Размещено на http://www.allbest.ru/

1

90

Министерство образования и науки Украины

Харьковский государственный экономический университет

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРОИЗВОДСТВА И ПРИБЫЛЬЮ

Введение

Формирование рыночных отношений в Украине и обострение конкуренции товаропроизводителей требуют новых подходов к управлению процессами достижения целей предприятия. Существенные возможности для совершенствования деятельности предприятий в условиях рынка открывает система управления затратами и прибылью предприятия, которая включает в себя учет, планирование, контроль и анализ данных о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия, а также принятие на этой основе эффективных управленческих решений.

Целью данного конспекта лекций является ознакомление студентов с теоретическими и практическими аспектами управления затратами и финансовыми результатами деятельности предприятия. Большое внимание уделено классификации затрат, видам доходов и прибыли. Рассмотрены современные методы учета затрат. Приведена характеристика системы «direct-costing» -- важнейшей системы управленческого учета, которая нашла широкое применение в практике деятельности зарубежных предприятий. Особое внимание уделено контроллингу - современной системе управления затратами и прибылью предприятия, изложена методика планирования затрат по системе «контроллинг». Подробно рассмотрены методы управления при-былью предприятия, приведена методика оперативной и стратегической диагностики финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Эти вопросы освещаются в непосредственной взаимосвязи с основными методологическими положениями экономики предприятия, бухгалтерского и управленческого учета, теории маркетинга и менедж-мента, финансов и экономического анализа, а также другими курсами, необходимыми для подготовки специалистов и магистров по маркетингу.

Тема 1. Теоретические аспекты управления затратами и прибылью предприятия

1. Понятие и виды затрат.

2. Признаки классификации затрат.

3.Понятие центров ответственности.

4. Себестоимость продукции.

5. Понятие дохода, критерии признания доходов.

6. Классификация доходов.

7. Сущность и виды прибыли предприятия.

8.Информационное обеспечение управления затратами и прибылью.

1. Понятие и виды затрат

В соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета под затратами понимается уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками) [2]. В обычном же понимании затраты представляют собой стоимость материальных, трудовых и прочих ресурсов, используемых в дальнейшем для получения прибыли или достижения других целей предприятия.

Вид затрат определяется видом деятельности предприятия, в результате которой они возникают. Различают обычную и чрезвычайную деятельность предприятия. Обычная деятельность подразделяется в свою очередь на операционную, финансовую и инвестиционную. Операционная деятельность включает основную и прочую операционную.

Следует отметить, что на предприятиях торговли вместо себестоимости реализованной продукции указывается себестоимость реализованных товаров, которая определяется по ПБУ 9 "Запасы" [ 2 ].

2. Признаки классификации затрат

Большое значение для эффективного управления затратами имеет научно-обоснованная их классификация. Классификация затрат - это средство для решения задач управления. В табл. 1.1 представлены классификационные признаки и соответствующие им группы затрат.

Таблица 1.1 Классификация затрат в зависимости от группировочных признаков

Признак классификации	Группы затрат
1. Место возникновения	Затраты цеха, участка, другого структурного подразделения предприятия
2. Возможность отнесения на конкретный объект расходов	Прямые и косвенные
3. Степень зависимости от объема производства	Постоянные и переменные
4. Экономическое содержание	Элементы затрат и статьи калькуляции
5. Отношение к производственному процессу	Основные и накладные
6. Степень экономической однородности	Простые и комплексные
7. Целесообразность их осуществления	Производительные и непроизводительные
8. Степень существенности	Существенные (релевантные) и несущественные
9. Степень регулируемости	Полностью регулируемые, частично регулируемые, слабо регулируемые

Для достоверного определения себестоимости каждого вида продукции затраты на производство группируются по месту возникновения: цехам, участкам и другим административно обособленным структурным подразделениям предприятия. В конечном итоге такая классификация способствует достоверному определению себестоимости каждого вида продукции.

В зависимости от способа отнесения к конкретному объекту расходов затраты делятся на прямые и косвенные. Такое деление затрат существует на предприятиях, выпускающих два и более вида изделий, поскольку при производстве однородной продукции все затраты будут прямыми.

Прямыми считаются расходы, которые связаны с производством определенных видов продукции и могут быть непосредственно включены в их себестоимость по данным первичных документов (лимитно-заборных карт и требований на отпуск материалов, нарядов на сдельную оплату труда рабочих, маршрутных листов, рапортов о выработке и заработной плате производственных рабочих и пр.). К ним относятся расходы на сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

Косвенными называют расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному объекту по признаку прямой принадлежности, поскольку они связаны с изготовлением нескольких видов продукции. Их включают в себестоимость конкретных видов изделий путем распределения пропорционально условной базе. В соответствии с ПБУ 16 "Затраты" сюда отнесены общепроизводственные расходы. Базой их распределения по видам продукции могут быть отработанные человеко-часы, заработная плата, объем деятельности, прямые затраты и т.п.

По степени зависимости от объема производства следует различать постоянные и переменные затраты.

Переменные затраты - это затраты, которые появляются, когда имеет место производство. Их величина изменяется в зависимости от изменения объема производства. Сюда относятся затраты на сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, технологическое топливо и энергию, расходы на выплату заработной платы основным производственным рабочим с отчислениями на социальные мероприятия.

Постоянными считаются затраты, абсолютная величина которых в краткосрочном периоде при изменениях объема выпуска продукции существенно не изменяется. К ним относятся расходы на содержание аппарата управления цехов, заводоуправления, расходы на отопление и освещение помещений, амортизационные отчисления и т.п.

В краткосрочном периоде переменные затраты являются постоянными на единицу продукции, а постоянные - на весь объем продукции. При росте объемов производства переменные затраты на выпуск увеличиваются, а постоянные на единицу уменьшаются.

Следует отметить, что делению на постоянные и переменные подлежат все операционные затраты предприятия.

По экономическому содержанию затраты группируются по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Группировка затрат по экономическим элементам предназначена для выявления всех операционных затрат по видам. Она позволяет определить, что именно расходуется на производство и реализацию продукции и на какую сумму в целом по предприятию. Выделяют следующие элементы затрат:

материальные затраты;

расходы на оплату труда;

отчисления на социальные мероприятия;

амортизация;

прочие расходы.

Приведенная группировка затрат не позволяет осуществить контроль и анализ расходов по их целевому назначению в процессе производства и не указывает на какие цели или нужды осуществлены такие затраты.

Для контроля и анализа производимых расходов применяется группировка затрат на производство по статьям калькуляции, по которым определяется себестоимость продукции. Классификация затрат по калькуляционным статьям себестоимости раскрывает целевое назначение затрат и их связь с технологическим процессом. Эта группировка используется для исчисления затрат по видам вырабатываемой продукции и месту их возникновения и зависит от многих факторов: метода планирования затрат, технологического процесса и выпускаемой продукции. Установление перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) отнесено к компетенции предприятия и должно быть регламентировано его учетной политикой.

По отношению к производственному процессу затраты делятся на основные и накладные.

Основные - это затраты, непосредственно связанные с технологическими процессами производства, а накладные - образуются под влиянием определенных условий работы по организации, управлению и обслуживанию производства. Примером основных затрат являются затраты на сырье, материалы, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и др. К накладным затратам относятся заработная плата рабочих вспомогательного производства, специалистов и служащих, топливо и энергия на освещение и отопление помещений и пр.

Следует отметить, что группировка затрат на основные и накладные не совпадает с группировкой затрат на прямые и косвенные, а существующее в экономической литературе отождествление основных расходов с прямыми, а накладных с косвенными не является обоснованным.

По степени экономической однородности различают простые и комплексные статьи затрат.

Простые (однородные) - это затраты, состоящие из одного экономического элемента. К ним относятся сырье и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, технологические топливо и энергия, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

Сложные (комплексные) - это затраты, включающие несколько разнородных экономических элементов, имеющих одинаковое целевое назначение. К ним относятся общепроизводственные, административные расходы, расходы на сбыт.

По целесообразности их осуществления затраты делятся на производительные и непроизводительные.

Производительными называют расходы, которые оправданы или целесообразны в данных условиях производства. Непроизводительные - это такие расходы, которые образуются по причинам, связанным с недостатками технологии и организации производства, с потерями от брака, простоями, недостатками и, как правило, отражаются только в фактической калькуляции.

По степени существенности затраты делятся на релевантные (существенные, значимые) и нерелевантные. Такое деление затрат имеет не менее важное значение для принятия управленческих решений, чем их деление на постоянные и переменные. Релевантными считаются такие будущие затраты, которые изменяются в результате принимаемого решения. Нерелевантные затраты остаются неизменными. Следовательно, только релевантные затраты должны учитываться при принятии управленческих решений.

По степени регулируемости затраты можно разделить на три группы: полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты отражают четкую (функциональную) взаимосвязь между "входом" и "выходом" процесса производства. На них возможно воздействовать в краткосрочном периоде. Примером полностью регулируемых затрат являются сырье и основные материалы.

Частично регулируемые - это затраты, возникающие в результате решений, принимаемых руководителем периодически. Жесткая причинно-следственная связь между "входом" и "выходом" процесса производства отсутствует (например, затраты на маркетинговые исследования и рекламу).

Затраты, на величину которых невозможно воздействовать в краткосрочном периоде, являются слаборегулируемыми (например затраты на строительство нового цеха).

Классификация затрат по степени регулируемости на предприятиях применяется в сочетании с его делением на центры ответственности.

3. Понятие центров ответственности

Центр ответственности - это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решение. На рис. 1.2 представлена классификация центров ответственности.

Рис. 1.2 Классификация центров ответственности

Центр затрат - это подразделение, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером центра регулируемых затрат может служить цех основного производства. Основной целью центра регулируемых затрат является достижение оптимального соотношения между затратами и выпуском продукции. Центрами частично регулируемых затрат являются цеха вспомогательного производства. К центрам слабо регулируемых затрат можно отнести конструкторское бюро, администрацию предприятия.

Центр выручки - это подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку (за затраты частично). Например, отдел сбыта, который отвечает за выручку и за коммерческие расходы.

Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. Примером служит предприятие в составе объединения.

Центр инвестиций - подразделение, руководитель которого отвечает за капиталовложения, доходы и затраты (например, новый строящийся производственный объект).

При делении предприятия на центры ответственности необходимо учитывать следующие требования:

в каждом центре должен быть ответственный;

в каждом центре затрат должны быть показатели для измерения объема деятельности и база для распределения косвенных расходов;

на центр затрат целесообразно относить только затраты, непосредственно связанные с его работой;

деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, поэтому необходимо учитывать социально-психологические факторы.

Классификация затрат и деление предприятия на центры ответственности являются базой для создания на предприятии системы управленческого учета, представляющей собой важнейший элемент системы управления затратами и прибылью предприятия.

4. Себестоимость продукции

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых и прочих ресурсов. Состав себестоимости реализованной продукции в Украине регламентируется ПБУ 16 "Затраты". Как показано на рис. 1.1., она включает производственную себестоимость продукции, нераспределенные постоянные общепроизводственные затраты и сверхнормативные производственные затраты.

Состав затрат, относимых к производственной себестоимости продукции (работ, услуг), представлен в табл. 1.2.

Таблица 1.2 Состав производственной себестоимости

Группы статей затрат	Состав затрат
1	2
Прямые материальные затраты	Стоимость: сырья и основных материалов, которые создают основу производимой продукции; покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий; вспомогательных и иных материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту затрат
Прямые затраты на оплату труда	Заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту затрат
Другие прямые затраты	отчисления на социальные цели; плата за аренду земельных и имущественных паев; амортизация и т.п., которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту затрат
Общепроизвод-ственные затраты	Все переменные и часть постоянных общепроизводственных затрат, которые могут быть распределены между конкретными видами продукции: затраты на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками и т.п.; отчисление на социальные цели и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками; затраты на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т.п.); амортизация основных средств общепроизвод-ственного (цехового, участкового, линейного) назначения; амортизация нематериальных активов обще-производственного (цехового, участкового, линейного) назначения; затраты на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, иных необоротных активов общепроизводственного назначения; затраты на усовершенствование технологии и организации производства (оплата труда и отчисления на социальные цели работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, иных эксплуатационных характеристик в производственном процессе; затраты материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций и т.п.); затраты на отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод и прочее содержание производственных помещений; затраты на обслуживание производственного процесса (оплата труда общепроизводственного персонала; отчисления на социальные цели, медицинское страхование рабочих и аппарата управления производством; затраты на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг); затраты на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды; другие затраты (потери от брака, оплата простоев и т.п.)

Приведенный перечень статей затрат, включаемых в производственную себестоимость продукции, близок к используемым в странах с развитой рыночной экономикой.

В экономической литературе выделяют два понятия себестоимости продукции: производственную и полную. Производственная себестоимость представлена затратами только на производство, полная - на производство и реализацию продукции. Однако, принятый в ПБУ 16 "Затраты" алгоритм расчета себестоимости реализованной продукции не предполагает включение в ее состав административных расходов и расходов на сбыт. Следовательно, в практической деятельности предприятий расчет полной себестоимости отсутствует.

Помимо видов существуют также формы себестоимости: плановая, нормативная и отчетная.

В основе плановой себестоимости лежат усредненные нормы расхода различных видов ресурсов. Плановая себестоимость обычно рассчитывается на год с разбивкой по кварталам и является максимально допустимой величиной, отклонение от которой в большую сторону является для предприятия нежелательным.

В отличие от плановой нормативная себестоимость рассчитывается на основе текущих норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Она имеет место на тех предприятиях, где применяется нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Отчетная (фактическая) себестоимость определяется фактическими затратами на производство продукции и характеризует степень выполнения плана за отчетный период.

5. Понятие дохода, критерии признания доходов

В соответствии с П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" и П(С)БУ 15 "Доход" под доходом понимается увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, вследствие чего увеличивается собственный капитал предприятия (за исключением роста капитала за счет взносов собственников). Экономическая выгода - это потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов.

Из приведенного ранее определения дохода вытекают критерии его признания. Во-первых, доход признается при увеличении актива или погашении обязательства, которые приводят к увеличению собствен-ного капитала предприятия.

Во-вторых, доход признается, если его оценка может быть достоверно определена.

Названные ранее критерии признания дохода, как правило, применяются отдельно к каждой операции. Однако при определенных обстоятельствах, для отражения сути операции необходимо применять критерии признания к отдельным элементам одной операции, которые подлежат оценке, если это следует из сути такой хозяйственной операции. Например, если стоимость реализации продукции включает сумму за предстоящие услуги (допустим, монтаж), которую нужно определить, эта сумма подлежит отсрочке и признается доходом в периоде предоставления такой услуги.

Критерии признания применяются к двум и более операциям одновременно, если они связаны таким образом, что суть хозяйственной операции нельзя понять без рассмотрения серии операций в целом. Например, предприятие может реализовать товары и одновременно заключать отдельные договоры на приобретение этих товаров позже, таким образом опровергая существенный результат операции. В данном случае обе операции должны рассматриваться вместе.

Не признаются доходами, поскольку не являются экономическими выгодами и не ведут к увеличению собственного капитала такие поступления от других лиц:

налог на добавленную стоимость, акцизы, другие налоги и обязательные платежи, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды;

поступление по договорам комиссии, агентскому и другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и т.п.;

сумма предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг);

задаток под залог или в погашение займа, если это предусмотрено соответствующим договором;

поступления, принадлежащие другим лицам.

Все перечисленные ранее суммы не включаются только в сумму чистого дохода, однако попадают в общую сумму валового дохода.

6. Классификация доходов

Признанные доходы от обычной деятельности классифицируются по следующим группам:

доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

прочие операционные доходы;

доход от участия в капитале;

прочие финансовые доходы;

прочие доходы;

чрезвычайные доходы.

Состав каждой группы доходов представлен в табл. 1.3.

Таблица 1.3 Состав групп доходов предприятия

Группа дохода	Статьи доходов
1. Доход от реализации	Доход от реализации готовой продукции; доход от реализации товаров; доход от реализации работ и услуг
2. Прочие операцион-ные доходы	Доход от реализации иностранной валюты; доход от реализации прочих оборотных активов (кроме финансовых инвестиций); доход от операционной аренды активов; доход от операционных курсовых разниц; полученные пеня, штрафы, неустойки; доход от возмещения ранее списанных активов; доход от списания кредиторской задолженности; полученные гранты и субсидии; доход от прочих операций
3. Доход от участия в капитале	Доход от инвестиций в предприятия; доход от участия в ассоциированных предприя-тиях; доход от участия в совместных предприятиях; доход в дочерних предприятиях
4. Прочие финансовые доходы	Дивиденды полученные; проценты полученные; прочие доходы от финансовых операций
5. Прочие доходы	Доход от реализации необоротных активов; доход от реализации финансовых инвестиций; доход о реализации имущественных комплексов; доход от неоперационных курсовых разниц; бесплатно полученные активы; прочие доходы от обычной деятельности
6. Чрезвычайные до-ходы	Возмещение убытков от чрезвычайных событий; прочие чрезвычайные доходы

Кроме перечисленных видов доходов различают такие понятия как валовый доход и чистый доход.

Валовый доход - это общая сумма дохода предприятия от реализации произведенных в процессе операционной деятельности товаров, работ и услуг на протяжении определенного периода, полученного в денежной, материальной и нематериальных формах как на территории данного государства, так и за его пределами.

Чистый доход представляет собой разницу между суммой валового дохода и суммой налогов, входящих в цену продукции, т.е. уплачиваемых за счет дохода (НДС, акцизный сбор, таможенная пошлина и т.п.).

На основании данных о доходах и расходах на предприятии определяется финансовый результат его деятельности - прибыль или убыток.

7. Сущность и виды прибыли предприятия

Как экономическая категория, прибыль - это превращенная форма прибавочной стоимости, выступающая как превышение доходов предприятия над производственными затратами. В условиях рыночной экономики прибыль является:

главной целью предпринимательской деятельности;

базой экономического развития государства;

критерием эффективности конкретной предпринимательской деятельности;

основным внутренним источником формирования финансовых ресурсов предприятия;

главным источником, возрастания рыночной стоимости предприятия;

важнейшим источником удовлетворения социальных потребностей общества;

основным защитным механизмом от угрозы банкротства предприятия.

Под общим понятием прибыли понимаются самые различные ее виды. В экономической литературе приводится систематизация используемых терминов прибыли [ 4 ]. В табл. 1.4. представлена такая систематизация по наиболее важным классификационным признакам.

Таблица 1.4 Систематизация видов прибыли по основным классификационным признакам

Признаки классификации прибыли предприятия	Виды прибыли по соответствующим признакам классификации
1. Источники формирования прибыли, используемые в ее учете	а) прибыль от реализации продукции б) прибыль от реализации имущества в) прибыль от внереализационных операций
2. Источники формирования прибыли по основным видам деятельности предприятия	а) прибыль от операционной деятельности б) прибыль от инвестиционной деятельности в) прибыль от финансовой деятельности
3. Состав элементов, фор-мирующих прибыль	а) маржинальная прибыль б) валовая прибыль в) чистая прибыль
4. Характер налогообложе-ния прибыли	а) налогооблагаемая прибыль б) прибыль, не подлежащая налогообло-жению
5. Характер инфляционной "очистки" прибыли	а) прибыль номинальная б) прибыль реальная
6. Рассматриваемый период формирования прибыли	а) прибыль предшествующего периода б) прибыль отчетного периода в) прибыль планового периода (планируемая прибыль)
7. Регулярность формирова-ния прибыли	а) регулярно формируемая прибыль б) чрезвычайная прибыль
8. Характер использования прибыли	а) капитализированная (нераспределенная) прибыль б) потребленная (распределенная) прибыль
9. Значение итогового результата хозяйствования	а) положительная прибыль (соответственно прибыль в обычном ее понимании) б) отрицательная прибыль (убыток)

Рассмотрим более подробно отдельные виды прибыли предприятии

Прибыль от реализации продукции (товаров, работ, услуг) является основным ее видом на предприятии, непосредственно связанным с отраслевой спецификой его деятельности. Аналогом этого термина является прибыль от операционной деятельности. Она определяется как разность между чистым доходом предприятия и затратами, связанными с операционной деятельностью предприятия.

Валовая прибыль определяется как разность между чистым доходом и себестоимостью реализованной продукции.

Прибыль от обычной деятельности определяется путем прибавления к прибыли от операционной деятельности величины финансовых доходов, доходов от участия в капитале и других доходов, связанных с обычной деятельностью и вычетом финансовых затрат, потерь от участия в капитале, др. затрат от обычной деятельности.

Маржинальная прибыль характеризует сумму чистого дохода от операционной деятельности за вычетом суммы переменных затрат.

Чистая прибыль представляет собой сумму прибыли от обычной деятельности, уменьшенную на сумму налоговых платежей за ее счет. В том случае, если на предприятии имеет место чрезвычайная деятельность, то прибыль от обычной деятельности корректируется на сумму затрат (со знаком "-") и доходов (со знаком "+") от чрезвычайной деятельности, за вычетом налога с чрезвычайной прибыли.

Реальная прибыль характеризует размер номинально полученной ее суммы, скорректированной на темп инфляции в соответствующем периоде.

Капитализированная прибыль характеризует ту ее сумму, которая направлена на финансирование прироста активов предприятия, а потребленная прибыль - ту ее часть, которая израсходована на выплату собственникам (акционерам), персоналу или на социальные программы предприятия.

В практической деятельности предприятий при составлении отчета о финансовых результатах рассчитываются следующие виды прибыли:

валовая прибыль;

прибыль от операционной деятельности;

прибыль от обычной деятельности;

чистая прибыль.

Следует отметить, что налог на прибыль в настоящее время рассчитывается исходя из налогооблагаемой прибыли, которая в соответствии с законодательством Украины [ 1 ] определяется по формуле:

П_НО = ВД' - ВР - А, (1.1.)

где П_НО - налогооблагаемая прибыль;

ВД' - скорректированный валовый доход;

ВР - валовые расходы;

А - начисленная сумма амортизации по основным фондам и нематериальным активам.

При обосновании и принятии управленческих решений важная роль отводится маржинальной прибыли, которая рассчитывается как разность между чистым доходом и переменными затратами предприятия.

Классификационные признаки прибыли, рассмотренные в табл. 1.4., не отражают всего многообразия видов прибыли, используемых в научной терминологии и предпринимательской практике. Они могут быть дополнены в процессе рассмотрения конкретных вопросов управления прибылью предприятия.

8. Информационное обеспечение управления затратами и прибылью

Все источники информации, используемые в управлении затратами и прибылью предприятия, можно подразделить на учетные и внеучетные.

К учетным источникам относятся:

бухгалтерский учет и отчетность;

статистический учет и отчетность;

оперативный учет и отчетность;

выборочные учетные данные.

К внеучетным источникам относятся:

материалы проверки налоговых органов;

материалы внутриведомственной и вневедомственной ревизии, внешнего и внутреннего аудита;

материалы лабораторного и врачебно-санитарного контроля;

материалы постоянно действующих производственных совещаний;

материалы печати;

материалы, получаемые в результате личных контактов с исполнителями.

Кроме перечисленных источников, элементами информационной системы может выступать нормативный материал, содержащийся в справочниках, ценниках, прейскурантах, производственных паспортах, а также техническая информация - техническая и технологическая документация, характеризующая уровень техники и технологии, технический уровень и качество продукции.

Контрольные вопросы к теме 1

1. Назовите критерии классификации затрат.

2. Приведите примеры условно-постоянных и условно-переменных затрат.

3. Перечислите состав операционных затрат предприятия.

4. Какие затраты включаются в себестоимость реализованной продукции в соответствии с П(С)БУ 16 «Затраты»?

5. Укажите виды доходов предприятия.

6. Дайте понятие прибыли.

7. Какие виды прибыли определяются на предприятии при составлении отчета о финансовых результатах?

8. Как определяется валовая прибыль?

9. Каков порядок расчета маржинальной прибыли?

10. Как рассчитывается финансовый результат от обычной деятельности?

Тема 2. Характеристика методов учета затрат

1. Классификация систем учета затрат.

2. Характеристика системы учета затрат "стандарт-кост".

3. Характеристика системы учета затрат "директ-костинг".

4. Аналитические возможности системы "директ-костинг".

5. Пооперационный учет затрат.

1. Классификация систем учета затрат

Существующие методы учета затрат можно классифицировать по различным признакам. Так, по объектам учета затрат различают учет по видам затрат, по центрам затрат и учет, дифференцированный по базам распределения затрат. По полноте включения затрат в себестоимость различают учет по полной и усеченной себестоимости. По интерпретации понятия затрат выделяют учет по фактической, нормативной и плановой себестоимости. Возможные сочетания вышеуказанных признаков классификации методов учета затрат можно представить в виде схемы (рис. 2.1.).

Важное значение при принятии управленческих решений имеет признак классификации затрат по полноте включения последних в себестоимость.

Учет по полной себестоимости предполагает включение в себестоимость всех затрат предприятия на производство и реализацию продукции, причем постоянные затраты распределяются пропорционально выбранной базе. Данные о полной себестоимости необходимы при использовании на предприятии затратных методов ценообразования.



Рис. 2.1 Классификация методов учета затрат

Недостатками метода учёта затратной себестоимости являются:

- не учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема производства;

- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством;

- невозможность выделить релевантные для принятия управленческих решений затраты.

При учете по усеченной себестоимости на объект калькуляции (продукцию, центр затрат) относят лишь те затраты, которые при выбранном подходе рассматриваются как непосредственно связанные с данным объектом. К достоинствам данного метода учета затрат можно отнести следующие:

1. финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат;

2. возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат;

3. учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема выпуска;

4. нахождение критического объема производства с целью оценки риска;

5. возможность оптимизации объема производства и структуры выпуска продукции.

Основными недостатками метода учета затрат по усеченной себестоимости являются:

- деление затрат на постоянные и переменные носит условный характер (в долгосрочном периоде постоянные затраты превращаются в переменные);

- отсутствует расчет полной себестоимости, необходимый при использовании затратных методов ценообразования.

Рассмотрим характеристику отдельных методов учета затрат, которые получили широкое применение в условиях развитых рыночных отношений.

2. Характеристика системы учета затрат "стандарт-кост"

В основе системы "стандарт-кост" лежат нормативные (стандартные) затраты. Эта система нашла широкое применение в практической деятельности производственных компаний во всем мире.

Основными целями применения системы "стандарт-кост" являются:

- управление затратами;

- установление цен и ценовая политика;

- бюджетное планирование и контроль.

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции.

Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат:

- прямые материальные затраты;

- прямые трудовые затраты с отчислениями на социальные мероприятия;

- общепроизводственные расходы.

Нормативные затраты на единицу продукции состоят из семи элементов:

нормативная цена основных материалов;

нормативное количество основных материалов;

нормативное рабочее время (трудоемкость);

нормативная ставка прямой оплаты труда;

нормативная ставка отчислений на социальные мероприятия;

нормативный коэффициент переменных общепроизводствен-ных расходов;

нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество. Ответственность по установлению нормативных цен на все основные материалы несет отдел снабжения. Определяя нормативные цены, должны быть учтены все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и пр.

Нормативное количество основных материалов - это оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывает влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, степень износа оборудования, квалификация рабочих.

Нормативные прямые затраты труда с отчислениями на социальные мероприятия исчисляются умножением нормативной трудоемкости на нормативную ставку прямой оплаты труда и на ставку отчислений на социальные нужды.

Нормативное рабочее время (трудоемкость) отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. В случаях замены оборудования, материалов, изменения квалификации рабочих нормативная трудоемкость должна пересматриваться.

Нормативная ставка прямой оплаты труда выражается часовой тарифной ставкой рабочих-сдельщиков. Такие ставки зафиксированы либо в трудовом контракте, либо указаны в тарифной сетке.

Ставка отчислений на социальные мероприятия устанавливается в законодательном порядке. Сюда входят отчисления в пенсионный фонд, социальное страхование, в фонд содействия занятости и в фонд страхования от несчастного случая.

Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов, которые основаны на нормативных коэффициентах.

Нормативные коэффициенты постоянных и переменных общепроизводственных затрат могут быть определены путем деления соответственно планируемых переменных и постоянных общепроизводственных затрат на нормальную мощность, выраженную в машино- или человеко-часах.

Использование нормативов затрат в калькулировании себестоимости продукции позволяет вести контроль над затратами на основе определения отклонений фактических затрат от нормативных. Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае - благоприятным.

Определение и анализ отклонений являются инструментами анализа и оценки деятельности предприятия, информационной базой для принятия управленческих решений.

3. Характеристика системы учета затрат "директ-костинг"

В связи с переходом к рыночной экономике возрастает интерес к такой системе учета затрат как "директ-костинг". Данная система нашла широкое распространение на предприятиях США и Германии. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Сущность системы "директ-костинг" заключается в делении производственных затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменений объема производства.

Следует отметить, что деление затрат на постоянные и переменные носит условный характер, так как многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер. Кроме того, постоянные затраты являются таковыми только в краткосрочном периоде.

Система "директ-костинг" предусматривает учет затрат по отдельным видам продукции (объектам затрат) по усеченной себестоимости - на уровне переменных затрат, что не позволяет составить точную калькуляцию фактической себестоимости и не дает ответа на вопрос: сколько стоит произведенный продукт.

Однако вышеуказанные недостатки перекрываются аналитичес-кими преимуществами данной системы. Наиболее важные из них следующие:

оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции;

определение цены на новую продукцию;

расчет вариантов изменения производственной мощности предприятия;

выбор стратегии снабжения предприятия комплектующими изделиями и полуфабрикатами;

оценка эффективности принятия дополнительного заказа и др.

Как указывалось ранее, в основе системы "директ-костинг" лежит деление затрат на постоянные и переменные. В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на постоянные и переменные используется ряд эффективных методов. Среди них: метод высшей и низшей точки объема производства за период; метод статистического построения сметного уравнения и графический метод.

Для построения уравнения общих затрат на производство и разделения их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точки используется следующий алгоритм:

1) находится разность между максимальным и минимальным значением объема производства за рассматриваемый период:

, ( 2.1)

2) определяется разность в затратах, соответствующих максимальному и минимальному объемам производства:

, ( 2.2)

3) определяется ставка переменных затрат на одно изделие (з_пер):

, (2.3)

4) определяется общая величина переменных затрат при максимальном и минимальном выпусках:

, (2.4)

, (2.5)

5) определяется величина постоянных затрат, как разность между общими затратами и их переменной частью:

, (2.6)

6) составляется уравнение общих затрат, отражающее зависимость общих затрат от объема выпуска:

. (2.7)

В основе метода статистического построения сметного уравнения лежит метод наименьших квадратов.

Зависимость изменения затрат (постоянных, переменных и общих) от объема выпуска можно представить графически (рис. 2.2).



Рис. 2.2 Зависимость затрат от объема выпуска продукции

Степень реагирования затрат на изменение объема производства продукции может быть оценена с помощью коэффициента реагирования затрат (К_р.з.), который определяется по формуле:

, (2.8)

где ДЗ - изменение затрат за период, в %;

ДQ - изменение объема производства, в %.

В зависимости от соотношения темпов роста объема производства и различных элементов переменных затрат, последние подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные. Значение коэффициента реагирования затрат для различных видов затрат представлено в табл. 2.1.

Таблица 2.1 Характеристика затрат

Значение коэффициента реагирования затрат	Характер затрат в зависимости от изменения объема производства
К = 0	Постоянные
0 < К < 1	Дегрессивные
К = 1	Пропорциональные
К > 1	Прогрессивные

Для обеспечения снижения себестоимости и повышения прибыльности работы предприятия необходимо, чтобы темпы снижения дегрессивных затрат превышали темпы роста прогрессивных и пропорциональных переменных затрат.

Важным этапом в анализе расходов является деление постоянных затрат на полезные и бесполезные (холостые). Величину полезных и бесполезных затрат можно определить имея данные о максимально возможном (N_max) и фактическом (N_ф) объемах производимой продукции:

Величина полезных постоянных затрат (З_{пост.(пн.)}) определяется по формуле:

. (2.9)

Бесполезные постоянные затраты (З_{пост(хол.)}) определяются как:

. (2.10)

Ценность деления постоянных затрат на полезные и бесполезные заключается в оперативности получения данных о прибыли и нахождении резервов ее повышения.

4. Аналитические возможности системы "директ-костинг"

Аналитические возможности системы "директ-костинг" наиболее полно раскрываются при исследовании взаимосвязи "затраты-объем-прибыль". Исходное уравнение для анализа можно выразить следующим образом:

, (2.11)

где р - цена единицы продукции, грн./ед.;

q - объем реализации продукции, в натуральном выражении;

П - прибыль, грн.

Если предприятие работает прибыльно, то значения П>0, если убыточно, то П<0, а если П=0, то нет ни прибыли, ни убытка, и выручка от реализации равна затратам.

Уравнение 2.11 является основой для раскрытия аналитических возможностей системы "директ-костинг", которые заключаются в следующем.

Определение критического объема производства (реализации) продукции:

. (2.12)

Определение критического объема выручки от реализации (применяется в том случае, если предприятие выпускает продукцию различного назначения):

, (2.13)

где К_в - коэффициент выручки, определяется как отношение маржинальной прибыли к выручке от реализации в анализируемом периоде.

3. Определение предела безопасности деятельности предприятия (ПБ) в анализируемом периоде:

, (2.14)

или

, (2.15)

где q_а - объем производства (реализации) в анализируемом периоде, шт.;

В_ра - выручка от реализации продукции в анализируемом периоде, грн.

По оценкам зарубежных экономистов предел безопасности деятельности предприятия должен превышать 30 %.

4. Расчет критической цены реализации (р_к):

. (2.16)

5. Расчет критического уровня постоянных затрат (З_пост.к):

. (2.17)

6. Расчет планового объема для заданной суммы плановой (ожидаемой) прибыли (q_Ппп):

, (2.18)

где П_пп - сумма ожидаемой прибыли, грн.

7. Расчет объема продаж, дающего одинаковую прибыль по различным вариантам производства (технологии, цен, структуры затрат и пр.) (q_м):

, (2.19)

где З_пост1, З_пост2 - постоянные затраты по различным вариантам;

р₁, р₂ - цены за единицу продукции по различным вариантам;

з_пер1, з_пер2 - переменные затраты на единицу продукции по различным вариантам.

При объемах продаж до q_м предпочтение можно отдать варианту I, у которого критическая точка ближе к началу координат, чем у вариан-та II, а значит, прибыль начинает поступать раньше.

После пересечения точки М ситуация меняется. Предпочтительным становится вариант II , так как он приносит более высокую прибыль.

8. Оптимизация прибыли, затрат и объема продаж. При решении задачи максимизации прибыли необходимо учитывать период (краткосрочный или долгосрочный) и тип конкуренции на рынке сбыта продукции. Решение данной задачи рассматривается в курсах "Микроэкономика" и "Экономика предприятия".

5. Пооперационный учет затрат

Целью создания и внедрения новых систем учета затрат является получение точной, оперативной и достаточной информации для осуществления оперативного контроля и проведения анализа рентабельности отдельных видов продукции, процессов. Одной из таких систем является общая система управления затратами (Total cost management). Эта система является системой управления всеми ресурсами компании и видами деятельности, в процессе которых эти ресурсы потребляются. В данной системе важная роль отводится разработке и внедрению системы учета затрат, основанной на деятельности, или калькулирования на основе деятельности (Activity Based Costing (ABC)).

Данная система призвана обеспечить реальное сокращение затрат путем сокращения деятельности, не создающей добавленную стоимость и совершенствование деятельности, ее создающей.

Методология системы АВС заключается в следующем:

1. Система АВС основана на принципе: "продукция потребляет виды деятельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы". Основным принципом традиционных методов учета является положение "выпускаемая продукция потребляет ресурсы".

2. Для определения стоимости потребления ресурсов применяются так называемые факторы, формирующие затраты. Фактор, определяющий величину затрат, осуществляет связь между конкретным видом деятельности и существующими затратами. Он является мерой деятельности, поскольку затраты изменяются пропорционально масштабу деятельности, оцениваемому определенным фактором.

3. На основе факторов, формирующих затраты, ресурсы распределяются между центрами производственной деятельности, а затем относятся на конкретные изделия.

Система учета затрат АВС обеспечивает учет затрат по каждому виду продукции на каждом этапе производственного процесса. Она позволяет объединить исчисления затрат по производственным центрам и по отдельным видам продукции.

Для создания системы учета АВС производят разграничение хозяйственных операций:

операции, необходимые на уровне единицы изделия (операции по обработке);

операции, осуществляемые на уровне партии изделий (транспортировка, наладка оборудования);

операции на уровне определенного вида продукции (поддержка технических условий производства, изменение проектной спецификации);

операции по поддержанию и обеспечению производственного процесса в целом (управление, эксплуатация зданий).

Для организации системы АВС важное значение имеет выбор центров производственной деятельности, а также факторов изменения затрат (баз распределения) в каждом центре для отнесения затрат на конкретные изделия.

На рисунке 2.5 показано два центра производственной деятельности и несколько видов деятельности. На первой стадии затраты группируются по центрам деятельности, на второй - группы затрат распределяются между конкретными изделиями на основе баз распределения (факторов, формирующих затраты).

В результате проведения процедуры перераспределения затрат может быть получено значительное количество баз распределения для различных накладных расходов. Поэтому целесообразно объединять затраты, пропорциональные одной базе распределения в группы. Например, затраты, возникающие при передаче материалов и деталей на следующий этап обработки и затраты на контроль, могут быть включены в одну группу.

В целом все накладные расходы можно объединить в две группы: расходы, изменяющиеся от объема производства, и расходы, зависящие от количества операций (заказов, переналадок и т.п.).

В качестве базы распределения накладных расходов на конкретное изделие для расходов, зависящих от объема производства, могут применяться традиционные показатели (заработная плата, машино-часы, человеко-часы) Для накладных расходов, величина которых изменяется от количества операций, используются различные показатели. Так, в производственных цехах в качестве фактора, формирующего затраты, может применяться показатель количества требуемых переналадок оборудования для запуска в производство новой партии изделий, в сборочных, деятельность которых осуществляется на основе заказов - количество заказов.

Исходя из построенной базы, рассчитывается количество определенных операций для каждого производственного центра. Зная общую сумму накладных расходов, зависящих от количества этих операций, можно определить затраты, приходящиеся на единицу фактора. Таким образом, деталь, проходя по цехам, "собирает" расходы, связанные с проведением определенных работ. В результате накладные расходы, приходящиеся на конкретное изделие в производственном центре, определяются следующим образом.

, (2.20)

где - накладные расходы, зависящие от количества операций, в производственном центре для детали m;

- накладные расходы по производственному центру i, объединенные в одну группу по признаку общего фактора формирования затрат j (например, количеству заказов);

- значение фактора, формирующего затраты, в производственном центре i;

- значение фактора для изделия m в производственном центре i.

- общий выпуск деталей m за период.

Такая информация суммируется по всем производственным центрам и определяется себестоимость изделия. Она складывается из прямых переменных затрат и накладных расходов.

В результате создания системы АВС на предприятиях обеспе-чивается оперативное управление затратами по производственным центрам, а также создается возможность итогового анализа себестоимости конкретных изделий.

Контрольные вопросы к теме 2

1. В чем заключается сущность системы учета затрат «direct-costing»?

2. Какие методы деления операционных затрат предприятия на условно-постоянные и условно-переменные применяются в практике деятельности зарубежных предприятий?

3. Укажите на достоинства и недостатки системы учета затрат «direct-costing».

4. Раскройте методику анализа условно-переменных затрат в системе «direct-costing».

5. Каковы преимущества и недостатки системы учета затрат по полной себестоимости?

6. В чём состоит сущность пооперационного учета затрат?

7. Как определяется объём выпуска продукции в точке безубыточности деятельности предприятия?

8. Перечислите аналитические возможности системы учета затрат «direct-costing».

Тема 3. Контроллинг как система управления затратами и прибылью предприятия