1. Понятие и сущность контроллинга

2. Дифференциация затрат по контроллингу

3. Калькулирование себестоимости в системе "контроллинг"

1. Понятие и сущность контроллинга

Слово "контроллинг" произошло от английского "to control" - контролировать, управлять, которое, в свою очередь, происходит от французского слова, означающего реестр, проверочный список. Однако в англоязычных источниках слово "контроллинг" практически не используется. Так, в Великобритании и США укоренился термин "управленческий учет" (management accounting). Термин контроллинг принят в Германии, откуда и пришел к нам.

Термин "контроллинг" более информационно-емкий по сравнению с управленческим учетом и включает в себя не только чисто учетные функции, но и весь спектр управления процессом достижения конечных целей и результатов фирмы.

Контроллинг включает в себя установление цели предприятия, текущий сбор и обработку информации для принятия управленческих решений, осуществление функций контроля отклонений фактических показателей деятельности предприятия от плановых, а также подготовку рекомендаций для принятия управленческих решений.

Таким образом, контроллинг - это система управления процессами достижения целей и результатов, т.е. в экономическом отношении - это метод управления затратами и прибылью предприятия.

Основная цель контроллинга - ориентация управленческого процесса на достижение всех целей, стоящих перед предприятием. Для этого контроллинг обеспечивает выполнение следующих функций:

- координация управленческой деятельности по достижению целей предприятия;

- информационная и консультационная поддержка принятия управленческих решений;

- создание и обеспечение функционирования общей информацион-ной системы управления предприятием;

- обеспечение рациональности управленческого процесса.

В современных условиях среди экономистов отсутствует единое мнение относительно сущности и функций контроллинга.

Выделяют несколько концепций контроллинга:

1) ориентация на систему учета. Ее сущность - переориентация системы учета из прошлого в будущее, создание на базе учетных данных информационной системы поддержки управленческих решений, связанных с планированием и контролем деятельности;

2) ориентация на управленческую информационную систему. Направлена на создание общей информационной системы управления. Включает разработку концепции единой информационной системы, ее внедрение, координацию функционирования информационной системы, оптимизацию информационных потоков;

3) ориентация на систему управления с акцентом на планирование и контроль деятельности структурных подразделений предприятия и с акцентом на координацию деятельности системы управления предприятием.

В настоящее время за рубежом получила широкое применение третья концепция контроллинга.

Контроллинг как система включает в себя два основных аспекта: стратегический и оперативный.

Целью стратегического контроллинга является обеспечение выживаемости предприятия и "отслеживание" движения предприятия к намеченной стратегической цели развития.

Цель оперативного контроллинга - создание системы управления достижением текущих целей предприятия, а также принятие своевременных решений по оптимизации соотношения затраты-прибыль.

2. Дифференциация затрат по контроллингу

Наибольшая специфика контроллинга прослеживается в группировке и учете затрат, связанных с производством и реализацией продукции, т.е. операционных затрат предприятия.

Контроллинг базируется на системе учета затрат "директ-костинг", основанной на группировке затрат в зависимости от их связи с объемом производства (реализации) продукции (работ, услуг).

В системе контроллинга обосабливаются три группы затрат:

1. Прямые переменные затраты, непосредственно зависящие от объема производства (реализации) продукции и, в основном, пропорциональны им. Сюда относятся: расход сырья и основных материалов за вычетом возвратных отходов, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата за основную производственную работу (основная и дополнительная) с отчислениями на социальные мероприятия.

2. Затраты на организацию (подготовку) производства (груп- пы 1), которые связаны с изготовлением продукции и могут быть отнесены на определенные сферы деятельности или места формирования затрат. Сюда относятся общепроизводственные затраты, которые имеют как постоянную, так и переменную часть и распределяются по видам, продукции (сферам деятельности) пропорционально выбранной базе.

Первые две группы затрат формируют себестоимость реализованной продукции.

3. Общие расходы хозяйственной деятельности, как правило, условно-постоянные, не распределяемые ни по видам продукции, ни по видам деятельности. Это так называемые затраты на организацию (подготовку) группы 2. Они включают административные расходы и расходы на сбыт.

3. Калькулирование себестоимости в системе «контроллинг»

Калькулирование себестоимости по системе «контроллинг» осуществляется на основе расчета "сумм покрытия".

Суммой покрытия называется превышение чистого дохода (товарной продукции в оптовых ценах) над прямыми переменными затратами.

Сумма покрытия служит тому, чтобы устранить риск убытков в величине затрат на организацию (подготовку) групп 1 и 2 и получить прибыль.

Различают запланированную и обеспеченную сумму покрытия.

Запланированная сумма покрытия определяется как сумма затрат на организацию (подготовку) группы 1, группы 2 и плановой прибыли.

Обеспеченная сумма покрытия рассчитывается как разность между известной величиной рыночной цены на изделие и прямыми переменными затратами.

Калькуляция себестоимости по контроллингу имеет ряд преимуществ по сравнению с нормативной калькуляцией. Среди них: простота расчетов, большая мобильность и прямой учет обоих компонентов - покрытия прямых переменных затрат и суммы покрытия для затрат на организацию (подготовку) производства и прибыли, что делает метод пригодным для управления прибылью на любом уровне - от предприятия в целом до цеха.

На основе сумм покрытия осуществляется управление прибылью в системе "контроллинг. Определяют первую, вторую и третью суммы покрытия. Их расчет представлен в форме табл. 3.1.

Таблица 3.1 Учет затрат и финансовых результатов в системе "контроллинг"

Номер строки	Наименование показателя	Значение показателя, грн.
01	Чистый доход
02	Прямые материальные затраты
03	Прямые затраты на оплату труда
04	Прочие прямые затраты
05	Прямые переменные затраты (02+03+04)
06	Сумма покрытия 1 (01-05)
07	Переменные общепроизводственные расходы
08	Постоянные общепроизводственные расходы
09	Затраты на организацию (подготовку) производ-ства группы 1 (07+08)
10	Сумма покрытия 2 (06-09)
11	Затраты на организацию (подготовку) производства группы 2
12	Сумма покрытия 3 (10-11)
13	Данные о прочих операционных доходах (+) и расходах (-)
14	Операционная прибыль (+), убыток (-) (12±13)

Следует отметить, что расчет суммы покрытия 3 производится при управлении прибылью на уровне предприятия в целом.

Таблица 3.1 служит формой отчетности для предприятия, использующего систему "контроллинг".

Контрольные вопросы к теме 3

1. Раскройте сущность системы «контролинг».

2. Укажите цели и функции контроллинга.

3. Дайте характеристику оперативного и стратегического контроллинга.

4. Назовите группы затрат по контроллингу. Раскройте состав каждой группы затрат.

5. Дайте понятие суммы покрытия.

6. Какие факторы учитываются при составлении отчетности по контроллингу?

Тема 4. Планирование затрат на производство продукции

1. Нормативный метод планирования затрат

2. Метод планирования затрат по технико-экономическим факторам

3. Параметрический метод планирования затрат

4. Планирование затрат по системе "контроллинг"

5. Общие принципы укрупненного прогнозирования себестоимости изделий

1. Нормативный метод планирования затрат

В настоящее время при планировании себестоимости продукции на промышленных предприятиях применяются два метода: нормативный и пофакторный.

Нормативный метод является самым точным и детализированным. Он используется при разработке детальных текущих (годовых и квартальных) плановых.

Сущность нормативного метода заключается в определении плановой суммы затрат для каждого вида ресурсов, исходя из разработанных норм и нормативов расходования этих ресурсов на единицу всех видов продукции (работ, услуг).

Основным методологическим документом, регламентирующим порядок планирования производственной себестоимости продукции на основе нормативного метода, является «Типовое положение по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности»[18].

Согласно этому документу, плановую себестоимость рекомен-дуется определять двумя способами:

путём калькулирования себестоимости каждого вида продукции и суммирования затрат по всем видам продукции;

путём составления сметы затрат на производство.

Классификация затрат по калькуляционным статьям указывает на направленность расходов, их связь с процессом производства продукции.

Смета затрат показывает, сколько на данном предприятии за определённый период должно быть израсходовано овеществлённого и живого труда независимо от того, где произведены эти расходы - в основном или во вспомогательном производствах, на складе или в заводоуправлении. Смета затрат составляется для определения общей суммы затрат на производство для всего объёма товарной продукции. Она позволяет выявить структуру себестоимости, составить баланс доходов и расходов.

Нормативный метод обеспечивает возможность получения детальных сведений по себестоимости во всех разрезах, а также независимость плана от всех факторов случайного характера, влияющих на уровень себестоимости продукции.

Другим преимуществом нормативного метода является то, что уровнем планирования при его реализации служит не только предприятие в целом, но и его подразделения, что увеличивает точность и достоверность планов.

Вместе с тем, составление плановых калькуляций на все виды изделий на предприятиях с большой и часто меняющейся номенклатурой продукции представляет собой весьма трудоёмкую работу, выполнить которую в сжатые сроки, отведенные для составления проекта плана, практически невозможно.

Кроме того, к моменту составления проекта не всегда известна полная номенклатура продукции, обычно нет ещё предусмотренных и утверждённых для планового года норм расхода материалов и трудовых затрат для отдельных изделий, не определены хозяйственные связи по кооперированным поставкам. Без всех этих исходных предпосылок составление плановых калькуляций нецелесообразно.

В этой связи в практике планирования себестоимости на предприятиях применяется другой нормативный метод - составление сметы затрат на производство. Для использования этого метода необходимо иметь расчёт прямых затрат по статьям расходов, а также комплексных затрат вспомогательных и подсобных производств, расчленить накладные и комплексные расходы по элементам и затем составить сводку всех затрат по элементам с выделением из них той части, которая относится на производство товарной продукции.

Составление сметы затрат предполагает тем самым предварительное проведение детальных плановых расчётов, которые должны основываться на утверждённых в установленном порядке расходных нормах и технико-экономических нормативах. Однако практически ни на одном предприятии нет норм всех прямых и накладных расходов. В промышленности технически обоснованными нормами охватывается менее половины материальных, трудовых и прочих затрат.

Кроме того, по смете затрат нельзя выявить и правильно отразить в плане экономическую эффективность намечаемых к внедрению организационно-технических мероприятий.

2. Метод планирования затрат по технико-экономическим факторам

В системе плановых расчётов себестоимости продукции на этапе разработки перспективных планов, проектов текущих годовых планов, окончательных вариантов годовых планов и прогнозов себестоимости важное место принадлежит методу расчёта себестоимости по технико-экономическим факторам.

Сущность пофакторного метода заключается в определении плановой величины себестоимости при условии сохранения уровня затрат, сложившегося в базовом периоде, с последующим изменением его под влиянием технико-экономических факторов.

Выделяют следующие группы факторов:

изменение объёма производства;

изменение организации производства и условий труда;

изменение природных условий и способов добычи полезных ископаемых;

другие факторы.

Расчёт снижения себестоимости продукции по технико-экономическим факторам производится по следующему алгоритму:

определяется уровень затрат на 1 грн. товарной продукции в базисном периоде;

рассчитывается себестоимость товарной продукции планируемого периода при сохранении условий производства продукции в базисном году;

определяется влияние на себестоимость отдельных групп технико-экономических факторов и общая сумма экономии в планируемом году;

устанавливается себестоимость товарной продукции планируемого периода в ценах базисного года, но в условиях производства продукции планируемого периода;

определяется уровень затрат на 1 грн. товарной продукции в планируемом году и его изменение к затратам базисного года;

определяется себестоимость и товарная продукция в ценах и условиях планируемого периода, при этом учитывается влияние изменения цен на используемые ресурсы и на изготавливаемую продукцию;

исчисляется уровень затрат на 1 грн. товарной продукции в планируемом периоде в ценах и условиях планируемого периода.

Методика расчёта изменения себестоимости продукции за счёт технико-экономических факторов приведена в «Типовом положении по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности».

К преимуществам пофакторного метода можно отнести: сокращённый состав и объём требуемой входной информации; существенное снижение трудоёмкости расчётов; выделение в общем снижении себестоимости доли участия каждого фактора; высокая степень обоснованности планов.

Недостатком данного метода является невозможность получения детальных сведений о себестоимости как по предприятию в целом, так и по его структурным подразделениям.

3. Параметрический метод планирования затрат

В теоретических и методологических исследованиях и разработках получил применение параметрический метод планирования себестоимости продукции. Он используется в следующих случаях:

1) при долгосрочном (5 - 10 лет) планировании и прогнозировании себестоимости, когда исходных данных недостаточно для использования других методов;

2) при проектировании себестоимости новой продукции.

Сущность параметрического метода заключается в использовании для расчёта себестоимости эмпирических формул, выражающих зависимость затрат от условий производства и параметров продукции.

К преимуществам данного метода следует отнести: возможность получения ориентировочной, но достаточно обоснованной оценки себестоимости продукции при ограниченном перечне исходных данных;

влияние на показатели себестоимости только закономерных, устойчивых причин; увязка затрат с потребительскими свойствами продукции.

Недостатками параметрического метода планирования себестои-мости продукции являются:

высокая трудоёмкость и сложность подготовительных работ;

отражение лишь общей тенденции изменения затрат, что создаёт возможность появления погрешностей в каждом конкретном случае.

4. Планирование затрат по системе «контроллинг»

С точки зрения контроллинга планирование - важнейшая задача, необходимая для активного развития предприятия.

Годовое планирование операционных затрат по системе «контроллинг » осуществляется в три этапа:

1) составление годового плана для структурных подразделений и предприятия в целом;

2) определение на основе годового плана приоритетных направлений развития предприятия;

3) разбивка годового плана по кварталам.

При составлении годового плана исходными данными служат отчётные показатели о производственной деятельности предприятия в первых трёх кварталах текущего года и плановые показатели, которых предполагается достичь, с учётом ожидаемой ситуации в 4 квартале текущего года. Необходимо также иметь информацию о составе операционных затрат предприятия за 1 - 3 кварталы и ожидаемом значении этих затрат в 4 квартале текущего года. По комплексным статьям затрат необходимо иметь смету затрат, а также знать долю переменных и постоянных затрат.

Планирование затрат, связанных с операционной деятельностью предприятия, выполняется по форме, которая представлена в табл. 4.1.

Таблица 4.1 Планирование операционных затрат предприятия по системе контроллинга

№ стро-ки	Показатель	Накопленные фактические данные за 1 - 3 кв. тек. года	Ожидае-мое выполне-ние в 4 кв. тек. года	Ожидае-мое выполне-ние в тек. году	План на буду-щий год
01	Объем товарной про-дукции в оптовых ценах (без НДС)
02	Прямые материальные затраты
03	Прямые затраты на оплату труда
04	Прочие прямые переменные затраты
05	Сумма покрытия 1 (01-(02+03+04)
06	Затраты на организа-цию (подготовку) груп-пы 1, в т.ч.
061	условно-переменные
062	условно-постоянные
07	Сумма покрытия 2 (05-06)
08	Затраты на организа-цию (подготовку) груп-пы 2, в т.ч.
081	условно-постоянные
082	условно-переменные
09	Сумма покрытия 3 (07-08)
10	Прочие операционные доходы (+), расходы (-)
11	Операционная прибыль (09±10)

Для заполнения табл. 4.1 необходимо знать группировку операционных затрат по системе контроллинга. Группировка затрат по контроллингу приводится в теме 3.

Расчёт в табл. 4.1 производится в четыре этапа:

суммируется и заносятся в графу 3 фактические данные за 1 - 3 кварталы текущего года;

в графу 4 заносятся планируемые показатели, которых предполагается достичь в 4 квартале текущего года;

в графу 5 заносятся данные полученные как сумма граф 3 и 4;

данные графы 5 необходимо скорректировать с учётом целей, поставленных на планируемый год.

Таким образом, для заполнения графы 6 необходимо все условно-переменные затраты текущего года умножить на индекс роста объёма производства в планируемом году по сравнению с текущим. Условно-постоянные затраты остаются на уровне текущего года, если их изменение не предусмотрено планом на будущий год.

При разработке годового плана для структурных подразделений расчёт в табл. 4.1 заканчивается определением суммы покрытия 2, так как операционные затраты, включаемые в состав затрат на организацию (подготовку) группы 2 по видам деятельности не распределяются.

На основе табл. 4.1 определяется структура операционных затрат предприятия в текущем и планируемом годах, делаются соответствую-щие выводы об изменении структуры затрат.

Контроллинг, помимо функции планирования, позволяет определить наиболее выгодные для предприятия виды продукции (виды деятельности).

Для определения на основе годового плана приоритетных направлений развития предприятия необходимо представить план на следующий год в разрезе видов продукции (видов деятельности), представляющих, с точки зрения контроллинга, так называемые «центры прибыли».

При разработке плана по видам продукции рассчитываются такие же показатели, какие указаны в графе 2 табл. 4.1. Однако расчёт заканчивается определением суммы покрытия 2. Затраты на организацию (подготовку) группы 1 (общепроизводственные расходы) распределяются по видам продукции пропорционально принятой на предприятии базе распределения этих расходов.

На основе разработанного плана по видам продукции составляется табл. 4.2, в которой показывается доля показателя, приходящаяся на каждый вид продукции.

Таблица 4.2 Структура затрат и сумм покрытия по видам выпускаемой продукции, в %

Максимальное отношение суммы покрытия 2 к объёму выпуска свидетельствует о том, что данный вид продукции ( вид деятельности ) является для предприятия наиболее приоритетным.

Третьим этапом годового планирования по контроллингу является разбивка годового плана по кварталам.

При неизменном в течение года ходе производственной деятельности (без сезонных колебаний) квартальные планы определяются как показатели, составляющие 1/4, 2/4, 3/4 и 4/4 итогов года, т. е. нарастающим итогом. При наличии сезонных колебаний учитываются коэффициенты сезонности.

Таким образом, внедрение контроллинга как метода планирования затрат позволяет учесть особенности выпуска разных видов продукции и более рационально планировать затраты в течение года.

5. Общие принципы укрупнённого прогнозирования себестоимости изделий

Планирование затрат и себестоимости отдельных видов продукции, выполнено по системе «контроллинг», ведётся без учёта внешних факторов в планируемом периоде.

Основными внешними для предприятия факторами, определяющими динамику затрат на производство продукции (работ, услуг), являются:

- законодательные и нормативные акты, принимаемые в государстве;

- инфляционные процессы, протекаемые в сфере производства и реализации продукции производственного назначения и товаров народного потребления (ТНП);

Законодательные и нормативные акты оказывают значительное воздействие на затраты производства, поскольку либо ограничивают цены на материалы, топливо, оборудование, либо либерализируют их.

Инфляция, касающаяся продукции производственного назначения и ТНП, протекает параллельно, но различными темпами. В результате первой происходит рост цен на материальные затраты, включая машины и оборудование. Инфляция по ТНП приводит в итоге к необходимости увеличения средств, направляемых на потребление. Обе эти стороны инфляции однонаправлены (в сторону роста цен) и подталкивают друг друга.

Поэтому, аналогично тому, как существует известное деление затрат на условно-переменные и условно-постоянные, для целей краткосрочного прогнозирования и планирования себестоимости изделий её составляющие необходимо сгруппировать по степени подверженности тем или иным факторам и темпом изменения. При этом, чтобы повысить точность расчётов, следует в максимально возможной степени использовать показатели натуральные, удельные и т. д. Они должны быть зафиксированы на определённый момент.

В составе себестоимости следует выделять четыре составляющие:

- амортизационные отчисления;

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда с отчислениями на социальные мероприятия;

- прочие затраты.

Амортизационные отчисления, входящие в общепроизводственные расходы для укрупнённых расчётов, могут быть приняты неизменными. Объясняется это тем, что стоимость основных фондов, относящихся к соответствующим статьям, в короткие промежутки времени не- значительно изменяется, а если и будет проведена их индексация, то сумму амортизационных отчислений, приходящихся на конкретное изделие, достаточно будет умножить на соответствующий коэффициент.

Материальные затраты в наибольшей степени подвержены инфляции. Поэтому для их планового расчета необходимо знать достаточно точную натуральную норму расхода каждого вида материала на конкретное изделие и цены на материалы (прогнозируемые, договорные или среднебиржевые) на момент их приобретения для выпуска данного изделия. Это относится к основным материалам.

Материальные затраты в комплексных статьях также следует индексировать. Для чего зафиксированную (обоснованную) сумму этих затрат в каждой статье надо умножать на индекс стоимости материалов. В укрупненных расчетах в качестве такого индекса можно использовать индекс роста стоимости основных материалов.

Оплата труда также должна индексироваться. Для этого зафиксированную на определенный момент сумму заработной платы рабочих и сумму оплаты труда в комплексных статьях следует умножить на индекс роста оплаты труда, достигаемый на момент выпуска изделия.

Этот индекс можно установить двумя способами. Во-первых, если предприятие ограничено фондом оплаты труда, то индекс можно рассчитать, прогнозируя рост минимальной заработной платы. Во-вторых, в случае снятия ограничений на фонд оплаты труда индекс заработной платы можно установить, исходя из желаемого ее роста в соответствии с прогнозом роста стоимости минимального потребительского бюджета.

Прочие затраты, входящие в состав общепроизводственных расходов, рекомендуется индексировать на прогнозируемый индекс инфляции.

Распределение общепроизводственных расходов между изделиями в условиях постоянного роста расходов на оплату труда нежелательно производить пропорционально заработной плате рабочих, так как непропорциональность в росте заработной платы будет существенно снижать объективность такого распределения.

Наиболее стабильным, не подверженным инфляции и, вместе с тем, прямо связанным с оплатой труда, является показатель трудоемкости. Именно пропорционально трудоемкости и следует распределять эту статью затрат по видам продукции.

Основываясь на изложенных принципах, в общем виде расчет прогнозируемой себестоимости изделия производится по формуле:

где Сі - прогнозируемая себестоимость і-го изделия;

Нм, Цм - норма расхода м-го материала на і-ое изделие и его цена соответственно;

n - число видов основных материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов;

Зр - заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальные цены на і-е изделие;

Из - индекс роста заработной платы в прогнозируемом периоде;

Мj - материальные затраты в j- ой комплексной статье, зафиксированные на определенный момент ;

Им - индекс стоимости материалов;

Зj - зафиксированная величина расходов на оплату труда в j-ой комплексной статье;

Аj - амортизационные отчисления в j-ой комплексной статье;

Jи - прогнозируемый индекс инфляции;

Прj - прочие затраты в комплексной статье;

К - количество комплексных статей расходов.

Индекс стоимости материалов определяется по формуле:

, (4.2)

где Ц_Мф, Ц_Мп - цены материалов, соответственно зафиксированные на определенную дату и прогнозируемые на момент приобретения.

Преимуществами метода укрупненного прогнозирования себестоимости изделий являются:

доступность необходимой инфляции;

сравнительная простота расчетов;

учет влияния инфляции на рост затрат;

обоснованность и достоверность получаемых результатов.

Контрольные вопросы к теме 4

1. Перечислите действующие на предприятиях методы планирования затрат на производстве.

2. Укажите преимущества и недостатки нормативного метода планирования затрат.

3. В чем состоит сущность пофакторного метода планирования затрат?

4. Укажите условия применения различных методов планирования затрат.

5. Раскройте этапы годового планирования по контроллингу.

6. По какому критерию определяется приоритетное направление развития предприятия?

7. В чем состоит сущность укрупненного метода прогнозирования себестоимости продукции?

8. Как группируются затраты по степени подверженности влияния внешних факторов?

Тема 5. Факторный анализ отклонений как средство контроля затрат

1. Методы анализа отклонений

2. Расчет отклонений прямых материальных затрат

3. Расчет отклонений прямых затрат на оплату труда

4. Расчет отклонений общепроизводственных расходов

1. Методы анализа отклонений

Важнейшей частью системы управления затратами является оценка результатов деятельности структурных подразделений и предприятия в целом путем сравнения фактических затрат с нормативными или планируемыми. Разница между фактическими и нормативными или плановыми затратами называется отклонением. Процесс вычисления сумм и определения причин отклонений называется анализом отклонений. Отклонения рассчитываются отдельно по каждому центру затрат и по каждой группе затрат.

Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно перестроить систему управления производством, не дожидаясь окончания периода, на который были разработаны цели и критерии.

В основе экономического анализа отклонений фактических затрат от нормативных лежит факторный анализ. Его целью является определение и детальная оценка каждого фактора, влияющего на затраты.

Следует отметить, что отклонения по затратам являются следствием изменения трех основных факторов: объема производства, цен на производственные ресурсы и норм расхода на единицу выпуска.

Для эффективного оперативного управления затратами необхо-димо выявить причины отклонений (определить, какие отклонения какими факторами вызваны); установить ответственных за перерасход ресурсов; принять решения, позволяющие избежать нежелательных отклонений в будущем.

В практике анализа отклонений наибольшее применение получил метод ценных подстановок.

Последовательность расчетов отклонений фактических переменных затрат от нормативных (плановых) такова:

1. Определяется отклонение в переменных затратах за счет изменений объемов выпуска (О_Q):

, (5.1)

где Q - объем выпуска продукции в натуральном выражении;

Н - норма расхода ресурсов на единицу продукции;

Ц - цена единицы ресурсов;

ф, н - соответственно индексы фактического и нормативного (планового) значений показателей.

2. Рассчитывается отклонение в переменных затратах за счет изменения норм расхода переменных затрат:

. (5.2)

3. Определяется отклонение в переменных затратах за счет изменения цен на ресурсы:

. (5.3)

Суммарное отклонение в переменных затратах должно равняться сумме отклонений за счет факторов:

. (5.4)

При факторном анализе отклонений постоянных затрат используется метод сравнения:

. (5.5)

Все отклонения в производственных затратах аналитики подразделяют на три вида:

отклонения прямых материальных затрат;

отклонения прямых трудовых затрат;

отклонения общепроизводственных затрат.

2. Расчет отклонений прямых материальных затрат

Прямые материальные затраты относятся к переменным производственным затратам. Общее отклонение прямых материальных затрат на объем выпуска определяется как разница между их фактической и нормативной (или плановой) величиной.

Общее отклонение может быть разложено на три части:

отклонение по объему выпуска;

отклонение по норме расхода материалов на единицу;

отклонение по цене на материалы.

Отклонение по объему выпуска определяется как произведение разности между фактическим и нормативным объемом выпуска на норму расхода материалов и нормативную цену.

Отклонение по норме расхода материалов рассчитывается как произведение разности между фактическим и нормативным расходом материалов на фактический объем выпуска и нормативную цену.

Отклонение по цене на материалы определяется как произведение разности между фактической и нормативной ценой на фактический объем выпуска и фактический расход материалов на единицу продукции.

Следует отметить, что ответственность за отклонение по цене на материалы несет отдел снабжения, за отклонение по нормам расхода материалов на единицу продукции - начальники производственных цехов, за отклонение по объему выпуска - начальники цехов и отдел сбыта.

3. Расчет отклонений прямых затрат на оплату труда

Аналогичным образом анализируются и отклонения по прямым затратам на оплату труда.

Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разность между фактическими и нормативными затратами труда на выпуск продукции.

Общее отклонение прямых затрат на оплату труда представлено суммой трех составляющих:

отклонения по объему выпуска;

отклонения по трудоемкости;

отклонения по ставке оплаты труда.

Отклонение по объему выпуска определяется как произведение разности между фактическим и нормативным объемом выпуска продукции на нормативную трудоемкость и нормативную ставку оплаты труда.

Отклонение по трудоемкости - это произведение разности между фактической и нормативной трудоемкостью на фактический объем и нормативную ставку оплаты труда.

Отклонение по ставке оплаты труда рассчитывается как произведение разности между фактической и нормативной ставкой оплаты труда на фактический объем выпуска и фактическую трудоемкость.

За отклонение по ставке оплаты труда обычно несет ответственность отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимают работника с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане. За отклонение в трудоемкости несут ответственность нормировщики и начальники производственных цехов. Отклонение в трудоемкости может произойти, если неопытному работнику поручают работу, требующую более высокой квалификации.

4. Расчет отклонений общепроизводственных расходов

Анализ и контроль общепроизводственных расходов является задачей более трудной по сравнению с контролем прямых переменных затрат. Это связано с тем, что ответственность за многие общепроизводственные расходы трудно возложить на кого-либо однозначно.

При анализе данных расходов следует учитывать, тот факт, что часть их является переменными затратами, а часть - постоянными.

Алгоритм анализа отклонений общепроизводственных расходов (ОПР) представлен на рис. 5.1.

Рис. 5.1 Анализ отклонений общепроизводственных расходов

р_п - ставка переменных общепроизводственных расходов на единицу выпуска.

В ходе анализа отклонений аналитик не только определяет значение и причину отклонения, но и вырабатывает рекомендации по его устранению (если оно нежелательно) или усилению (если оно благоприятно).

Контрольные вопросы к теме 5

1. Какие факторы оказывают влияние на отклонения фактических переменных затрат от плановых?

2. В чем состоит сущность метода цепных подставок?

3. Какой метод используется при расчете отклонений фактических постоянных общепроизводственных затрат от их плановой (норматив-ной) величины?

4. Укажите, какие факторы влияют на отклонения прямых материальных затрат.

5. Перечислите факторы, оказывающие влияние на отклонения прямых материальных затрат.

6. Каким образом производится анализ отклонений по прямым затратам на оплату труда?

Тема 6. Управление формированием прибыли предприятия

1. Цели и основные задачи управления прибылью

2. Управление прибылью на основе системы "взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли”

3. Понятие и сущность операционного левериджа

4. Механизм управления прибыль предприятия в процессе финансовой деятельности

Цели и основные задачи управления прибылью

Управление прибылью представляет собой процесс выработки и принятия управленческих решений по всем основным направлениям ее формирова-ния, распределения и использования на предприятии.

Главной целью управления прибылью является обеспечение максимизации благосостояния собственников предприятия как в текущем, так и в перспективном периоде. Эта цель призвана обеспечивать сочетание интересов собственников предприятия с интересами государства и персонала предприятия.

Для достижения данной цели система управления прибылью призвана решать следующие основные задачи:

1. Обеспечение максимального размера прибыли в соответствии с имеющимся ресурсным потенциалом предприятии и рыночной конъюнктурой.

2. Обеспечение максимального уровня прибыли при минимальном уровне риска, то есть исходя из заданного уровня риска в процессе управления должен быть максимизирован соответствующий ему уровень прибыли. затрата доход леверидж контроллинг факторный анализ

3. Обеспечение высокого качества формируемой прибыли. Основное внимание должно быть уделено обеспечению роста прибыли за счет расширения объема выпуска продукции, освоения новых перспективных ее видов.

4. Обеспечение необходимого уровня дохода на инвестированный капитал собственникам предприятия. Этот уровень должен быть не ниже средней нормы доходности на рынке капитала, возмещать предпринимательский риск и возможные инфляционные потери.

5. Обеспечение формирования достаточного объема финансовых ресурсов за счет прибыли в соответствии с задачами развития предприятия в предстоящем периоде. Прибыль является основным внутренним источником формирования финансовых ресурсов предприятия, поэтому в самофинансировании развития предприятия ей должна отводиться главная роль.

6. Обеспечение постоянного возрастания рыночной стоимости предприятия. Каждое предприятие, исходя из условий и задач хозяйственной деятельности, самостоятельно определяет систему критериев оптимизации распределения прибыли на потребляемую и капитализируемую ее части. Темп возрастания рыночной стоимости предприятия в значительной мере определяется уровнем капитализации прибыли, полученной в отчетном периоде.

7. Обеспечение эффективности программ участия персонала в формировании прибыли. Данные программы должны эффективно стимулировать трудовой вклад работников в формирование прибыли на предприятии. Все рассмотренные задачи управления прибылью тесно взаимосвязаны между собой, хотя некоторые из них и носят разнонаправленный характер.

Следует отметить, что в рыночных условиях максимизация суммы прибыли на предприятии может выступать как важная, но не приоритетная задача в системе управления прибылью, так как полученная высокая сумма прибыли может быть полностью израсходована на цели потребления и не обеспечит возрастания рыночной стоимости предприятия. Поэтому в процессе управле-ния прибылью отдельные задачи должны быть оптимизированы между собой.

2. Управление прибылью на основе системы "взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли"

Основной целью управления формированием прибыли на предприятии является выявление всех факторов, определяющих ее конечный размер, и взыскание резервов дальнейшего увеличения ее суммы.

Механизм управления прибылью предприятия строится на системе анализа, получившей название "взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли" (Соst - Volumе- Ргоfit Relationships, СVР). Эта система анализа позволяет выявить роль отдельных факторов в формировании прибыли и обеспечить эффективное управление этим процессом на предприятии

Таблица 6.1 Условия формирования прибыли от реализации и достижения безубыточности

Условия, при которых формируется прибыль	Условия, при которых достигается точка безубыточности	Условия, при которых деятельность предприятия является убыточной
ВД > З пер. + З пост. + КН	ВД = З пер + З пост. + КН	ВД < З пер + З пост + КН
ЧД > З пер. + З пост.	ЧД = З пер + З пост.	ЧД < З пер. + З пост.
М П > З пост.	МП = З пост.	М П < З пост.
Пр > 0	Пр = 0	Пр < 0

Используя приведенную ранее схему, можно выявить систему основных факторов, оказывающих влияние на формирование прибыли от реализации продукции.

Так, выручка от реализации продукции (валовый доход) формируется под влиянием двух основных факторов: цены реализации единицы продукции и количества реализованной продукции. Данные факторы оказывают прямое воздействие на сумму выручки.

Чистая выручка от реализации (чистый доход) формируется под влиянием одного фактора - суммы налоговых платежей, входящих в цену продукции. Чем ниже ставки этих платежей, тем выше, при прочих равных условиях, сумма чистой выручки.

Маржинальная прибыль (сумма покрытия) при неизменном объеме чистой выручки формируется под влиянием суммы переменных затрат. Этот фактор оказывает обратное влияние на маржинальную прибыль.

Прибыль от реализации продукции при неизменной сумме маржинальной прибыли формируется под влиянием одного фактора - суммы постоянных затрат, который оказывает обратное влияние на величину прибыли от реализа-ции.

В процессе управления формированием прибыли на основе системы СVР предприятие имеет возможность решить следующие задачи.

1. Определение объема реализации продукции, обеспечивающего безубыточную деятельность в течение краткосрочного периода. При этом не изменяются уровень цен на продукцию, уровень переменных затрат и сумма постоянных расходов

2. Определение объема реализации продукции, обеспечивающего безубыточную операционную деятельность в долгосрочном периоде.

Деятельность предприятия в долгосрочном периоде по сравнению с деятельностью в краткосрочном имеет следующие отличия:

с ростом объема реализации продукции периодически возрастают постоянные затраты;

с насыщением рынка в результате роста объема реализации продукции предприятие вынуждено снижать уровень цен, что приводит к снижению темпов роста чистого дохода;

за счет более экономного использования сырья и материалов, роста производительности труда постепенно снижается уровень переменных издержек на единицу продукции.

При использовании системы СVР долгосрочный период деятельности предприятия может быть разложен на ряд краткосрочных периодов (с неизменными условиями), что позволяет использовать при расчетах алгоритмы, характерные для краткосрочного периода.

3. Определение необходимого объема реализации продукции, обеспечи-вающего достижение запланированной (целевой) суммы прибыли.

4. Определение суммы "предела безопасности" ("запаса прочности") предприятия, то есть размера возможного снижения объема реализации про-дукции в стоимостном выражении при неблагоприятной конъюнктуре товарно-го рынка, который позволяет ему осуществлять деятельность без убытков.

5. Определение возможных результатов роста суммы прибыли от реализации продукции при оптимизации постоянных и переменных затрат.

Реализация данной задачи будет приведена при рассмотрении вопроса операционного левериджа.

Таким образом, механизм управления прибылью предприятия построен-ный на базе системы "взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли" представляет собой комплексную систему воздействия на следующие основные показатели:

1) цену реализации единицы продукции;

2) количество реализованной продукции;

3) сумму налоговых платежей, входящих в цену продукции;

4) сумму переменных затрат;

5) сумму постоянных затрат;

6) соотношение постоянных и переменных затрат;

7) соотношение суммы маржинальной прибыли и чистого дохода.

Эти показатели могут рассматриваться как основные факторы формиро-вания различных видов прибыли, воздействуя на которые можно получить не-обходимые результаты.

3. Понятие и сущность операционного левериджа

Механизм управления операционной прибылью строится с учетом тесной взаимосвязи этого показателя с показателями объема реализации продукции, доходов и затрат предприятия. Система этой взаимосвязи позволяет выделить роль отдельных факторов в формировании операционной прибыли и обеспечит эффективное управление этим процессом на предприятии.

Основными факторами, оказывающими влияние на операционную прибыль предприятия, являются: объем реализации продукции; сумма и уровень чистого дохода; сумма и уровень постоянных и переменных затрат; соотношение постоянных и переменных затрат; суммы налоговых платежей, осуществляемых за счет прибыли.

Остановимся на таком факторе как соотношение постоянных и переменных затрат предприятия.

Разделение всей совокупности операционных затрат предприятия на постоянные и переменные позволяет использовать механизм управления операционной прибылью, известный как «операционный леверидж». Действие данного механизма основано на том, что наличие в составе операционных затрат любой суммы постоянных их видов приводит к тому, что при изменении объема реализации продукции, сумма операционной прибыли всегда изменяется более высокими темпами.

Соотношение постоянных и переменных операционных затрат предприятия характеризуется «коэффициентом операционного левериджа» (К_ол), который рассчитывается по следующей формуле:

, (6.1)

где З_пост - сумма постоянных операционных затрат;

З_общ - общая сумма операционных затрат.

Чем выше значение данного коэффициента на предприятии, тем в большей степени оно способно ускорять темпы прироста операционной прибыли по отношению к темпам прироста объема реализации продукции.

Конкретное соотношение прироста суммы операционной прибыли и суммы объема реализации, достигаемое при определенном коэффи-циенте операционного левериджа, характеризуется показателем «эффект операционного левериджа» (Э_ол). Формула расчета этого показателя имеет вид:

, (6.2)

где ДП_оп - темп прироста операционной прибыли, в %;

ДРП - темп прироста объема реализации продукции, в %.

Экономический смысл эффекта операционного левериджа заключается в том, что он показывает степень чувствительности операционной прибыли к изменению объема реализации. Для предприятия с высоким уровнем операционного левериджа изменение объема производства может привести к существенному изменению операционной прибыли. Значение этого показателя не является постоянным для конкретного предприятия и зависит от базового уровня объема производства. Наибольшее значение показатель имеет в тех случаях, когда изменение объема производства происходит с уровней, незначительно превышающих критический объем продаж. В данном случае изменение объема производства приводит к существенному относительному изменению операционной прибыли.

Приведенную выше формулу расчета эффекта операционного левериджа можно представить и другими, преобразованными формулами.

Так, в целях управления маржинальной прибылью на предприя-тии эффект операционного левериджа может быть выражен следующей формулой:

(6.3)

где ДМП - темп прироста маржинальной прибыли, %.

В целях изучения влияния на прибыль прироста объема реализации продукции в натуральном выражении и изменения уровня цен на нее для определения эффекта операционного левериджа можно использовать следующую формулу:

, (6.4)

где ДО_рп - темп прироста объема реализации продукции в натуральном выражении, %;

ДЦ - темп изменения уровня средней цены за единицу продукции, %.

Следует отметить, что сравнение показателей эффекта операционного левериджа у разных предприятий возможно лишь в том случае, если предприятия имеют одинаковый базовый уровень объема реализации. При этом более высокое значение этого показателя обычно характерно для предприятий с относительно высоким уровнем технической оснащенности. Таким образом, чем выше уровень условно-постоянных расходов по отношению к уровню переменных расходов, тем выше уровень операционного левериджа.

Предприятия с относительно более высоким уровнем операцион-ного левериджа рассматриваются как более рисковые с позиций производственного риска. Под производственным риском в данном случае понимается риск неполучения прибыли, то есть возникновения ситуации, когда предприятие не может покрыть свои производственные расходы.

В процессе использования механизма операционного левериджа для управления прибылью следует учитывать ряд его особенностей:

положительное воздействие операционного левериджа начинает проявляться лишь после того, как предприятие преодолело точку безубыточности своей операционной деятельности;

после преодоления точки безубыточности, чем выше коэффициент операционного левериджа, тем большей силой воздействия на прирост прибыли будет обладать предприятие, наращивая объем реализации продукции;

наибольшее положительное воздействие операционного леверид-жа достигает в поле, максимально приближенном к точке безубыточ-ности;

механизм операционного левериджа имеет и обратную направлен-ность - при любом снижении объема реализации продукции еще в большей степени будет уменьшаться размер операционной прибыли;

эффект операционного левериджа проявляется только в краткосрочном периоде.

Целенаправленное управление постоянными и переменными затратами, оперативное изменение их соотношения при меняющихся условиях хозяйствования позволяет увеличить потенциал формирова-ния операционной прибыли предприятия.

4. Механизм управления прибылью предприятия в процессе финансовой деятельности

Главная задача финансовой деятельности предприятия -формирование дополнительной прибыли в процессе привлечения внешнего капитала - может реализоваться путем использования механизма финансового левериджа.

Финансовый леверидж характеризует использование предприятием заемных средств, которое влияет на изменение коэффициента рентабельности собственного капитала.

Показателем, отражающим уровень дополнительно полученной прибыли на собственный капитал при различной доле использования заемных средств, является эффект финансового левериджа (Э_фл). Он рассчитывается по формуле:

, (6.5)

где С_нп - ставка налога на прибыль, выраженная в виде коэффициента;

R_А - рентабельность активов (отношение прибыли от обычной деятельности без учета расходов по уплате процентов за кредит к средней стоимости активов),%;

П_к - средний размер процентов за кредит, уплачиваемый предприятием за использование заемного капитала, % ;

ЗК - средняя сумма используемого предприятием заемного капитала;

СК - средняя сумма собственного капитала предприятия.

В данной формуле выделены три основных составляющих:

налоговый корректор финансового левериджа (1- С_нп), который показывает в какой степени проявляется эффект финансового левериджа в связи с различным уровнем налогообложения прибыли;

дифференциал финансового левериджа (R_A-П_К), который характеризует разницу между коэффициентом рентабельности активов и средним размером процента за кредит;

коэффициент финансового левериджа (ЗК/СК), который характеризует сумму заемного капитала, используемого предприятием, в расчете на единицу собственного капитала.

Выделение этих трех составляющих позволяет целенаправленно управлять эффектом финансового левериджа в процессе финансовой деятельности предприятия.

Контрольные вопросы к теме 6

1. Какие задачи призвана решать система управления прибылью?

2. Раскройте сущность системы управления прибылью предприятия «взаимосвязь издержек, объёма реализации и прибыли».

3. Сформулируйте условия формирования операционной прибыли предприятия.

4. Объясните сущность операционного левериджа.

5. Перечислите особенности проявления механизма операцион-ного левериджа.

6. В чём заключается сущность механизма финансового левериджа?

7. Назовите составляющие эффекта финансового левериджа и объясните влияние каждой составляющей на уровень финансового левериджа.

Тема 7. Диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия

1. Цели и задачи диагностики финансово-хозяйственного состояния предприятия

2. Методы стратегической диагностики

3. Методы оперативной диагностики

1. Цели и задачи диагностики финансово-хозяйственного состояния предприятия

Основными целями диагностики финансово-хозяйственной деятельности предприятия являются:

- объективная оценка результатов коммерческой деятельности, комплексное выявление неиспользованных резервов, мобилизация их для повышения экономической эффективности производства в будущих плановых периодах;

- постоянный контроль рациональности функционирования хозяйственных систем, контроль за выполнением планов, а также своевременное выявление и использование текущих внутрипроиз-водственных резервов с целью обеспечения выполнения и перевыполнения плана;

- прогнозирование хозяйственной деятельности, научное обоснова-ние перспективных планов, оценка ожидаемого выполнения плана.

Главной целью диагностики финансово-хозяйственного состояния предприятия является подготовка информации для принятия управленческих решений на всех ступенях иерархической лестницы.

Основные задачи, решаемые при проведении диагностики финансово-хозяйственного состояния предприятия следующие:

- проверка качества и обоснованности планов, бюджетов и нормативов;

- объективное и всестороннее исследование выполнения планов, бюджетов и соблюдения нормативов;