Общие основы теории финансов

Реальные налоги взимаются, как правило, в пропорциональных ставках, личные - в прогрессивных. Реальными налогами облагается валовый доход, который приносит имущество, а при личном налоге облагается чистый доход, который получает налогоплательщик.

Косвенные налоги - это налоги на товары и услуги, оплачиваемые в цене товара или включенные в тариф. При косвенном обложении государство становится, по существу, участником распределения новой стоимости, заявляя о своих правах на часть этой стоимости в момент реализации товаров или услуг. В отличие от прямых, косвенные налоги не связаны непосредственно с доходом или имуществом плательщика. Плательщиком этих налогов становится потребитель (покупатель) товаров или услуг, облагаемых косвенными налогами. Собственник товара, или лицо, оказывающее услуги, является, по существу, сборщиком налога, налоговым агентом.

Косвенные налоги отличаются простотой взимания, их применение дает эффект даже в условиях падения производства. Покупатель товара налог не платит, но, покупая товар по цене, в которую уже входит этот налог, он тем самым является его плательщиком. Юридически же налог платят предприниматели, а уплаченный предпринимателями налог возвращается после реализации товара, т. е. происходит его переложение на плечи работающих, что сокращает реальную заработную плату. Таким образом, косвенные налоги - самые несправедливые налоги.

Косвенные налоги существуют в настоящее время в трех главных разновидностях - акцизы, фискальные монопольные налоги, таможенные пошлины.

Акцизы представляют собой надбавку к цене товара или тарифа. Объектом обложения выступают, как правило, товары массового внутреннего производства (сахар, чай и т. д.), различные коммунальные, транспортные, культурные и другие услуги, имеющие широкое распространение. Кроме товаров внутреннего производства акцизами в ряде случаев облагаются и импортные товары сверх таможенных пошлин, если аналогичные товары в стране, подвергаются подакцизному обложению, тем самым акцизы выполняют протекционную роль.

По способу взимания акцизы подразделяются на индивидуальные и универсальные.

Индивидуальными акцизами облагаются отдельные товары или товарные группы. Они взимаются по твердым ставкам с единицы товара. Объектом обложения выступают определенные товары (алкогольные напитки, табак, бензин и др.). Ставки акциза устанавливаются: единые - для товаров, сорта которого мало отличаются друг от друга по качеству и ценам (соль, спички); дифференцированные - для товаров классифицируемых по различным признакам: качеству, крепости (вина, масла, ткани); средние - для однородных товаров, сорта которых имеют разный уровень цен (табачные изделия).

Универсальный акциз (налог с оборота, налог на продажу, налог на добавленную стоимость) взимается со стоимости целой совокупности товаров внутреннего производства, а в некоторых странах - и с иностранного производства, а также с денежного оборота оказываемых услуг. По сравнению с индивидуальным акцизом налог с оборота имеет ряд преимуществ. Он увеличивает доход бюджета автоматически (без повышения ставок) с увеличением номенклатуры потребительских товаров. Кроме того, под контроль государства попадает большее количество товаров.

Фискальные монопольные налоги - косвенный налог на те товары, производство которых является монополией государства. Ставки этого налога не устанавливаются. Государство, монополизируя производство и реализацию (или одно из них) определенного вида товара, продает его по высоким ценам, включающим налог. Данный вид налога возник из регалии, т. е. исключительного права государства на какой-либо вид деятельности. Главная цель налога - дополнительная мобилизация средств в бюджет, причем государство, как собственник средств производства, получает предпринимательский доход и высокий налог. В зависимости от специфики той или иной страны такими налогами могут облагаться табачные изделия, соль, спиртные напитки и т. п.

Фискальные монополии могут быть полные (монополизируется производство и реализация) и неполные (монополизируется только производство, либо только реализация).

Таможенные пошлины - косвенные налоги на экспортные и транзитные товары, поступающие в доход государственного бюджета.

Исторически существовали ввозные, вывозные и транзитные пошлины. Первые пошлины носили чисто фискальную направленность. В настоящее время преобладают импортные таможенные пошлины на товары, ввозимые в страну.

Таможенные пошлины взимаются по ставкам, предусмотренным в таможенном тарифе, который содержит наименование ввозимых иностранных или вывозимых национальных товаров, единицы обложения товаров и ставки пошлин. Ставки устанавливаются в определенном проценте к стоимости товара (адвалорная таможенная пошлина), в твердой сумме с единицы измерения товара (специфическая таможенная пошлина). По адвалорным ставкам облагается сырье, продовольствие, по специфическим ставкам - готовые изделия. В некоторых странах сочетаются обе ставки, так называемые смешанные ставки. Обычно в таможенном тарифе предусматривается несколько ставок для одного и того же товара (двухколонные, трехколонные тарифы): минимальные, максимальные и льготные. Минимальные применяются к сырью и некоторым другим товарам, максимальные - к готовым изделиям обрабатывающей промышленности, а также многим видам сельскохозяйственной продукции, льготные - к отдельным товарам или странам на основе межправительственных соглашений.

Посредством механизма таможенных пошлин государство может ограничивать импорт тех или иных товаров, защищая свой внутренний рынок от иностранной конкуренции.

Существуют различные виды таможенных пошлин. В зависимости от цели применения они подразделяются на:

· фискальные, выступающие в качестве средства бюджетных доходов;

· протекционные и сверхпротекционные, защищающие внутренний рынок от проникновения иностранных товаров;

· антидемпинговые, применяемые к импортным товарам, которые продаются внутри страны по низким ценам;

· преференциальные - льготные, устанавливаемые на определенный товар или на весь импорт по договору и др.

По видам налогоплательщиков (субъекту уплаты) налоги подразделяются на налоги с юридических и с физических лиц.

По объекту обложения выделяют налоги:

· с дохода;

· с имущества (налог на имущество предприятий, налог на имущество физических лиц и др.);

· за выполнение определенных действий (передача имущества в порядке наследования или дарения, на сделки купли-продажи, займа и др.);

· рентные (ресурсные);

· на потребление;

· на ввоз и вывоз товаров через таможенную границу (импортные и экспортные тарифы).

По источнику уплаты выделяют налоги:

· относимые на увеличение цены товара (работы, услуги), т. е. косвенные налоги;

· относимые на себестоимость (издержки) продукции;

· относимые на финансовые результаты (чистая прибыль, с доходов от капитала, с доходов физических лиц).

По динамике налоговых ставок различают следующие виды налогообложения:

· равное,

· пропорциональное,

· прогрессивное

· регрессивное.

В случае равного налогообложения для каждого субъекта устанавливается равная сумма налога независимо от доходов или имущественного положения налогоплательщика. Оно выполняло исключительно фискальную и перераспределительную функции. Сюда относится самый древний и простой вид налогообложения -- подушное.

Согласно пропорциональному налогообложению для каждого плательщика устанавливается обязанность уплатить государству одинаковую часть своего дохода или долю имущества; т. е. налог уплачивается сообразно средствам каждого.

При прогрессивном налогообложении налоговая ставка возрастает с ростом налоговой базы. При этом могут применяться:

· простая поразрядная прогрессия, при которой для общего размера налоговой базы устанавливаются ступени (разряды) и для каждого более высокого разряда определяется возрастающая сумма налога;

· простая относительная прогрессия, при которой для общего размера налоговой базы также устанавливаются определенные размеры, но для каждого разряда определяются различные ставки. По такой системе, в частности, построена логика подоходного налогообложения граждан США;

· сложная прогрессия, при которой налоговая база разделена на налоговые разряды и каждый разряд облагается отдельно по своей ставке, которая не зависит от общего размера налоговой базы. В частности, по такой системе уплачивался подоходный налог с физических лиц РФ в период с 1992 по 1999 г.

Регрессивное налогообложение заключается в том, что с ростом налоговой базы происходит сокращение размеров ставки. Например, регрессивным является всякое косвенное налогообложение.

В зависимости от уровня органа государственной власти, который устанавливает налог и распоряжается им, в федеративных государствах выделяют федеральные, региональные и местные налоги.

По характеру использования можно выделять общие налоги (которые обезличиваются в бюджетах разных уровней) и специальные, целевые (поступающие во внебюджетные фонды).

По периодичности взимания налоги могут быть регулярными и нерегулярными.

Структура налоговой системы России в соответствии с Налоговым кодексом РФ выглядит следующим образом.

Федеральные налоги и сборы:

· налог на добавленную стоимость;

· акцизы;

· налог на прибыль (доход) организаций;

· налог на доходы физических лиц;

· единый социальный налог;

· государственная пошлина;

· налог на добычу полезных ископаемых;

· сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами,

· водный налог.

Региональные налоги и сборы:

· налог на имущество организаций;

· налог на игорный бизнес;

· транспортный налог.

Местные налоги и сборы:

· земельный налог.

Кратко охарактеризуем важнейшие из перечисленных выше налогов.

Налог на добавленную стоимость (НДС) есть форма изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства от сырья до конечного продукта и взимается с каждого акта купли-продажи в процессе товародвижения. Налог определяется как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. НДС является косвенным налогом (универсальным акцизом), влияющим на процесс ценообразования и структуру потребления.

В своем развитии универсальный акциз претерпел существенные изменения. Первоначально он взимался с предприятия многоступенчатым (каскадным) методом, т. е. на каждой стадии производства или обращения товара. Многократность обложения существенно увеличивала цену товара и вызывала недовольство потребителя. Кроме того, она затрудняла организацию платежа, требовала значительного количества документов. Более простым стал порядок взимания налога при однократном обложении по обороту, на стадии производства или реализации, но по повышенной ставке.

Завершающей ступенью эволюции универсального акциза стал налог на добавленную стоимость (НДС), взимаемый с части стоимости на каждой стадии производства или обращения. Из суммы налога, определенной для той или иной стадии, исключается налог, уплаченный на предыдущей стадии.

Введению НДС в странах способствовали, с одной стороны, недостатки существующих налоговых систем -- большой объем прямых налогов, широкие масштабы уклонения от их уплаты, необходимость ликвидации таможенных барьеров в условиях создания таможенных союзов, с другой - стремление к увеличению налоговых доходов путем расширения налоговой базы, а также к повышению эффективности налогообложения, созданию новой налоговой системы, отвечающей современному уровню экономической деятельности. Кроме того, налог прост при взимании и дает значительные поступления, стимулирует рост производительного накопления, упрощает проблему контроля за сроками продвижения товара и качеством, снижает издержки производства и ускоряет реализацию, способствует экспорту, поскольку вывоз товара НДС не облагается. В целом государство широко использует этот налог для регулирования производств

НДС изобрел французский экономист М. Лоре, который в 1954 г. дал описание схемы действия налога на добавленную стоимость, призванного заменить налог с оборота. НДС сначала прошел экспериментальную проверку с 1955г. в республике Кот-д'Ивуар. Затем начал использоваться с 1958г. во Франции и в ФРГ.

НДС был введен в России с 1 января 1992г. одновременно с отменой взимания налога с оборота и налога с продаж. По сравнению с налогом с оборота НДС взимается многократно, по мере приращения стоимости. Причем конечный результат (оклад налога) является одинаковым, как в случае взимания налога с оборота, так и НДС по одной ставке. Однако налоговые платежи поступают более равномерно именно при взимании НДС.

Данное нововведение в нашей стране было обусловлено необходимостью решения следующих задач:

· ориентации на гармонизацию налоговых систем Европы;

· обеспечения стабильного, надежного источника доходов в бюджетную систему;

· достижения баланса интересов субъектов РФ в получении налоговых поступлений.

Однако в России налог на добавленную стоимость вводился вопреки накопленному в этом отношении мировому опыту.

Мировая практика показывает, что НДС целесообразно вводить в период роста потребительского рынка (экономического подъема), заменяя ряд прямых налогов и постепенно увеличивая ставку. В России НДС стал использоваться в условиях спада и, причем, сразу по достаточно высокой ставке 28%. При этом вводились и дополнительные прямые налоги.

Замена налога с оборота на НДС имела существенно негативное последствие -- привела к перемещению основной массы налогового бремени предприятий из сферы обращения в сферу производства, что, в свою очередь, привело к вымыванию из последней значительной доли оборотного капитала.

В настоящее время в РФ действуют две ставки НДС: 18% и 10% (для продуктов питания, детских товаров и т.д.).

Носителем налога на добавленную стоимость является непосредственный покупатель товара или услуги.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

· реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ; при этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

· передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

· выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

· ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

По общему правилу налоговая база определяется как стоимость реализации товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При этом в цену реализованных товаров включается сумма акцизов (для подакцизных товаров и сырья) и не включается собственно НДС и налог с продаж.

Акцизы (индивидуальные акцизы) -- старейшая форма косвенного налогообложения, первое упоминание о которой относится к эпохе Древнего Рима. С развитием рыночных отношений акцизная форма налогообложения становится доминирующей, хотя в дальнейшем по мере развития прямого подоходно-поимущественного налогообложения акцизы несколько сдали свои позиции. Исторически сложилось так, что объектами акцизного налогообложения являлись прежде всего предметы массового спроса, что предопределяло высокую фискальную значимость этих налогов.

Акцизы -- разновидность косвенных налогов, в то же время они наделены рядом специфических черт:

· акциз -- индивидуальный налог на отдельные виды и группы товаров (в то время как НДС -- универсальный косвенный налог);

· объект обложения акциза -- оборот по реализации только товаров, причем перечень подакцизных товаров ограничен всего несколькими наименованиями;

· акцизы функционируют только в производственной сфере; исключение составляют акцизы по товарам, импортируемым на территорию РФ, плательщиками акцизов в этом случае являются юридические и физические лица, закупившие подакцизные товары, в том числе для дальнейшей реализации.

В США акцизы называют «налогами на грехи» (они полагаются на товары, так или иначе приносящие вред личности, обществу, природе).

Акцизами облагаются спиртные напитки, пиво, табак, бензин. Перечень подакцизных товаров примерно одинаков во всех странах. По величине акциз может составлять более 50% от стоимости товара.

В соответствии с российским законодательством подакцизными товарами признаются: спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного; спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%; алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и т. п.); пиво; табачные изделия; ювелирные изделия; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла. Подакцизным минеральным сырьем признаются нефть и стабильный газовый конденсат; природный газ.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. При применении специфических налоговых ставок налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (штуках, литрах, килограммах, тоннах, лошадиных силах).

Ставки акцизов являются едиными для всей территории Российской Федерации и подразделяются на следующие виды:

· в процентах к стоимости товаров по отпускным ценам без учета акцизов -- адвалорные ставки (согласно ст. 193 адвалорные ставки применяются при обложении ювелирных изделий и природного газа);

· твердые (специфические) ставки в рублях за единицу измерения;

· ставки авансового платежа в форме приобретения марок акцизного сбора по отдельным видам подакцизных товаров.

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, уплачивается по месту ее реализации с акцизных складов, за исключением реализации на акцизные склады других организаций.

Налог на прибыль организации занимает весьма значимое место в современной налоговой системе России. Это -- прямой налог, т. е. его величина находится в прямой зависимости от получаемой прибыли (дохода).

Плательщиками налога на прибыль являются:

· российские предприятия и организации (в том числе бюджетные);

· коммерческие банки различных видов, включая банки с участием иностранного капитала;

· кредитные учреждения;

· Центробанк РФ и его учреждения в части прибыли, получение которой не связано с регулированием денежного обращения;

· страховые организации, их филиалы, получившие лицензию на осуществление страховой деятельности;

· малые предприятия.

В качестве объекта налогообложения выступает конечный стоимостный результат деятельности хозяйствующего субъекта, т. е. налогооблагаемая прибыль, получаемая из чистой прибыли путем соответствующих корректировок.

Ставка налога на прибыль РФ в настоящее время составляет 24%.

Налог на доходы физических лиц. Заменяет подоходный налог, взимавшийся в 1992--2000 гг. По сравнению с утратившим силу с 1 января 2001 г. Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» перечень доходов, подлежащих налогообложению, существенно расширен.

Налоговые вычеты сгруппированы на: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Введена единая ставка налога -- 13%. Для отдельных видов доходов (в частности -- по банковским вкладам, договорам страхования) установлена ставка в размере 35% и 30% по дивидендам и доходам нерезидентов.

Объектами налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

· от источников в РФ и (или) от источников за пределами России -- для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

· от источников в РФ -- для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В налоговую базу включаются все полученные налогоплательщиком доходы как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом никакие удержания из дохода налогоплательщика не подлежат исключению из налоговой базы.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Налоговый период по налогу на доходы физических лиц устанавливается продолжительностью в один календарный год. По окончании каждого календарного года налогоплательщиком определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая оплате.

Единый социальный налог (взнос). Введенный в действие с 1 января 2001 г. налог подлежит зачислению в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ. Введен достаточно сложный алгоритм исчисления этого налога, предусматривающий несколько регрессивных шкал ставок для различных категорий налогоплательщиков. Сохраняется исчисление сумм налога отдельно в отношении каждого фонда, установлена обязанность банка не выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не предоставил платежных поручений на перечисление налога. При этом контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения единого социального налога (взноса) осуществляется налоговыми органами РФ.

Эволюция налоговых систем

Под налоговой системой понимается построенная на основании четко сформулированных принципов налогообложения совокупность существующих в данном государстве налогов, установленных законодательно и взимаемых уполномоченными органами исполнительной власти.

Существуют два вида налоговой системы: шедулярная и глобальная. В шедулярной налоговой системе весь доход, получаемый налогоплательщиком, делится на части - шедулы. Каждая из этих частей облагается налогом особым образом. Для разных шедул могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога.

В глобальной налоговой системе все доходы физических и юридических лиц облагаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощает планирование финансового результата для предпринимателей. Глобальная налоговая система широко применяется в западных государствах.

Развитие налоговых систем отражает как уровень развития экономики (динамика изменений и масштабы валового внутреннего продукта, товарный оборот, инвестиции, состояние денежного обращения), так и развитие форм государства (степень развития демократических процессов, форм зависимости государственной власти от общества). В этом отношении теоретический и практический интерес представляет сопоставление эволюции налоговых систем развитых зарубежных стран и отечественной налоговой системы.

В процессе становления налоговых систем западных стран происходило упорядочение и систематизация изъятий части доходов хозяйствующих субъектов в казну государства. Параллельно с этим внутри налоговых систем на смену поземельному и подушному налогам пришел подоходный налог. Общая тенденция развития налоговых систем -- изменение соотношения между прямыми и косвенными налогами. Если до Первой мировой войны преобладали косвенные налоги, то после кризиса 20--30-х годов XX века скачкообразно увеличилась роль прямых налогов.

Так, удельный вес прямых налогов в начале XX века и после Великой депрессии возрос в США с 11 до 70%, Канаде -- с 9 до 56%, Австралии--с 10 до 51%, Великобритании--с 48 до 60%.

Развитие прямого прогрессивного подоходного налогообложения позволило, во-первых, переложить основную тяжесть налогов на имущие классы и слои и, во-вторых, использовать, согласно кейнси-анской концепции, финансовую помощь государства для решения социальных вопросов (сокращение безработицы, помощь малообеспеченным через систему социальных трансфертов).

Вторая волна усиления роли прямых налогов наблюдалась в США и странах Западной Европы в период с 1965 по 1975 г. Причиной этому послужили существенные темпы экономического роста в этих странах, сопровождавшиеся высокими темпами инфляции. Доходы индивидуальных налогоплательщиков возрастали, и поэтому на них все больше переносилась тяжесть налогообложения.

Стагфляция конца 70-х годов означала кризис кейнсианской модели регулирования и поставила развитие западных стран перед необходимостью пересмотра налоговых систем. Основанием этого явилось расширение и качественное изменение круга собственников. С массовым развитием акционерных обществ, ориентированных на мелкого собственника, расширился круг последних. Инфляция в сочетании с высокими налогами стала стимулом не накопления, а потребления. В этот период относительно возросло налогообложение потребления, т. е. наблюдался рост косвенных налогов.

В этот период косвенное налогообложение также окончательно претерпело принципиальные изменения. Если ранее однократно облагался акцизом широкий перечень товаров повседневного спроса, то с 20-х годов на первое место среди косвенных налогов выходит налог с оборота (налог с продаж), взимаемый на стадиях окончательной реализации подавляющего большинства товаров. В 1960--1970 гг. произошла следующая трансформация: налог с оборота во многих странах изменился на налог на добавленную стоимость, многократно взимаемый практически со всех товаров на всех стадиях их обработки и реализации. Таким образом, историческая цепочка развития косвенных налогов (без учета таможенных пошлин) выглядит следующим образом: акциз ==> налог с оборота ==> НДС.

В основу налоговых систем развитых стран в 1980--1990 гг. была положена неоклассическая теория финансов. Был взят курс на общее снижение тяжести налогового бремени, причем особенно ощутимо были снижены ставки на прибыль корпораций и личные доходы состоятельных слоев населения. Основная тяжесть подоходных налогов была перенесена на представителей среднего класса. Представление о современном состоянии налоговых систем развитых стран дают данные таблицы 4.1.

Таблица 4.1

Роль отдельных налогов в формировании бюджетов в странах ЕС (данные усредненные, %)

Налоговая система России периода рыночных реформ была изначально сформирована в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «0б основах налоговой системы в Российской Федерации», вступившим в силу с 1 января 1992 г.

В основу налогового законодательства заложены следующие основные принципы построения налоговой системы:

· универсализация налогообложения;

· использование множественности налогов, разнообразных их видов, позволяющее учесть как получаемые налогоплательщиками доходы, так и имущественное положение;

· четкое разграничение прав по установлению и взиманию налоговых платежей между различными уровнями власти;

· приоритет норм, установленных налоговым законодательством, над иными законодательно-нормативными актами, не относящимися к нормам налогового права, однако в той или иной мере затрагивающие вопросы налогообложения;

· однократность обложения;

· приоритет международных договоров над внутренним налоговым законодательством по вопросам избежания двойного налогообложения;

· определение конкретного перечня прав и обязанностей налогоплательщиков, с одной стороны, и налоговых органов -- с другой.

Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было предусмотрено взимание в России федеральных налогов; налогов субъектов Федерации; местных налогов.

Указанные при формировании налоговой системы России в качестве федеральных налог с биржевой деятельности, подоходный налог с предприятий и гербовый сбор так и не были введены в действие.

Налоги на доходы банков и страховщиков с 1994 г. были отменены. Указанные плательщики стали платить налог на прибыль, что поставило их в одинаковые условия налогообложения с другими юридическими лицами.

В течение 1992--1997 гг. применялся налог на сверхнормативный фонд оплаты труда (по регрессивной ставке).

В 1993 г. был введен сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний. С 1 августа 1997 г. введен Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте». Наконец, последний по очередности принятия налоговый законодательный акт -- введение налога на игорный бизнес.

Федеральные налоги устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей территории. Ставки федеральных налогов устанавливаются Федеральным Собранием РФ. При этом ставки налогов на отдельные виды природных ресурсов, акцизов на отдельные виды минерального сырья и таможенных пошлин устанавливаются Правительством России. Льготы по федеральным налогам могут устанавливаться только федеральными законами о налогах. Однако органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ и органы местного самоуправления по отдельным налогам могут вводить дополнительные льготы в пределах сумм налогов, зачисляемых в их бюджеты.

Статус федерального налога не означает, что он полностью зачисляется в федеральный бюджет. В соответствии с законом о федеральном бюджете на текущий год устанавливаются нормативы отчислений федеральных налогов и сборов в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты. Отчисления, сформированные таким образом, носят название регулирующих доходов бюджетов.

Крайне негативную роль в формировании налоговой системы России сыграл Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» (п. 7), в котором отменялся закрытый перечень налогов. Количество региональных и местных налогов не ограничивалось.

На основании названного Указа Президента РФ только в 1994 г. в регионах и на уровне местного самоуправления было введено дополнительно, сверх предусмотренных в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», более 70 видов региональных и местных налогов.

Число взимаемых в стране налогов выросло настолько, что их точное число практически было неизвестно. Появились «экзотические» региональные и местные налоги -- например, на падение объемов производства, на инвестиции за пределами региона, за прогон скота и т. д. Тем самым возникла угроза целостности и единству Российской Федерации как единого государства.

Региональное налоготворчество было отменено Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1214 с 1 января 1997 г. Но, по данным обследования, на 5 мая 1997 г. в 24 регионах продолжали действовать налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательством.

Местные налоги устанавливаются законодательными актами субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления и действуют на территории соответствующих городов, районов в городах и сельской местности или иного административно-территориального образования.

Часть налогов, относящихся в соответствии с классификацией к местным, является обязательной к применению на всей территории Российской Федерации (земельный налог, регистрационный сбор с лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью и т.д.); другая часть налогов вводится по решению органов местного самоуправления (налог с продаж, налог на рекламу и др.).

Действовавшая с 1992 г. российская налоговая система оказалась крайне несовершенной. Она формировалась как своеобразный симбиоз зарубежных налоговых систем, лишенный увязки с реальными условиями, складывающимися в российской экономике. К основным недостаткам этой налоговой системы можно отнести:

· противоречивость и запутанность налогового законодательства, его нестабильность и непредсказуемость, не позволяющие предпринимателям видеть перспективы своей деятельности, а также неоднократные, часто существенные изменения законов по отдельным налогам. Например, в период с 1992 по 1999 г. в Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было внесено 19 изменений и дополнений; в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» -- 17; в Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» -- 8, в Закон РФ «Об акцизах» -- 7;

· сложный порядок определения налогооблагаемой базы большинства налогов;

· многочисленность нормативных документов и частое несоответствие законов и подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения. Так, в 2000 г. действовало более тысячи нормативных актов и документов, регламентирующих налоговые отношения;

· чрезмерно большое количество действовавших налогов в период 1994--1996 гг. (более 100);

· высокая налоговая нагрузка (более 35% ВВП), не позволяющая реализовывать стимулирующую функцию налогов;

· несоблюдение принципа справедливости при распределении налогового бремени; перекладывание налоговых платежей на достаточно узкий круг предприятий; низкое обложение сверхвысоких доходов, супердорогой недвижимости и т. д.;

· слишком жесткие финансовые санкции при задержке налоговых платежей;

· значительный недобор налоговых доходов в результате массового уклонения от их уплаты; недостаточное соблюдение принципа неотвратимости наказания при совершении налоговых преступлений (в среднем менее 10% соответствующих дел заканчивалось осуждением);

· преимущественно фискальная направленность налогообложения;

· заниженное налогообложение пользования природными ресурсами.

Отмеченные недостатки как раз и обусловили необходимость радикального изменения налоговой системы и привели к появлению современного варианта Налогового кодекса РФ.

Налоговая политика

В наиболее общем виде налоговая политика представляет собой составную часть общей экономической и социальной политики государства. Именно налоговая политика определяет характер и цели складывающейся налоговой системы. Налоги и другие компоненты налоговой системы являются инструментами налоговой политики.

Налоговая политика, будучи относительно самостоятельной и независимой, призвана обеспечивать финансовыми ресурсами бюджетную систему страны, а значит, «обслуживает» бюджетную политику. Кроме того, налоговая политика должна стимулировать экономический рост, в частности:

· налогообложение не должно препятствовать росту сбережений населения и процессу капиталообразования фирм;

· необходима эффективная система взимания и перераспределения налоговых поступлений между бюджетами разных уровней для обеспечения гармоничного развития государства как целого и проведения региональной политики;

· система налогообложения должна сохранять неизменность своих базисных принципов формирования на длительный период.

Налоговая политика должна способствовать сглаживанию возникающего в процессе рыночных отношений неравенства в уровнях доходов населения, поэтому можно говорить о неразрывной связи между налоговой и социальной политикой. Через налоговые инструменты осуществляется воздействие на природоохранную, таможенную, валютную и другие направления государственной политики.

Налоговую политику можно свести к трем элементам:

· определение и постановка основных целей, вытекающих из целей социально-экономического развития общества;

· разработка методов, определение средств и конкретных организационных форм, которые будут обеспечивать намеченные цели и задачи;

· подбор, расстановка и обучение кадров, которые будут реализовывать цели.

Налоговая политика должна опираться на серьезные теоретические обоснования.

Так, прежде всего, следует выделить доказанную А. Смитом необходимость множественности налоговых платежей. Множественность налогов в налоговой системе позволяет в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, отразить разнообразие форм доходов, сделать общее бремя психологически менее заметным, воздействовать на производство, потребление и накопление. Однако отсюда вытекает необходимость умеренности ставок по каждому из налогов. Вместе с тем множественность налогов усложняет расчеты и налоговый контроль, потенциально предоставляет возможности уклонения от них.

Важная проблема налоговой политики -- выбор надлежащего источника и объекта налогообложения. По мнению Рикардо, нельзя облагать налогами капитал и сдерживать его накопление; нежелательно обложение прибыли, поскольку это ограничивает самофинансирование бизнеса. Государство должно поощрять развитие производства, экономический рост. Поэтому акцент в налоговой политике должен быть сделан на обложении физических лиц. Современное налогообложение в промышленно развитых странах Европы (см. табл. 4.1) практически соответствует взглядам Рикардо.

Согласно марксистской социологической доктрине, предпочтение должно быть отдано прогрессивному подоходному и поимущественному налогообложению, т. е. ущемлять следует богатых. Косвенные налоги, как регрессивные, ухудшающие положение малообеспеченных, Маркс назвал прогрессивными «навыворот».

Д. Милль разработал налоговую теорию услуг, суть которой состоит в следующем: граждане должны уплачивать налоги пропорционально благам, получаемым ими от деятельности государства. С этой точки зрения в условиях роста коммерциализации образования, здравоохранения, культуры в России налоговую нагрузку на российских граждан следует снижать.

В целях ослабления социальной напряженности Милль предложил внести изменения в сферу распределения доходов: при подоходном налогообложении граждан следует вводить необлагаемый минимум, равный прожиточному минимуму. При этом надо учитывать как суммы доходов членов семьи (домохозяйства), так и суммы прожиточных минимумов для всех членов семьи. Такая политика используется во Франции, где обложению подлежит доход не отдельного физического лица, а доход семьи.

Если обратиться к опыту налоговой политики развитых стран, осуществляемой в рамках основных научных концепций, то следует выделить два противоположных направления.

Кейнсианское направление обосновывает высокое налоговое бремя, так как необходимы средства для существенных государственных расходов и формирования «эффективного спроса»; при этом различным предприятиям и отраслям предоставляются ощутимые и разнообразные налоговые льготы, рассматриваемые как важнейший инструмент государственного регулирования экономики.

В рамках неоклассического направления, наоборот, взят курс на постепенный отказ от налоговых льгот, что расширяет налоговую базу, позволяет снизить общее налоговое бремя, сформировать условия для честной и справедливой конкурентной борьбы.

Особую роль в рамках неоклассического направления играет научная школа «экономики предложения». Налоговая политика этой школы предусматривает:

· снижение предельных налоговых ставок на личные доходы граждан как фактор увеличения предложения труда, повышения его производительности;

· снижение предельных налоговых ставок на прибыль корпораций как фактор роста инвестиций (видный представитель этой школы А. Лаффер разработал функциональную зависимость между величиной государственных налоговых поступлений и ставкой налога на прибыль корпораций. По его расчетам, для условий США 70-х годов XX в. оптимальной была ставка 34%);

· сокращение непроизводительных расходов государства на регулирование экономики как фактор повышения производительных расходов частного сектора и роста частных инвестиций;

· стабильность налоговой системы и налоговой политики как фактор снижения риска и неопределенности и повышения уверенности предпринимателей и потребителей.

Налоговая политика России изначально формировалась с акцентом на фискальные цели. Позиция бизнеса никого не интересовала. Большинство экономистов в качестве недостатков налоговой системы, нечеткость документов и частые изменения в налогообложении, отсутствие налоговых льгот, стимулирующих инвестиции, а также чрезмерную величину совокупных налоговых выплат.

Важная особенность российской налоговой политики заключается в чрезмерно высокой доле косвенных налогов. По потребительским товарам носителями этих налогов выступают физические лица; поскольку косвенные налоги являются регрессивными, то тем самым существенно снижается жизненный уровень малообеспеченных. Поэтому социальная функция российских налогов реализуется также недостаточно.