Организация налогового планирования на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Современная налоговая система России сложилась главным образом на рубеже 1991-1992 гг. в период кардинальных экономических преобразований и перехода к рыночным отношениям. В настоящее время в стране проводится налоговая реформа, основными аспектами которой является существенное снижение налоговой нагрузки на предприятие, выравнивание налогового бремени, упрощение налоговой системы и совершенствование налогового администрирования. В связи с этим произошли существенные изменения в налогообложении предприятия, изменились налоговые ставки, налогооблагаемые базы, многие налоги были отменены или заменены. Помимо этого в современных условиях предприятия стоят перед выбором различных систем налогообложения, которые могут способствовать сокращению налоговой нагрузки на предприятие. В связи с этим исследование данной темы является в настоящее время наиболее актуальным моментом финансового анализа предприятия.

Каждое предприятие также заинтересовано в своевременном исчислении налогов и сборов, их уплате в полном объеме, так как невыполнение этих требований влечет за собой штрафные санкции и дополнительные платежи в бюджет. Руководство предприятия должно организовать работу сотрудников финансовой службы таким образом, чтобы своевременно осуществлялись и соблюдались все требования, предусмотренные законодательством в области налогообложения предприятий.

Туризм сегодня - стремительно развивающаяся отрасль. Туристский бизнес привлекает предпринимателей небольшим стартовым капиталом, быстрым сроком окупаемости, постоянно растущим спросом на услуги туризма. Для эффективного ведения туристского бизнеса предприниматель должен хорошо разбираться в вопросах экономики туризма. Одной из основных функций каждой действующей фирмы является исполнение налоговых обязательств перед бюджетом. Система налогов и сборов служит инструментом экономического воздействия на общественное производство, его структуру и динамику. Налогами можно стимулировать или, наоборот, ограничивать деловую активность, следовательно, развивать отрасль. В настоящее время в России сложился целый комплекс нормативных правовых документов, который уже с полной ответственностью можно именовать российским налоговым законодательством.

Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на исключительно фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу. Необходимость решения правовых проблем организации и управления налогообложения для российской практики имеет первостепенное значение. Одна из наиболее сложных проблем в области перераспределения денежной формы стоимости - оптимизация величины налогового изъятия, при определении которой необходимо учитывать социальную роль туризма.

Цель данной дипломной работы - на основе налогового планирования и налогового анализа разработать отдельные элементы финансовой политики предприятия. Для достижения поставленной цели в работе ставятся следующие задачи:

1). изучение теоретических основ проведения налогового анализа на предприятии как элемента налогового планирования;

2). определение основных видов налогов, исчисляемых и уплачиваемых предприятием;

3). проведение налогового анализа;

4). оценка налоговой нагрузки на предприятие;

5). проведение налогового планирования;

6). выявление основных мероприятий по сокращению налоговой нагрузки на предприятие и оптимизации налоговых платежей.

Исследуемым объектом является ООО ТА «Шелковый путь», деятельность которого проанализирована с 2003 года по 2005 год.

В работе были использованы законодательные и нормативные акты, научная литература, раскрывающая вопросы налогообложения предприятий, монографии отдельных специалистов.

Основными методами при написании работы являются: метод коэффициентов, сравнительный метод, метод балансовой увязки, графический и другие.

Предметом исследования стали начисляемые и уплачиваемые предприятием налоги.

Исследования специалистов по вопросам налогового анализа сводятся к определению методик проведения такого анализа на предприятиях. Различные методики предлагают в своих работах Г.В. Девликамова, А. Кадушин, М. Н. Крейнина, М. И. Литвин, А. В. Трошин и др. Налоговому планированию посвящено еще меньше работ специалистов. Элементы его проведения раскрываются в работах Л. Гиндзбурга, Е. А. Кировой, Т. Козенковой, И. Н. Соловьева и др. В то же время практически отсутствуют работы, которые раскрывают мероприятия по снижению налоговой нагрузки на предприятия, особенно в отрасли туризма. В связи с этим изучение данной темы дипломной работы становится еще более актуальным.

Практическая значимость данной дипломной работы заключается в раскрытии мероприятий по снижению налоговой нагрузки на исследуемый объект.

Структурно работа состоит из введение, четырех разделов, выводов и предложений, списка использованных источников литературы, приложений.

В первом разделе работы раскрываются теоретические основы налогового планирования на предприятии. В качестве отдельного элемента налогового планирования выделен налоговый анализ и рассматриваются отечественные и зарубежные методики его проведения.

Во втором разделе раскрывается организационно-экономическая характеристика объекта исследования. Данный раздел раскрывает основные виды деятельности предприятия, его структуру управления, особенности деятельности и основные показатели, проводится оценка его финансового состояния для определения основных тенденций развития.

В третьем разделе проводится оценка деятельности исследуемого объекта в области налогообложения. При этом раскрываются основные виды налогов, уплачиваемых предприятием. С помощью рассмотренных в теоретическом разделе работы показателей рассчитывается налоговая нагрузка на предприятие.

Четвертый раздел посвящен вопросам оптимизации налоговых платежей на предприятии. В этом разделе приводятся показатели, рассчитываемые для определения результативности налогового планирования, и определяются основные мероприятия, способствующие снижению налоговой нагрузки на объект исследования.

В заключении обобщаются основные выводы по разделам работы и обобщаются намеченные для снижения налоговой нагрузки мероприятия.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1 Налоговый анализ как элемент налогового планирования

Налоговая реформа, проводимая в России, оказывает существенное воздействие на деятельность и финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

Анализ вопросов определения степени воздействия налогов на предприятие нередко характеризуется отстраненностью исследований от отраслевой специфики налогообложения. То есть имеет место определенная производственная «обезличенность» налоговых сумм, взимаемых с предприятия. Поэтому возникает потребность в создании методов расчета и анализа налоговой нагрузки на предприятие, учитывающих его производственные особенности, которые бы позволили проводить также сравнительный анализ воздействия изменений в налоговом и хозяйственном законодательстве на налогообложение предприятия [10].

Налоговедение определяет налоговую нагрузку с точки зрения макроэкономики как отношение общей суммы налоговых сборов к валовому национальному продукту. Налоги и сборы, формирующие современную налоговую систему РФ, различаются по объектам обложения и источникам уплаты. Поэтому в микроэкономике обезличенное применение понятия «налоговая нагрузка» без соотнесения суммы налога с конкретным финансово - экономическим показателем - объектом обложения налога или источником его уплаты считается неверным.

Термин «налоговая нагрузка» является относительным показателем, так как соотносит налоговые суммы с определенным финансовым показателем. Именно такое соотнесение величин дает возможность провести сопоставительный анализ налоговых изъятий за отдельные периоды времени у отдельных предприятий или у предприятий разных отраслей [12].

В табл. 1 представлены основные этапы проведения сравнительного налогового анализа.

Таблица 1 - Основные этапы проведения налогового анализа

I этап Анализ абсолютной налоговой нагрузки на предприятие	1.1. Временной анализ налогов и сборов уплачиваемых предприятием за исследуемый период
	1.2. Пространственный анализ налогов и сборов уплачиваемых предприятием за исследуемый период
	1.3. Факторный анализ динамики и структуры налоговых платежей
II этап Анализ относительной налоговой нагрузки на предприятие	2.1. Анализ структуры общей налоговой нагрузки на предприятие
	2.2. Анализ общих аналитических коэффициентов налоговой нагрузки
	2.3. Анализ частных аналитических коэффициентов налоговой нагрузки, специфичных для конкретных отраслей экономики
III этап Анализ задолженностей предприятия по налогам и сборам	3.1. Анализ динамики задолженности предприятия по налогам и сборам
	3.2. Анализ структуры задолженности предприятия по налогам и сборам
	3.3. Анализ соотношений сумм задолженностей и сумм налогов и сборов, уплачиваемых предприятием
	3.4. Факторный анализ возникших задолженностей предприятия

В п.1.1 этапа 1 определяется динамика сумм налогов и сборов за исследуемый период времени. Рассчитываются цепные и базисные темпы роста платежей по каждой позиции. Выявляются те налоги, в динамике которых произошли наиболее значимые изменения. Предварительно определяются причины, вызвавшие их [36].

В п.1.2 этапа 1 рассчитывают структуру сумм налогов и сборов за каждый год исследуемого периода. Выявляются платежи, имеющие наибольший удельный вес в общей совокупности налогов. Дается характеристика изменений, произошедших за период в соотношениях удельных весов налогов. Предварительно определяются причины динамики налоговой структуры.

В п.1.3 этапа 1 выявляются факторы, под влиянием которых произошли наиболее значимые изменения в динамике и структуре налогов и сборов.

Российское налоговое и хозяйственное законодательство постоянно меняется. Кроме того, за анализируемый промежуток времени могли произойти существенные изменения и в структуре самого предприятия (как объекта исследования). Поэтому не все показатели сопоставимы по годам исследования и затруднено применение детерминированных методов анализа. Совокупность факторов влияния обширна и включает показатели экономического и технологического характера. Проведение факторного анализа требует от аналитика познаний в смежных областях: в налоговом и хозяйственном праве, в производственной технологии.

Таким образом, три пункта этапа 1 в комплексе характеризуют абсолютную налоговую нагрузку на предприятие. Однако ее величина не дает полного, завершенного представления о степени воздействия совокупности налогов и сборов на результаты деятельности предприятия.

Относительная налоговая нагрузка являет собой не только количественную, но и качественную характеристику воздействия налоговой системы на хозяйствующий субъект. Но поскольку налоги и сборы различаются между собой по признакам объекта обложения и источника уплаты, то при определении уровня относительной налоговой нагрузки должно быть учтено это различие и введена система расчетных относительных показателей - аналитических коэффициентов налоговой нагрузки на различные показатели деятельности предприятия. Они рассчитываются и анализируются на этапе II методики. Эти коэффициенты и характеризуют степень давления налогового пресса на основные финансово-экономические показатели хозяйствующего субъекта: выручку от реализации продукции, балансовую и чистую прибыль, издержки производства и обращения.

Пункт 2.1 этапа II методики предполагает расчет структуры налогов и сборов, уплачиваемых предприятием. Все платежи должны быть сгруппированы по критерию источника уплаты налога.

Пункт 2.2 методики содержит общие аналитические коэффициенты относительной налоговой нагрузки. Они представлены в табл. 2.

В группу А входят коэффициенты налоговой нагрузки на выручку от реализации. Они рассчитываются поочередным делением на величину выручки от реализации продукции (брутто и нетто) следующих показателей:

- суммы всех косвенных налогов и сборов,

- суммы всех прямых налогов и сборов,

- налога на прибыль предприятий,

- налога на имущество предприятий.

Эти коэффициенты характеризуют степень воздействия на выручку соответственно косвенного налогообложения, прямого налогообложения, обложения налогом на прибыль и поимущественного обложения.

В группу Б сведены коэффициенты, характеризующие уровень воздействия обложения налогом на прибыль предприятия и поимущественного обложения предприятия. Она включает следующие соотношения:

- отношения налога на прибыль и налога на имущество к величине балансовой прибыли;

- отношения суммы налогов и сборов, взимаемых с финансового результата, к балансовой прибыли;

- отношения суммы налогов и сборов, взимаемых с чистой прибыли, к величине чистой прибыли.

Группа В включает коэффициенты, характеризующие налоговую нагрузку на величину издержек производства и обращения. Эти коэффициенты рассчитываются соотнесением сумм налогов и сборов, включаемых в себестоимость продукции, к величине себестоимости.

Таблица 2 - Аналитические коэффициенты налоговой нагрузки на отдельные показатели деятельности предприятия

Группа А. Коэффициенты налоговой нагрузки на выручку от реализации	Отношение суммы всех косвенных налогов и сборов к выручке от реализации
	Отношение суммы всех прямых налогов и сборов к выручке от реализации
	Отношение суммы налога на прибыль предприятий к выручке от реализации
	Отношение суммы налога на имущество предприятий к выручке от реализации
Группа Б. Коэффициенты налоговой нагрузки на показатели прибыли предприятия	Отношения налога на прибыль и налога на имущество к величине балансовой прибыли
	Отношение суммы налогов и сборов, взимаемых с финансового результата, к балансовой прибыли
	Отношение суммы налогов и сборов, взимаемых с чистой прибыли, к величине чистой прибыли
Группа В. Коэффициенты налоговой нагрузки на величину издержек производства обращения	Отношение сумм налогов и сборов, включаемых в себестоимость продукции, к величине себестоимости

Все полученные аналитические коэффициенты сводятся в таблицу и анализируются по годам. Данные коэффициенты представляют собой устойчивые количественные характеристики, динамика которых позволяет сделать выводы о тенденциях, сложившихся в системе налогообложения предприятия, и об уровне ее воздействия на объект исследования за рассматриваемый период.

Следующим шагом налогового анализа является анализ задолженности предприятия по платежам в бюджет и внебюджетные фонды и структура этой задолженности по годам. Результаты анализа оформляются в виде таблиц.

Далее рассчитываются соотношения сумм задолженностей предприятия к общей сумме налогов и обязательных платежей по годам внутри изучаемого периода, а также по тем видам платежей, по которым образовались наибольшие величины задолженностей (НДС, налог на прибыль, акцизы и т.д.).

Результаты расчетов, проведенных на этапе III методики, следует анализировать в комплексе. Тенденции, выявленные в динамике и структуре задолженности по отдельным налогам и сборам и в соотношениях к суммам платежей, позволяют решить следующие задачи:

- определить налоги, по которым сложились наибольшие задолженности;

- выделить внутри исследуемого периода годы, в которые предприятие не смогло рассчитаться с госбюджетом и внебюджетными фондами по обязательным платежам;

- выделить те виды обязательных платежей, которые вызывают у плательщиков наибольшие затруднения с уплатой, то есть наиболее обременительны для хозяйствующего субъекта. Подобная характеристика также является косвенной оценкой налоговой нагрузки;

- по результатам анализа предварительно определить возможные факторы или причины, вызвавшие возникновение изучаемых задолженностей по налогам и сборам;

- привлекая данные бухгалтерской и финансовой отчетности о деятельности предприятия, уточнить причины нарушений налоговой дисциплины, то есть завершить факторный анализ задолженностей.

Таково содержание методики налогового анализа. Информационными источниками для ее использования являются следующие документы:

- бухгалтерские балансы предприятия (форма № 1) с соответствующими приложениями по годам внутри анализируемого периода;

- отчеты о финансовых результатах и их использовании (форма № 2);

- расчеты по отдельным налогам, сборам и обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- технико-экономические показатели деятельности предприятия.

Данная методика оперирует микроэкономическими показателями, которые являются обязательными для статистической отчетности предприятия и не требуют дополнительных расчетов. Методика позволяет провести комплексный анализ совокупности налогов и сборов, уплачиваемых конкретным предприятием в разные годы, выявить наиболее значимые факторы, вызвавшие изменения в динамике и структуре налоговой совокупности. Характеристики абсолютной и относительной налоговой нагрузки на предприятие достаточно полно отражают уровень воздействия системы налогообложения на конечные результаты деятельности хозяйствующего субъекта [23].

1.2 Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятие

О непомерно высоких налогах руководители предприятия говорят довольно часто. Реже пытаются численно определить тяжесть налогового бремени. По некоторым данным, налоги в России составляют 30 - 32 % валового внутреннего продукта, по данным МНС России - около 10 %, а предприниматели считают, что в налоги уходит от 70 до 90 копеек с рубля дохода. Чтобы разобраться в значении этих показателей, нужна специальная подготовка [10].

В научной литературе можно встретить разные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Различие их проявляется в толковании таких ключевых моментов, как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов. В поисках методики основная идея состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки универсальным показателем, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в разных отраслях народного хозяйства.

При этом нужно определить, как изменение числа налогов, налоговых ставок и льгот повлияют на деятельность хозяйствующего субъекта. Только в этом случае показатель налоговой нагрузки приобретает практическую ценность. Рассмотрим некоторые методики оценки налогового бремени.

1. Для определения налоговой нагрузки на предприятия Департаментом налоговой политики Минфина России разработана собственная методика. Тяжесть налогового бремени, по этой методике, принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации (в процентах). По данным за 2004 год уровень налоговых платежей у строительных предприятий составил 29,1 - 32,6 %, у торговых организаций - 27,2 - 39,8 %, у туристических организаций - 28,5 - 47,6%. Этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, но при этом он не характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятия, так как не учитывает структуру налогов в выручке. Для эффективного экономического анализа нужен показатель, который увязывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия [36].

2. Вторую методику предлагает М.Н. Крейнина. В основе этого подхода - сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны предприятию, так как уменьшают прибыль и, соответственно, сумму налога на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибыли «расплачивается» как само предприятие, получая меньше свободных средств, так и бюджет, получающий меньшие суммы налога [19].

Общий знаменатель, как считают многие финансисты, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль предприятия.

Предлагается некоторыми авторами исходить из ситуации, когда предприятие вообще не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени.

Налоговое бремя рассчитывается по формуле:

В - Ср - Пч

-------------------- х 100% (1)

В - Ср

или:

В - Ср - Пч

----------------------- (2)

Пч

где В - выручка от реализации (себестоимость + прибыль);

Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Основные положения данного подхода следующие: НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия. Для оценки налогового бремени по НДС и акцизам нужно их соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса. Сумму налогов надо соотносить с источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, - прибыль предприятия.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна. Поэтому необходима иная методика [36].

В теории решение вопроса об оценке воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки предприятия найдено. Известно, что косвенные налоги легко перелагаемы. Предприятие, уплачивающее налог, включает его в цену товаров, работ, услуг, тем самым перекладывая его на потребителей. Однако предприятие может увеличивать цену товара лишь до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос. Если же цена, включающая налог, окажется слишком высокой, то спрос сократится: часть покупателей переключится на товары других производителей, часть - на товары-заменители. Таким образом, чтобы удержать потребителей, предприятию приходится, сохраняя уровень цен, уменьшать свою прибыль на сумму налога.

Косвенные налоги влияют на цену продукции, а, следовательно, и на спрос. Бремя косвенных налогов ложится на продавцов и на покупателей в зависимости от характера спроса. При эластичном спросе на товар большую часть косвенного налога вынужден нести продавец, потому что, увеличив цену, он может потерять своих покупателей, а при неэластичном спросе продавец имеет возможность переложить основную часть налога на потребителя, т.к. величина спроса слабо зависит от цены (например, электрические лампочки, хлеб и т.д.).

Насколько практически применима эта теория? В действительности, оказывается сложно определить целесообразную степень переложения налога, хотя и возможно. Для этого необходимо определить кривую спроса определенного товара. На величину спроса влияет огромное количество факторов. Чем большее их число используется в расчете, тем более верную кривую получат исследователи. Подобные расчеты будут наиболее точными, если они основаны на анализе практического опыта.

3. Третий метод количественной оценки налоговой нагрузки на предприятия предложен А. Кадушиным и Н. Михайловой (ОАО «Format - Project Finance»). Налоговое бремя, по их мнению, следует определять как долю отдаваемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельном предприятии. По мнению авторов этой методики, добавленная стоимость является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. Таким образом, налог сравнивается с источником уплаты. Этот показатель позволяет «усреднить» оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур.

Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов:

а) материальные затраты (МЗ);

б) добавленная стоимость (ДС), которая включает:

- амортизационные отчисления (Ам);

- затраты на оплату труда (ЗПо), включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду оплаты труда;

- налог на добавленную стоимость (НДС);

- прибыль (П).

Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, авторы предлагают ввести также в рассмотрение следующие структурные коэффициенты:

Ко - доля добавленной стоимости в валовой выручке:

Ко = ДС / В (3)

Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями) или коэффициент, учитывающий трудоемкость производства

Кзп = ЗПо / ДС (4)

Кам - доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости или коэффициент, учитывающий фондоемкость производства:

Кам = АМ / ДС (5)

Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги (по результатам деятельности 2002 года):

1. Налог на добавленную стоимость (НДС) = (20% / 120%) х ДС.

2. Начисления (платежи) к заработной плате = (40% / 140%) х Кзп х ДС.

3. Налог на доходы физических лиц (хотя данный налог платит не предприятие, а работник, предлагается рассматривать его в данной модели, поскольку предприятие подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный «чистый» доход, т.е. доход, остающийся после налогообложения; кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере «теневой» занятости, т.е. без налогов. Предполагается, что усредненный подоходный налог на заработную плату составляет 13%) = 0,13 х (1 - 0,4 / 1,4) х Кзп х ДС.

4. Налог на прибыль (24%) = 0,24 х (1 - НДС - Кзп - Кам - 0,04 / 1,2 / Ко) х ДС = 0,24 х (0,833 - Кзп - Кам - 0,033 / Ко) х ДС.

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости: (0,458 + 0,079 х Кзп - 0,24 х Кам + 0,022 / Ко) х ДС.

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организация должна согласно действующей системе налогообложения отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.

Применение такого расчета, по мнению специалистов, позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности [33].

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости здесь представляется уместным, потому что добавленная стоимость является источником дохода (следовательно, развития) предприятия. По величине добавленной стоимости, остающейся на предприятии после уплаты налогов, можно оценить возможности дальнейшего развития предприятия.

По предложенной формуле, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития предприятия.

Недостатком следует считать тот факт, что в расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости включается налог на доходы физических лиц. Предприятие ведь не уплачивает данный налог, а лишь перечисляет его в бюджет, выступая сборщиком налога. Поэтому налог необходимо исключить из расчета. Также в формуле не нашли отражения такие налоги, как налог на имущество и налог на рекламу, хотя их влияние достаточно велико.

4. Оригинальный подход содержится в работах доктора экономических наук Е.А. Кировой. Она отмечает, что применять выручку от реализации продукции как базу для исчисления налоговой нагрузки на предприятие недостаточно корректно. Прежде всего, предлагается различать абсолютную и относительную нагрузку.

Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные страховые взносы, а также недоимка по данным платежам.

В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается налог на доходы физических лиц, поскольку плательщиками этого налога являются физические лица, а предприятия только перечисляют данные платежи в бюджет.

Страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые субъектами предпринимательства, являются обязательными платежами, имеют налоговый характер и поэтому учитываются при исчислении налогового бремени.

Косвенные налоги, считает Е.А. Кирова, повышают налоговую нагрузку на предприятия. Реальным носителем их является конечный потребитель производимой продукции. Уплата предприятиями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции и сокращению спроса, отвлечению оборотных средств предприятия [16].

Однако абсолютная налоговая нагрузка не отражает напряженность налоговых обязательств, поэтому Е.А. Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки. Под этим понимается отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. доля налогов и страховых взносов, включая недоимку, во вновь созданной стоимости.

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная стоимость. Добавленная стоимость - стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления. Поэтому при исчислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях и в сфере кредитно-банковских услуг или малого бизнеса расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР (6)

или

ВСС = ОТ + СО + П + НП (7)

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг;

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

СО - отчисления на социальные нужды;

П - прибыль предприятия;

НП - налоговые платежи.

Относительную налоговую нагрузку (Дн) можно определить по следующей формуле:

НП + СО НП + СО

Дн = --------------- х 100 % = ------------------------ х 100 % (8)

ВСС ОТ + СО + П + НП

Подход Е.А. Кировой в противоположность предыдущему, не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства при определении налоговой нагрузки.

Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия, а также на индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Во-первых, налоговые платежи соотносятся именно с вновь созданной стоимостью, главное - налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов. Во-вторых, на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги.

Наблюдается сходство с показателем из первой методики, демонстрируется лишь процентное отношение, но нет явной практической полезности. Главное, с помощью этого показателя не представляется возможным прогнозировать изменение экономической активности предприятия в зависимости от изменения количества налогов, ставок и льгот.

5. Автор Литвин М. И. показатель налоговой нагрузки связывает с числом налогов и других обязательных платежей, структурой налогов на предприятии, механизмом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки на предприятие автор предлагает рассчитывать по формуле:

T = ST : TV x 100% (9)

где ST - сумма налогов;

TV - сумма источника средств для уплаты.

В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги: НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц, ЕСН и т.д. В качестве аргумента для такого охвата выдвигается тезис о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна.

Предлагается наряду с общим показателем налоговой нагрузки использовать частные показатели и рассматривать их соотношение по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех налогов Литвин М. И. предлагает использовать добавленную стоимость:

ДС = валовой доход - материальные затраты;

ДС = зарплата + амортизация + прибыль + налоги.

Этот показатель сопоставим с валовым внутренним продуктом, на основе которого исчисляется макроэкономическая нагрузка.

В результате анализа налоговой нагрузки на предприятие по группам доходов и источников уплаты налогов получаются любопытные, а главное практически полезные показатели. Например, после проведения анализа некого предприятия можно будет сказать, сколько процентов налоги отнимают созданной стоимости и распределяемой прибыли; сколько в каждом рубле созданной продукции составляет зарплата, амортизация, чистая прибыль, внереализационные потери и налоги.

С помощью этих показателей Литвин М. И. предлагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа предприятия и его отраслевой принадлежности.

Подобный анализ дает практически ценные сведения. Видно, какая часть добавленной стоимости уходит в налоги и сколько прибыли расходуется на налоги. Данный подход учитывает особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат, амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости. Однако в расчет налоговой нагрузки включается налог на доходы физических лиц [23].

Каждый из рассмотренных подходов по-своему применим, однако прежде чем приступить к отбору методики, нужно реально представлять, что для полноценного анализа требуется показатель, который бы увязывал величину налогового бремени предприятий с возможностями их развития на основе самофинансирования.

Наиболее полно, по мнению многих специалистов, этим критериям отвечает третий подход. Основное преимущество его в том, что предлагается рассчитывать показатель налоговой нагрузки по формуле, изменяя переменные которой можно получать значения общей налоговой нагрузки. Эта формула учитывает ставки налогов, показатели фондоемкости, трудоемкости и материалоемкости производства, а также (после некоторой модернизации) уровень рентабельности производства. Однако для достижения максимального эффекта при анализе предлагается привлекать третий и пятый подходы для определения налоговой нагрузки на предприятия, а также для оценки влияния ее изменения на экономическую активность предприятия. Полученные данные следует дополнить анализом изменения спроса на продукцию предприятия в зависимости от изменения цены, что позволит определить степень перелагаемости косвенных налогов на потребителя [36].

Далее для более полной характеристики для каждой отрасли народного хозяйства необходимо заняться поиском «критической точки» налоговой нагрузки, т.е. разработать отраслевые нормативы предельной налоговой нагрузки, основанные на анализе доли материальных затрат, затрат на оплату труда и амортизации в добавленной стоимости. Нормативы должны иметь максимальные и минимальные значения и применяться в зависимости от бюджетных потребностей, а также приоритетов экономического развития отраслей.

1.3 Основы налогового планирования на предприятии

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.

Налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству [12].

В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации можно выделить два этапа налогового планирования - стратегическое и оперативное.

Стратегическое налоговое планирование представляет собой механизм, позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие условия его функционирования с точки зрения оптимизации налогообложения.

Все принципиальные для организации моменты, такие, как: определение цели и задачи, сферы производства и обращения, направления и вида деятельности, выбор организационно - правовой формы и формы собственности, определение структуры и степени ее сложности, месторасположения и т.д. напрямую связаны с налогообложением. Выбор того или иного варианта влечет за собой различные налоговые последствия. От того, как будет организовано предприятие, какие формы и направления своей деятельности оно выберет, в большой степени зависит уровень его налогообложения, а значит, формирование финансовых результатов и перспективы дальнейшего развития. Стратегическое налоговое планирование определяет основные направления и принципы налоговой политики хозяйствующего субъекта и носит длительный характер [13].

Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности предприятия и направленных на регулирование уровня его налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный или краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.

Сущность стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования предприятие проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей [15].

На этом же этапе происходит формирование основных элементов налоговой учетной политики организации, которые определяют принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.

Практика работы ряда российских организаций показала эффективность одного из элементов налогового планирования - составления информационной налоговой базы конкретного хозяйствующего субъекта. Она включает в себя полный перечень платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды по видам деятельности, систему льгот, ставки, источники начисления налогов, сроки уплаты и т.д. То есть на этапе стратегического планирования целесообразно формировать так называемое налоговое поле организации, на основании которого составляются в дальнейшем и среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и все другие элементы налогового планирования.

Можно выделить три этапа функционирования организации, когда применение методов стратегического планирования наиболее эффективно и целесообразно [16].

Наиболее широкие возможности открываются на этапе создания организации. В этом случае производится оценка альтернативных вариантов функционирования новой хозяйствующей единицы с точки зрения наступления налоговых последствий выбора вида деятельности, структуры и других основополагающих моментов, определяется оптимальный вариант и составляется исходная информационная налоговая база.

Главной задачей стратегического налогового планирования при этом является определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения условий предпринимательской деятельности образовавшейся организации.

Большое влияние стратегическое налоговое планирование может оказать также на решения хозяйствующего субъекта при кардинальных изменениях условий его функционирования, в частности, при смене собственников, реорганизации, слиянии, расширении, переориентации на другие виды деятельности и т.д. В данной ситуации в ходе планирования проводится анализ вводимых изменений и оценка их эффективности с точки зрения налогообложения. Задачей здесь является определение наиболее рациональных путей осуществления запланированных изменений.

И, наконец, в том случае, когда основные направления, структура, налоговый статус и месторасположение хозяйствующего субъекта уже определены, он работает и не планирует каких-либо серьезных изменений в своей деятельности, внедрение элементов стратегического налогового планирования тем не менее имеет место. Оно заключается в проведении анализа уже существующих условий функционирования организации, составлении информационной налоговой базы и формировании «налогового поля» для осуществления на этой основе оперативного налогового планирования [20].

Таким образом, элементы стратегического налогового планирования необходимо применять на любом этапе существования хозяйствующей единицы.

Оперативное налоговое планирование осуществляется по двум основным направлениям. Первое направление - расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, и составление на этой основе среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей [12].

Воздействие на налоговые базы, управление ими является одной из основных задач налогового планирования. Для этого налоги необходимо дифференцировать и сгруппировать по каким-либо признакам. На практике часто применяется группировка налогов по источникам их уплаты, что определяет необходимость подхода к управлению их уплатой за счет цены продукции, себестоимости, прибыли организации.

Однако более действенным представляется метод дифференциации налогов по одинаковой или сходной налоговой базе, принимаемой за основу. Это значительно упрощает процедуру плановых расчетов, а значит, и процесс анализа и управления. Следуя этому принципу, можно составить несколько налоговых групп [22].

Основными базами, принимаемыми за исходную точку расчетов, являются:

- объем выручки от реализованной продукции (работ, услуг);

- фонд оплаты труда;

- стоимость имущества (всего или отдельной его части);

- прибыль.

Внутри налоговой группы определение налогооблагаемой базы по каждому конкретному налогу происходит по принципу «от простого - к сложному», а между группами фиксируются прямые и косвенные связи. Производится анализ состава налоговых баз по каждому налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в базы обложения и размеров налогов.

Принцип «от простого - к сложному» предполагает поэтапный расчет налогов одной группы в зависимости от усложнения их налогооблагаемой базы.

Для расчета НДС, например, показатель выручки от реализации продукции является основным, но не единственным элементом, формирующим налогооблагаемую базу. Поэтому при планировании величины НДС к уплате должны быть учтены все значимые элементы налогообложения.

Далее устанавливаются и фиксируются связи между налогооблагаемыми базами и группами налогов. Например, объем выручки и фонд заработной платы напрямую влияют на величину прибыли предприятия. ЕСН как составная часть затрат на производство продукции также непосредственно влияет на размер прибыли и соответственно на сумму налога на прибыль. Это взаимное влияние налогов и налоговых баз необходимо оценить, т.е. определить, на какую величину изменяется каждый налог при увеличении (уменьшении) той или другой налогооблагаемой базы и как эти изменения в итоге воздействуют на размер общей налоговой нагрузки и сумму чистой прибыли предприятия [13].

Внутри группы анализируется состав налоговых баз по каждому налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в налоговые базы, и размеров налогов. Это направление включает в себя анализ предоставленных законодательством налоговых льгот и оценку эффективности их применения, а также определение оптимальных вариантов налогового и бухгалтерского учета.

На основе расчета налоговых баз составляются конкретные планы налоговых платежей. В зависимости от специфики деятельности организации это могут быть трех-, двухгодичные планы, которые разбиваются на более короткие периоды.

Необходимо отметить, что на данном этапе планирования для расчета величин налогов на основе налоговых баз следует применять укрупненные показатели, оказывающие определяющее или значимое влияние. Соответственно факторы, не играющие существенную роль, нужно свести к минимуму, что значительно упростит и ускорит процесс расчета и анализа.

Следующий элемент оперативного налогового планирования - налоговый календарь.

Главная задача при составлении налогового календаря - четкий прогноз суммы уплаты налогов по конкретным датам. Если для среднесрочного планирования уместны укрупненные расчетные показатели, то для месячного плана, каковым является календарь, необходимы точные, выверенные данные, подлежащие ежедневному уточнению. Задачей этого этапа планирования является также контроль своевременности уплаты налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, так как нарушение сроков их перечислений неизбежно влечет за собой серьезные штрафные санкции [27].

Второе направление оперативного налогового планирования - составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителями предприятий. Как правило, сначала принимается решение, например, о выпуске новой продукции или создании нового структурного подразделения, производятся определенные действия - юридические, производственные и пр., осуществляются материальные вложения и лишь потом, в момент непосредственной уплаты налогов, выясняется, какие налоги, в каком размере, куда уплачиваются и какие при этом могли быть альтернативные действия. Только рассмотрение всех возможных вариантов с применением метода составления компьютерных финансовых моделей, их оценка с точки зрения налоговых последствий с учетом дисконтирования денежных потоков и выбор на этой основе наиболее оптимального варианта уже на начальной стадии работы над новым проектом может обеспечить успешное его внедрение и дальнейшее осуществление [33].

То же самое касается и текущих хозяйственных и финансовых операций. Налоговое планирование предполагает проведение анализа всех сделок на стадии их оформления, заключения договоров. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во многом зависит величина возникающих при этом налоговых обязательств. При наличии постоянных или однотипных операций необходимо разработать унифицированные формы договоров, других необходимых документов, виды типовых бухгалтерских проводок, а также регистры налогового учета. В их разработке должны участвовать одновременно производственные, юридические, финансовые и бухгалтерские службы (или специалисты) организации [36].

Оперативное налоговое планирование включает в себя также оценку последствий направления инвестиций организации, размещения его прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей. На данном этапе необходимо учитывать два аспекта:

1) виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций;

2) различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.

Завершающий этап налогового планирования - это оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения полученных результатов с запланированными [12].

Элементами данного этапа являются:

- сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);

- разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов и способов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);

- корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе от нерезультативных методов и разработке новых.

Сравнение плановых и фактических показателей величин налоговых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов. Одновременно определяются причины отклонений - внешние и внутренние, наглядно представленные на рис. 1.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1 - Показатели исполнения бюджета предприятия и причины отклонений фактических величин от плановых

И внешние, и внутренние причины отклонений необходимо проанализировать. Внешние причины по отношению к хозяйствующему субъекту - объективны, как правило, не зависят от самой организации. Роль налогового планирования в данном случае сводится к возможно более точному прогнозированию ситуации, экспертной оценке последствий [15].

Одной из распространенных в практике внутренних причин отклонений от плана является принятие незапланированного решения или отказ от ранее предусмотренного. Задачей налогового планирования в данном случае является сведение до минимума непроработанных с точки зрения налогообложения решений, оперативный анализ изменений и корректировка плана. Недостатки могут быть в самом планировании. Это и неточности в оценке финансовых и производственных показателей, на основе которых формируются налоговые базы; и недостоверные прогнозы тех или иных изменений; и недостаточность проработки конкретных решений с точки зрения наступления налоговых последствий и т.д. Кроме того, очень часто встречаются недостатки в исполнении плана в силу несогласованности действий плановой, производственной и юридической служб и бухгалтерии; нескоординированности действий дочерних структур и плохой управляемости ими, а также в силу низкого уровня организации финансовой работы в целом.

Анализ причин отклонений фактических показателей от плановых дает возможность:

- скорректировать средне- и долгосрочные планы;

- учесть выявленные внутренние недостатки при составлении новых планов;

- усовершенствовать систему планирования и управления в организации;

- сформировать базу статистических данных, характеризующих степень влияния объективных внешних факторов на величину отклонений [12].