Теоретико-правові питання фінансового контролю

До другої групи заходів примусового характеру потрібно віднести можливість контролюючих органів притягувати до юридичної відповідальності відповідних осіб, що винні у виявлених порушеннях. Такими правами, нажаль, наділені не всі органи фінансового контролю. Правом застосовувати фінансові санкції та накладати адміністративні штрафи наділені органи державної податкової служби, органи контрольно-ревізійної служби та деякі інші органи у випадках, передбачених законодавством України. На жаль, Рахункова палата України не має таких повноважень, хоча вона є спеціальним органом фінансового контролю.

Відповідно до Указу Президента України “Про заходи щодо підвищення ефективності контролю за використанням бюджетних коштів” від 19 вересня 2000 року з метою посилення контролю у сфері використання бюджетних коштів та створення дієвого механізму реагування на виявлені порушення Кабінет Міністрів готуватиме за участю Рахункової палати законопроект щодо вдосконалення діяльності Рахункової палати, в якому, зокрема, передбачатиметься, що реагування на постанови та висновки Рахункової палати, які направляються за результатами проведених контрольних заходів органам державної влади, підприємствам, установам, організаціям буде обов'язковим. Вказана вище Інструкція про порядок проведення перевірок, ревізій Рахунковою палатою лише зазначає, що посадові особи, уповноважені проводити перевірки та ревізії від імені Рахункової палати, мають право ставити перед керівником, іншими посадовими особами об'єкта перевірки, ревізії вимоги щодо невідкладного усунення виявлених порушень, які потребують негайного реагування. Сподіваємось, що буде встановлено відповідальність за невиконання вимог посадових осіб Рахункової палати. Вважаємо за доцільне чітко визначити в законодавстві України вид цієї відповідальності Про заходи щодо підвищення ефективності контролю за використанням бюджетних коштів: Указ Президента України від 19.09.00 №1074/2000//Офіційний вісник України. - 2000. - № 38. - С. 16 - 17..

Крім обов'язків, покладених на підконтрольні органи і зазначених вище, вони мають і певні права щодо оскарження рішень чи дій контрольних органів. Так, відповідно до статті 14 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” рішення, дії або бездіяльність органів державної податкової служби та їх посадових осіб можуть бути оскаржені у встановленому законом порядку. Порядок розгляду скарг на дії службових осіб державної контрольно-ревізійної служби визначає стаття 13 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні: Закон України від 26.01.93 № 2939-XII//Відомості Верховної Ради України. - 1993. - № 13. - Ст. 110..

Одним із елементів будь-яких правовідносин є об'єкт. Підтримуючи твердження Ю.К. Толстого, що будь-яке правовідношення виступає як наступна ланка між нормою права і тим фактичним суспільним відношенням, на яке норма права впливає як на свій об'єкт, можна визначити об'єкт як те, на що спрямоване дане правовідношення Толстой Ю.К. К теории правоотношения. - Л.: Изд-во Ленинградского ун-та, 1959. - С. 49.. Традиційно об'єктами правовідносин визнаються матеріальні і нематеріальні блага, які здатні задовольняти потреби суб'єктів.

Досліджуючи об'єкт фінансово-контрольних правовідносин, необхідно зазначити, що він є невіддільним від матеріального змісту правовідносин, оскільки спеціально в законодавстві не регулюється, тобто не зафіксований у фінансово-контрольних нормах, а отже, може бути виділений лише логічно, в процесі наукової абстракції. Невіддільні об'єкти, в даному випадку об'єкт контрольних правовідносин, є результатом діяльності підконтрольних суб'єктів Савченко Л. Поняття та особливості фінансово-контрольних правовідносин//Науковий вісник. Збірник наукових праць Академії державної податкової служби України. - 2001. - № 3(13). - С. 198..

У контрольних правовідносинах контролюючі органи діють не в своїх інтересах, а в інтересах держави, бо виконують службові функції, їх діяльність спрямована на діяльність підконтрольного суб'єкта. Отже, безпосереднім об'єктом фінансово-контрольних правовідносин є діяльність підконтрольних суб'єктів, що пов'язана з мобілізацією, розподілом і використанням коштів централізованих і децентралізованих грошових фондів держави, або точніше їх фінансова діяльність.

Враховуючи те, що об'єкт фінансово-контрольних правовідносин невіддільний від матеріального змісту правовідносин, то можна зробити висновок, що фінансово-контрольні правовідносини мають процесуальний характер, отже можна говорити про контрольний процес. Виникає потреба розглянути контрольні правовідносини в їх русі, з погляду виникнення, зміни і припинення.

Виникнення, зміна та припинення будь-яких правовідносин обумовлені різними причинами та фактами. Але щоб ці факти набули юридичного значення, щоб вони спонукали виникнення, зміну чи припинення правовідносин, на них повинна поширюватися дія норми права. Тобто конкретна життєва обставина може бути юридичним фактом, якщо вона передбачена нормою права.

Підставою виникнення фінансово-контрольних правовідносин є закон чи будь-який інший підзаконний нормативний акт. Але для виникнення конкретного фінансово-контрольного правовідношення цього не достатньо. Автор погоджується з професором Пацурківським П.С., який розмежовує підстави й умови виникнення, зміни і припинення фінансових правовідносин і зазначає, що умовами, у даному випадку, є правосуб'єктність учасників цих відносин та наявність відповідних фінансово-правових норм Пацурківський П.C. Проблеми теорії фінансового права. - Чернівці: ЧДУ, 1998. - С. 222.. Необхідною підставою є наявність юридичного факту, тобто певної обставини, з якою норма права пов'язує рух правовідносин, тобто їх виникнення, зміну і припинення.

Підставами виникнення зміни та припинення фінансово-контрольних правовідносин є різноманітні юридичні факти. Загальновизнаною є класифікація юридичних фактів за вольовою ознакою на юридичні дії і юридичні події. Професор Воронова Л.К. зазначає, що “у фінансових правовідносинах, як і у всіх видах правовідносин, юридичні факти поділяються на дії та події” Фінансове право: Підручник/(Алісов Є.О., Воронова Л.К., Кадькаленко С.Т. та ін.)/керівник авт. колективу і відп. ред. Л.К. Воронова. - Х.: Фірма «Консум», 1998. - С. 73.. Отже, ці юридичні факти також є підставами виникнення, зміни і припинення фінансово-контрольних правовідносин. Юридичні дії - це вольова поведінка відповідних суб'єктів, тобто те, що від них залежить. Вони поділяються на правомірні, тобто ті, які здійснюються відповідно до приписів норм і неправомірні, ті, що їм суперечать.

Щодо поділу правомірних дій у літературі існує декілька поглядів. Так, професор Воронова Л.К. поділяє правомірні дії як вольову поведінку особи, яка передбачена фінансово-правовою нормою на юридичні вчинки, індивідуальні акти та правомірні дії, які спрямовані на підтримку фінансових інтересів держави Фінансове право: Підручник/(Алісов Є.О., Воронова Л.К., Кадькаленко С.Т. та ін.)/керівник авт. колективу і відп. ред. Л.К. Воронова. - Х.: Фірма «Консум», 1998. - С. 73.. А Карасева М.В., посилаючись на загальнотеоретичні положення зазначає, що правомірні дії поділяються на юридичні вчинки та юридичні акти, які в свою чергу поділяються на нормативні акти, що містять індивідуальні приписи, правові акти індивідуального регулювання та інші акти волевиявлення суб'єктів фінансового права Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 1997. - С. 162-163..

Щодо підстав виникнення, зміни та припинення фінансово-контрольних правовідносин, то, на думку автора, ними є індивідуальні акти та юридичні вчинки. Оскільки фінансово-контрольні норми мають попереджувальний та правоохоронний характер, то вважаємо, що ті правомірні дії, які скеровані на підтримку фінансових інтересів держави, не є підставами виникнення, зміни та припинення фінансово-контрольних правовідносин.

Основне місце в системі правомірних юридичних дій у такому інституті фінансового права, як фінансовий контроль, належить індивідуальним актам, які впорядковують вплив на суспільні відносини, вирішують певні юридичні питання, але чомусь не знайшли свого відображення в актах нормативного характеру.

Під індивідуальним актом потрібно розуміти правомірну дію суб'єкта фінансових правовідносин, з якою пов'язані юридичні наслідки.

Так, Закон України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” визначає правовий статус даної служби як спеціального органу фінансового контролю, її завдання та функції. Але ці приписи мають загальний характер і їх неможливо реалізувати без подальшої конкретизації. Намагаючись створити належні умови для діяльності органів державної контрольно-ревізійної служби, подальшу реалізацію загальних положень зазначеного Закону, Головне контрольно-ревізійне управління України конкретизує загальні приписи в різноманітних актах як нормативного характеру, так і ненормативного Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні: Закон України від 26.01.93 № 2939-XII//Відомості Верховної Ради України. - 1993. - № 13. - Ст. 110.. Серед актів нормативного характеру, які визначають порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні можна назвати Інструкцію про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні, яка розроблена на підставі зазначеного вище Закону і затверджена наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 03.10.1997 № 121 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 24.10.1997 за № 497/2301 із наступними змінами і доповненнями Інструкція про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні: Затверджена наказом Головного Контрольно-ревізійного управління від 03.10.97 №121//Офіційний вісник України. - 1997. - № 44. - Ст. 265. Із змінами, внесеними наказом Головного Контрольно-ревізійного управління від 04.10.99 №88, від 29.11.00 № 95//Довідник працівника державної контрольно-ревізійної служби./Автори-упорядники Каленський М.М., Стефанюк І.Б., Рубан Н.І., Кіруца С.М., Хлопіна О.І., Яремчук Т.М. - Т. 1. - К.: ДІЯ, 2001. - С. 65 і Положення про Головне контрольно-ревізійне управління України, що затверджене Указом Президента України від 28.11.2000 № 1265 Положення про Головне контрольно-ревізійне управління України: Затверджене Указом Президента України від 28.11.00 №1265/2000//Офіційний вісник України. - 2000. - № 48. - Ст. 2080. та Указ Президента України від 23.07.98. № 817/98 “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності: Указ Президента України від 23.07.98 № 817/98//Урядовий кур'єр. - 1998. - № 143.. Положення зазначеної Інструкції, в свою чергу, конкретизуються, роз'яснюються в різноманітних актах нормативного характеру (методичні рекомендації, методичні вказівки). Прикладом таких актів можуть бути Методичні рекомендації з питань підготовки аналітичних довідок за результатами ревізій і перевірок, проведених органами державної контрольно-ревізійної служби, затверджені наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 28.04.1999 № 39 та Методичні вказівки щодо реалізації результатів ревізій і перевірок, проведених органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні - додаток до листа Головного контрольно-ревізійного управління України від 20.01.1999 № 02-18/28 Методичні вказівки щодо реалізації результатів ревізій і перевірок, проведених органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні - додаток до листа Головного контрольно-ревізійного управління України від 20.01.99 № 02-18/28//Довідник працівника державної контрольно-ревізійної служби./Автори-упорядники Каленський М.М., Стефанюк І.Б., Рубан Н.І., Кіруца С.М., Хлопіна О.І., Яремчук Т.М. - Т. 2. К.: ДІЯ, 2001. - С. 279 - 289. та інші.

Усі зазначені акти нормативного характеру є умовами виникнення, зміни та припинення фінансово-контрольних правовідносин. А безпосередньою підставою, яка має особливе значення для їх виникнення, є належним чином оформлений та виданий акт ненормативного характеру, який є типовим правозастосовчим актом, бо містить приписи, що направлені на забезпечення виконання актів нормативного характеру. Такі акти мають назву індивідуальних. Вони мають силу юридичних фактів і при їх застосуванні відповідні приписи перетворюються у конкретні правовідносини. Ці акти є результатом реалізації державно-владних повноважень компетентних органів фінансового контролю. До них належать накази, рішення, розпорядження, постанови про проведення конкретних контрольних дій, тобто про проведення конкретної ревізії чи перевірки. Такі акти не містять загальних приписів, їх приписи конкретизовані. Інакше можна зазначити, що вони носять “персоніфікований характер Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. - М.: Юриспруденция, 2000. - С. 143.”. У таких індивідуальних актах вказується конкретний об'єкт контролю, тобто відповідне підприємство, установа чи організація, суб'єкт контролю; форма та метод його проведення, завдання та мета, яку ставить перед собою контролюючий орган, чітко вказуються права і обов'язки суб'єктів, конкретні результати проведення контрольних заходів тощо. Всі індивідуальні акти, що видаються контролюючими органами є актами разової дії, бо, як правило, застосовуються один раз.

Акти-підсумки мають важливе значення. Вони є підсумком контрольної діяльності і факти, що викладені у цих проміжних актах у скороченій формі, включаються у загальний акт ревізії. Такими спеціальними актами оформляються результати ревізій, перевірок тощо. Вони відображають усі моменти проведеної ревізії чи перевірки, тощо, їх приписи є обов'язковими для підконтрольного суб'єкта, а отже, вони повинні повністю відображати стан справ на підконтрольному об'єкті, мати обґрунтовані висновки, побудовані на дійсних фактах, які доказано і зафіксовано. Хоча ці акти і будуть містити конкретні індивідуально-правові приписи, що мають цільову спрямованість, тобто направлені конкретному суб'єкту, але вони не повинні суперечити законам та іншим нормативним актам.

Діюче законодавство, яке врегульовує контрольну діяльність відповідних суб'єктів, містить досить детальні вказівки щодо змісту та форми таких актів, які підтверджують факт проведення контрольних заходів. Так, відповідно до Інструкції про порядок проведення перевірок, ревізій Рахунковою палатою, затвердженої постановою Колегії Рахункової палати України від 3.12.1999 за результатами перевірки, посадові особи, що уповноважені проводити ревізії, перевірки від імені Рахункової палати України складають довідку або акт, а за результатами ревізії - акт у трьох примірниках, який підписується ними, керівником та головним бухгалтером об'єкта перевірки, а за їх відсутності - особами, що їх замінюють. Один примірник довідки (акта) залишається керівнику об'єкта перевірки, а за його відсутності - посадовій особі, що його замінює, під розписку. Із зазначеного видно, що Інструкція виділяє поняття “довідка” і “акт”. Результати перевірки оформляються довідкою, а в разі виявлення фактів нецільового використання коштів та матеріальних цінностей, нестач, розкрадань, привласнень та інших зловживань - актом. А результати ревізії оформляються актом.

Враховуючи досвід інших держав, вважаємо недоцільним документ, який складається Рахунковою палатою за результатами перевірки, називати “довідкою”. Необхідно, щоб існувала одна назва цих документів. Документи, які складаються Рахунковою палатою за результатами ревізії та перевірки, доцільно називати актами, оскільки в окремих випадках результати перевірки можуть містити і дані про обстеження окремих ділянок адміністративно-розпорядчої та фінансової діяльності об'єкта перевірки, які повинні оформлятися довідкою, і факти нецільового використання коштів та матеріальних цінностей, нестач тощо, що повинні оформлятися актом Під індивідуальним актом потрібно розуміти правомірну дію суб'єкта фінансових правовідносин, з якою пов'язані юридичні наслідки Савченко Л.А. Підстави виникнення, зміни і припинення фінансово-контрольних правовідносин//Вісник Запорізького юридичного інституту. - 2001. - № 3(16). - С. 67..

При оформленні результатів контрольних заходів необхідно додержуватись об'єктивності, достовірності, обґрунтованості, ясності і вичерпності опису виявлених фактів і даних. Не допускається включення до акта різного роду висновків, припущень та непідтверджених даних про фінансову чи іншу діяльність об'єкта перевірки.

Якщо при здійсненні контрольної діяльності суб'єктом контролю будуть виявлені порушення фінансової дисципліни, які відображені у відповідних актах-підсумках, то це є підставою для притягнення до відповідальності відповідних підконтрольних суб'єктів. При застосуванні (реалізації) фінансово-правових санкцій виникають відносини відповідальності, підставою виникнення яких є результат ревізії (перевірки). Ці відносини можна вважати різновидом фінансово-контрольних правовідносин. Відповідні органи складають акт про накладення стягнень. Це специфічна група актів контрольних органів, оскільки не всі вони наділені правом видавати такі акти.

Необхідно звернути увагу на те, що в певних випадках акти-підсумки здійснення контролю в свою чергу можуть бути підставою виникнення нового фінансово-контрольного правовідношення. Так, відповідно до п. 13 статті 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” у разі виявлення зловживань під час здійснення контролю за надходженням валютної виручки тощо, органи державної податкової служби мають право у встановленому законодавством порядку давати доручення органам державної контрольно-ревізійної служби на проведення ревізій Про внесення змін та доповнень до Закону України “Про державну податкову службу в Україні”: Закон України від 05.02.98//Відомості Верховної Ради України. - 1998. - № 29. - Ст. 190. Із змінами та доповненнями внесеними Законами України від 30.06.99 № 783-ХIV, від 30.06.99//Відомості Верховної Ради України. - 1999. - № 34. - Ст. 274, № 1685-ІІІ від 20.04.00, № 1987-ІІІ від 21.09.00, № 2181-ІІІ від 21.12.00, № 2921-ІІІ від 10.01.02, № 2922-ІІІ від 10.01.02..

Одним із видів індивідуальних актів є акти, що містять певну інформацію або точніше повідомлення - це інформаційні акти. Вони можуть бути направленні як підконтрольним суб'єктам, так і іншим державним органам. Серед таких актів можна назвати листи органів контрольно-ревізійної служби, постанови та висновки колегії Рахункової палати тощо, які направляються керівництву об'єкта, що перевіряється для відповідного реагування і вжиття заходів щодо усунення виявлених порушень. Про результати їх розгляду та заходи реагування обов'язково повідомляються контрольні органи.

До актів, що мають інформаційний характер і подаються відповідним державним органам, потрібно віднести документи, що подають відповідні органи контрольно-ревізійної служби, у випадках передбачених законодавством вищестоящим органам системи контрольно-ревізійної служби або іншим державним органам при виявленні порушень законів України, постанов Верховної Ради України, нормативних актів Президента України і Кабінету Міністрів України, а також нормативних актів міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, зареєстрованих у встановленому законом порядку в Міністерстві юстиції України.

Про факти порушення закону, а також заподіяння шкоди державі, привласнення грошових і матеріальних ресурсів Рахункова палата у письмовій формі інформує Верховну Раду України або її комітети. У разі виявлення фактів порушення чинного законодавства Рахункова палата надсилає Президенту України, Кабінету Міністрів України, іншим органам виконавчої влади листи щодо потреби притягнення до відповідальності посадових осіб, винних у порушенні чинного законодавства та завданню шкоди інтересам держави.

Необхідно також виділити акти-пропозиції, які приймаються відповідними органами і містять конкретні пропозиції, що розроблені даними органами та стосуються удосконалення діючого законодавства. Так, відповідно до Закону “Про державну податкову службу в Україні” однією із функцій ДПА України є внесення у встановленому законом порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства Про внесення змін та доповнень до Закону України “Про державну податкову службу в Україні”: Закон України від 05.02.98//Відомості Верховної Ради України. - 1998. - № 29. - Ст. 190. Із змінами та доповненнями внесеними Законами України від 30.06.99 № 783-ХIV, від 30.06.99//Відомості Верховної Ради України. - 1999. - № 34. - Ст. 274, № 1685-ІІІ від 20.04.00, № 1987-ІІІ від 21.09.00, № 2181-ІІІ від 21.12.00, № 2921-ІІІ від 10.01.02, № 2922-ІІІ від 10.01.02..

У деяких випадках для виникнення фінансово-контрольних правовідносин потрібна сукупність певних юридичних фактів. Прикладом таких правовідносин є фінансово-контрольні, що виникають за зверненням правоохоронних органів, за дорученням інших державних органів. Наприклад, відповідно до статті 13 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” за постановою прокурора або слідчого, винесеною в ході розслідування кримінальної справи, органи державної контрольно-ревізійної служби проводять ревізії та перевірки суб'єктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності. На підставі постанов або протокольних доручень Верховної Ради України Рахункова палата України проводить позапланові контрольні заходи. Постанова прокурора, слідчого чи постанова Верховної Ради України тощо не відміняють необхідність видання відповідного індивідуального акта про призначення ревізії чи перевірки, який значною мірою буде визначатися вимогами зазначених осіб, що виражені у їх актах. У таких випадках виданню відповідного акта про проведення контрольних заходів передує інший акт, який виражений у певній формі.

Юридичний вчинок - це правомірна дія, з якою фінансово-правова норма пов'язує юридичні наслідки в результаті самого факту вольової дії Фінансове право: Підручник/(Алісов Є.О., Воронова Л.К., Кадькаленко С.Т. та ін.)/керівник авт. колективу і відп. ред. Л.К. Воронова. - Х.: Фірма «Консум», 1998. - С. 73.. Прикладом юридичного вчинку у фінансово-контрольних правовідносинах, який є підставою виникнення фінансово-контрольних правовідносин є проведення аудиту за ініціативою господарюючого суб'єкта. У даному випадку вольова дія господарюючого суб'єкта викликає дію фінансово-контрольної правової норми, з якою пов'язані юридичні наслідки.

Прикладом юридичного вчинку також є подання у встановленому порядку суб'єктом підприємницької діяльності скарги про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органу під час проведення планової та позапланової виїзної перевірки або подання документів обов'язкової звітності, у яких виявлено недостовірність даних. За наявності цих обставин проводиться позапланова виїзна перевірка відповідно до Указу Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23 липня 1998 року із змінами станом на 22.08.2000 р. Але у даному випадку поряд з юридичним вчинком як підставою виникнення контрольних правовідносин, повинен бути і акт про призначення такої перевірки Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності: Указ Президента України від 23.07.98 № 817/98//Урядовий кур'єр. - 1998. - № 143..

Із викладеного вище можна зробити висновок, що юридичні вчинки як підстави виникнення контрольних правовідносин можуть виражатися у формі правомірних дій підконтрольного суб'єкта, а також правомірних дій інших осіб.

Крім правомірних юридичних дій, які є підставою виникнення фінансово-контрольних правовідносин, такими підставами є і неправомірні дії. Необхідно зазначити, що самостійно неправомірна дія не є підставою виникнення конкретного фінансово-контрольного правовідношення. Тут має місце знову ж таки сукупність юридичних фактів, де знову одним із елементів є індивідуальний акт про призначення ревізії чи перевірки. Але цей акт з'являється тоді, коли є відомості про порушення підконтрольним суб'єктом фінансової дисципліни і тоді може бути призначено позапланову ревізію чи перевірку. Так, Указ Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” вказує, що якщо за наслідками зустрічних перевірок виявлено факти, які свідчать про порушення суб'єктом підприємницької діяльності норм законодавства, то проводиться позапланова виїзна перевірка. У даному випадку підставою виникнення фінансово-контрольних правовідносин є активна неправомірна дія підконтрольного суб'єкта, яка не відповідає приписам фінансово-правових норм. Така неправомірна дія називається правопорушенням. Порушення правових норм може бути не лише активними діями підконтрольних суб'єктів, а і пасивними діями або бездіяльністю, яка в свою чергу може бути підставою виникнення фінансово-контрольних правовідносин. Так, наприклад, неподання суб'єктом підприємницької діяльності у встановлений строк документів обов'язкової звітності є обставиною, за наявності якої проводиться позапланова виїзна перевірка відповідно до п. 3 зазначеного вище Указу Президента. Також у разі виникнення потреби у перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з суб'єктом підприємницької діяльності, якщо суб'єкт підприємницької діяльності не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом трьох робочих днів від дня отримання запиту, проводиться позапланова виїзна перевірка (п. 3 Указу Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності”) Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності: Указ Президента України від 23.07.98 № 817/98//Урядовий кур'єр. - 1998. - № 143..

Юридичні факти у вигляді юридичних подій також тягнуть за собою виникнення, зміну чи припинення фінансово-контрольних правовідносин. Наприклад, проведення реорганізації (ліквідації) підприємства є обставиною, за наявності якої проводиться позапланова виїзна перевірка. Також контрольні правовідносини можуть виникати на підставі отриманих від споживачів скарг про порушення суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавства про захист прав споживачів. Якщо така скарга подана у письмовому вигляді і містить всі дані про заявника, про товар, при продажу якого були порушені права споживача, то державні органи у справах захисту прав споживачів здійснюють позапланову перевірку суб'єктів підприємницької діяльності.

Звичайно, фінансово-правові відносини існують не постійно. Вони певним чином припиняються. Діюче законодавство фактично не приділяє уваги підставам їх припинення, бо в жодному нормативному акті вони чітко не вказані. Як правило, вони припиняються, якщо завершені контрольні дії, тобто проведено відповідні контрольні заходи. У певних випадках фінансово-контрольні правовідносини можуть припинитися у зв'язку з ліквідацією чи реорганізацією підконтрольного суб'єкта. Хоча необхідно зазначити, що у окремих випадках наш законодавець передбачає не припинення фінансово-контрольних правовідносин при ліквідації чи реорганізації підприємства, а навпаки їх виникнення. Деякі випадки, за наявності яких фінансово-контрольні правовідносини можуть бути припинені, все ж таки передбачає наше законодавство, хоча їх дуже мало. Так, відповідно до п. 3.27 Інструкції про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби, про яку йшлося вище, якщо на початку ревізії (перевірки) буде встановлено, що на підприємстві, в установі чи в організації відсутній належний бухгалтерський облік, що унеможливлює якісне її проведення, то ревізори подають керівництву контрольно-ревізійного підрозділу доповідну записку, на підставі якої контрольно-ревізійний підрозділ пред'являє письмові вимоги керівництву об'єкта контролю щодо приведення обліку відповідно до чинного законодавства і ревізію буде розпочато після поновлення обліку.

Висновки до розділу

Таким чином, фінансово-контрольні правовідносини є особливим видом правовідносин, що мають вольовий, імперативний, публічний, організаційний, похідний характер, виникають з приводу мобілізації і розподілу та використання централізованих і децентралізованих фондів коштів, мають розширену сферу дії, цільову спрямованість, особливу сферу виникнення, пов'язані з контрольною функцією фінансів. Суб'єктів цих відносин умовно можна поділити на обов'язкові (контролюючі, які є активними носіями контрольних функцій, та підконтрольні - пасивні, які у певних випадках можуть бути активними) і додаткові.

У фінансово-контрольному правовідношенні слід виділяти окремо об'єкт правовідносин (який невіддільний від їх матеріального змісту - це фінансова діяльність підконтрольних суб'єктів) і предмет правовідносин (грошові документи, кошториси тощо). Необхідно виділяти підстави і умови виникнення, зміни і припинення фінансово-контрольних правовідносин. Підставами їх виникнення є: правомірні дії (індивідуальні акти, які, залежно від значення у контрольному процесі, пропонується поділити на організаційні, проміжні, акти-підсумки, акти про накладення стягнень, інформаційні, акти-пропозиції та юридичні вчинки, які можуть виражатися у формі правомірних дій підконтрольного суб'єкта, а також правомірних дій інших осіб); неправомірні дії (активна неправомірна дія підконтрольного об'єкта і їх пасивні дії); юридичні події.

Фінансово-контрольні правовідносини виникають при наявності сукупності юридичних фактів. Умовами виникнення цих відносин є правосуб'єктність учасників цих відносин та наявність відповідних правових норм (актів нормативного характеру).

Розділ ІV. Теоретико-правові проблеми організації фінансового контролю

Основну роль у здійсненні фінансового контролю відіграють саме органи державного фінансового контролю. Сьогодні система цих органів в Україні все ще перебуває на стадії формування. Але це не означає, що постійно виникають нові контролюючі органи, в основному вдосконалюється структура діючих органів, уточнюється їх місце у загальнодержавній системі контролю. Серед органів державного фінансового контролю виділяють державні органи законодавчої та виконавчої влади, які здійснюють контрольні функції поряд з іншими та спеціальні органи державного фінансового контролю, діяльність яких спрямована лише на здійснення контролю.

Порядок у контрольні правовідносини вносить правове регулювання, яке спрямовує поведінку органів, що здійснюють фінансовий контроль, окреслює межі їх поведінки у процесі контролю. Правовий статус суб'єктів фінансового контролю визначають нормативні акти різної юридичної сили. Конституція України - закон, який має найвищу юридичну силу щодо інших нормативно-правових актів, визначає правовий статус та повноваження у сфері контролю таких органів законодавчої та виконавчої влади, як Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України. Контрольні функції Президента, як глави держави, також визначені Конституцією України. Місцеві державні адміністрації та органи місцевого самоврядування поряд з іншими повноваженнями мають контрольні повноваження. Їх загальний правовий статус визначає Конституція України, а повноваження - окремі нормативні акти. Хоча Міністерство фінансів є центральним спеціалізованим органом виконавчої влади з управління фінансами і по контролю за рухом і витрачанням державних фінансових ресурсів, але його правовий статус Конституція України чомусь не визначає. Щодо спеціальних органів фінансового контролю, то їх правовий статус визначають відповідні закони, у Конституції України про них навіть не згадується. Лише єдиний спеціалізований орган фінансового контролю, про який йдеться у Конституції України, є Рахункова палата, яка відповідно повинна мати спеціальний правовий статус.

Не дивлячись на те, що органи фінансового контролю мають спільну мету, кожен із них наділений своїми специфічними завданнями та функціями, які змінюються разом із змінами у фінансовій системі. Отже, функції державних органів - це їх соціальне призначення, основні напрями діяльності, в яких відображається їх сутність і які забезпечують здійснення відповідних завдань. Визначаючи завдання та функції органів фінансового контролю наш законодавець повинен виходити із загальних завдань взагалі фінансового контролю.

Особливу увагу хочеться звернути на контрольно-рахункові органи, які існують в Україні і є спеціальними органами фінансового контролю. До створення в Україні цих органів фінансового контролю нового типу привели нові соціально-економічні умови.

Так, Рахункова палата України і Рахункова палата Верховної Ради Автономної Республіки Крим - це установи, аналогічних яким в Україні ще не існувало, хоча в інших державах вони були створені ще у 18-19 століттях. Наявність таких органів фінансового контролю в державі є ознакою демократичного суспільства, оскільки вони представляють інтереси всіх громадян і держави в цілому Савченко Л.А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні: Монографія. Ірпінь, Академія державної податкової служби України, 2001. - С. 298..

Враховуючи досвід існування Рахункової палати України і необхідність у органі, який би стояв на сторожі забезпечення законності та ефективності у використанні коштів бюджету Автономної Республіки Крим, Конституція Автономної Республіки Крим вказала на необхідність створення Рахункової палати Верховної Ради Автономної Республіки Крим. Визначаючи повноваження Верховної Ради Автономної Республіки Крим, стаття 26 її Конституції відносить до її компетенції утворення Рахункової палати Верховної Ради Автономної Республіки Крим для здійснення контролю від її імені за використанням коштів республіканського бюджету органами виконавчої влади.

Конституція Автономної Республіки Крим, як і Конституція України, не визначає правовий статус Рахункової палати Верховної Ради Автономної Республіки Крим. 17 березня 1999 року постановою Верховної Ради Автономної Республіки Крим було затверджено Положення про Рахункову палату Верховної Ради Автономної Республіки Крим, яке визначає правові основи організації та діяльності цієї інституції, її функції й повноваження Положення про Рахункову палату Верховної Ради Автономної Республіки Крим від 14.03.99: Затверджене Постановою Верховної Ради Автономної Республіки Крим від 17.03.99 №393-2/99//Сборник нормативно-правовых актов Автономной Республики Крым. - 1999. - № 3. - Ст. 188..

Рахункова палата України і Рахункова палата Верховної Ради Автономної Республіки Крим є постійно діючими органами державного фінансового контролю, під контроль яких поставлені кошти відповідних бюджетів.

Сьогодні відсутня законодавчо закріплена загальна концепція щодо організації та функціонування рахункових палат, що, в свою чергу, призвело до наявності різноманітності у принципах утворення, юридичному статусі, функціях, повноваженнях, завданнях цих новостворених органів фінансового контролю.

Цікаво, що у 1999 році із загальної суми виявлених Рахунковою палатою порушень 52,9 відсотки складало нецільове, 34 відсотки - неефективне і 13,1 відсотки інше незаконне використання коштів Державного бюджету України, а у 2000 році 68,9 відсотки складало нецільове, 21,2 відсотки інше незаконне і 9,9 відсотки неефективне використання коштів Державного бюджету України Звіт Рахункової палати України за 2000 рік. - К.: Рахункова палата України, 2001. - С. 25.. Якщо проаналізувати структуру виявлених порушень у використанні бюджетних коштів, то можна зробити висновок, що зменшується відсоток неефективного використання коштів Державного бюджету України, збільшується нецільове та інше незаконне їх використання.

Експертно-аналітична функція реалізується у двох напрямах: у підготовці експертних висновків за конкретними документами і аналітичних матеріалів. Так, Рахункова палата проводить експертизу проектів Державного бюджету України, а також проектів законів та інших нормативних актів, міжнародних договорів України, загальнодержавних програм та інших документів, що стосуються питань Державного бюджету і фінансів України; здійснює аналіз і дослідження порушень і відхилень бюджетного процесу, підготовку і внесення до Верховної Ради України пропозицій щодо їх усунення, а також удосконалення бюджетного законодавства в цілому; готує і подає висновки до Верховної Ради України та її комітетів щодо виконання Державного бюджету України, зокрема доходів і видатків загальнодержавних цільових фондів, фінансування загальнодержавних програм за звітний рік; проводить попередній аналіз до розгляду на засіданнях комітетів та Верховної Ради України звітів Антимонопольного комітету України про здійснення ним державного контролю за дотриманням антимонопольного законодавства, а також звітів Фонду державного майна України та посадових осіб, які обираються, призначаються або затверджуються Верховною Радою України, щодо ефективного управління майном, що є основним національним багатством, власністю українського народу.

Висловлюючи свою думку про проекти законодавчих та інших нормативних актів, проектів загальнодержавних цільових програм, програм Кабінету Міністрів України тощо, Рахункова палата має можливість на першому етапі вказати на можливі фінансові наслідки, які можуть виникнути при практичному застосуванні цих документів.

Відповідно до законодавства Рахункова палата за встановленими формами щоквартально подає Верховній Раді України оперативний звіт про хід виконання Державного бюджету України, в якому наводяться фактичні відомості про формування доходів і проведені витрати порівняно з показниками, затвердженими Законом “Про Державний бюджет України” поточного року і показниками за відповідний період або квартал попереднього року Про Рахункову палату: Закон України від 11.07.96 № 315/96-ВР//Відомості Верховної Ради України. - 1996. - № 30. - Ст. 141..

Інформаційна функція реалізується і в тому, що у разі виявлення в процесі перевірок і ревізій привласнення грошових або матеріальних ресурсів, а також виявлення фактів корупції та інших зловживань Рахункова палата зобов'язана негайно за рішенням її Колегії передати матеріали перевірок або ревізій до правоохоронних органів та повідомити про це Верховну Раду України.

Закон містить ряд положень із захисту інформації і забезпечення її достовірності: заборона розголошувати у будь-якій формі до моменту прийняття рішення Рахунковою палатою відомостей, якими користуються посадові особи Рахункової палати; встановлення відповідальності за недостовірність результатів проведених перевірок і ревізій, що подаються до державних органів або оприлюднюються.

Важливе місце у системі фінансового контролю займає Міністерство фінансів України, яке розробляє та проводить єдину державну фінансову політику, а також забезпечує її проведення.

Міністерство фінансів має різноманітні функції, які забезпечують реалізацію його завдань. До таких функцій можна віднести: контрольну, організаційну, аналітичну, нормотворчу, координаційну, експертну, інформаційну, правозастосовну та функцію прогнозування.

Відповідно до Бюджетного кодексу України Міністерство фінансів України здійснює контроль за дотриманням бюджетного законодавства на кожній стадії бюджетного процесу як стосовно державного бюджету, так і місцевих бюджетів, якщо інше не передбачено законодавством України Бюджетний кодекс України: Прийнятий 21 червня 2001 року//Урядовий кур'єр. - 25.07.2001. - № 131. - С. 5 - 12..

Однією з основних функцій Міністерства фінансів України є здійснення фінансового контролю у процесі розробки Державного бюджету. Так, відповідно до Бюджетного кодексу за складання проекту закону про Державний бюджет України відповідає Міністерство фінансів України. Воно здійснює загальну організацію та управління виконанням Державного бюджету України, а це означає, що Міністерство фінансів контролює як надходження коштів до бюджету, так і їх витрачання. Міністр фінансів України протягом бюджетного періоду забезпечує відповідність розпису Державного бюджету України встановленим бюджетним призначенням.

З метою забезпечення належного виконання Державного бюджету, що в подальшому сприятиме і належному здійсненню контролю, Міністерство фінансів здійснює функцію регулювання. Так, якщо в процесі виконання бюджету зміна обставин вимагає менших асигнувань головним розпорядником бюджетних коштів, Міністр фінансів України (керівник місцевого фінансового органу) приймає рішення про приведення у відповідність бюджетного призначення Державному бюджету України (місцевому бюджету). У певних випадках функція регулювання тісно пов'язана із контрольною і здійснюється після проведення контрольних дій. Так, якщо за результатами місячного звіту про виконання загального фонду Державного бюджету України виявиться, що отриманих надходжень недостатньо для здійснення бюджетних асигнувань відповідно до бюджетних призначень з урахуванням граничного рівня дефіциту (профіциту), затвердженого законом про Державний бюджет України, Міністерство фінансів України встановлює тимчасове обмеження асигнувань загального фонду Державного бюджету України. Якщо ж за результатами квартального звіту про виконання Державного бюджету України має місце недоотримання доходів загального фонду Державного бюджету України більш ніж на 15 відсотків від суми, передбаченої розписом Державного бюджету на відповідний період, Міністр фінансів готує пропозиції про внесення змін до Державного бюджету України.

Наступною є функція прогнозування. Міністерство фінансів України, як передбачає Бюджетний кодекс України, здійснює прогнозування доходів бюджету, показників зведеного бюджету України. Прогнозування є початковим етапом, з якого починається формування бюджету. І якщо ці запрограмовані показники будуть найбільш точними, то це в подальшому приведе до повного виконання бюджету.

Існує також аналітична функція. Вона або передує вчиненню контрольних дій, тобто спочатку проводиться аналіз, а потім при виявленні порушень здійснюється контроль, або навпаки, має місце контроль, а за його результатами проводиться аналіз. У певних випадках аналіз виступає методом контролю. Так, Міністерство фінансів здійснює аналіз виконання бюджету, на будь-якому етапі складання і розгляду проекту Державного бюджету України проводить аналіз бюджетного запиту, поданого головним розпорядником бюджетних коштів. Крім цього, відповідно до покладених на Міністерство фінансів завдань воно проводить аналітичні дослідження впливу податкової політики на економічне зростання та ефективність дії системи оподаткування.

Бюджетний кодекс встановлює, що особи, які винні у порушенні бюджетного законодавства, несуть цивільну, дисциплінарну, адміністративну і кримінальну відповідальність згідно із законами України. До речі, ці положення ще не знайшли повного відображення у відповідному діючому законодавстві.

Права, що надані Міністерству фінансів Бюджетним кодексом, сприятимуть закріпленню його позицій, що стане гарантом ефективності реформування системи фінансового контролю України, перетворення Міністерства фінансів у дієвий орган, що наділений владними повноваженнями у сфері фінансового контролю.

Міністерство фінансів України у процесі виконання покладених на нього завдань взаємодіє з іншими центральними і місцевими органами виконавчої влади, Радою міністрів Автономної Республіки Крим, органами місцевого самоврядування, об'єднаннями громадян, а також з відповідними органами інших держав.

Вважаємо за доцільне в Міністерстві фінансів створити окремий Департамент державного фінансового контролю, бо на сьогодні контрольні функції виконують різноманітні управління, що не сприяє належному його здійсненню. До основних функцій даного Департаменту слід віднести здійснення контролю за цільовим використанням коштів Державного бюджету України, проведення в межах своєї компетенції комплексних ревізій і перевірок надходження і витрачання бюджетних коштів та інше.

Ураховуючи викладене вище, слід зазначити, що на сьогодні Міністерство фінансів є основним фінансовим управлінським органом в системі органів виконавчої влади, а отже, його правовий статус необхідно врегулювати нормативним актом вищої юридичної сили - Законом.

У системі Міністерства фінансів є спеціальні контрольні служби: Державна контрольно-ревізійна служба та Державне казначейство України.

Офіційно Державне казначейство було створене у 1995 році на підставі Указу Президента України “Про Державне казначейство України” від 27 квітня 1995 року № 335/95 Про Державне казначейство України: Указ Президента України від 27.04.95 № 335/95//Збірник указів Президента України. - 1995. - № 2. - С. 70-72.. У даному Указі зазначалося, що Державне казначейство створюється при Міністерстві фінансів з метою забезпечення ефективного управління коштами Державного бюджету України, підвищення оперативності у фінансуванні видатків у межах наявних обсягів фінансових ресурсів у Державному бюджеті України.

Слід дещо звернути увагу на деякі розбіжності, що існують у визначенні завдань в Указі та у Положенні про Державне казначейство. Так, Указом Президента передбачено складання Державним казначейством звітності про стан виконання Державного бюджету України, а у Положенні йдеться про складання звітності про стан виконання як державного, так і зведеного бюджетів. Останнє, організацію і здійснення збирання, зведення та аналіз фінансової звітності про стан виконання як державного, так і зведеного бюджетів, відносить до функцій Головного управління Державного казначейства, отже, до Указу Президента потрібно внести відповідні зміни. Є деякі неточності у визначенні останнього завдання Державного казначейства. В Указі зазначено, що Державне казначейство розробляє нормативно-методичні документи з питань бухгалтерського обліку, звітності та організації виконання бюджетів усіх рівнів, які є обов'язковими для всіх підприємств, установ та організацій, що використовують бюджетні кошти та кошти державних позабюджетних фондів, а у Положенні зазначено, що Державне казначейство і затверджує ці документи, але не вказано, що вони є обов'язковими. На думку автора, вказувати на те, що Державне казначейство затверджує ці документи, не потрібно, оскільки розробка документів передбачає і їх затвердження. Із зазначеного у тексті видно, що документи називаються нормативно-методичними, а це не зовсім правильно. Державне казначейство розробляє інструктивні та інші нормативні акти. Так, наприклад, відповідно до статті 112 Бюджетного кодексу Державне казначейство встановлює єдині правила ведення бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання бюджетів, кошторисів, видає інструкції з цих питань Бюджетний кодекс України: Прийнятий 21 червня 2001 року//Урядовий кур'єр. - 25.07.2001. - № 131. - С. 5 - 12..

Відповідно до положень Бюджетного кодексу в Україні застосовується казначейська форма обслуговування Державного та місцевих бюджетів, яка передбачає здійснення Державним казначейством України операцій з коштами бюджетів; розрахунково-касове обслуговування розпорядників бюджетних коштів, контроль бюджетних повноважень при зарахуванні надходжень, прийнятті завдань та проведенні платежів, бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання бюджетів.

Як зазначалося вище, у системі Міністерства фінансів України існує спеціальна служба, яка здійснює фінансовий контроль, - контрольно-ревізійна служба, що діє на підставі Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26 січня 1993 року Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні: Закон України від 26.01.93 № 2939-XII//Відомості Верховної Ради України. - 1993. - № 13. - Ст. 110..

Закон “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” визначає статус державної контрольно-ревізійної служби, її функції та правові основи діяльності. Постановою Кабінету Міністрів України від 5 липня 1993 року було затверджено Положення про державну контрольно-ревізійну службу в Україні, яке закріпило особливий правовий статус державної контрольно-ревізійної служби України, який полягає у її підпорядкованості центральному спеціалізованому органу державної виконавчої влади з управління фінансами - Міністерству фінансів України. А це означає, що саме державна контрольно-ревізійна служба, відповідно, є органом державної виконавчої влади та має розгалужену структуру.

Закон України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” визначає загальні завдання, що стоять перед органами державної контрольно-ревізійної служби, які розглянуто у попередніх розділах. Законодавство окремо, більш конкретно, визначає коло завдань, що покладені на Головне контрольно-ревізійне управління України, яке є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів України. Положенням про Головне контрольно-ревізійне управління України, яке затверджене Указом Президента України від 28.11.2000 р., до основних завдань Головного контрольно-ревізійного управління України віднесено: підготовку пропозицій щодо формування державної політики у сфері державного фінансового контролю; забезпечення у встановленому порядку реалізації державної політики у сфері державного фінансового контролю за використанням відповідно до законодавства міністерствами, іншими центральними і місцевими органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування, іншими бюджетними установами, а також підприємствами і організаціями незалежно від форми власності, організаційно-правових форм, відомчої приналежності та підпорядкованості, які отримують кошти з бюджетів та державних цільових фондів, коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, веденням і достовірністю бухгалтерського обліку та фінансової звітності; розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та попередження їх у подальшому Положення про Державну податкову адміністрацію України: Затверджене Указом Президента України від 13.07.00 № 886//Офіційний вісник України. - 2000. - №29. - Ст. 1200..

Сьогодні найважливішою передумовою подальшого розвитку державної контрольно-ревізійної служби, належного здійснення нею контрольних функцій є удосконалення її правової бази. По-перше, необхідно у Законі “ Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” більш конкретніше закріпити функції, які виконують органи державної контрольно-ревізійної служби. По-друге, враховуючи особливий правовий статус Головного контрольно-ревізійного управління України, необхідно його функції, завдання, права викласти не у Положенні, а у нормативному акті, який має вищу юридичну силу - Законі. Це, у свою чергу, сприятиме однозначному трактуванню його завдань і функцій, бо на сьогодні Закон визначає його основні завдання, і функції, і Положення, яке певною мірою навіть і доповнює законодавчі положення, оскільки містить такі функції, яких у Законі немає.