Формирование механизма налогообложения субъектов электронной коммерции

Размещено на http://allbest.ru/

Формирование механизма налогообложения субъектов электронной коммерции

Содержание

Формирование механизма налогообложения субъектов электронной коммерции на основе модели единого налога на вменённый доход

Совершенствование налогового контроля в сфере электронной коммерции

Практическая реализация комплекса мероприятий по формированию механизма налогообложения субъектов электронной коммерции

Литература

1. Формирование механизма налогообложения субъектов электронной коммерции на основе модели единого налога на вменённый доход

налогообложение электронный коммерция доход

Данный раздел диссертационного исследования посвящается комплексной разработке механизма налогообложения предпринимательских субъектов в сегменте электронной коммерции на основе исследований, подходов и концепций, рассмотренных нами ранее, а также с учётом статистических данных и других материалов, которые будут представлены далее.

Напомним, что под механизмом налогообложения понимается совокупность обязательных элементов налогообложения (система налогообложения, объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка и другие), используемых в отношении определённой группы налогоплательщиков, а также применяемых к данной группе налогоплательщиков методов налогового администрирования (методика налогового контроля, способы взимания налоговых платежей, ведение базы данных налогоплательщиков и другие).

Несомненно, для достижения целей настоящего исследования налогоплательщиками (субъектами электронной коммерции) следует признать организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих электронную коммерческую деятельность в пределах налоговой юрисдикции Российской Федерации.

Принципиальным вопросом налогообложения в сегменте электронной коммерции является определение налоговой юрисдикции налогоплательщиков. Фактически необходимо установить подход, согласно которому по ряду признаков можно однозначно судить о том, что конкретный субъект электронной коммерции является налогоплательщиком Российской Федерации и обязан уплачивать налоги именно в России. В данном случае необходимо определить критерии отнесения конкретных субъектов электронной коммерции к компетенции Федеральной Налоговой Службы.

Мы считаем, что преобладание в настоящее время критерия определения налоговой юрисдикции (постоянного представительства) исходя из физического расположения сервера, на котором находится предпринимательский сайт, не отвечает интересам Российской Федерации и грубо противоречит принципам нейтральности и справедливости налогообложения. Дело в том, что перемещение предпринимательского сайта с сервера одной страны на сервер другой без изменения его электронного адреса занимает не более тридцати минут и, более того, стоимость такой операции в среднем составляет около двух тысяч рублей. Это означает, что «при использовании вышеупомянутого критерия определения налоговой юрисдикции субъекты электронной коммерции будут размещать свои сайты на серверах низконалоговых юрисдикции (оффшорных зон), используя механизм договора хостинга (частичной аренды сервера)». При этом, вполне возможно, что извлечение доходов будет происходить именно с территории России.

Поэтому мы предлагаем установить следующие критерии для определения налоговой юрисдикции (постоянного представительства) в отношении субъектов электронной коммерции:

регистрационный критерий означает, что субъект электронной коммерции будет признан налогоплательщиком в России при условии, что предпринимательский сайт зарегистрирован в доменной зоне РФ (зоне «RU»), либо в общей доменной зоне («com», «net», «org» и аналогичных) с помощью уполномоченных регистраторов -- российских организаций;

языковой критерий предполагает, что субъект электронной коммерции, имеющий предпринимательский сайт, функционирующий на русском языке, должен исчислять и уплачивать налоги в бюджетную систему России в случае, если посещаемость русскоязычных страниц сайта является преобладающей;

потребительский критерий состоит в том, что компания или физическое лицо, осуществляющие коммерческую деятельность в сфере электронной коммерции, будут признаваться налогоплательщиками в России в том случае, если основной объём доходов компании обеспечивается за счёт платежей, полученных от российского потребителя. Установление статуса потребителей субъекта электронной коммерции следует проводить исходя из анализа уникальных ір-адресов посетителей, полученных органами Федеральной Налоговой Службы на основе статистики ведущих поисковых систем Интернета: «toplOO.rambler.ru», «top.mail.ru» и других.

Таким образом, наличие признаков хотя бы одного из представленных критериев у субъекта электронной коммерции будет означать, что компания или предприниматель являются налогоплательщиком в России и обязаны исчислять и уплачивать установленные законом налоги в бюджетную систему РФ.

Следующим этапом разработки механизма налогообложения является установление обязательных элементов налогообложения, используемых в налоговом законодательстве. Первоначально, требуется определение наиболее оптимальной налоговой системы в отношении целевых групп субъектов электронной коммерции, объединённых по заданному признаку. В качестве заданного признака, несомненно, должен использоваться вид электронной предпринимательской деятельности, а также совокупная величина получаемых организациями доходов.

Во втором разделе работы мы установили, что наиболее подходящей системой налогообложения применительно к розничному сегменту электронной коммерции является система единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), которая позволяет минимизировать потери, связанные с принципиальной невозможностью контроля фактических объёмов выручки большинства компаний данной отрасли. Тем не менее, существующая в настоящее время система ЕНВД не учитывает особенностей ведения электронной предпринимательской деятельности в России и пока не может применяться на практике. Поэтому эффективного формирование механизма налогообложения субъектов розничного сегмента электронной коммерции на основе концепции вменённого дохода потребует системной разработки показателей, участвующих в расчёте налоговой базы.

Итак, мы установили, что наиболее оптимальной системой налогообложения организаций розничного сегмента электронной коммерции (сектор В2С в международной классификации) должна являться система ЕНВД, при этом нам необходимо конкретизировать виды электронной предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом на вменённый доход. В данном случае целесообразно установить следующие виды электронной коммерческой деятельности, облагаемые единым налогом:

розничная торговля, осуществляемая в электронной форме с использованием компьютерных сетей;

электронный игорный бизнес;

распространение и (или) размещение рекламы с любым способом создания графического либо текстового изображения на предпринимательских сайтах в глобальной сети Интернет;

оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, информационных, образовательных, маркетинговых, развлекательных услуг в электронной форме с использованием компьютерных сетей;

Отдельно следует отметить, что в отношении электронного игорного бизнеса уместней применять усовершенствованную систему ЕНВД вместо дополнения отдельных положений существующего сейчас «налога на игорный бизнес». Налог на игорный бизнес предполагает зависимость суммы налога исключительно от количества объектов налогообложения. В то же время достоверное количество объектов налогообложения (игровой стол, игровой автомат, букмекерская контора) на сайте Интернет-казино определить невозможно, фактически, электронный игровой стол, электронный игровой автомат и электронная система приёма ставок вообще не являются объектами налогообложения.

Учитывая тот факт, что все электронные казино осуществляют преимущественно однотипные виды операций, а величина доходов разных

Интернет-казино при этом может различаться в сотни раз, сумму налога необходимо рассчитывать на основе нескольких критериев (как в случае ЕНВД), а не одного (как в случае налога на игорный бизнес).

Следует отметить, что данные виды предпринимательской деятельности предполагают получение дохода исключительно за счёт конечного потребителя -- физических лиц, поэтому система ЕНВД не будет применяться в межкорпоративном сегменте (сектора В2В и B2G согласно международной классификации) электронной коммерции. Логично предположить, что оптимальными режимами налогообложения межкорпоративного сегмента электронного бизнеса останутся общая и упрощённая системы налогообложения.

Таким образом, на данном этапе работы мы установили налогоплательщиков, системы налогообложения для розничного и межкорпоративного сегментов электронной коммерции, а также определили виды предпринимательской деятельности, на которые будет распространяться действие системы ЕНВД. Далее логично использовать поэтапное определение обязательных элементов налогообложения для налогоплательщиков различных сегментов электронной коммерции.

Обязательными элементами налогообложения для субъектов потребительского сегмента электронной коммерции, применяющих систему единого налога на вменённый доход, будут являться:

объект налогообложения (вменённый доход налогоплательщика);

налоговая база (величину вменённого дохода);

налоговый период (квартал);

налоговая ставка (15 процентов величины вменённого дохода);

порядок и сроки уплаты единого налога (уплата единого налога производится по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов, но не более чем на 50 процентов).

Рассмотренные элементы налогообложения полностью соответствуют элементам главы 26.3 НК РФ, что позволяет лаконично вписать предлагаемые нами нормы и методики в уже существующее законодательство. Однако существующая в настоящее время методика расчёта ЕНВД не позволяет определить величину единого налога на вменённый доход в отношении субъектов электронной коммерции, осуществляющих розничную предпринимательскую деятельность. Поэтому основным этапом разработки механизма налогообложения субъектов электронной коммерции будет являться создание такой методики, которая позволила бы решить данную задачу.

Напомним, что классический расчёт единого налога на вменённый доход можно выразить в виде формулы (1):

ЕНВД = ФП х БД х К1 х К2 х Ст,(1)

где: ФП -- величина физического показателя, характеризующего конкретный вид деятельности, подлежащей обложению ЕНВД;

БД -- базовая доходность, то есть условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчёта величины вмененного дохода;

К1 --устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор;

К2 -- корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности;

Ст -- ставка налога на вменённый доход (в настоящее время равная 15%).

Отметим, что коэффициент К1, а также налоговая ставка для каждого конкретного налогоплательщика будут являться фиксированным величинами, поэтому не будут принимать участие в исследовании.

В данном случае создание методики расчёта единого налога будет состоять в определении показателей ФП, БД, К2 для конкретного вида электронной коммерческой деятельности, осуществляемой в розничном сегменте В2С. Для этого необходимо последовательно рассмотреть перечень

показателей, которые могли бы быть использованы для расчёта единого налога на вменённой доход субъектов электронной коммерции, в частности к ним относятся:

количество посетителей предпринимательского сайта в налоговом периоде (прямой показатель популярности сайта);

индекс цитируемое™, то есть количество сайтов, ссылающихся на предпринимательский сайт субъекта электронной коммерции (косвенный показатель популярности сайта);

площадь (размер) и количество рекламных графических объектов (баннеров), размещённых на одной странице предпринимательского сайта.

ассортимент реализуемых товаров и предоставляемых услуг.

Кроме того, необходимо определить, что количество посетителей предпринимательского сайта (хосты) следует признать физическим показателем для расчёта единого налога на вменённый доход в отношении следующих видов электронной коммерческой деятельности:

розничная торговля, осуществляемая в электронной форме с использованием компьютерных сетей;

электронный игорный бизнес;

оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, информационных, образовательных, маркетинговых, развлекательных услуг в электронной форме с использованием компьютерных сетей.

Количество просмотров отдельных страниц предпринимательского сайта (хиты) следует признать физическим показателем для расчёта единого налога в отношении деятельности по распространению и (или) размещению рекламы с любым способом создания графического либо текстового изображения на предпринимательских сайтах в глобальной сети Интернет.

В действительности, реальная стоимость электронной рекламы зависит как от количества просмотров объявлений, так и от размера рекламных объектов, однако выбор количества просмотров страниц в качестве физического показателя объясняется тем, что величина вменённого дохода от размещения рекламы в сети Интернет зависит, прежде всего, от количества её просмотров. Степень влияния других факторов на величину вменённого дохода от рекламной деятельности мы установим в дальнейшем при определении корректирующего коэффициентов К2.

Итак, определение физических показателей в отношении представленных видов электронной коммерческой деятельности означает, что следующим этапом исследования должно стать установление соответствующей величины базовой доходности, приходящейся на единицу физического показателя. Методика определения величины базовой доходности должна формироваться на основе анализа статистической информации, характеризующих степень влияния того или иного фактора на величину доходов субъектов электронной коммерции.

По нашему мнению, для проведения соответствующего анализа нам необходимо использовать ключевые финансовые показатели компаний, осуществляющих электронную предпринимательскую деятельность в розничном сегменте Интернет-бизнеса. Такие показатели доступны благодаря маркетинговым исследованиям, проводимым Национальной Ассоциацией Участников Электронной Торговли совместно с аналитической службой компании CNews Analitics. Исследования заключаются в периодическом мониторинге российского рынка электронной коммерции на предмет выявления основных тенденций развития предпринимательской деятельности в сети Интернет. При этом расчётным путём определяются финансовые показатели в рамках отдельных групп розничного Интернет-бизнеса. Информационной базой для получения таких сведений являются данные бухгалтерского учёта, статистические показатели ведущих поисковых систем, а также информация, полученная на основе постоянных опросов пользователей сети Интернет. Так, в прошлом году при проведении исследований российского рынка электронной коммерции году использовалась выборка, состоящая из более чем двухсот Интернет-магазинов, 37 электронных казино, а также около ста компаний, участвующих в размещении Интернет-рекламы на предпринимательских сайтах. В результате были получены данные о среднемесячном уровне заказов, а также средней стоимости одного заказа в сфере электронной торговли. Кроме того, на основании опросов пользователей произведена оценка доходов Интернет-казино и среднего объёма выручки на одного клиента:

Таблица 1 -- Оценка величины доходов субъектов электронной коммерции на основе распределения по видам предпринимательской деятельности

Вид электронной коммерческой деятельности	Среднее количество заказов или клиентов в месяц, шт.	Средняя стоимость одного заказа (либо выручка на одного клиента) тыс.руб.	Ежемесячный объём выручки по видам деятельности. тыс.руб.	Максимально возможный объём выручки по виду деятельности, тыс.руб.
1. Розничная торговля, осуществляемая с использованием компьютерных сетей, в том числе:
Книги, газеты, журналы, CD, DVD, VHS	14 055	0,5	7 027,5	7 730
Билеты на культурные мероприятия	3 300	1,2	3 960,0	4 356
Цифровые товары (программное обеспечение, аудиозаписи, видеоролики)	2 310	3,6	8 316,0	9148
Компьютерное оборудование и комплектующие	1473	14,0	20 622,0	22 684
Товары и оборудование для дома и сада	1 128	7,3	8 234,4	9 058
Товары класса люкс, ювелирные изделия и часы	681	8,3	5 652,3	6 218
Строительные материалы, инструмент	210	11,2	2 352	2 587
Спортивные товары	518	5,3	2 745,4	3 020
Бытовая техника и электроника	435	19,0	8 265,0	9 092
Автомобили и запчасти	88	49,0	4 312,0	4 743
2. Оказание юридических, консультационных, информационных, развлекательных услуг	450	1,1	495,0	668
3. Электронный игорный бизнес	553	15,0	8 295,0	11 198
4. Размещение рекламных объектов на предпринимательских сайтах в глобальной сети Интернет	2 000	3,0	6 000,0	18 000

В последней колонке таблицы 7 рассчитывается показатель возможной максимальной выручки с учётом корректировки на неточность полученных данных, который находится по следующей формуле:

В_Мах ⁼ Зср. х С_ср. х К_мах,(3.2)

где: В_мах -- показатель возможной максимальной выручки по видам электронной коммерции;

З_ср. -- среднее количество заказов товаров и услуг в Интернет-магазине, либо количество клиентов электронных казино в месяц;

С_ср. -- средняя цена одного заказа, либо доход на одного клиента электронного казино, либо средняя стоимость размещения одного рекламного объявления;

Кмах -- корректирующий коэффициент, позволяющий учесть неточность статистических данных и использующийся для определения наиболее вероятной максимальной выручки по видам электронной коммерции (для электронной розничной торговли товарами К_мах = 1,1; в сфере рекламы К_мах = 3; для других видов электронной коммерции К_мах = 1,35).

Данные таблицы свидетельствуют о том, что наибольшую величину доходов в сфере электронной коммерции получают компании, специализирующиеся на продажах бытовой техники, компьютеров и комплектующих изделий, а также в стремительно набирающем популярность игорном бизнесе. Кроме того, заслуживают отдельного внимания компании, предоставляющие услуги по размещению Интернет-рекламы, суммарный оборот которой по итогам 2006 года составил порядка 210 миллионов долларов США.

Если принять величину показателя В_мах в качестве расчётной оценки показателя вменённого дохода для отдельных видов электронной коммерческой деятельности, то определение единого налога на вменённый доход будет сводиться к формуле (3.3), позволяющей найти первичные ориентиры для расчёта базовой доходности:

ЕНВДмах = В_мах х УННсту,(3.3)

где: ЕНВД_мах -- максимально возможная величина единого налога на вменённый доход в отношении конкретного вида электронной предпринимательской деятельности;

В_мах -- показатель возможной максимальной выручки по видам электронной коммерции;

УННсту -- уровень налоговой нагрузки в сфере оптовой, розничной торговли, а также сфере услуг. Согласно статистике Федеральной Налоговой Службы РФ, полученной на основе данных Росстата в 2006 году показатель УННсту составил 3,8% .

Зная величину показателя ЕНВДмах, мы можем рассчитать значения базовой доходности для исследуемых групп налогоплательщиков. Для этого необходимо решить систему уравнений с двумя неизвестными относительно показателя базовой доходности:

ЕНВДмах ⁼ В_мах х УННсту ;

О_мах -- Оср. ^ср. К-мах j

ЕНВД = ФП х БД х К1 х К2 х Ст ;

ЕНВД_мах - ФП х БД х К1 х К2_мах х Ст,(3.4)

Однако, согласно статье 346.29 НК РФ значение корректирующего коэффициента базовой доходности ограничено величинами 0,005<К2<1 и автоматически означает, что К2_мах = 1.

Решая систему уравнений сопоставлением третьего и четвёртого равенств, получаем уравнение с двумя неизвестными: величиной физического показателя для каждого отдельного вида электронной коммерции и соответствующей ему базовой доходностью. Данное уравнение имеет следующий вид:

х К_мах х УННсту = ФП х БД х К1 х Ст,(3.5)

Далее представим базовую доходность как функцию от величины физического показателя, то есть получим целевое выражение БД = f (ФП):

Для разграничения постоянных и переменных величин введём специальный коэффициент базовой доходности, значение которого будет определяться формулой (3.6):

УННсту

К_бд =, (3.6)

КІхСт'^{к }}

Таким образом, определение базовой доходности сводится к установлению величины среднего физического показателя для каждого исследуемого вида электронной коммерческой деятельности. Это возможно на основе статистических данных коэффициента конверсии (conversion rate), рассчитываемого как частное количества заказов (совершенных покупок) и количества уникальных посетителей предпринимательского сайта. Фактически, коэффициент кояверсии позволяет оценить, какой процент из всех посетителей определённого сайта в итоге совершает покупку (заказ). Значения коэффициента конверсии для всех отраслей электронной коммерческой деятельности на постоянной основе рассчитываются Национальной Ассоциацией Участников Электронной Торговли совместно с аналитической службой компании CNews Analitics.

Таблица 8 -- Оценка показателей посещаемости коммерческих сайтов по видам предпринимательской деятельности

Вид электронной коммерческой деятельности	Средний коэффициент конверсии по группе, %	Среднее количество заказов или клиентов в месяц, шт.	Среднее количество посетителей сайта (хосты) в месяц, чел.
1. Розничная торговля, осуществляемая с использованием компьютерных сетей, в том числе:	-	-	-
Книги, газеты, журналы, CD, DVD, VHS	14,11	14 055	99 610
Билеты на культурные мероприятия	5,73	3 300	57 592
Цифровые товары (программное обеспечение, аудиозаписи, видеоролики)	1,45	2 310	159 310
Компьютерное оборудование и комплектующие	1,28	1473	115 078
Товары и оборудование для дома и сада	2,62	1 128	43 053
Товары класса люкс, ювелирные изделия и часы	1,52	681	44 803
Строительные материалы, инструмент	1,22	210	17213
Спортивные товары	1,46	518	35 479
Бытовая техника и электроника	0,91	435	47 802
Автомобили и запчасти	0,42	88	20 952
2. Оказание юридических, консультационных, информационных, развлекательных услуг	4,20	450	10714
3. Электронный игорный бизнес 1	7,30	553	7 575

Следует отметить, что по такому виду электронной коммерческой деятельности как размещение Интернет-рекламы на предпринимательских сайтах расчёт коэффициента конверсии не ведётся. Это объясняется тем, что заказчиками электронной рекламы выступают, как правило, юридические лица (группы хостов), а не отдельные потребители. Однако, отсутствие значений коэффициента конверсии в данной сфере деятельности не является критичным для расчёта величины вменённого дохода, поскольку стоимость размещения рекламного объекта зависит от количества его просмотров, а значит, на основании мониторинга наиболее известных сайтов достаточно просто установить стоимость рекламного объекта, приходящуюся на один просмотр объявления.

Стоимость размещения одного рекламного объявления в Интернет рассчитывается, как правило, как цена за один просмотр данного объявления и по данным на конец 2006 года составляет сумму в пределах от 10 до 70 копеек. Максимальную стоимость в данном случае мы можем наблюдать на поисковых сайтах: Rambler, Yandex, Mail. При этом значительно меньшая стоимость объявлений обеспечивается информационно-развлекательными сайтами: Vedomosti.ru, Anekdot.ru и аналогичных. При этом максимальное количество объявлений, на одной странице предпринимательского сайта не превышает 12, а, значит, максимальный доход, связанный с загрузкой одной динамической страницы и просмотром всех объявлений на ней (максимальный доход на один хит) может быть рассчитан как 0,7 х 12 = 10,8 рублей.

Предварительно в таблице 8 мы получили количественные данные о среднем числе посетителей сайтов, специализированных по видам электронной коммерции, то есть сумели определить максимальную по отраслям величину физического показателя для расчёта вменённого дохода.

Далее, построим таблицу, где на основании формулы (3.8) определим значения базовой доходности для отдельных видов электронной . предпринимательской деятельности.

Таблица 9 -- Определение целевых показателей базовой доходности по видам электронной коммерции

Вид электронной коммерческой деятельности	Среднее количество посетителей сайта (хосты) в месяц, чел.	Максимально Возможный объём выручки по виду деятельности в месяц, тыс.руб.	Максимальная выручка на одного посетителя (на один ХОСТ), руб.	Базовая доходность по видам деятельности, руб.
1. Розничная торговля, осуществляемая с использованием компьютерных сетей, в том числе:	-	-	-	-
Книги, газеты, журналы, CD, DVD, VHS	99 610	7 730	77,6	17,9
Билеты на культурные мероприятий	57 592	4 356	75,6	17,5
Цифровые товары (программное обеспечение, аудиозаписи, видеоролики)	159 310	9148	57,4	13,3
Компьютерное оборудование и комплектующие	115 078	22 684	197,1	45,6
Товары и оборудование для дома и сада	43 053	9 058	210,4	48,6
Товары класса люкс, ювелирные изделия и часы	44 803	6 218	138,8	32,1
Строительные материалы, инструмент	17213	2 587	150,3	34,7
Спортивные товары	35 479	3 020	85,1	19,7
Бытовая техника и электроника	47 802	9 092	190,2	44,0
Автомобили и запчасти	20 952	4 743	226,4	52,3
2. Оказание юридических, консультационных, информационных, развлекательных услуг	10 714	668	62,4	14,4
3. Электронный игорный бизнес	7 575	11 198	1478,3	341,6
4. Размещение рекламных объектов на предпринимательских сайтах в глобальной сети Интернет		18 000	10,8	2,5

Отметим, что для электронной розничной торговли в целом необходимо использовать максимальный уровень показателя базовой доходности, то есть 52,3 рубля, поскольку возможность понижения суммы единого налога для менее рентабельных видов торговли будет возможна за счёт коэффициента К2. Применение показателей базовой доходности в налоговом законодательстве означает, что они должны быть приведены к максимально удобному в использовании виду. Составим таблицу, где отразим предлагаемые нами изменения:

Таблица 10 -- Показатели базовой доходности, предлагаемые для использования в налоговом законодательстве

Вид электронной коммерческой деятельности	Рекомендуемая базовая доходность по видам деятельности, руб.
1. Розничная торговля, осуществляемая с использованием компьютерных сетей	50
2. Оказание юридических, консультационных, информационных, развлекательных услуг	15
3. Электронный игорный бизнес	350
4. Размещение рекламных объектов на предпринимательских сайтах в сети Интернет	2,5

Выбор наиболее оптимальных показателей базовой доходности означает, что дальнейшее исследование должно сводиться к определению значений коэффициента К2, также используемого в расчёте единого налога на вменённый доход.

Согласно статье 346.27 НК РФ, корректирующий коэффициент базовой доходности может учитывать совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы и иные особенности.

Ранее мы установили перечень показателей, которые могли бы использоваться для расчёта вменённого дохода субъектов электронной коммерции. По нашему мнению, для расчёта величины коэффициента К2 необходимо использовать следующие показатели:

ассортимент реализуемых товаров и предоставляемых услуг;

индекс цитируемости, то есть количество сайтов, ссылающихся на предпринимательский сайт субъекта электронной коммерции (косвенный показатель популярности сайта);

средняя стоимость размещения одного рекламного объекта на предпринимательском сайте определённого типа.

Кроме того, коэффициент К2 традиционно должен учитывать фактический период времени ведения предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что только розничная торговля в сфере электронной коммерции должна учитывать влияние товарного ассортимента при определении коэффициента К2. Чтобы учесть степень этого влияния необходимо разделить базовую доходность по конкретному виду электронной торговли на максимальную базовую доходность, рассчитанную на основе данных таблицы 9. Фактически, первичное значение коэффициента К2 в сфере электронной торговли определим по формуле:

К2 = -^--(3 9)

БД '^{v ;}

где: БД_мах -- максимальная базовая доходность по группе розничной торговли, на основе данных таблицы 9 составляет 52,3 рубля.

БД -- базовая доходность по электронной торговле конкретным видом товаров.

Учитывая это, а также на основе данных таблиц 8 и 9 составим таблицу, где расчётным путём определим значение коэффициента К2:

Таблица 11 -- Расчёт корректирующего коэффициента базовой доходности

Вид электронной коммерческой деятельности	Базовая доходность по видам деятельности, руб.	Максимальный показатель базовой доходности, руб.	Рекомендуемая базовая доходность, руб.	Расчётное значение первичного коэффициента К2
1. Розничная торговля, осуществляемая с использованием компьютерных сетей, в том числе:	-	52,3	50	-
Книги, газеты, журналы, CD, DVD, VHS	17,9	-	50	0,34
Билеты на культурные мероприятия	17,5	-	50	0,33
Цифровые товары (программное обеспечение, аудиозаписи, видеоролики)	13,3	-	50	0,25
Компьютерное оборудование и комплектующие	45,6	-	50	0,87
Товары и оборудование для дома и сада	48,6	-	50	0,93
Товары класса люкс, ювелирные изделия и часы	32,1	-	50	0,61
Строительные материалы, инструмент	34,7	-	50	0,66
Спортивные товары	19,7	-	50	0,38
Бытовая техника и электроника	44,0	-	50	0,84
Автомобили и запчасти	52,3	-	50	1,00

Как уже было сказано, ассортимент не влияет на такие виды электронной предпринимательской деятельности, как:

электронный игорный бизнес;

распространение и (или) размещение рекламы с любым способом создания графического либо текстового изображения на предпринимательских сайтах в глобальной сети Интернет;

оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, информационных, образовательных, маркетинговых, развлекательных услуг в электронной форме с использованием компьютерных сетей.

Это означает, что первоначальное значение коэффициента К2 для этих видов деятельности равно единице. Кроме того, по нашему мнению, на величину корректирующего коэффициента в сегменте электронного бизнеса должен влиять показатель индекса цитируемости. Индекс цитируемости определяется количеством сайтов, дающих ссылку на исследуемый предпринимательский сайт. Произведём выборку минимальных и максимальных показателей индекса цитируемости по видам электронной коммерческой деятельности, агрегированные данные обобщим в таблице:

Таблица 12 -- Значения индекса цитируемости по видам электронной коммерческой деятельности

Вид электронной коммерческой деятельности	Минимальное значение индекса цитируемости	Максимальное значение индекса цитируемости
1. Розничная торговля, осуществляемая с использованием компьютерных сетей	500	9 700
2. Оказание юридических, консультационных, информационных, развлекательных услуг	1 000	23 000
3. Электронный игорный бизнес (Интернет-казино)	60	1 100
4. Размещение рекламных объектов на предпринимательских сайтах в сети Интернет	1 000	50 000

По данным статистики каталогов Яндекса (www.yaca.yandex.ru)

Большое значение индекса цитируемости сайта означает более высокую вероятность того, что новый потребитель станет посетителем именно этого предпринимательского сайта, а не другого. Индекс цитируемости -- это косвенный показатель, позволяющий также судить о популярности сайта, а, следовательно, и о его доходах. Однако статус (значимость и популярность) отдельных ссылающихся сайтов при этом может значительно различаться, поэтому влияние индекса цитируемости на значение коэффициента К2 должно быть ограниченным. Согласно статистике маркетингового агентства Romir Monitoring каждый третий посетитель предпринимательского сайта попадает туда благодаря ссылке, размещённой на другом сайте, тогда как остальные 70% посетителей используют специализированные поисковые системы, либо самостоятельно набирают адрес предпринимательского сайта. Данное обстоятельство является важным фактором для расчёта величины К2 на основе понижающих коэффициентов индекса цитирования, отражающих невозможность получения максимального дохода отдельными недостаточно популярными предпринимательскими сайтами. Статистика агентства RomirMonitoring означает, что 70% доходов предпринимательских сайтов практически не зависит от индекса цитирования, тогда как остальные 30% находятся в прямой зависимости от него. Поэтому определим регрессивную шкалу для понижающего коэффициента индекса цитирования с учётом данных таблицы 12:

Таблица 13 --Понижающий коэффициент индекса цитирования, используемый при корректировке коэффициента базовой доходности К2

Вид электронной коммерческой деятельности	Значение индекса цитируемости	Понижающий коэффициент индекса цитирования
1. Розничная торговля, осуществляемая с использованием компьютерных сетей	более 9 000	1,0
	5 000-9 000	0,9
	1 000-5 000	0,8
	менее 1 000	0J
2. Оказание юридических, консультационных, информационных, развлекательных услуг	более 20 000	1,0
	10 000-20 000	0,9
	2 000-10 000	0,8
	менее 2 000	0,7
3. Электронный игорный бизнес (Интернет-казино)	более 1 000	1,0
	500-1 000	0,9
	100-500	0,8
	менее 100	0,7
4. Размещение рекламных объектов на предпринимательских сайтах в сети Интернет	более 40 000	1,0
	20 000-40 000	0,9
	2 000-20 000	0,8
	менее 2 000	0,7

Таким образом, первичное значение коэффициента базовой доходности К2 будет корректироваться с учётом понижающего коэффициента индекса цитирования путём умножения на него. Например, значение К2 для сайта электронного магазина, реализующего книги и имеющего индекс цитирования в 6000, составит: К2 = 0,34 х 0,9 = 0,306

Кроме того, в отношении предпринимательской деятельности по размещению рекламы в сети Интернет значение коэффициента К2 может корректироваться с учётом дифференциации отдельных видов рекламной деятельности:

Таблица 14 -- Разработка коэффициента дифференциации вида рекламной деятельности

Виды электронной коммерческой деятельности, связанной с размещением рекламы	Примеры использования	Коэффициент вида рекламной деятельности
	Название электронного ресурса	Электронный адрес
Реклама, основанная на запросах пользователя	Поисковые системы Рамблер, Яндекс	www.rambler.ru www.yandex.ru	1
Реклама, не основанная на запросах пользователя, в том числе:	-	-	-
На сайтах средств массовой информации	Российская газета Газета «Ведомости»	www.rg.ru www.vedomOsti.ru	0,2
На сайтах субъектов электронной коммерции	Магазин «Озон», Казино «Лото.ги»	www.ozon.ru www.loto.ru	0,2
На развлекательных сайтах	«Анекдоты из России», Лига КВН	www.anekdot.ru, www.amik.ru	0,1
На прочих сайтах:	Каталог бесплатных программ	freesoft.ru	0,05

Таблица отражает как соотношение среднего уровня дохода в определённых сегментах электронной рекламной деятельности, так и степень эффективности рекламы на сайтах различных типов. Максимальные показатели цены рекламы, количества рекламных объявлений и её эффективности наблюдаются на сайтах поисковых систем, где тематика представленных пользователю объявлений совпадает с ключевыми словами, введёнными пользователем в строке поиска. По оценкам исследователей маркетингового агентства Romir Monitoring средняя стоимость размещения рекламного объявления на сайте поисковых систем в пять раз выше стоимости рекламы, размещённой на обычных сайтах.

Таким образом, корректирующий коэффициент базовой доходности К2 в отношении предпринимательской деятельности, связанной с размещением рекламы на сайтах, будет рассчитываться по формуле:

К2 = К_ицхК_дврд,(3.10)

где: К_иц -- коэффициент индекса цитируемости;

К_ДВрд -- коэффициент дифференциации вида рекламной деятельности.

Следует отметить, что от обязанности уплачивать единый налог на вменённый доход необходимо освободить компании с низким уровнем дохода. Например, компании, размещающие до 20 объявлений на одном сайте, не будут облагаться единым налогом. Это обеспечит минимизацию расходов на проведение налогового контроля.

На данном этапе работы, мы установили виды электронной коммерции, в отношении которых будет использоваться единый налог на вменённый доход, определили физические показатели, базовую доходность и методику расчёта корректирующего коэффициента базовой доходности К2 в отношении отдельных видов электронной предпринимательской деятельности. Это означает, что достигнут завершающий этап разработки методики расчёта единого налога на вменённый доход для субъектов электронной коммерции.

Определим порядок постановки субъектов электронной коммерции на налоговый учёт. Согласно главе 26.3 НК РФ постановка на налоговый учёт должна осуществляться по месту ведения предпринимательской деятельности. Однако, подавляющее большинство субъектов электронной коммерции реализуют товары и услуги на всей территории России, а, значит, не могут применять традиционные подходы к постановке на налоговый учёт, которые предполагают постановку на учёт в каждом муниципальном образовании, где осуществляются продажи. По нашему мнению, постановка на налоговый учёт субъектов электронной коммерции, подпадающих под систему ЕНВД должна осуществляться на основании потребительского критерия. Потребительский критерий состоит в том, что компания или физическое лицо, осуществляющие коммерческую деятельность в сфере электронной коммерции, будут обязаны встать на налоговый учёт в том муниципальном образовании, где находится преобладающая часть его покупателей (заказчиков). Установление физического местоположения потребителей субъекта электронной коммерции следует проводить исходя из анализа уникальных ір-адресов посетителей, полученных органами Федеральной Налоговой Службы на основе статистики ведущих поисковых систем Интернета: «toplOO.rambler.ru», «top.mail.ru» и других.

Итак, на данном этапе работы мы завершаем разработку механизма налогообложения в розничном сегменте электронной коммерции --В2С, и начинаем рассматривать межкорпоративный сегмент (В2В). Сегмент B2G -- государственные закупки с позиций налогообложения полностью аналогичен межкорпоративному сегменту, поэтому не будет рассматриваться отдельно. Межкорпоративный сегмент электронной коммерции (В2В) предполагает осуществление предпринимательской деятельности (как правило, торговли) между юридическими лицами.

В первом разделе диссертационной работы мы отмечали, что объёмы уклонения от налогов в межкорпоративном сегменте электронной коммерции не превышают аналогичных показателей для традиционных видов предпринимательской деятельности. При этом, например, в сфере розничных Интернет-продаж эти показатели в несколько раз выше. Этот факт имеет достаточно простое объяснение. Сделка, заключённая между двумя компаниями предполагает для одной из них получение дохода, а для другой -- расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль и НДС. Поэтому умышленное занижение дохода одной из сторон в подавляющем большинстве случаев будет раскрыто налоговыми органами при проведении встречной налоговой проверки. Более того, в период 2004-2006 годов основные объёмы электронной межкорпоративной торговли приходились на электронные аукционы, доступ к контролю над которыми имели представители Федеральной Налоговой службы.

Доходы российских субъектов электронной коммерции, полученные от иностранных компаний, независимо от используемой ими системы налогообложения, будут облагаться согласно действующему налоговому законодательству, поэтому не вызывают особых затруднений. Здесь возникает типичная ситуация, когда иностранная компания желает получить документы, подтверждающие её расходы и заверенные налоговыми органами России, поэтому налоговым органам становится известен факт получения дохода российскими субъектами электронной коммерции. В данном случае представители налоговых органов должны использовать специальную процедуру подтверждения расходов только после отражения факта получения доходов в отчётности российских субъектов электронной коммерции.

Рассмотрим налогообложение иностранных участников электронной коммерции. Отметим, прежде всего, что налогообложение иностранных компаний, имеющих постоянное представительство в России, будет аналогично налогообложению российских субъектов электронной коммерции. Поэтому остановимся на проблеме налогообложения иностранных участников электронной коммерции, получающих доходы в Российской Федерации без образования постоянного представительства.

Получение дохода иностранным субъектом электронной коммерции будет означать, что налог следует уплачивать только в случае осуществления отдельных операций. Например, в соответствии со статьёй 309 НК РФ, реализация товаров не подлежит налогообложению, тогда как доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности (музыка, программное обеспечение и аналогичные цифровые товары) будут облагаться налогом на прибыль по ставке 20%. В данном случае налог на прибыль должен удерживаться налоговым агентом -- российской организацией, являющейся источником доходов, а налог на добавленную стоимость не возникает. Однако, для осуществления указанного порядка налогообложения необходимо признать цифровые товары (программное обеспечение, аудиозаписи, информацию) в качестве объектов интеллектуальной собственности, а не товаров.

Следует отметить, что факт удержания налога российской организацией должен стать основанием, по которому она сможет принять сумму произведённых расходов на уменьшение налоговой базы. В этом случае российская организация заинтересована в информировании налоговых органов и удержании налога на прибыль иностранной компании от источников в Российской Федерации.

В силу того, что межкорпоративный электронный бизнес осуществляется, как правило, на базе традиционных компаний, прямого преобразования механизма налогообложения субъектов электронной коммерции не требуется. Достаточно использовать порядок налогообложения, представленный на рисунке 4, с рассмотренными далее дополнениями:

использовать действующее понятие «постоянное представительство» в качестве базового; не признавать сервер, на котором находится предпринимательский сайт, постоянным представительством;

признать компанию, осуществляющую электронную предпринимательскую деятельность в России, в качестве иностранной в том случае, если её деятельность не отвечает регистрационному, языковому и потребительскому критериям определения налоговой юрисдикции. Значение каждого критерия описано в начале раздела;

налоговым органам Российской Федерации подтверждать расходы иностранных участников электронной коммерции только после проверки возможности удержать налог с полученных российскими компаниями доходов;

дать однозначное определение понятию «цифровой товар», согласно которому они не должны рассматриваться как «товары» в целях НК РФ, необходимо дать точную характеристику цифровых товаров;

ввести порядок, согласно которому доходы иностранных участников электронной коммерции, не связанные с образованием постоянного представительства в России, будут облагаться налогом на прибыль у российских компаний -- источников дохода, то есть российские компании должны выступать в качестве налогового агента;

-- факт удержания налога российской компанией в качестве налогового агента должен служить основанием для принятия сумм произведенных выплат в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль.

Фактически, налогообложение в межкорпоративном сегменте электронной коммерции требует значительно меньших преобразований. Во многом это связано с тем, что субъекты электронной коммерции в сфере межкорпоративных продаж используют общую систему налогообложения, при этом сделки, заключённые в электронной форме, сопровождаются соответствующим документальным оформлением, что позволяет компаниям действовать в рамках уже существующего законодательства, вести достоверный бухгалтерский учёт и уплачивать налоги. Возможности сокрытия доходов в большинстве случаев не высоки за счёт высокой вероятности проведения встречной налоговой проверки.

Таким образом, нами предложен комплекс мероприятий по совершенствованию системы единого налога на вменённый доход в отношении розничных видов электронной коммерции, а также дан ряд рекомендаций относительно модификации налогового законодательства, охватывающего сегмент межкорпоративных электронных продаж.

На данном этапе работы были в полном объёме рассмотрены и обоснованы все предлагаемые к применению обязательные элементы налогообложения, а также отдельные методы налогового администрирования, в частности налоговый контроль, порядок постановки на учёт и другие. Следует понимать, что под механизмом налогообложения понимается не только совокупность обязательных элементов налогообложения, используемых в отношении определённой группы налогоплательщиков (в данном случае -- субъектов электронной коммерции), но и применяемые к данной группе налогоплательщиков методы налогового администрирования. Однако, действия по составлению исчерпывающего перечня методов налогового администрирования в сфере электронной коммерции, а также процесс их систематизации и согласования носят в значительной степени практический характер, поэтому будут рассматриваться в следующих разделах настоящего исследования.

2. Совершенствование налогового контроля в сфере электронной коммерции

Одной из важнейших проблем налогообложения субъектов электронной коммерции является неспособность налоговых органов контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, а также правильность исчисления и уплаты налогов. Действительно, проблема налогового контроля в сфере электронной коммерции в современной налоговой практике является одной из самых актуальных. Фактически, налоговые органы не имеют необходимого инструментария, который позволил бы создать новую высокоэффективную систему налогового контроля, применяемую к организациям, осуществляющим предпринимательскую деятельность в сети Интернет. Конечно, в данном случае речь идёт скорее о модификации уже сформированной и хорошо зарекомендовавшей себя системе налогового контроля, используемой в отношении традиционных видов бизнеса.

Во втором разделе диссертационного исследования были последовательно рассмотрены ключевые проблемы налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности, среди которых рассматривались и проблемы налогового контроля в среде глобальных компьютерных сетей. В результате центральные проблемы налогового контроля в сфере электронной коммерции были представлены четырьмя основными группами:

-- несовершенство механизма регистрации и постановки на налоговый учёт организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность при помощи глобальных компьютерных сетей;

отсутствие эффективной методики по выявлению налогоплательщиков, уклоняющихся от постановки на налоговый учёт;

невозможность полноценного контроля за правильностью формирования налоговой базы субъектами, осуществляющими электронную коммерческую деятельность;

низкий уровень сотрудничества с налоговыми органами других государств по вопросам мероприятий налогового контроля в сфере электронной коммерции.

Следует отметить, что каждая группа проблем налогового контроля, как правило, характеризуется присущими только ей особенностями, поэтому процесс совершенствования налогового контроля в сфере электронной коммерции следует рассматривать как последовательность конкретных рекомендаций по увеличению собираемости налогов. Данная последовательность должна быть чётко структурирована и, более того, выдерживать критику, предъявляемую к существующим методам налогового контроля, то есть давать ответ на вопрос о причинах, по которым предлагаемые механизмы налогового контроля окажутся более эффективными.

Одной из главных проблем налогового контроля в сфере электронной коммерции является проблема обхода налогов, то есть искусственное создание таких условий, при которых компании не являются налогоплательщиками. Одним из самых популярных методов обхода налогов является сознательный отказ компаний от обязанностей получения свидетельства о государственной регистрации и, как следствие, свидетельства о постановке на налоговый учёт. В таком случае, компании фактически не являются зарегистрированными налогоплательщиками, а значит, не уплачивают все установленные законом налоги. Несмотря на то, что уход от регистрации в налоговых органах является незаконным, многие Интернет-компании легко идут на это правонарушение, поскольку вероятность его обнаружения близка к нулю.

Действительно, достаточно просто смоделировать ситуацию, в которой известная в российском сегменте Интернета консалтинговая компания оказывает информационные (маркетинговые, юридические, аудиторские) услуги отдельным заказчикам. Оплата предоставляемых услуг в данном случае может проходить как на расчётный счёт фирмы-однодневки, так и на другой неконтролируемый налоговыми органами счёт. Возможны также случаи, когда взаиморасчёты осуществляются с использованием электронных денег и вообще не контролируются налоговыми органами. Провести налоговую проверку такой компании в настоящее время практически невозможно, поскольку о ведении такой предпринимательской деятельности налоговым органам изначально ничего не известно. В частности, отсутствует информация о фактическом месторасположении компании, её расчётных счетах, владельцах, контрагентах и любая другая интересующая налоговые органы информация, существует лишь адрес в сети Интернет, такой как «www.bestkonsalting.ru», но он не позволяет однозначно идентифицировать конкретного налогоплательщика. Более того, по утверждению представителей Федеральной Налоговой Службы именно отсутствие налогоплательщика в главной электронной базе -- едином государственном реестре налогоплательщиков является потенциальной возможностью для долгосрочного уклонения от налогов.

Разрешение выявленной проблемы связано с выработкой специализированной методики по постановке на налоговый учёт компаний, осуществляющих предпринимательскую деятельность в электронной форме. Данная методика должна учитывать особенности функционирования предпринимательских сайтов, а также рабочие стандарты глобальных компьютерных сетей, поэтому для разработки такой методики предварительно требуется изучить существующий порядок регистрации предпринимательских сайтов.