Формирование механизма налогообложения субъектов электронной коммерции

Каждое доменное имя является уникальным в Интернете и имеет своего хозяина. Уникальность имен и их владельцев отслеживают две международные координирующие организации (ICANN и IANA), которые приняли решение о разбитии всего пространства интернет на зоны, а в каждой зоне назначили регистратора, уполномоченного вести реестр зарегистрированных доменных имен и их владельцев. Первыми и старейшими на просторах интернета являются зоны СОМ (предназначенная изначально для сайтов коммерческих организаций), ORG (общественные организации) и NET (для сайтов компаний, связанных с обслуживанием доступа в интернет). Вскоре было принято решение о делении Интернет-пространства по государственному принципу. Так появились зоны RU (Россия), US (США), KZ (Казахстан) и другие.

Все эти зоны называются иначе доменами первого уровня, которые создаются исключительно головной международной координирующей организацией и по сути своей никому не принадлежат. Все они имеют вид «.ххх», т.е. точка и имя зоны. Все доменные имена, регистрируемые в этих зонах называются доменами второго уровня, и имеют вид «ууууу.ххх», например «yandex.ru». Именно домены второго уровня являются персональными и имеют конкретных владельцев.

Так же существуют домены третьего, четвертого и далее уровней. К примеру, домен «astravs.com» -- это домен второго уровня, а домен «shop.astravs.com» -- это уже домен третьего уровня и говорит о том, что является дочерним ресурсом от домена «astravs.com». Домены третьего и более нижних уровней специально не регистрируются и не являются ценностью в сети. Они работают на ценность головного домена второго уровня.

Процесс регистрации сайта, создаваемого для ведения предпринимательской деятельности в сети Интернет, ничем не отличается от регистрации любого другого сайта в доменной зоне России. Прежде всего, следует отметить основную недоработку регистрационного процесса, а именно то, что открыть собственный (в том числе и предпринимательский) сайт может абсолютно любой человек. При этом в большинстве случаев для регистрации сайта от него потребуется только оплата предоставляемых услуг (аренда адреса в сети Интернет), а предоставление документов, удостоверяющих личность, или иных документов, позволяющих однозначно идентифицировать владельца, вообще не является необходимостью. Фактически, в процессе регистрации данные, позволяющие идентифицировать владельца сайта, всё-таки предоставляются, однако их проверка не происходит.

В том случае, когда у компании уже есть модель будущего сайта, для полноценной работы остаётся только размещение этого сайта в сети Интернет. Вначале субъект электронной коммерции выбирает организацию, которая оказывает услуги по регистрации Интернет-сайтов и аренде адреса в сети Интернет. В настоящее время такие услуги вправе оказывать только компании, получившие аккредитацию Координационного Центра национального домена сети Интернет. Такие компании называют независимыми регистраторами, в частности к ним относятся ЗАО «Центрохост», АНО «Региональный Сетевой Информационный Центр», ООО «Гарант-Парк-Телеком» и другие. В России насчитывается небольшое количество независимых регистраторов -- всего около пятнадцати компаний. Следует отметить, что субъект электронной коммерции может размещать копии (зеркала) своего сайта по другим адресам в сети Интернет и использовать для этого услуги других независимых регистраторов. По существующим правилам регистрация сайта с последующей арендой доменного адреса в сети Интернет проводится на срок не менее одного года. Согласно правилам регистрации доменных имён в домене RU, для регистрации предпринимательского сайта в российском сегменте сети Интернет, субъект электронной коммерции обязан предоставить аккредитованному регистратору информацию, позволяющую его идентифицировать, а также контактную информацию. Для физических лиц -- это имя, место жительства, сведения о документе, удостоверяющем личность, телефон и адрес электронной почты. Для юридического лица -- это полное наименование, место нахождения и сведения о государственной регистрации, а также контактные телефоны и адреса электронной почты.

Далее аккредитованный регистратор вносит информацию о доменном имени и его арендаторе (субъекте электронной коммерции) в единый реестр домена RU, поддерживаемый Техническим Центром Национального домена сети Интернет, после чего начинается фактическая эксплуатация предпринимательского сайта. При этом субъект электронной коммерции получает право управления сайтом с выбранным адресом в сети Интернет, и может производить любые действия по изменению программного кода сайта и отдельных web-страниц.

К сожалению, несовершенство процедуры регистрации предпринимательских сайтов в доменной зоне России привело к тому, что в настоящее время зарегистрировать сайт может любой человек, в том числе, не имеющий паспорта или российского гражданства. Дело в том, что большинство независимых регистраторов заключают договор на аренду адресного пространства в электронном виде, что не требует прямого обращения в офис регистратора и позволяет увеличивать клиентскую базу. При этом от заказчиков подавляющее большинство регистраторов требует предоставить только ту информацию, которая позволит им идентифицировать своих клиентов в качестве владельцев определённых Интернет-адресов, однако какая-либо верификация полученной информации регистратором не производится, поэтому в настоящее время большинство компаний, уклоняющихся от постановки на налоговый учёт, регистрируют предпринимательские сайты, предоставляя о себе некорректные, а, значит, не позволяющие их проверить данные.

Так, по статистике Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли около половины всех существующих в России коммерческих сайтов зарегистрированы на физических лиц, не имеющих прямого отношения к данной предпринимательской деятельности, тогда как фактически предпринимательская деятельность через Интернет ведётся организациями [190]. Кроме того, незарегистрированная предпринимательская деятельность в сети Интернет означает, что компании не уплачивают абсолютно никаких налогов с доходов, полученных в сфере электронной коммерции.

Следует отметить, что полномочия по выработке правил регистрации доменных имен в настоящее время принадлежат Координационному центру национального домена сети Интернет (КЦНДИ), учредителями которого являются четыре организации: Региональный общественный центр Интернет-технологий (РОЦИТ), Союз операторов Интернет (СОИ), Ассоциация документальной электросвязи (АДЭ) и Российский НИИ развития общественных сетей (РосНИИРОС). Учредители Координационного центра представляют интересы пользователей Интернет, операторов услуг связи, органов государственной власти и предпринимателей, поэтому КЦНДИ также заинтересован в создании эффективно работающего механизма регистрации предпринимательских сайтов в российском сегменте сети Интернет через модификацию уже существующего механизма регистрации. Совершенствование механизма регистрации предпринимательских сайтов приведёт к увеличению налоговых поступлений в бюджет, даст дополнительные гарантии потребителям Интернет-магазинов и создаст благоприятные условия для развития законных видов предпринимательской деятельности в сети Интернет.

Совершенствование процедуры регистрации должно проходить в несколько этапов. Прежде всего, необходимо установить порядок, согласно которому регистрация сайта может происходить только в случае предоставления регистраторам полного перечня необходимых документов. Для физических лиц -- это нотариально заверенные копии паспорта, свидетельства о постановке на налоговый учёт, для юридических лиц -- нотариально заверенные копии свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учёт и паспорта директора компании. При этом в момент предоставления указанных документов налогоплательщику необходимо указать, будет ли созданный в будущем сайт использоваться в коммерческих целях (в том числе для рекламной деятельности), то есть, планируется ли дополнительное использование сайта в целях увеличения прибыли или дохода.

Кроме того, существующий механизм регистрации сайтов необходимо дополнить процедурой проверки аккредитованными регистраторами правильности предоставляемых им идентификационных данных. Для этого необходимо установить порядок передачи получаемой регистраторами информации в налоговые органы. Для большей эффективности информация из полученных регистраторами документов должна предоставляться в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в виде сообщений, передаваемых по электронной почте, с указанием идентификационных данных регистратора, к которому обратился налогоплательщик. Должностные лица налоговых органов должны проверить правильность предоставляемых им данных о налогоплательщике и в случае, если полученные данные окажутся искажёнными или не соответствующими действительности, обязаны известить об этом регистратора. В такой ситуации регистратор обязан отказать в регистрации сайта компании или физическому лицу, а ведение незаконной предпринимательской деятельности в сети Интернет значительно усложняется.

Следует отметить, что предложенный механизм информационного обмена должен использоваться не только в случае первичной регистрации предпринимательского сайта, но и при продлении срока аренды адресного пространства в сети Интернет, поскольку в настоящее время большинство субъектов электронной коммерции уже зарегистрировали сайты без выдачи конкретной идентификационной информации о себе.

При этом Федеральная Налоговая Служба РФ получает возможность создания единого реестра организаций и физических лиц, как имеющих реальную возможность осуществлять электронную предпринимательскую деятельность, так и фактически её осуществляющих. Следует отметить, что создание такого реестра значительно упростит процедуру налогового контроля за субъектами электронной коммерции, осуществляющими предпринимательскую деятельность, но не подающими налоговые декларации и не уплачивающими налоги, поскольку для проверки факта осуществления предпринимательской деятельности через сайт налоговому инспектору достаточно просто открыть проверяемый Интернет-сайт и визуально оценить его содержание.

Естественно, что объектами таких налоговых проверок будут только наиболее посещаемые Интернет-сайты, поскольку в них изначально сокрыта потенциальная возможность ведения предпринимательской деятельности. Так, по оценкам Федеральной Налоговой Службы на конец 2006 года около двадцати процентов наиболее посещаемых сайтов сети Интернет активно занимались оказанием рекламных услуг, тогда как налоговые декларации компаний, контролирующих эти сайты, практически никогда не содержат сведений о доходах от ведения рекламной деятельности через сеть Интернет.

Итак, при введении предложенного порядка регистрации предпринимательских сайтов государство в лице налоговых органов получает уникальную возможность проверять факт ведения электронной предпринимательской деятельности конкретными организациями и физическими лицами, сведения о которых уже имеются в централизованной базе данных налоговых органов. Одновременное создание и постоянное пополнение реестра налогоплательщиков, имеющих собственный сайт, позволяет резко ограничить круг проверяемых объектов. Более того, введение специализированных алгоритмов проверок налогоплательщиков этой группы приведёт к колоссальному снижению затрат на ведение налогового контроля за субъектами, осуществляющими незаконную предпринимательскую деятельность в сети Интернет.

Отдельным вопросом совершенствования налогового контроля является выработка современных подходов к регистрации предпринимательских сайтов кредитно-финансовых институтов, прежде всего, банков и страховых компаний.

По мнению представителей крупнейших финансовых компаний Европы, для осуществления предпринимательской деятельности в Интернет банкам и страховым компаниям необходимо получить возможность регистрации в отведённой только для них доменной зоне (в 2007 году будет рассматриваться вопрос о создании доменных зон «.safe», «.sure», «.bank»). Создание уникальных доменных зон исключительно для регистрации финансово-кредитных институтов способно защитить клиентов банков и страховых компаний от действий мошенников и будет способствовать усилению доверия со стороны пользователей услуг Интернет-банкинга и Интернет-страхования. Запрос о возможности создания такой специальной зоны уже подан в Международную Корпорацию по распределению адресного пространства в Интернете (ICANN) и находится на стадии рассмотрения.

В том случае, если решение о создании специализированных доменных зон будет принято, для регистрации финансовых организаций в специально отведённой для них зоне потребуется ряд обязательных документов (сведения об уставном капитале, акционерах, данные свидетельства о постановке на налоговый учёт, сведения о месте регистрации и т.д.) Всё это, несомненно, послужит усилению налогового контроля в сфере оказания кредитно-финансовых и страховых услуг посредством среды Интернет. В частности, современные электронные платёжные системы, не имеющие лицензии на осуществление отдельных банковских операций, не смогут зарегистрироваться в доменной зоне «.bank» и во многом потеряют доверие потребителей.

Кроме того, органы Федеральной Налоговой Службы смогут обнаружить компании, ведущие предпринимательскую деятельность без получения необходимой для этого лицензии. Однако, в данном случае органам Федеральной Налоговой Службы РФ необходимо отработать порядок взаимодействия с регистраторами специализированных доменных зон, которые не обязаны подчиняться российскому законодательству в силу того, что не являются резидентами Российской Федерации.

Одной из задач совершенствования налогового контроля в сфере электронной коммерции является создание эффективной методики по выявлению субъектов электронной коммерции, уклоняющихся от уплаты налоговых платежей. Действительно, вполне допустима ситуация, когда субъект электронной коммерции зарегистрирует сайт на зависимое физическое лицо под видом создания некоммерческого информационного ресурса. В этом случае компания идёт на сознательное уклонение от уплаты налогов, зная, что такая предпринимательская деятельность фактически сокрыта от стандартных процедур налогового контроля.

Для устранения указанной проблемы необходимо усовершенствовать порядок взаимодействия между клиентами субъектов электронной коммерции и органами Федеральной Налоговой Службы. В настоящее время потребители способны оказать значительную помощь в выявлении организаций, осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность в среде Интернет, поскольку именно они могут сообщить электронный адрес, по которому ведётся такая деятельность. При использовании усовершенствованного порядка регистрации сайтов не составит труда выйти на официального владельца указанного сайта, либо просто закрыть сайт.

Однако в данном случае встаёт вопрос о том, каким образом потенциальному клиенту проверить законность ведения электронной предпринимательской деятельности и факт постановки компании на налоговый учёт, поскольку без наличия специальных знаний сделать это в настоящее время достаточно сложно. Тем не менее, на законодательном уровне вполне допустимо принять решение о необходимости представления сведений о действительных владельцах (арендаторах) доменного адреса на всех сайтах, используемых в целях ведения электронной коммерческой деятельности. Фактически это означает, что субъект электронной коммерции на главной, либо специально отведённой странице предпринимательского сайта, должен предоставлять в открытом доступе следующую информацию о себе:

-- юридическое название компании;

электронную копию свидетельства о государственной регистрации;

электронную копию свидетельства о постановке на налоговый учёт;

данные ИНН и КПП;

данные о владельце (арендаторе) домена веб-сайта, администраторе веб-сайта и аккредитованном регистраторе сайта компании;

физический адрес или информация, включая страну, достаточную для того, чтобы клиент смог определить фактическое местонахождение организации (адрес, телефон и номера факса главного офиса продавца и филиалов);

способ прямого Интернет-контакта, например, адрес электронной почты.

При этом ссылка на страницу, где будет раскрыта эта информация, должна находиться на главной (домашней) странице предпринимательского сайта, в этом случае потенциальный потребитель сумеет оперативно определить степень законности осуществляемой предпринимательской деятельности.

Кроме того, одним из важнейших мероприятий по совершенствованию налогового контроля в сфере электронного бизнеса является разработка методики, позволяющей выявлять субъектов электронной коммерции, ведущих предпринимательскую деятельность без постановки на налоговый учёт. В рамках создания такой методики предлагается использовать потенциал потребителей Интернет-компаний, поскольку именно потребитель способен оперативно известить налоговые органы о ведении незаконной предпринимательской деятельности на конкретном сайте. В рамках обозначенной задачи следует рассматривать потребителя как источник доходов компаний электронного бизнеса, без которого ведение незаконной предпринимательской деятельности теряет всякий смысл.

Первоочередным шагом разработки контрольной методики является создание специального графического знака, необходимого для выявления компаний, ведущих электронную предпринимательскую деятельность без постановки на налоговый учёт. Так, наличие на главной странице предпринимательского сайта такого удостоверяющего графического знака сигнализирует потребителю о том, что субъект электронной коммерции входит в перечень надёжных компаний и, следовательно, заслуживает наивысшей степени доверия. Естественно, что Интернет-компания может признаваться надёжной только при условии постановки на учёт в налоговых органах и осуществлении регулярных налоговых выплат.

Покупка товара или получение услуги с использованием предпринимательского сайта не имеющего удостоверяющего знака будет означать, что потребитель согласен на осуществление незаконной операции и его права не будут защищаться государством в случае неисполнения своих обязательств продавцом. Как следствие, такие операции становятся крайне опасными для потребителя и в перспективе из-за присутствия высокой степени риска, большинство потребителей откажутся от осуществления сделок с компаниями, не имеющими удостоверяющего знака «надёжности».

Создание реестра надёжных Интернет-компаний, а также предоставление прав размещения специального удостоверяющего знака на предпринимательском сайте необходимо возложить на уполномоченную организацию, в состав которой должны входить представители коммерческих и государственных структур, имеющих непосредственное отношение к электронной коммерческой деятельности. В частности, в этом качестве разумно выступить структуре, созданной на основе Национальной ассоциации участников электронной торговли (НАУЭТ) совместно с представителями Федеральной Налоговой Службы России (ФНС РФ).

Однако, отдельные субъекты электронной коммерции могут попытаться разместить удостоверяющий знак на сайте без получения соответствующего разрешения уполномоченной организации, поэтому для контроля за правомерностью использования знака должен использоваться периодический мониторинг ведущих электронных компаний. Кроме того, потребители должны иметь возможность в любое время проверить законность использования знака той или иной компанией путём просмотра реестра надёжных Интернет-компаний, который следует разместить на сайтах Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли и Федеральной Налоговой Службы РФ. В данном случае покупатель имеет возможность сообщить о факте неправомерного использования удостоверяющего знака в налоговые органы, при этом незаконное размещение удостоверяющих знаков будет сопровождаться немедленным закрытием предпринимательского сайта.

Логично сделать выводы о том, что в будущем при получении возможности разместить такой удостоверяющий знак у себя на сайте, Интернет-магазины увеличат количество реальных и потенциальных покупателей не менее чем в пять раз, что связано, прежде всего, с получением дополнительных гарантий со стороны государства. Естественно, что в такой ситуации дополнительные доходы от увеличения объёмов реализации превысят величину экономии на налогах в результате ведения электронной предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учёт. Следует отметить, что в перспективе развития данной методики налогового контроля можно ожидать значительного снижения количества Интернет-компаний, ведущих предпринимательскую деятельность без постановки на налоговый учёт.

Тем не менее, для получения высоких положительных результатов от использования методики по выявлению компаний, осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность в сфере электронной коммерции, необходимо обеспечить широкую информационную поддержку пользователей сети Интернет для понимания предоставляемых им качественно новых возможностей. Предоставление дополнительных государственных гарантий будет положительно воспринято как потребителями электронных компаний, так и субъектами электронной коммерции, ведущими законную предпринимательскую деятельность, поскольку в создании благоприятных условий для открытого ведения электронного бизнеса заинтересованы, прежде всего, добросовестные налогоплательщики.

Организационную схему верификации законности осуществляемой предпринимательской деятельности с использованием возможностей размещения специальных удостоверяющих знаков можно представить в виде схемы, отражающей основные звенья контрольных мероприятий, а также организации, участвующие в рассмотренной методике налогового контроля.

Рисунок -- Методика определения факта постановки на налоговый учёт компаний, осуществляющих электронную коммерческую деятельность

Следующим этапом совершенствования налогового контроля в сфере электронной коммерции является выработка мероприятий по снижению возможностей искажения показателей налоговой базы. Действительно, компания, ведущая электронную коммерческую деятельность и состоящая на учёте в налоговых органах, имеет возможность занижать сумму уплачиваемых налогов в десятки раз путём искажения показателей налоговой базы по 133 основным видам налоговых платежей. Как правило, занижение выплат происходит по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость или единому налогу на упрощённой системе налогообложения, то есть по налогам, рассчитываемым на основе совокупной выручки организации. Возможность занижения налогов связана с невозможностью контролировать фактические доходы Интернет-компаний и обусловлена, прежде всего, основными особенностями электронного бизнеса.

В рамках решения данной задачи необходимо выявить факторы, создающие возможности для незаконного занижения показателей налоговой базы, поскольку совершенствование налогового контроля возможно только путём создания и внедрения механизмов, нивелирующих воздействие данных факторов на результаты налогообложения. Итак, ключевыми факторами, способствующими использованию возможностей занижения налогооблагаемой базы, являются:

фактор «цифрового товара», то есть отсутствие вещественной формы у реализуемых продуктов, вызывающий сложности в выявлении фактических объёмов сбыта;

фактор «параллельности расчётов» связан с возможностью оплаты товара и получения основного дохода минуя расчётный счёт в банке;

фактор «нематериального представительства» влияет на сложность проведения выездной налоговой проверки компании, имеющей предпринимательский сайт.

Ликвидация негативного воздействия фактора «цифрового товара» на результаты налогообложения означает необходимость создания методики точного определения фактических объёмов сбыта виртуальных товаров. Существует предположение, что объём переданной с сайта информации, может косвенно свидетельствовать о количестве скачиваемых цифровых продуктов. Однако несложно понять, что разные цифровые продукты имеют разную цену и разный объём, а, следовательно, невозможно установить какое именно количество конкретного продукта было скачено. Например, нельзя правильно установить, что именно было скачено: два файла «А» объёмом 2 мегабайта каждый или четыре файла «Б» по одному мегабайту.

Существует подход, согласно которому объём реализации цифровых товаров может быть установлен, исходя из объёма получаемых компанией доходов, которые могут быть проконтролированы путём подачи запроса в банк. Тем не менее, принимая во внимание тот факт, что заплатить за цифровой товар можно не менее чем пятью способами, четыре из которых не могут контролироваться налоговыми органами, можно сделать вывод о неэффективности обозначенного подхода.

В данном случае совершенно очевидно, что произвести точную оценку реального количества реализованных цифровых товаров не представляется возможным, поэтому для решения поставленной задачи следует искать методы косвенной оценки объёмов реализации. При этом основными требованиями, предъявляемыми к показателям косвенной оценки доходов, полученных путём реализации цифровых продуктов, являются простота их контроля со стороны должностных лиц налоговых органов, а также невозможность искажения таких показателей владельцами предпринимательских сайтов. По этой причине перечень показателей для косвенной оценки объёмов реализации должен сопровождаться обоснованием их соответствия установленным критериям.

Итак, определим показатели, использование которых возможно в качестве инструментов косвенной оценки доходов от реализации цифровых продуктов:

ассортимент реализуемых цифровых товаров и предоставляемых услуг;

объём исходящего трафика (количество данных, переданных с предпринимательского сайта на компьютеры пользователей сети Интернет)

средний объём данных одного цифрового продукта в рамках каждой ассортиментной группы реализуемых цифровых товаров;

индекс цитируемости, то есть количество сайтов, ссылающихся на предпринимательский сайт субъекта электронной коммерции;

популярность, то есть количество посетителей предпринимательского сайта в отчётном (налоговом) периоде;

-- площадь (размер) и количество рекламных графических объектов (баннеров), размещённых на предпринимательском сайте.

Теперь произведём проверку соответствия предложенных показателей установленным ранее критериям. Первый критерий состоит в возможности дешёвого и оперативного контроля указанных показателей со стороны налоговых органов и находит своё отражение в принципе эффективности налогообложения. Действительно, должностные лица налоговых органов могут быстро и достоверно определить ассортимент предлагаемых покупателям цифровых товаров и услуг, а также определить количество и размер рекламных объектов (баннеров), размещённых на сайте. Для этого достаточно открыть предпринимательский сайт и визуально оценить количество нужных объектов. Размеры рекламных баннеров могут быть определены путём вызова окна «свойства» на интересующем графическом объекте. Следует отметить, что соответствие данных показателей второму критерию -- невозможности сознательного сокрытия (искажения) данных со стороны налогоплательщика также не вызывает сомнения.

Информация об объёме переданных с конкретного сайта данных хранится в организации, предоставляющей услуги доступа в сеть Интернет, поэтому в случае мотивированного запроса представителей налогового органа может быть оперативно предоставлена. При этом налогоплательщик не имеет возможности умышленно искажать такую информацию.

Показатели среднего объёма цифрового продукта в разрезе каждой ассортиментной группы могут определяться расчётным путём на основе анализа содержимого предпринимательского сайта. В целях увеличения эффективности расчёта данных показателей допустимо использование общепринятых нормативов. Так, например, средний объём музыкального файла можно принять в размере четырёх мегабайт, графического файла -- в размере 400 килобайт, приложения или игры для мобильного телефона -- 300 килобайт.

Статистика количества ссылок на предпринимательский сайт субъекта электронной коммерции (индекс цитируемости) ведётся ведущими поисковыми системами на постоянной основе, поэтому может использоваться налоговыми органами для косвенной оценки объёмов реализации конкретного вида товаров и услуг, при этом налогоплательщик не имеет возможности искажать данные о количестве ссылок.

Несомненно, основным показателем объёмов реализации цифровых продуктов является популярность коммерческого сайта, определяемая исходя из количества посетителей и числа их посещений. Программные возможности языка гипертекстовой разметки HTML, на котором создаются все предпринимательские сайты в сети Интернет, позволяют рассчитывать количество фактических посетителей сайта (hosts), а также общее число посещений сайта (hits). Хит (hit) и хост (host) -- основные показатели при оценке посещаемости, а, следовательно, популярности сайта.

Статистику посещаемости коммерческого сайта ведут более 99 процентов предпринимателей, поскольку именно она является залогом увеличения выручки и рентабельности. В то же время возможность получения данных о посещаемости в большинстве случаев обеспечивается за счёт внедрения в программный код сайта кода специального счётчика, выдаваемого широко известными коммерческими Интернет-ресурсами, которые в дальнейшем осуществляют сбор и обработку информации о посещаемости сайта. При этом сбор и обработка данной статистики будет проходить на достаточно ограниченном числе хорошо известных web-ресурсов, таких как «www.hotlog.ru», «top.mail.ru», «toplOO.rambler.ru», на долю которых приходится более 95 процентов рынка сбора и обработки статистики посещений. Таким образом, данные о популярности того или иного предпринимательского сайта будут находиться на независимом Интернет-ресурсе и не могут искажаться действиями налогоплательщика. В то же время налоговые органы получат возможность доступа к информации о популярности предпринимательских сайтов путём обращения с запросами к электронным ресурсам по обработке статистики.

В перспективе развития системы налогового контроля возможно создание единого государственного Интернет-ресурса по сбору и обработке статистики посещений предпринимательских сайтов. При этом дополнительным стимулом к работе сайтов исключительно с государственным ресурсом по сбору и обработке статистики посещаемости должна выступить возможность получения специального удостоверяющего знака безопасности коммерческого сайта. Организационная схема методики получения информации о степени популярности предпринимательских сайтов с использованием счётчиков посещений представлена на рисунке:

Рисунок -- Организационная схема механизма получения информации о посещаемости предпринимательского сайта

Таким образом, мы пришли к выводу о том, что характеристики предложенных показателей косвенной оценки доходов от реализации цифровых товаров могут быть получены должностными лицами налоговых органов, в то же время возможность искажения полученных данных со стороны налогоплательщика полностью исключается.

В результате возможно создание модели определения расчётной величины доходов организаций, осуществляющих реализацию цифровых электронных товаров или информации. Данная модель по своему содержанию аналогична расчёту вменённого дохода в рассмотренной ранее концепции вменённого дохода. Более того, практическое внедрение модели налогообложения субъектов электронной коммерции, осуществляющих реализацию цифровых товаров, не потребует значительных изменений в виде дополнения второй части Налогового кодекса отдельным налогом. Вполне достаточным окажется дополнение главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности» системой рассмотренных выше показателей и методикой их использования для расчёта вменённого дохода.

В данном случае существующая формула для расчёта вменённого дохода может быть преобразована с учётом особенностей налогообложения субъектов электронной коммерции, осуществляющих реализацию цифровых товаров и информации. Для создания методики расчёта вменённого дохода необходимо использовать систему рассмотренных ранее показателей косвенной оценки объёмов реализации, поэтому вполне логично составить следующее уравнение:

ВДрцт = РР х БДрр х К1 х К2_РЦТ;(3.11)

где: ВДрцт -- вменённый доход компании, осуществляющей реализацию цифровых товаров;

РР -- величина физического показателя, рассчитываемая на основе популярности (посещаемости) предпринимательского сайта, представляющая расчётную оценку количества посещений потенциальных покупателей;

БД -- базовая доходность на единицу показателя посещаемости предпринимательского сайта;

К1 -- устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор;

К2рц_Т -- корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности в сети Интернет при осуществлении продаж цифровых продуктов, рассчитываемый на основе показателей косвенной оценки доходов субъекта электронной коммерции.

Возникает вполне обоснованный вопрос относительно того, что принимать за показатель посещаемости коммерческого сайта, то есть какие именно показатели косвенной оценки объёмов реализации принимать за основу. Решение данного вопроса сводится, прежде всего, к установлению влияния количества посетителей (хосты) и общего количества посещений (хиты) предпринимательского сайта на величину показателя «РР» -- используемого при расчёте вменённого дохода. Здесь следует более детально рассмотреть понятия «хит» и «хост». Допустим, есть сайт, имеющий в среднем в день 50 хитов при 10 хостов. Эти цифры означают следующее: на сайт пришло десять человек, каждый из которых просмотрел в среднем по пять страниц, либо десять человек пять раз в течение месяца открывали заинтересовавшую их страницу. На примере бумажного журнала это могло бы значить следующее: журнал, любого объёма, распространённый тиражом в десять экземпляров, получили все десять покупателей журнала. Каждый из покупателей прочитал в среднем пять страниц журнала или увидел рекламу, расположенную на этих пяти страницах.

Показатель количества пользователей является, несомненно, более важным, чем показатель общего количества посещений. Данную ситуацию вполне легко обосновать, поскольку человек, зашедший на сайт в поисках определённого товара, может совершить покупку не сразу, а по истечению определённого количества времени, которое будет потрачено на ознакомление с сайтом, изучение его структуры, отзывов других потребителей. Тем не менее, показатель общего количества посещений также должен использоваться в расчёте, поскольку именно он позволяет определить количество повторных заходов на сайт, изучение дополнительных разделов сайта, а также степень доверия к конкретному субъекту электронной коммерции.

Следует отметить, что выбор конкретного показателя (хит или хост) в качестве основного при расчёте единого налога на вменённый доход должен определяться, прежде всего, на основе уникальных особенностей конкретного вида электронной коммерции. Так, для рекламной деятельности в качестве физического показателя базовой доходности разумно принять количество посещений (просмотров рекламных страниц с объявлениями), тогда как для розничной торговли таким показателем следует выбрать количество посетителей.

Таким образом, величина вменённого дохода, а, следовательно, и налога на вменённый доход для субъектов электронной коммерции, осуществляющих реализацию цифровых товаров и услуг, определяемая расчётным путём и не будет зависеть от фактического объёма реализации, что позволяет максимально эффективно нивелировать воздействие фактора «цифрового товара» на правильность определения налоговой базы.

Далее попытаемся представить ситуацию, при которой воздействие фактора «параллельности расчётов» на правильность определения налоговой базы было бы минимальным. Фактор «параллельности расчётов» означает, что доходы от реализации в сфере электронной коммерции могут аккумулироваться не только на официальном расчётном счёте компании, но и в наличной форме, в форме электронных денег, либо на счетах «фирм-однодневок». Таким образом, при проверке субъектов электронной коммерции налоговые органы теряют возможность адекватной оценки доходов и расходов компаний путём получения информации об операциях, проходящих через банковский расчётный счёт. Однако эта проблема в большинстве случаев может быть разрешена.

Дело в том, что расчёт налога на основе показателей посещаемости может быть использован не только в отношении субъектов, осуществляющих реализацию цифровых товаров, но и для подавляющего большинства коммерческих Интернет-компаний. Фактически, такой расчёт не должен использоваться в отношении компаний с большими объёмами выручки и расходов, поскольку единый налог на вменённый доход изначально создавался как налог для субъектов малого и среднего бизнеса.

В том случае, если большинство субъектов электронной коммерции будут рассчитывать налог только на основе показателей посещаемости сайта, ассортимента товаров и других показателей, не зависящих от объёмов декларируемых компаниями доходов, то контроль за банковскими счетами фактически теряет всякий смысл. Одновременно утрачивает своё значение и фактор «параллельности расчётов».

Тем не менее, не стоит забывать, что использование механизма ЕНВД в отношении крупных Интернет-компаний (www.ozon.ru, www.nix.ru) не будет эффективным, поскольку крупные компании традиционно должны использовать общую систему налогообложения. Кроме того, при значительном увеличении размеров компании будет расти и роль её индивидуальных особенностей (имидж фирмы, доходы целевых потребительских групп), влияющих на объём продаж, но не учтённых в механизме единого налога на вменённый доход. Поэтому контроль доходов субъектов электронной коммерции не до конца теряет свою актуальность и в отдельных случаях должен производиться.

В данном случае основной проблемой последних лет является вопрос о том, как именно налоговым органам следует контролировать применение электронных платёжных инструментов, прежде всего, использование систем электронных денег. При этом следует отметить, что в настоящее время органы Федеральной Налоговой Службы не имеют полномочий и соответствующего инструментария для того, чтобы проверять электронные платёжные системы, а также контрагентов, использующих в расчётах электронные деньги.

Дело в том, что Банком России пока не разработан механизм государственного регулирования электронных платёжных систем. В связи с этим, основными эмитентами электронных денег в России выступают не только банки, но и небанковские организации, на которые не распространяются требования об обязательном предоставлении финансовой отчётности, обязательном резервировании предоставляемых обязательств и другие требования банковского законодательства. Ярким примером может служить электронная платёжная система WebMoney, зарегистрированная в оффшорной юрисдикции и фактически не контролируемая государственными органами России [209].

Поэтому налоговый контроль расчётов с использованием электронных денег станет актуален только после разработки эффективного механизма государственного регулирования деятельности электронных платёжных систем, в том числе порядка раскрытия информации о произведённых клиентами расчётах. К сожалению, разработка механизма государственного регулирования систем электронных денег является достаточно трудоёмкой задачей и выходит за рамки настоящего исследования.

Тем не менее, очевидно, что при наличии такого механизма налоговый контроль будет сводиться, прежде всего, к обязательному предоставлению сведений об операциях клиентов с использованием систем электронных денег. Такие сведения, конечно, должны предоставляться на стандартных основаниях, то есть, по письменному мотивированному запросу налоговых органов. При этом в данном случае системы электронных денег должны отказаться от предоставления своим клиентам полной анонимности их индивидуальных данных, и сведений о проводимых операциях. Сведения должны предоставляться, по крайней мере, в налоговые органы, органы МВД, а также следственные и судебные органы.

Более того, открытие или закрытие счёта в электронной платёжной системе, которое, как правило, сопровождается созданием или удалением «электронного кошелька», должно сопровождаться оперативным извещением налоговых органов. Фактически, налоговый контроль за действиями электронных платёжных систем будет напоминать существующий в настоящее время налоговый контроль расчётных банковских счетов организаций и физических лиц.

Если допустить, что механизм налогового контроля будет достаточно эффективен в отношении электронных платёжных систем, можно говорить и о возможности эффективного использования общей системы налогообложения для крупнейших налогоплательщиков, осуществляющих электронную предпринимательскую деятельность в сети Интернет. В данном случае фактор «параллельности расчётов» утратит своё значение как инструмента для занижения налоговой базы.

Тем не менее, до тех пор, пока высокоэффективный механизм государственного регулирования электронных платёжных систем не будет разработан, применение общей системы налогообложения крупнейшими налогоплательщиками в сегменте электронного бизнеса несёт колоссальные возможности для занижения налоговой базы по основным видам налогов -- НДС и налогу на прибыль, поскольку позволяет не оприходовать на банковских счетах значительный объём денежных поступлений.

Поэтому для устранения возможностей занижения налоговой базы крупнейшими компаниями в сфере электронной коммерции, для них также рекомендуется временно использовать механизм вменённого дохода. Эта рекомендация, естественно, утратит смысл в случае разработки и внедрения механизма государственного регулирования деятельности электронных платёжных систем.

Третьим фактором, оказывающим наибольшее влияние на возможность искажения показателей налоговой базы, является фактор «нематериального представительства», который означает, что проведение выездной налоговой проверки субъектов электронной коммерции чрезвычайно затруднено или принципиально невозможно. Сложности в проведении выездной налоговой проверки субъектов электронной коммерции формируют дополнительные стимулы к искажению показателей налоговой базы, поскольку именно они дают налогоплательщикам уверенность в практической невозможности проверить конкретную Интернет-компанию.

Тем не менее, ликвидировать воздействие фактора «нематериального представительства» на возможность искажения показателей налоговой базы достаточно просто. В начале данного раздела мы представили усовершенствованную методику регистрации предпринимательских сайтов, при использовании которой возникает возможность установления точной взаимосвязи между адресом сайта и его фактическим владельцем. Таким образом, возникает возможность установления конкретного адреса организации или физического лица, выступающего в качестве собственника субъекта электронной коммерции. Напомним, что фактические адреса компаний и физических лиц, осуществляющих электронную предпринимательскую деятельность должны собираться в специализированном реестре Федеральной Налоговой Службы. Это одновременно означает, что усовершенствованный порядок регистрации предпринимательских сайтов создаёт достаточно прочную основу для проведения выездных налоговых проверок.

Следует отметить также, что в случае введения концепции «вменённого дохода» в практику налогообложения субъектов электронной коммерции, смысл проведения выездных налоговых проверок сам по себе во многом утратит свою актуальность. Дело в том, что проверить правильность расчётов единого налога на вменённый доход должностные лица налоговых органов смогут и без проведения классической выездной проверки, поскольку для проверки достаточно получить необходимые для расчётов показатели посещаемости и товарного ассортимента предпринимательского сайта, доступные через сеть Интернет. Естественно, проверка правильности начисления и уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование и других налоговых платежей, прямо не связанных с величиной вменённого дохода, должна производиться по традиционной схеме.

Таким образом, мы установили, что в современной налоговой практике России имеется ряд возможностей для искажения налоговой базы по ключевым налогам, уплачиваемым в настоящее время субъектами электронной коммерции. Эти возможности обеспечиваются, прежде всего, негативным воздействием факторов «цифрового товара», «параллельности расчётов» и «нематериального представительства» на правильность определения контрольной величины налоговой базы. Тем не менее, в результате проведённого исследования * было установлено, что в случае разработки и внедрения предложенных в данном разделе механизмов воздействие данных факторов на величину налоговой базы будет сведено к нулю. К данным механизмам относятся:

-- порядок расчёта показателей налоговой базы на основе показателей посещаемости предпринимательского сайта;

создание механизма информационного обмена органов Федеральной Налоговой Службы и электронных платёжных систем (систем электронных денег);

внедрение усовершенствованного порядка регистрации предпринимательских сайтов;

формирование органами Федеральной Налоговой Службы реестра сведений о компаниях и физических лицах, осуществляющих электронную предпринимательскую деятельность в сети Интернет. Данный реестр содержит данные о юридическом и фактическом адресах компаний и физических лиц, позволяющих проводить выездные налоговые проверки.

Отдельной проблемой налогового контроля в сфере электронной коммерции является проблема отсутствия чёткой системы взаимодействия налоговых ведомств различных государств. Действительно, сеть Интернет по сути представляет собой безграничное пространство, однако право на взимание того или иного налога должно принадлежать определённой юрисдикции.

В связи с этим субъекты электронной коммерции получают возможность избегать возникновения обязанности уплачивать налоги за счёт регистрации предпринимательских сайтов в доменных зонах других стран. Хотя такие ситуации пока не получили широкого распространения, в дальнейшем они могут возникнуть. Поэтому уже на данном этапе необходимо разработать систему взаимодействия налоговых органов крупнейших государств в целях повышения собираемости налоговых платежей с компаний, зарегистрировавших предпринимательские сайты в доменных зонах других государств, где предпринимательская деятельность в действительности не ведётся.

Для этого предположим, что российская компания, реализующая цифровые аудиозаписи российским потребителям, имеет три сайта, не один из которых не зарегистрирован в России (то есть в доменной зоне «ш»). Первый сайт, имеющий адрес «www.musicshop.ca», зарегистрирован в Канаде, с помощью канадской компании, являющейся уполномоченным регистратором Канады. Второй сайт, расположенный в общей доменной зоне «com», зарегистрирован американской компанией-регистратором. Кроме того, третий сайт компании зарегистрирован в доменной зоне оффшорной юрисдикции (острова Сан-Томэ), при этом регистратором сайта выступает оффшорная компания, имеющая право не подчиняться требованиям налоговых органов островов Сан-Томе, а также налоговым органам других стран.

Предложенная модель свидетельствует о том, что регистрационная информация о субъекте электронном коммерции не будет содержаться в специализированном реестре налоговых органов России, однако при использовании стандартных поисковых процедур представленных ранее, налоговые органы России смогут обнаружить факт незаконного ведения предпринимательской деятельности.

Действительно, это достаточно легко сделать в результате проведения периодического сетевого Интернет-мониторинга, поскольку содержимое предпринимательского сайта будет представлено на русском языке, а для извлечения приемлемого уровня дохода сайт должен быть достаточно популярен у пользователей, а, значит, иметь на себя ссылки.

Тем не менее, в данном случае у налоговых органов России отсутствуют полномочия по закрытию этого предпринимательского сайта, ведь регистраторы других стран не обязаны подчиняться требованиям ФНС РФ. В такой ситуации налоговые органы России должны обратится с требованием о закрытии незаконных предпринимательских сайтов в налоговые органы стран, где были зарегистрированы адреса этих сайтов. При этом регистраторы других государств будут обязаны закрыть зарегистрированные ими предпринимательские сайты по требованию органов налоговой службы, в которых они состоят на налоговом учёте.

Отдельным моментом является работа с регистратором оффшорной компании, который имеет возможность не подчиняться требованиям налоговых органов островов Сан-Томе. В таком случае налоговые органы России вынуждены обратиться с соответствующим запросом в Международную корпорацию по распределению адресного пространства в сети Интернет (1CANN), которая имеет исключительные полномочия по выдаче разрешений на регистрацию сайтов по определённому адресу. Данная корпорация вправе закрыть от своего имени незаконный предпринимательский сайт, а также отозвать лицензию у регистратора островов Сан-Томе. При этом согласно нормам международных правил сети Интернет ICANN обязана удовлетворить требования официальных государственных органов России (ФНС) по закрытию от своего имени незаконного предпринимательского сайта.

Таким образом, в настоящем разделе мы разработали ряд методик, позволяющих ликвидировать все обозначенные в начале исследования проблемы налогового контроля в сфере электронной коммерческой деятельности. Напомним, что разработанные методики призваны разрешить четыре группы существующих в настоящее время проблем налогового контроля над субъектами электронной коммерции:

несовершенство механизма регистрации и постановки на налоговый учёт организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере электронной коммерции;

отсутствие эффективной методики по выявлению субъектов электронной коммерции, уклоняющихся от постановки на налоговый учёт;

сложность контроля за правильностью формирования налоговой базы субъектами, осуществляющими электронную коммерческую деятельность;

низкий уровень сотрудничества с налоговыми органами других государств по вопросам мероприятий налогового контроля в сфере электронной коммерции.

3. Практическая реализация комплекса мероприятий по формированию механизма налогообложения субъектов электронной коммерции

Данный раздел посвящен разработке практических рекомендаций по обеспечению собираемости налогов в сфере электронной коммерции. Основное внимание будет уделено дополнению и систематизации существующих в настоящее время методов налогового администрирования.