– налаженный бухгалтерский учет и отчетность, позволяющие получать оперативную, объективную информацию о хозяйственной деятельности для рационального налогового планирования;

– механизм мониторинга налоговых льют для их использования в коммерческой деятельности;

– рациональное размещение активов и прибылей организации.

Оптимизацию финансовых отношении коммерческой организации с бюджетом с помощью формирования и использования легитимных способов и приемов приведем в дипломной работе.

Одним из важных элементов налогового планирования, по нашему мнению, является мониторинг действующих льгот по налогам, одновременно целесообразно вести анализ возможностей их применения на данном этапе развития организации.

Необходимость проведения мониторинга действующих льгот рассмотрим на примерах наиболее важных из них. Это льготы по налогу на имущество, по налогу на добавленную стоимость, по единому социальному налогу, а также льготы, устанавливаемые органами субъектов федерации для стимулирования развития отдельных сфер экономики и решения социальных задач.

На сегодняшний день формирование налоговой политики является очень актуальной темой. Это связано со сложностью, возникающей при разработке и соответствующим качеством. От того, насколько правильно определен каждый её элемент, зависят финансовые показатели предприятия. Чтобы документ отвечал всем требованиям, его нужно разрабатывать в соответствии с ПБУ 1/98 [4]. Со вступлением в силу главы 25 НК РФ [3] формирование налоговой для целей налогообложения политики стало еще более актуальней, чем и объясняется выбор темы дипломного исследования.

Объектом исследования послужило общество с ограниченной ответственностью «Сервис - Энерго». Профилем деятельности предприятия стало строительство.

Предметом исследования стала система формирования налоговой политики предприятия.

Целью дипломной работы является разработка практических рекомендаций по совершенствованию налоговой политики предприятия.

Для реализации этой цели, поставлены следующие задачи:

- рассмотреть теоретико - методические основы формирования налоговой политики экономических субъектов;

- раскрыть основные элементы налоговой политики в рамках учетной политики;

- проанализировать экономическую деятельность исследуемого экономического субъекта;

- оценить механизм формирования налоговой политики предприятия.

- внести рекомендации по выбору наиболее оптимальной налоговой политики предприятия.

В первой главе дипломной работы рассмотрены основные теоретические и методические положения построения налоговой политики в рамках учетной политики. Изучено нормативное обоснование необходимости ведения налоговой политики и формирование учетной политики для целей налогообложения.

Во второй главе рассмотрена характеристика исследуемого экономического субъекта. Осуществлен анализ налоговой политики объекта исследования.

Третья глава дипломной работы представляет собой рекомендации по оптимизации налогообложения предприятия путем внесений рациональных изменений в учетную политику предприятия.

В заключении приведены основные выводы, сформулированные по итогам исследования и оценка экономической эффективности предлагаемых мер по совершенствованию налоговой политики.

ГЛАВА I ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В НАЛОГОВОМ АСПЕКТЕ

1.1 Основные понятия и принципы формирования учетной политики

налоговая политика учётный бухгалтерский

Уйдя от жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом, в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Учетная политика организации - это применяемая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы [4].

Идентичность данного определения понятию учетной политики, приведенному в ПБУ 1/98, позволяет говорить об учетной политики в широком смысле слова как о системе ведения бухгалтерского учета в конкретной организации[4].

С другой стороны, учетная политика может рассматриваться и в узком смысле, как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией. На предприятии учетная политика, в узком смысле обычно оформляется в виде достаточно компактного внутреннего нормативного документа объемом порядка 12-15 страниц, фиксирующую выбранные предприятиями альтернативы из перечня хозяйственных операций.

Учетная политика организации имеет большое место и роль в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Согласно «Регулирование бухгалтерского учета» Федерального закона «О бухгалтерском учете» [1,ст.5,п.3]: «организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».

Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ 1/98 [4,п.6] допущений и требований.

На выбор и обоснование учетной политики, а значит и налоговой политики влияют следующие факторы:

организационно - правовая форма организации, например акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.;

отраслевая принадлежность и вид деятельности, например промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.;

масштабы деятельности организации, такие как объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т.д.;

управленческая структура организации и структура бухгалтерии;

материальная база: наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.;

уровень квалификации бухгалтерских кадров.

Таким образом, можно сказать, что вся совокупность решаемых методом учетной политики вопросов делится на методические и организационно-технические, фискальные, учетные.

Методические аспекты - это те аспекты учетной политики, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку её финансового состояния.

Организационно - технические аспекты - приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерского - финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.

При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

1. сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;

2. создать оптимальную систему налогового учета;

3. предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ;

4. создать систему организации бухгалтерской службы. которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики необходимо также учитывать специфику деятельности организации.

Есть еще один положительный аргумент в пользу разработки учетной политики не секрет, что в силу различных обстоятельств, бухгалтер, работающий в организации не всегда в состоянии своевременно изучать нормативные документы и использовать их в своей деятельности. Так вот именно разработка учетной политики будет способствовать изучению новых направлений и изменений в законодательстве РФ с целью из правильного использования.

Понятие учетной политики для целей налогообложения базируется на ряде законодательных налоговых документов. Так п. 1 ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ установил:

- принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами и распоряжениями руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации, учетная политика для целей налогообложения принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода:

- учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В ст. 313 гл. 25 "Налога на прибыль организаций» НК РФ установлено: "Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета [4].

– В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить порядок формирования налоговой базы, методику признания доходов и расходов, создания резервов, начисление амортизации и ведение налогового учета.

1.2 Разработка элементов учетной политики организации

Вступление в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации существенным образом изменило систему налогообложения в нашей стране, что привело к необходимости разрабатывать учетную политику для целей налогообложения.

Фактически учетная политика для целей налогообложения принималась организацией и до вступления в силу части второй НК РФ. Что в соответствии с п. 2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" [4] под учетной политикой организации понимается принятия ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

В приказ об учетной политике организации включались и положения, не относящиеся к порядку бухгалтерскою учета хозяйственных операций, но определявшие режим их налогообложения. Прежде всего это касалось выбора так называемого момента реализации, т. е- даты признания оборота по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав для целей налогообложения.

Таким образом, еще до введения в действие части второй НК РФ существовал комплекс предписаний налогового законодательства, дающих организациям возможность выбора различных вариантов порядка налогообложения хозяйственных операций. Совокупность правил, выбранных организацией, фактически составляла ее налоговую политику, не оказывая при этом влияния на порядок бухгалтерского учета. Формально же выбор организации закреплялся в приказе об учетной политике[18].

Понятие налоговой политики организации - как самостоятельное по отношению к учетной политике - впервые было нормативно определено ст. 167 НК РФ: под учетной политикой для целей налогообложения следовало понимать предлагаемый налогоплательщику налоговым законодательством комплекс возможных решений по выбору одного из режимов налогообложения совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций.

Таким образом, налогоплательщики с 1 января 2001 г. формируют два документа:

- учетную политику для целей бухгалтерского учета;

- учетную политику для целей налогообложения.

Рассмотрим основные элементы приказа об учетной политике организации для целей налогообложения, который принят с 2002 г., и содержание норм Налогового кодекса РФ, определяющих порядок утверждения и последующего изменения приказа об учетной политике для целей налогообложения организации.

Прежде всего следует отметить, что часть вторая НК РФ не содержит единых норм об учетной политике для целей налогообложения, которые касались бы вопросов, связанных со всеми налогами. порядок начисления и уплаты которых определяется НК РФ. Главы, посвященные отдельным налогам, содержат специальные нормы об учетной политике для целей налогообложения, распространяющие свое действие только в рамках соответствующей главы. Так, глава 21 содержит предписания об элементах учетной политики для целей налогообложения, касающиеся только налога на добавленную стоимость, а глава 25 - нормы об элементах учетной политики для целей налогообложения только в части налога на прибыль организаций.

Таким образом, единственным ограничением на изменение налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в части НДС, которое устанавливается ст. 167 НК РФ, является правило, согласно которому "учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом распоряжением руководителя организации". Следовательно, налогоплательщик может изменять содержание приказа об учетной политике для целей налогообложения, определяющей порядок обложения хозяйственных операций налогом на добавленную стоимость, один раз в год без каких-либо ограничений [2].

Что же касается налога на прибыль организаций, то здесь ст. 313 "Налоговый учет" НК РФ устанавливаются несколько иные правила: изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях обложения налогом на прибыль осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета.

При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода, которым в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год [2].

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей обложения налогом на прибыль этих видов деятельности. При этом специальным правилом ст. 313 НК РФ устанавливается, что система налогового учета должна организовываться налогоплательщиком исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть методы налогового учета по налогу на прибыль должны примениться последовательно от одного на налогового периода к другому[2].

Таким образом, и части норм, касающихся налога на прибыль организаций. НК РФ вводит принцип последовательности применения учетной политики для целей налогообложения. Организация может изменять приказ об учетной политике для целей налогообложения и части налога на прибыль при изменении налогового законодательства: изменении самостоятельно разрабатываемых организацией методов налогового учета.

На третий случай возможного изменения приказа об учетной политике для целей налогообложения - осуществление налогоплательщиком новых видов деятельности - ограничение по срокам ввода изменений не распространяется. Возникновение в течение налогового периода новых видов деятельности, относительно режима налогообложения которых у организации существует возможность выбора в учетной политике для целей налогообложения, предполагает определение порядка налогообложения новых операций уже в течение соответствующего налогового периода, что должно быть оформлено дополнением приказа об учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, для определения порядка обложения НДС и налогом на прибыль установлены различные схемы изменения положений приказа об учетной политике для целей налогообложения.

Основным элементом приказа об учетной политике для целей налогообложения организации в части НДС выступает выбор "даты реализации товаров", то есть в терминологии, привычной бухгалтерам-практикам, выбор "момента реализации" [26].

По общему правилу, устанавливаемому п. 1 ст. 39 Н К РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе , в том числе обмен товарами, работами или услугами права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе [2].

Таким образом, чтобы товар, работа или услуга были признаны реализованными, должен иметь место факт

- передачи права собственности на товар;

- передачи предмета работ или договора подряда;

- фактического оказания услуг.

Под моментом фактической реализации товаров, работ, услуг понимается момент, с которою операции, являющиеся реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ, признаются реализацией товаров, работ, услуг для целей исчисления и уплаты в бюджет конкретного налога. Роль специальной нормы относительно налога на добавленную стоимость выполняет ст. 167 "Определение даты реализации товаров, работ, услуг" [2].

В приказе об учетной политике для целей налогообложения, налогоплательщик выбирает один из двух вариантов признания операций по реализации товаров: по отрузке или оплате[3].

В первом случае дата реализации товаров, работ и услуг для целей обложения налогом на добавленную стоимость определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров или день оплаты товаров.

Во втором случае база обложения НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг[2].

При выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации "отгрузка" дата фактической отгрузки товара будет являться "моментом реализации" только в том случае, если в силу заключенного с покупателем договора передача товара будет считаться и моментом перехода права собственности на него к покупателю 1ст. 34. 167 НК РФ[2].

Если же товар отгружен или передан покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца, независимо от того какой "момент реализации" установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается нереализованным до момента перехода права собственности.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности но уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров, работ, услуг определяется как день оплаты товаров, работ, услуг (подп. 2. п. 1 ст. 167 НК РФ)[2].

Что же касается налога на прибыль организаций, то здесь, в отличие от НДС, возможность установления в приказе об учетной политике для целей налогообложения момента реализации гл. 25 НК РФ исключается. Эта глава выделяет два возможных для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций метода определения доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления.

Организации имеют право на определение даты получения дохода или осуществления расхода по кассовому методу только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 173 НК РФ)[2].

Оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Что же касается всех прочих организаций - плательщиков налога на прибыль, то на них ст. 271 НК РФ распространяется порядок признания доходов по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав.

Устанавливаемое п. 1 ст. 271 определение метода начисления фактически совпадает с определением бухгалтерского принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, которое дается ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"[4]. Таким образом, за исключением организаций, согласно ст. 273 НК РФ могущих применять кассовый метод признания доходов и расходов. но общему правилу ст. 271 ПК РФ с 1 января 2002 г. порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете организаций и в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль будет совпадать[2].

Следующим после выбора момента реализации важнейшим цементом учетной политики организации для целей налогообложения выступает определение метода оценки списываемых в расходы запасов. Глава 25 НК РФ содержит предписания относительно порядка списания стоимости сырья и материалов, товаров и готовой продукции организации.

Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ при определении материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки по:

- себестоимости единицы запасов;

- средней себестоимости

- себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)[2].

При этом ни данная статья НК РФ, ни какие-либо иные нормы гл. 25 Н К РФ специального определения названных методов оценки не содержат. Следовательно, в данном случае нужно пользоваться тем определением, которое дается ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"[5].

– оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе запасов путем деления общей себестоимости группы запасов на их количество;

– оценка по себестоимости первые по времени приобретения запасов (ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения или поступления, то есть запасы, первыми поступающие в производство или продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При этом способе оценка материально-производственных запасов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость более ранних по времени приобретения;

– оценка по себестоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство или продажу, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости более ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость более поздних по времени приобретений.

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров; ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Здесь особое внимание следует обратить на следующие обстоятельства:

- возможность выбора метода оценки не распространяется ст. 268 на готовую продукцию организации;

- при списании покупных товаров организация не может использовать метол оценки но себестоимости единицы запасов;

- согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при списании в расходы стоимости покупных товаров организация может использовать метод средних цен только в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО[2].

Главный вывод, который должен сделать для себя бухгалтер, заключается в том, что проведенное Налоговым кодексом "раздвоение" существовавшей единой учетной политики организации на "учетную политику для целей бухгалтерского учета" и "учетную политику для целей налогообложения" включает в себе огромные возможности по выбору оптимальных управленческих решений. Возможность выбора одного из четырех методов оценки устанавливается, с одной стороны, ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", с другой стороны. Налоговым кодексом Российской Федерации. Руководствуясь этими двумя нормативными актами, организация имеет возможность закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения метод оценки запасов ФИФО, что в условиях роста цен повысит значение показателей оценки ее финансового положения, а в приказе об учетной политике для целей налогообложения может выбрать в качестве метода оценки запасов ЛИФО.

1.3 Порядок формирования налоговой политики

Как справедливо отмечено в научной литературе [13] составной частью финансовой политики является налоговая политика организаций. Налоговая политика организации реализуется двумя взаимосвязанными методами: налоговым планированием и налоговым учетом. Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета [13].

Ответственность за организацию бухгалтерского и налогового учета несет руководитель организации.

Основными задачами налогового учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода с порядке, установленном налоговым законодательством;

- обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом но налогу на прибыль.

Порядок документации и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно, путем письменного распоряжения руководителя об утверждении налоговой политики предприятия.

Налоговый учет доходов и расходов необходим только для расчета суммы налога на прибыль, а бухгалтерский учет - для достоверного отражения хозяйственного состояния деятельности и имущественного положения организации. Поэтому необходимо внимательно рассмотреть предлагаемые законодательством модели организации бухгалтерского и налогового учета и выбрать наиболее приемлемую для данной организации. Источником информации для исчисления налогов являются бухгалтерские и налоговые регистры [13].

Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов для целей налогообложения осуществляется в Регистре-расчете формирования стоимости объекта учета. Регистр ведется для формирования стоимости объекта учета, которая используется затем при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Записи в регистре производятся по каждому факту возникновения у налогоплательщика объекта учета.

Для целей налогообложения в зависимости от способа начисления амортизации применяется первоначальная, остаточная и базовая стоимости:

– первоначальная стоимость объекта определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, когда объект получен налогоплательщиком;

– безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество и доведение до рабочего состояния, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов;

– восстановительная стоимость объектов, приобретенных или созданных до вступления главы 25 НК, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 01.01.02;

– остаточная стоимость объекта определяется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта сумм начисленной амортизации;

– базовая стоимость - на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств, определяется в размере 20 % от первоначальной стоимости [13].

Данные Регистра-расчета «Формирование стоимости объекта учета» переносятся по каждому объекту учета в соответствующий регистр налогового учета с целью формирования затрат, включаемых в состав расходов текущего периода

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб. в целях налогообложения. Амортизируемое имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном порядке и должно использоваться для извлечения экономической выгоды. Не подлежат амортизации приобретенные издания, произведения искусства, земельные участки.

Имущество стоимостью меньше 10000 руб. в целях налогообложения включается в расходы одноразово в момент ввода этого имущества в эксплуатацию.

Налоговый учет амортизируемого имущества осуществляется в Регистре-расчете амортизации оснончых средств или нематериальных активов.

Регистр предназначен для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, необходимым при формировании прямых и прочих расходов для целей налогообложения.

Организации могут применять линейный и нелинейный методы начисления амортизации.

При использовании линейного метода сумма амортизации, которую нужно исчислять ежемесячно, определяется как первоначальная стоимость объекта, умноженная на норму амортизации.

При применении нелинейного метода ежемесячная сумма амортизации рассчитывается так: остаточная стоимость объекта, умноженная на норму амортизации. Нелинейным методом начислять амортизацию можно вплоть до месяца, в котором остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 % от его первоначальной стоимости. Затем сумма амортизационных отчислений определяется иначе, остаточную или базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до того, как полностью истечет срок использования этого объекта [13].

В случае применения налогоплательщиком специального понижающего коэффициента при начислении амортизации одним из приведенных способов сумма амортизации по данному объекту умножается на соответствующий коэффициент.

Записи в Регистре-расчете амортизации следует производить по каждому факту начисления амортизации ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту. Ведение Регистра обеспечивает возможность группировки информации отдельно по объектам, включаемым в соответствии с требованиями налогового законодательства в состав прямых и косвенных расходов, а также по суммам амортизации по каждому объекту основных средств. Полученные данные из этого регистра используются в Расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются, как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. При этом налогоплательщик рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативных отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в налоговой политике организации[13].

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов и сметой стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложного и дорогого ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений может быть увеличен. Расчет и налоговый учет отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств осуществляется в Регистре-расчете расходов на ремонт, учитываемом в текущих и будущих периодах. Этот регистр предназначен для обобщения информации о расходах на ремонт - основных средств, принимаемых в целях налогообложения в текущих и будущих периодах.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного или налогового периода.

Расходы налогоплательщика на научно-исследовательские, опытно-конструкторские или технологические работы, осуществляемые самостоятельно или совместно с другими организациями, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований и разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Данные расходы включаются равномерно в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве или реализации продукции, товаров, работ, услуг с первого числа месяца, следующего за месяцем, и котором завершены такие исследования. Если такие разработки не дали положительных результатов, они также подлежат включению в состав прочих расходов на тех же условиях, а с 01.01.2006 года в течении двух лет.

В случае, если в результате произведенных расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские или технологические работы организация получает исключительное право на их использование, то данные права признаются нематериальными активами, которые погашают свою стоимость по средствам амортизации.

Предприятие в праве создавать резервы по сомнительным долгам путем отчислений в эти резервы, которые включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Безнадежными долгами или долгами, нереальными к взысканию, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Расчет формирования резерва по сомнительным долгам и его использование осуществляется в регистре расчета резерва сомнительных долгов текущего отчетного или налогового периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации. Инвентаризация проводится в конце предыдущего отчетного или налогового периода. По результатам инвентаризации из дебиторской задолженности выделяются задолженности, связанные именно с реализацией товаров, работ, услуг со сроком погашения более 45 дней, но не менее 90 дней; со сроком погашения более 90 дней; а также задолженность, признаваемая безнадежными долгами [13].

Определяется сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва по сомнительным долгам, которая исчисляется путем суммирования суммы задолженности и 50 % суммы НДС по задолженности.

Сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного или налогового периода, поэтому исчисляется 10 % выручки и сравнивается с суммой дебиторской задолженности и выбирается меньший из этих показателей.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на предыдущую отчетную дату сравнивается с резервом сомнительных долгов текущего отчетного или налогового периода, если резерв больше неиспользованного остатка резерва, то разница между этими показателями формирует внереализационные расходы отчетного периода, если резерв меньше неиспользованного остатка резерва, то разница является внереализационными доходами отчетного периода.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный или налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка предыдущего отчетного или налогового периода.

В целях налогового учета проценты по долговым ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов. Расходом признаются проценты по долговому обязательству вне зависимости от характера займа текущего или инвестиционного, а также только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц и доходности, установленной эмитентом. Проценты, начисленные но долговым обязательствам, признаются расходом в фактически начисленной сумме при условии, что размер начисленных налогоплательщиком процентов по долговому обязательству существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

1.4 Соотношение налогового и бухгалтерского учета в современных условиях

Налоговые органы, как представитель государства, выступили, по сути дела, за создание собственной информационной системы - налогового учета прибыли, неявно, таким образом, признав, что иная система информации, в частности, система бухгалтерского учета не удовлетворяет в полной мере их фискальным целям.

В мировой теории и практике выделяются две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета.

Первая модель, так называемая «континентальная» или «европейская» предполагает практически полное совпадение бухгалтерского и налогового учета, количество корректировок минимально.

Напротив, англосаксонская или американская модель предусматривает сосуществование бухгалтерского и налогового учета. В то же время налоговый учет не исключает ведение бухгалтерского учета, а использует последний в фискальных целях наряду с чисто налоговыми методами.

Предприятие исчисляет налоговую базу по итогам каждого налогового периода в соответствии с НК РФ [2,ст.54] на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Достоверность финансовой информации об объектах бухгалтерского учета является условием обеспечения достоверности формируемого объекта налогообложения.

Таким образом, законодатель, отвечающий за правильность построения налоговой системы, объективно заинтересован в получении достоверной информации о налоговой базе, что вполне реально при использовании системы бухгалтерского учета.

Можно предположить наличие следующей цели ведения налогового учета: за счет создания более понятной и прозрачной для налогоплательщика и налогового органа учетной системы налоговой базы, чем та система, которая существовала до сих пор, повысить эффективность функционирования налоговой системы в целом, в том числе и выполнения ею главной задачи - полнота формирования доходной части государственного бюджета.

В своем интервью газете «Экономика и жизнь» руководитель Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС РФ г-н К. Оганян так объясняет необходимость введения самостоятельной системы налогового учета: «Бухгалтерское и налоговое законодательство не должны пересекаться. Бухгалтерский учет не стоит на месте, причем развивается он в направлении, противоположном налоговому законодательству. Все более многочисленными и громоздкими становятся корректировки, которые вносятся в данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Эта разница достигла своего предельного ресурса, назрела необходимость что-то менять. В результате возникла идея введения налогового учета, полностью отделенного от бухгалтерского» [17].

Главная цель развития, а значит совершенствования законодательства по бухгалтерскому учету - сделать модель хозяйственной деятельности организаций более совершенной, а основные её элементы - активы, доходы, расходы, обязательства, капитал. Налоговое законодательство кровно, то есть объективно заинтересовано в создании достоверной информации о доходах, расходах, активах и т.д.

Объективная потребность введения так называемого абсолютного или чистого налогового учета возникает в двух случаях: когда налогоплательщик освобожден от обязанностей ведения собственно бухгалтерского учета и когда налоговую базу невозможно исчислить по данным бухгалтерского учета.

Из всего выше сказанного можно сделать вывод, что бухгалтерское и налоговое законодательство нельзя отделять друг от друга, так как они взаимосвязаны между собой и поэтому в учетной политике предприятия для целей налогообложения необходимо сформулировать основные положения и подходы к формированию налогового учета для рационального налогообложения.

1.5 Нормативное обоснование необходимости ведения налоговой политики

Существенным этапом развития системы налогового законодательства является введение в действие главы 25 НК РФ [3], что обусловило необходимость ведения в целях исчисления налога на прибыль налогового учета.

Несмотря на то, что элементы налогового учета имели место по различным налогам и до введения главы 25 НК РФ, понятие налогового учета дано только в НК РФ [2,ст.313].

“Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога”. [2]

Также в ст. 313 НК РФ [2] установлено, что подтверждением данных налогового учета являются:

– первичные учетные;

– аналитические регистры налогового учета;

– расчет налоговой базы.

Остается непонятным, почему законодатель общие положения по налоговому учету определил только в главе 25 НК РФ [3], хотя очевидно, что должны быть общие подходы и методические принципы организации и осуществления налогового учета по всем налогам. Такой несистемный подход порождает не только все большее неоправданное расхождение бухгалтерского учета и налогового, но и развитие параллельных систем налогового учета в разрезе налогов. В частности, после введения главы 25 НК РФ [2] организации вынуждены будут учитывать выручку от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения по НДС, формируя книгу продаж, затем для целей налогообложения по налогу на прибыль, формируя другой аналитический регистр, а также для целей бухгалтерского учета, формируя регистры бухгалтерского учета. Очевидно, что такой подход нельзя назвать рациональным.

Несмотря на то, что бухгалтерский учет представляет собой несомненно более гибкую систему, чем налоговый учет, учетная политика для целей налогообложения оставляет простор для формирования бухгалтером профессионального суждения.

Приказ по учетной политике организации для целей налогообложения должен содержать обоснования по таким группам вопросов, как:

выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;

способы формирования налоговой базы, не предусмотренные налоговым законодательством;

способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена непроработанностью и противоречивостью налогового законодательства.

Статьи 313 и 314 НК РФ [2] предусматривают необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения порядка ведения налогового учета, разработанных форм регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что налоговое законодательство не содержит требования о представлении учетной политики для целей налогообложения и её изменений в налоговые органы, то есть организация - налогоплательщик до момента документальной налоговой проверки по сути является единственным пользователем содержащейся в учетной политике для целей налогообложения информации, в то время как существенные способы бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Вся совокупность решаемых методом учетной политики для целей налогообложения вопросов делится на методические и организационно - технические способы ведения налогового учета.

Методологические способы ведения налогового учета - это способы формирования информации для правильного исчисления налогов и сборов:

выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;

способы формирования налоговой базы, не предусмотренные налоговым законодательством;

способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена непроработанностью и противоречивостью налогового законодательства.

Организационно - технические способы ведения налогового учета это способы организации технологического процесса ведения налогового учета, которые устанавливают:

организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета (или налоговой службы и порядок её взаимодействия с бухгалтерской службой)

состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;

организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.